Decisión nº PJ0082008000099 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Julio de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 2 de Julio de 2008

198º y 149º

SENTENCIA N° PJ0082008000099

ASUNTO : AP41-U-2007-000422

Recurso Contencioso Tributario

PARTE NARRATIVA DE LA SENTENCIA

Recurrente: WEST SHOES C.A., sociedad mercantil, domiciliada en Gradillas a Sociedad, Edificio J.M.. PB. Local 1 Municipio Libertador del Distrito Capital. Inscrita en el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 16/08/2002 bajo en No 30, Tomo 288-A-VII,

Representación de la recurrente: Ciudadano Y.R., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la cédula de identidad N° V- 5.578.632, Inpreabogado N° 51.539

Acto recurrido: Las Resoluciones (Articulo 173) 23 / 23 y Liquidación Nros. 01.1001.2.26.007495 al 01.10.01.2.26.007512, 002279, 000901, 002280, 00.2281, 001980, la primera por un monto de Bs.5.644.800, las demás por Bs.2.822,400,00 cada una, todas de fecha 14-02-2007, notificadas en fecha 12-07-2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT

Administración Tributaria Recurrida: Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

Representación del Fisco: H.T.A.V.A., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 3.440.274, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 30.237.

Tributo: Impuesto al Valor Agregado.

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante distribución efectuada en fecha dieciocho (18) de septiembre de dos mil siete (2007), por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, el cual asigno el presente recurso a este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas y se le dio entrada mediante auto de fecha 21 de septiembre de 2007, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la recurrente, a la Procuradora General de la República, al Contralor General de la Republica y al Fiscal General de la Republica.

En fecha 31-10-2007, se consignan la boleta de notificación librada al Procurador General de la Republica, en fecha 01-11-2007 se consigno boleta de notificación librada al Contralor General de la Republica, y al Fiscal General de la Republica, en fecha 19-11-2007, se consigno boleta de notificación librada a la Administración Tributaria Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 27-11-2007, se admitió el presente recurso, quedando el juicio abierto a pruebas.

En fecha 09-01-2008, compareció el abogado Y.R., apoderado judicial de la recurrente quien mediante diligencia consigno las pruebas pertinentes al presente caso.

En fecha 19-02-2008, venció el lapso probatorio en la presente causa.

En fecha 26-03-2008, compareció el abogado H.A. VallenottI, en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la Republica, quien consigno escrito de informes y copia del poder que acredito su representación.

En fecha 26-03-2008 concluyo la vista de la presente causa.

DEL ACTO RECURRIDO

Los actos administrativos impugnados fueron las Resoluciones Nros. 1/23 y 2/23 y Liquidación Nros. 01.1001.2.26.007495 al 01.10.01.2.26.007512, 002279, 000901, 002280, 00.2281, 001980 todas de fechas 12-07-2007, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, mediante las cuales se sancionó a la recurrente, por cuanto se verifico que la contribuyente emitió facturas y/o documentos equivalentes que no cumplieron con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo artículos 63,64,65,66,67,68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2,4,5,13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-1999, correspondiente a los periodos mayo de 2004 hasta diciembre de 2004, Enero de 2005 hasta octubre de 2005, multa por impuesto al Valor Agregado y Diciembre de 2005 multa por incumplimiento del deber formal tipificado en el numeral 5º del articulo 99 y 145 del Código Orgánico Tributario así como lo tipificado en el articulo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

ALEGATOS DE LAS PARTES

De la Pretensión de la parte actora.

ILEGALIDAD VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA PARA DETERMINAR LAS MULTAS.

Alegan la ilegalidad de las resoluciones recurridas por cuanto la administración tributaria para el momento de realizar el calculo de la multa aplicó la unidad tributaria erradamente ya que para los periodos comprendidos desde mayo de 2004 hasta Diciembre de 2004, aplicó la unidad tributaria por un monto de 37.632 cuando el monto correcto para dichos periodos era 24.700, igualmente para los periodos comprendidos Enero de 2005 hasta diciembre de 2005, aplico 37.632, siendo el valor correcto 29.400.

Igualdad Tributaria y Corrección de Errores Materiales:

Alegan que tanto los artículos 236 al 241 del Código Orgánico Tributario consagran la auto tutela de la administración tributaria según la cual puede en cualquier momento bien sea de oficio o a petición de la parte interesada subsanar los vicios por errores materiales y/o de cálculos que adolezcan los actos administrativos.

Alegan que las resoluciones recurridas carecen de toda veracidad ya que las facturas y documentos equivalentes emitidos por su representada para los periodos objeto del presente caso, es decir mayo de 2004 a octubre de 2005, cumplen con todos los requisitos de forma y de fondo establecidos en la Ley del IVA y su Reglamento, igualmente alegan que a fin de desvirtuar los señalamientos hechos por parte de la administración tributaria anexarían al presente recurso todas las facturas de ventas de los meses cuestionados, como elementos probatorios para dejar sin efecto lo pretendido por la recurrida.

Alegan que la administración tributaria violo su derecho al defensa por cuanto la fiscalización no le permitió subsanar los errores que pudiera adolecer las facturas en las mismas condiciones de autotutela que tiene la administración tributaria y que el dispositivo legal citado en el parágrafo primero del articulo 57 de la Ley eiusdem prevé equilibrar la relación tributaria por lo que solicitan en la oportunidad de ley la corrección de errores materiales de dichas facturas para los meses en referencia y para argumentar su actuación transcriben criterio establecido en la sentencia dictada por el Tribunal Supremo de Justicia Nº 2158 de fecha.

VIOLACION DEL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

Alegan que las multas impuestas en las Resoluciones recurridas violan el principio constitucional de capacidad económica puesto que pretenden sancionar a su representada sin que medie una base de cálculo que derive de su actividad económica o utilidades percibidas en un periodo, dado que sancionan sin considerara la realidad económica del contribuyente. En argumento de su actuación presentan un análisis comparativo del porcentaje de la multa relacionado con la utilidad bruta de la contribuyente.

Que las multas impuestas no atienden ningún criterio económico en los que se fundamenta la legislación tributaria, y mucho menos los principios de progresividad y capacidad contributiva, toda vez que impone multas, en periodos en que su representada no obtuvo ninguna utilidad en venta, y el porcentaje llega a niveles del 22% de las ventas brutas de un periodo cuando en el sistema tributario se grava es la utilidad neta obtenida de rebajar de las ventas brutas las compras y gastos, y en materia municipal la cuota tributaria en ningún caso excede del 2% de las ventas brutas, lo que demuestra la desproporcionada afectación económica de las resoluciones recurridas por que solicitan la nulidad de las multas impuestas por lesionar los principios anteriormente señalados.

FALTA DE REINCIDENCIA O REITERACION.

Alegan que en relación a las multas impuestas no se presento en el presente caso la reincidencia puesto que no existió ningún procedimiento sancionatorio anterior al que señalan, y rechazan las multas impuestas dado que pretenden sancionar a su representada por cada uno de los periodos fiscalizados por el mismo motivo sin que exista la reincidencia, y que si existiere sanción debe estar englobada en una sola puesto que según su criterio no hay penalización anterior que la recurrida.

Que en la fiscalización autorizada se revisaron todos los periodos en referencia entiéndase así que se trato de una sola fiscalización y sus resultados han debido ser una sola decisión que involucrará en un solo bloque las observaciones derivadas de dicha fiscalización.

AGRAVANTES Y ATENUANTES:

Alegan que no existen circunstancias agravantes de reincidencia que pudiese permitir a la administración graduar las sanciones con mas penalización, pero si existen las circunstancias atenuantes 2 y 4 tipificadas en el articulo 96 del Código Orgánico Tributario que la recurrida de hecho admitió pero no valoró en su procedimiento sancionatorio,

De la administración tributaria.

La administración tributaria en su escrito de informes presentado en fecha 26-03-2008, opuso las siguientes defensas:

Alegan que en cuanto al incumplimiento del deber formal que se le imputa al contribuyente señalan que entre el Estado como sujeto activo y los particulares sujetos pasivos nace lo que se denomina la relación jurídico tributaria en la cual se impone a los sujetos pasivos además de cumplir con la obligación tributaria de dar consistente en pagar el tributo, una serie de requisitos que abarcan a su vez el cumplimiento de una serie de actuaciones que la doctrina cataloga como obligaciones secundarias tendientes a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos, y cuyo incumplimiento u omisión acarrea la imposición de sanciones, estas actuaciones son consideradas por el Código Orgánico Tributario como deberes formales por cuanto su inobservancia o incumplimiento deviene una sanción,

Igualmente aluden que la Administración tributaria en el ejercicio de facultad investigativa puede actuar de dos modos a saber: el primero de ellos bajo una acción verificadora y otra determinativa, la primera consta en verificar si el contribuyente ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico como ocurrió en el presente caso en el que se practico la verificación en el domicilio de la recurrente, y de cuya investigación resulto el incumplimiento del deberes formales consecuencialmente sancionado. En argumento de su actuación citan y transcriben articulo 103, 128, 145, 172 .Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario.

DEL PERIODO DE IMPOSICION EN MATERIA DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

En primer lugar la representación fiscal aclara qué el Impuesto al Valor Agregado fue creado para gravar la enajenación de bienes y servicios aplicable a todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y debito fiscal, que constituye el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del referido impuesto.

Que el periodo de imposición del referido impuesto es de un mes calendario y en consecuencia corre entre las fechas de apertura y cierre mensual y cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal este debe ser sancionado de manera individual y por periodos de imposición, y cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de facturas de ventas se tiene en cuenta lo dispuesto en el articulo 101 del Código Orgánico Tributario el cual transcriben.

Que de la verificación realizada a la contribuyente se evidencio que la misma emitió facturas que no cumplen con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación durante los veinte periodos investigados, motivo por el cual procedió en estricto cumplimiento de la legalidad tributaria a imponer la sanción en los términos establecidos en el articulo 101 del Código Orgánico Tributario es decir desde una unidad tributaria hasta un máximo de 150 unidades tributarias.

Alegan que la contribuyente pareciera estar de acuerdo con la sanción puesto que solo difieren de la forma que se aplico.

Alegan que el alegato referido por la recurrente sobre el incumplimiento de las actuaciones necesarias por parte de la administración tributaria a los fines de obtener un mejor conocimiento del asunto carecen de todo sustento legal, ya que se evidencio la apertura y formación del expediente administrativo por parte de la división de fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, se solicito toda la información necesaria para determinar los hechos plasmados en la Resolución de Imposición de Sanción, se levanto las Actas de Requerimiento y Recepción, Actas de Verificación, Nº 11593 de fecha 14-12-2007 que configuran los ilícitos tributarios todo ello demuestra que es evidentemente falso que haya existido prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, resultando de ello el cumplimiento de los presupuestos y requisitos legales.

Alegan que la administración tributaria determinó las infracciones o ilícitos tributarios con fundamento a lo establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, procedió a sancionarlo en los términos establecidos en los artículos 101 y 103 Primer y Segundo Aparte del articulo 102 y primer aparte del articulo 104 del Código Orgánico Tributario.

Alegan que la recurrente al realizar actos u operaciones de comercio, se encontraba obligada a conocer las diversa disposiciones legales y administrativas vinculadas a su profesión u oficio dentro de las cuales se encontraba el dar una adecuada interpretación a las disposiciones contenidas en los articulo 128 y 145 del Código Orgánico Tributario.

En relación a la supuesta violación del derecho a la defensa alegado por la recurrida al declarar que el funcionario actuante no le permitió en la oportunidad del acto de verificación practicado en su sede enmendar o subsanar los requisitos omitidos en las facturas emitidas, viene a ratificar por confesión expresa de la contribuyente haber incumplido con los deberes formales, sancionado por la administración tributaria lo cual solicitan sea declarado.

En relación al alegato referido por la recurrente por la supuesta violación al principio de la capacidad contributiva, la representación fiscal alego que dicho principio esta referido al monto del tributo y no al monto de la sanción, por lo que resulta errónea la apreciación realizada por la recurrente dado que hizo alusión a la multa impuesta, no obstante se desprende de la Resolución impugnada que la administración si valoró las circunstancias atenuantes a la hora de imponer la sanción, en consecuencia solicitan se declare improcedente la pretensión de nulidad de la Resolución Imposición de Sanción Nº 11593 de fecha 14-02-2007, en argumento de su actuación citan y transcriben sentencia dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción del Área Metropolitana de Caracas de fecha 26-09-2007.

Alegan que la recurrente solo se limito a exponer su alegatos pero en la oportunidad procesal no consignaron prueba alguna para desvirtuarlos por lo que solicitan a este Tribunal lo desestime.

Finalmente alegan que los argumentos expresados por la contribuyente señalados en su escrito recursivo en modo alguno, califican como eximentes de responsabilidad por incumplimiento de los deberes formales que frente a la administración tributaria solo a ella le concierne, y menos aun cuando se desprende de su propio escrito, la aceptación expresa del incumplimiento en que incurrió derivado de la omisión de requisitos en las facturas emitidas.

DELITO CONTINUADO EN MATERIA PENAL Y DE LA CONCURRENCIA ESTABLECIDA EN MATERIA TRIBUTARIA.

En relación al alegato referido por la recurrente en cuanto a los incumplimientos de los requisitos legales en la emisión de facturas podrían enmarcarse dentro de la ficción del delito continuado la representación fiscal lo rechaza de conformidad con los términos siguientes:

Que según la teoría tributaria, parten de la idea fundamental que las normas represivas fiscales son solo apéndice sancionatorio del Derecho Tributario, es decir la regulación positiva del ilícito tributario es parte integrante del derecho fiscal, y mas aun el ilícito fiscal se encuentra en un plano distinto del ilícito común resultando inaplicables los principios generales del Código Penal, no formando la normativa sancionatoria tributaria parte del concepto de leyes penales especiales sino al derecho publico local, no siendo forzosa la remisión a ese ordenamiento; y resultando aplicable el Código Penal tan solo cuando la Ley fiscal lo remita a el, que en consideración a los criterios doctrinales tomados las sanciones fiscales poseen características particulares que, además de justificar su estudio separado sirven de base para afirmar la completa independencia del derecho sancionador tributario respecto al derecho Penal.

Igualmente adoptan el criterio acogido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 307/2001 de fecha 06-03, en donde en un caso similar al presente la Sala manifestó su conformidad con la teoría que afirma que el ilícito tributario es parte del Derecho Administrativo por órgano del derecho Administrativo sancionador, así mismo transcriben sentencia dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 09-08-1990, criterios doctrinales del tratadista y experto Dr. C.H.B. ,Comentarios al Código Orgánico Tributario, comentarios y sentencia tomados del libro El IIicito Tributario, Autor C.E.W..

En relación a lo anteriormente trascrito solicitan a este Tribunal se declare Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente WEST SHOES C.A., y en caso que sea declarado con Lugar se exima de costas a la Republica por haber tenido motivos racionales para litigar.

DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES

De las pruebas aportadas por las partes:

De la recurrente:

De autos se desprende que el escrito de promoción de pruebas fue presentado de manera extemporánea.

Así mismo este Tribunal observó que la representación de la recurrente consigno junto con el escrito recursorio lo siguiente:

1. - Copia simple del Poder Especial otorgado al abogado en ejercicio ciudadano Y.R.C., consignado a los fines de acreditar su representación, identificado con la letra A, e inserto en los folios 15 y 16 del expediente Judicial.

2. - Copias simples de las Resoluciones de Imposición de Sanciones Nros. 11.593 todas de fechas 14-02-2007, decisiones desde 1/23 hasta 23/23, emanadas todas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT., identificados con las letra B-1 al B-22 c/u, que corren insertas desde los folios 17 al 23 del expediente judicial.

   De la Recurrida:

   De autos se desprende que la representación fiscal no promovió pruebas en la presente causa.

   No obstante este Tribunal observò que la administración tributaria consigno copia certificada por la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Expediente Administrativo perteneciente a la empresa recurrente WEST SHOES C.A.

   ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES

   De la Recurrente:

   El original del documento Poder conferido por el ciudadano H.M., titular de la Cedula de Identidad N° 13.748.491, a los ciudadanos Y.R.C. y Rolman R.C., venezolanos, abogados en ejercicio, identificados con las Cedulas de Identidad Nros. 5.578.632, 8.176.378 respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 51.539, y 111.481 respectivamente, este tribunal observó que el mismo se trata de un documento privado emitido y reconocido por el ciudadano H.M., el cual fue autenticado por ante la Notaria Publica Vigésima Octava del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 23-07-2007, inserto bajo el N° 82, Tomo 40, de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría. Dicho documento además no fue desconocido en ninguna forma por la parte demandada por lo que el Tribunal reconoce su valor probatorio.

   En relación con las copias simples de las Resoluciones de Imposición de Sanciones Nros. 11.593 todas de fechas 14-02-2007, decisiones desde 1/23 hasta 23/23, emanadas todas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT., identificados con las letra B-1 al B-22 c/u, consecutivamente este Tribunal observó, que se tratan de documentos administrativos, los cuales fueron emitidos por un funcionario público, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario.

   De la recurrida:

   En relación a las copias cerificadas del expediente administrativo, este tribunal observó que se tratan de documentos administrativos, los cuales fueron emitidos por un funcionario público, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario.

   Además considera esta juzgadora que en el procedimiento llevado en el expediente administrativo, estuvo apegado a derecho, su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, y se cumplieron las formalidades legales, por cuanto en toda su formación se respetó el derecho de la defensa que dispone la ley; todo lo cual le otorga fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que lo rodea, mientras no se pruebe lo contrario.

   Con respecto a los instrumentos que lo contienen, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su jurisprudencia ha establecido que los instrumentos contentivos del Expediente Administrativo pertenecen a la categoría de “documentos administrativos” los cuales son considerados como una tercera categoría documental, intermedia entre los instrumentos públicos y los privados, cuyo contenido se considera fidedigno salvo prueba en contrario, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia esta juzgadora le otorga pleno valor probatorio.

   PARTE MOTIVA DE LA SENTENCIA

   Vistos los alegatos de las partes, este tribunal delimita la controversia de la litis de la siguiente forma:1) Determinar si es procedente o no el valor de la unidad tributaria utilizado por la Administración Tributaria al momento de imponer las sanciones derivadas por el incumplimiento de deberes formales, 2) Determinar si en el presente caso la administración tributaria vulnero derechos constitucionales como el derecho a la defensa, a la igualdad tributaria y capacidad contributiva.3) Determinar la procedencia o no de las multas impuestas.

   Delimitada la litis este tribunal observa:

   1) En relación a la procedencia o no de la unidad tributaria utilizada por la Administración Tributaria al momento de imponer las sanciones derivadas por el incumplimiento de deberes formales este tribunal observa:

   La representación judicial de la recurrente alego en su escrito recursorio la ilegalidad de las resoluciones recurridas por cuanto la administración tributaria para el momento de realizar el calculo de la multa aplicó la unidad tributaria erradamente ya que para los periodos comprendidos desde mayo de 2004 hasta Diciembre de 2004, aplicó la unidad tributaria por un monto de 37.632 cuando el monto correcto a para dichos periodos era 24.700, igualmente para los periodos comprendidos Enero de 2005 hasta diciembre de 2005, aplico 37.632, siendo el valor correcto 29.400.

   Al respecto la representación judicial de la República no objeto lo aducido por la recurrente.

   Para decidir este tribunal considera necesario analizar lo dispuesto en el artículo 94 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001 el cual prevé:

   Articulo 94:

   …. Omissis…:

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Ahora bien con el código Orgánico Tributario de 1994, se aplicaba la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, pero con la llegada del Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 94, Parágrafo Primero, se puede leer “…cuando las multas de este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. En este sentido vale aportar el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión N° 0314 del 22 de febrero de 2007, en la cual la Sala indicó:

   …Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. Sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece –previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…

   De esta manera, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa “…porque es en ese momento cuando la Administración establece –previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…” (Negrillas del Tribunal)

   Bajo ese contexto, es evidente que, contrario a lo argumentado por la recurrente, y a tenor de lo establecido en el Artículo 55, numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 2001, la Administración Tributaria dispone de cuatro (4) años para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad, contados a partir del 1º del enero siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable; en el caso de autos se desprende de las resoluciones objetadas que la administración tributaria calculo la multa en base a la unidad tributaria vigente para el momento en que se impuso la sanción es decir en fecha 14-02-2007, siendo el monto de la misma 37.632,00, resultando perfectamente aplicable la unidad tributaria para la imposición de multa, pues a tenor de lo dispuesto en el articulo 55 del Código Orgánico Tributario y, en concordancia con lo previsto en el prenombrado Artículo 94 eiusdem, el valor de la misma será el vigente para el momento en que se ordene su pago, mediante la respectiva resolución, en consecuencia este tribunal desecha el referido alegato. Así se decide:

   2) Determinar si en el presente caso la administración tributaria vulnero derechos constitucionales como el derecho a la defensa, a la igualdad tributaria y capacidad contributiva.

   La representación legal de la recurrente alego que la administración tributaria vulnero el derecho a la igualdad tributaria y el derecho a la defensa de su representada por cuanto no permitió la subsanación de los errores que pudiesen adolecer las facturas por ellos emitidas, de manera que si la administración tributaria tiene el derecho de subsanar los errores materiales o de calculo que posean los actos administrativos, en virtud de la auto tutela, los administrados también poseen ese derecho, y que las resoluciones recurridas carecen de toda veracidad ya que las facturas y documentos equivalentes emitidos por su representada para los periodos objeto del presente caso, cumplieron con todos los requisitos de forma y de fondo establecidos en la Ley del IVA y su Reglamento, y a fin de desvirtuar los señalamientos hechos por parte de la administración tributaria anexarían al presente recurso todas las facturas de ventas de los meses cuestionados, como elementos probatorios para dejar sin efecto lo pretendido por la recurrida.

   Por su parte la representación fiscal alego que de la verificación realizada a la contribuyente se evidencio que la misma emitió facturas que no cumplían con los requisitos formales legalmente establecidos, motivo por el cual procedió a sancionar en los términos establecidos en el articulo 101 del Código Orgánico Tributario, así mismo añadió que se evidencio la apertura y formación del expediente administrativo, se le informó de los hechos plasmados en la Resolución de Imposición de Sanción, se levantaron las Actas de Requerimiento y Recepción, Actas de Verificación, Nº 11593 de fecha 14-12-2007 que configuran los ilícitos tributarios, demostrando a todas luces que si se cumplió con el procedimiento legalmente establecido, y que la recurrente al mencionar que no se le permitió corregir los errores que presentaban las facturas ratifican por confesión expresa haber incumplido con los deberes formales, sancionado por la administración tributaria por lo tanto no hubo ninguna violación del derecho a la defensa.

   Para decidir este tribunal considera necesario analizar el Articulo 23, 99 numeral 2 y 145 numeral 1 literal a del Código Orgánico Tributario que disponen:

   Artículo 23: Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas tributarias

   Artículo 99.- Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

1. Inscribirse en los registros exigidos pro las normas tributarias respectivas;

2. Emitir o exigir comprobantes;

3. Llevar libros o registros contables o especiales;

4. Presentar declaraciones y comunicaciones;

5. Permitir el control de la Administración Tributaria;

6. Informar y comparecer ante la Administración tributaria;

7. Acatar las ordenes de la administración Tributaria, dictas en uso de sus facultades legales, y

8. Cualquier otro deber contenido en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes.

   Artículo 145: Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

   1. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a las actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente o responsable.

   2) Emitir los documentos exigidos por las Leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellos requeridos.

   3) Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no este prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.

   Por su parte el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 referente a los ilícitos Formales dispone:

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

2. No entregar facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria;

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

5. No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos.

6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.

   …omissis….

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

   … omissis…

   Así mismo los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en su capitulo III referente a la emisión de documentos y registros contables disponen:

   Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley.

   Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.

   En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación.

   La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer regímenes simplificados de facturación para aquellos casos en que la emisión de facturas en los términos de esta Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del volumen de las operaciones del contribuyente.

   En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del impuesto, incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán emitir facturas, documentos equivalentes o comprobantes, los cuales no originan derecho a crédito fiscal. Las características de dichos documentos serán establecidas por la Administración Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la operación respectiva.

   Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.

   En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:

1. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única por cada establecimiento o sucursal. Los agentes de retención a que se refiere el artículo 11 de esta Ley, emplearán una numeración distinta a la utilizada para emitir los documentos propios de sus actividades.

2. Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase “N° de Control…”. Este número no estará relacionado con el número de facturación previsto en el numeral anterior, salvo que el contribuyente así lo disponga. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única por cada establecimiento o sucursal. Si el contribuyente solicita la impresión de documentos en original y copias, tanto el original como sus respectivas copias deberán contener el mismo Número de Control. El orden de los documentos deberá comenzar con el Número de Control 01, pudiendo el contribuyente repetir la numeración cuando ésta supere los ocho (8) dígitos.

3. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, si se trata de una persona natural; o denominación o razón social y domicilio fiscal, si el emisor es una persona jurídica, comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico.

4. Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último.

5. Nombre completo del adquirente del bien o receptor del servicio, Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último.

6. Especificación del monto del impuesto según la alícuota aplicable, en forma separada del precio o remuneración de la operación.

   El incumplimiento de cualquiera de los requisitos precedentes ocasionará que el impuesto incluido en el documento no genere crédito fiscal. Tampoco se generará crédito fiscal cuando la factura o documento no esté elaborado por una imprenta autorizada, si ello es exigido por las normas sublegales que desarrollan esta Ley; o cuando el formato preimpreso no contenga los requisitos previstos en los numerales 1, 2, 3 y 4 de este artículo. El Reglamento podrá exigir el cumplimiento de otros requisitos para la generación del crédito fiscal. En todo caso, el incumplimiento de cualquier otro requisito distinto a los aquí previstos, no impedirá la generación del crédito fiscal, sin perjuicio de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario por el incumplimiento de deberes formales.

   La Administración Tributaria dictará las normas para asegurar el cumplimiento de la emisión y entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos de este impuesto, tales como la obligación de los adquirentes de los bienes y receptores de los servicios de exigir las facturas y demás documentos, en los supuestos previstos en esta Ley, en el Reglamento y en las demás disposiciones sublegales que la desarrollen. A los fines de control fiscal, la Administración Tributaria podrá igualmente establecer mecanismos de incentivos para que los no contribuyentes exijan la entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos.

   Parágrafo Primero: La Administración Tributaria podrá establecer normas tendentes a regular la corrección de los errores materiales en que hubiesen podido incurrir los contribuyentes al momento de emitir las facturas y cualquier otro documento equivalente que las sustituyan.

   Parágrafo Segundo: En los casos de ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios cuyo pago por parte del adquirente sea efectuado mediante cheque, éste deberá emitirlo a nombre del contribuyente, según el nombre o razón social reflejado en el comprobante del Registro de Información Fiscal (RIF) del contribuyente. A los efectos de esta norma, los contribuyentes están obligados a exhibir en un lugar visible del establecimiento la copia del comprobante de inscripción del Registro de Información Fiscal (RIF).

   Parágrafo Tercero: En las operaciones de ventas de exportación de bienes muebles corporales y de exportación de servicios, no se exigirá a los contribuyentes el cumplimiento de los requisitos, formalidades y especificaciones, a que se contrae el encabezamiento de este artículo para la impresión y emisión de las facturas y de los documentos equivalentes que las sustituyan.

   Por su parte la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, contentiva de las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos” la cual regula la emisión de comprobantes generados por maquinas fiscales, dichos comprobantes deben contener los siguientes requisitos:

   1. Nombre o razón social y Número de Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de identificación tributaria (NIT), en caso de poseerlo el contribuyente; b) Domicilio Fiscal de la casa matriz y establecimiento o sucursal del contribuyente; c) Número consecutivo y único del comprobante; d) La hora y la fecha de expedición;

      e)Monto de cada una de las operaciones gravadas;

   6. Valor de los descuentos, bonificaciones, devoluciones y de cualquier otro ajuste realizado con anterioridad a la expedición del comprobante. En los casos de devoluciones u otros ajustes, el comprobante que emite la maquina fiscal deberá contener: RIF o cédula de identidad y nombre o razón social del comprador, hora fecha, número de registro de la maquina y un número del comprobante que soportó la venta;

   7. Valor total del Impuesto al Valor Agregado;

   8. Valor total de las operaciones realizadas, identificado con la palabra total; i) Logotipo Fiscal. j) Número de registro de la maquina.

      Como puede notarse, los anteriores constituyen requisitos de forma conforme a los cuales debe ser emitido el referido comprobante, y cuyo objetivo principal según se desprende del texto legal, es preservar o garantizar la inviolabilidad de los Registros Fiscales y tratándose de documentos cuyo contenido es notablemente simplificado es razonable exigir la observancia de todos y cada uno de ellos, máxime cuando es harto conocido que los deberes formales son requisitos que al ser incumplidos originan la imposición de una sanción, aún cuando no se haya desnaturalizado el contenido de la factura o documento sustitutivo. La Administración Tributaria se encuentra absolutamente constreñida a realizar las labores de control fiscal legalmente establecidas, y por cuanto la factura es un instrumento indispensable para efectuar dicho control, las regulaciones legales que las rigen establecen detalladamente los requisitos que tales instrumentos deben cumplir, por lo tanto la Administración Tributaria establece cual es el procedimiento a seguir para la emisión de facturas, el cual debe ser tomado en cuenta por la contribuyente para su efectiva corrección

      .

      Ahora bien haciendo un estudio sistemático de los artículos parcialmente transcritos podemos observar la obligatoriedad, por parte de los contribuyentes, de cumplir con los deberes formales relativos a la facturación, cuya omisión en alguno de sus requisitos acarrea la imposición de sanciones, y además de ser conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, el contribuyente a través de su documentación respectiva, aporta los datos necesarios para el proceso de control, comprobación y fiscalización que lleva la Administración Tributaria.

      En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

      Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos

      Ahora bien, este Tribunal advierte que la contribuyente, en su escrito recursorio manifestó su inconformidad con las resoluciones recurridas y afirmó que las facturas y/o documentos equivalentes emitidos por su representada si cumplían con los requisitos de fondo y de forma establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y que a fin de desvirtuar los señalamientos hechos por la parte recurrida promoverían al presente recurso todas las facturas de ventas de los meses en referencia de mayo de 2004 a Octubre 2005 como elementos probatorios todo ello se desprende del folio seis (06) del escrito recursivo presentado por la recurrente, ahora bien analizada y revisada toda la documentación que forma parte del expediente judicial este tribunal observo que la recurrente solo se limito a realizar sus alegatos, pero no consigno las facturas a los fines de desvirtuar lo establecido en las Resoluciones impugnadas.

      En relación con este principio, el autor H.M.E.S. lo siguiente:

      La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

      El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.

      En este mismo sentido, A.B.-Carías, expresa:

      La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad.

      En este orden de ideas, el mismo autor aduce lo siguiente:

      La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede se ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

      La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acerto de que el acto es ilegal.

      (Subrayado del Tribunal).

      Por último y en apoyo a lo antes afirmado, nos permitimos citar el criterio que mantiene la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, al sostener:

      Se hace igualmente necesario señalar que todo acto administrativo contiene la apariencia formal de plena validez y eficacia ; en consecuencia, está revestido de una presunción de legalidad, presunción que admite prueba en contrario, por lo cual quien pretenda obtener en esta jurisdicción contenciosa-administrativa una declaración de nulidad, le corresponde probar suficientemente la existencia de los vicios en que se funda su acción.

      Así pues, aunado a lo anteriormente expuesto y en relación con las pruebas, el artículo 156 del Código Orgánico Tributario, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

      Artículo 137.- Podrán invocarse todos los medios de pruebas admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la administración.

      Siguiendo este orden de ideas, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo ha sostenido lo siguiente:

      Se hace igualmente necesario señalar que todo acto administrativo contiene la apariencia formal de plena validez y eficacia; en consecuencia, está revestido de una presunción de legalidad, presunción que admite prueba en contrario, por lo cual quien pretenda obtener en esta jurisdicción contencioso-administrativa una declaratoria de nulidad, le corresponde probar suficientemente la existencia de los vicios en que funda su acción

      . (Sentencia de fecha 16-06-83; Revista de Derecho Público Nº 15; pág. 148). (Resaltado de este Despacho Judicial).

      De igual forma, ha sido la tendencia de los Tribunales de Instancia; y así, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 07-07-1983, afirmó:

      (...) mientras que el recurrente, aunque ha alegado hechos y razones en contra de la actuación fiscal, no ha aportado en este proceso elemento probatorio alguno tendiente a desvirtuar los supuestos de hecho contenidos en el Acta Fiscal, ya que, es precisamente el contribuyente recurrente, a quien toca desvirtuar lo afirmado por la fiscalización, pero no con simples afirmaciones, sino con las pruebas adecuadas (...)

      . (Revista de Derecho Tributario Nº 47, pág. 30). (Resaltado de esta Gerencia).

      El hecho de que la carga probatoria recaiga sobre la Administración o sobre el administrado, (como en el presente caso), dependiendo de los motivos invocados para la impugnación, ha sido manifestado por la Doctrina patria, en los siguientes términos:

      "Otro asunto que tiene importancia en relación con los motivos de impugnación es lo atinente a que dependiendo del motivo que se invoca correspondería o no al accionante la carga probatoria. Es decir, el motivo de impugnación determina el debate probatorio (...)".

      Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien debió demostrar sus argumentos expuestos en el recurso, para de esta manera lograr desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos, con pruebas suficientes para evidenciar el error en que supuestamente incurrió la actuación fiscal al sancionarla por el incumplimiento de los deberes formales.

      Las normas y la jurisprudencia antes citada, sirven para sustentar que en el caso “sub examine”, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios suficientes, que pudieran determinar la veracidad de los argumentos expuestos por la recurrente, es concluyente para este tribunal que de los actos administrativos recurridos no se desprende la violación de los derechos constitucionales alegados por la recurrente. Así se declara.

      En relación con la supuesta violación de la Capacidad contributiva alegada por la recurrente:

      Este Tribunal observó:

      La representación legal de la recurrente alego que las multas impuestas en las Resoluciones recurridas violan el principio constitucional de capacidad económica puesto que pretenden sancionar sin que medie una base de cálculo que derive de su actividad económica o utilidades percibidas en un periodo, dado que sancionan sin considerara la realidad económica del contribuyente, que impone multas, en periodos en que su representada no obtuvo ninguna utilidad en venta, y el porcentaje llega a niveles del 22% de las ventas brutas de un periodo cuando en el sistema tributario se grava es la utilidad neta obtenida de rebajar de las ventas brutas las compras y gastos, lo que demuestra la desproporcionada afectación económica de las resoluciones recurridas por que solicitan la nulidad de las multas impuestas por lesionar los principios anteriormente señalados.

      Al respecto la representación fiscal alego que dicho principio esta referido al monto del tributo y no al monto de la sanción, por lo que resulta errónea la apreciación realizada por la recurrente dado que hizo alusión a la multa impuesta, no obstante se desprende de la Resolución impugnada que la administración si valoró las circunstancias atenuantes a la hora de imponer la sanción.

      Para decidir este tribunal observa:

      El “Principio de Justicia Tributaria” postula que los impuestos deben ser justos y equitativos. Este es un principio en el cual hay un consenso unánime. La justicia tributaria descansa sobre dos grandes pilares o fundamentos como lo son el principio de la generalidad del impuesto y el principio de la igualdad ante el impuesto.

      Así el deber de contribuir con las cargas públicas se encuentra consagrado en el articulo 133 de nuestra carta magna según el cual, “toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos público mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley”. Aquí esta consagrado el principio de la generalidad del impuesto en el que se impone una obligación jurídica general a todos lo habitantes del país, excluyendo todo privilegio que pueda constituir el relevo de esa obligación.

      Por su parte el artículo 316 de nuestra carta magna prevé:

      Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

      .

      La disposición transcrita consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

      No obstante, considera este Tribunal que en el campo del Derecho Tributario sancionador este principio no tiene aplicación toda vez que el fundamento jurídico de la sanción no es el sostenimiento de las cargas públicas, el fundamento jurídico de la sanción administrativa se encuentra el IUS PUNIENDI del estado, que sanciona las conductas que contraviene el ordenamiento jurídico a modo de reprimenda para los administrados que con su conducta irrespetan los imperativos legales establecidos en las normas, en tal sentido, la proporcionalidad como principio debe ser entendida como la necesaria adecuación que debe existir entre el ilícito cometido y la sanción aplicada, en ajuste a lo establecido en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

      En atención al principio de legalidad que rige inexorablemente en la materia administrativa de orden sancionador es el legislador el llamado a valorar el principio de proporcionalidad al momento de tipificar la sanción, se entiende entonces que fue la intención del legislador patrio el reprender severamente los ilícitos referentes a los incumplimientos de deberes formales en materia de facturas, y ello se desprende de forma inequívoca del propio artículo 101 ordinal 3 del Código Orgánico Tributario, allí que la proporcionalidad no puede ser invocada como medio para lograr una disminución de las sanciones aplicadas. Y Así se decide.

      Determinar la procedencia o no de las multas impuestas.

      En primer lugar la representación de la recurrente alego que en relación a las multas impuestas, no se presento en el presente caso la reincidencia puesto que no existió ningún procedimiento sancionatorio anterior al que señalan, y rechazan las multas dado que pretenden sancionar a su representada por cada uno de los periodos fiscalizados por el mismo motivo, y aducen que sus resultados han debido ser una sola decisión que involucrará en un solo bloque las observaciones derivadas de dicha fiscalización.

      Por su parte la representación del fisco rechazo el alegato referido por la recurrente en cuanto a los incumplimientos de los requisitos legales en la emisión de facturas podrían enmarcarse dentro de la ficción del delito continuado la representación fiscal lo rechaza de conformidad con los términos siguientes:

      Que según la teoría tributaria, parten de la idea fundamental que las normas represivas fiscales son solo apéndice sancionatorio del Derecho Tributario, es decir la regulación positiva del ilícito tributario es parte integrante del derecho fiscal, y mas aun el ilícito fiscal se encuentra en un plano distinto del ilícito común resultando inaplicables los principios generales del Código Penal, no formando la normativa sancionatoria tributaria parte del concepto de leyes penales especiales sino al derecho publico local, no siendo forzosa la remisión a ese ordenamiento; y resultando aplicable el Código Penal tan solo cuando la Ley fiscal lo remita a el, que en consideración a los criterios doctrinales tomados las sanciones fiscales poseen características particulares que, además de justificar su estudio separado sirven de base para afirmar la completa independencia del derecho sancionador tributario respecto al derecho Penal.

      Para decidir este tribunal observa:

      Es importante hacer referencia al hecho que la recurrente se le impuso multas por cada uno de los periodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones allí señaladas, en tal sentido, este Juzgado pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, a saber:

      …Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…

      Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:

      …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

      En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

      Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

      En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

      Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

      Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

      Ahora bien observa este Tribunal que se desprende de las Resoluciones identificadas con el Nº 11593, decisiones que van desde la Nº 1 al 23, todas de fecha 14-02-2007, que la administración tributaria procedió a sancionar a la recurrente por el incumplimiento de deberes formales en las facturas, previstos en el articulo 101 numeral 3 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, el numeral 2 de los artículos 99 y 145 del mismo código, en contravención con lo dispuesto en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los articulo 63 al 69 del Reglamento de la misma Ley, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, igualmente por el incumplimiento de los requisitos exigidos en los Libros de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado, Tipificado en los artículos 102 numeral 2 del Código Orgánico, articulo 99 numeral 3, y 145 numeral 1 literal a de la Ley eiusdem, y los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el articulo 72, 75,76 y 77 de su Reglamento, y por la presentación extemporánea de la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado previsto en el articulo 103 numeral 3, artículos 99 numeral 4 y 145 del mismo Código Orgánico Tributario, contraviniendo lo establecido en el articulo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el articulo 60 de su Reglamento, igualmente por estar incurso en el ilícito formal tipificado en el Segundo Aparte del Articulo 102 numeral 1, al no presentar los libros de Diario, Mayor e Inventario, contraviniendo las disposiciones contenidas en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio en concordancia con el articulo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, igualmente por estar incurso en el ilícito tipificado en el articulo 104 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimientos de los deberes formales consagrados en los artículos 99 numeral 5 y 145 del mismo Código, por cuanto no exhibió en un lugar visible el Registro de Información Fiscal incumpliendo con lo establecido en el articulo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el articulo 190 de su Reglamento, y por estar incursa en el ilícito formal tipificado en el articulo 104 numeral 4, por el incumplimiento del deber formal consagrado en el numeral 5 del articulo 99 y 145 del Código Orgánico Tributario por no exhibir en un lugar visible la Declaración Definitiva de Rentas incumpliendo lo previsto en el articulo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, comportamiento que fue reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; sin embargo este Tribunal observó que la administración tributaria emitió para cada periodo una Resolución aplicando una multa para cada uno, ahora bien trasladando los razonamientos anteriormente expuestos al presente caso advierte este Tribunal que en el caso de autos existen varios hechos cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, y por la ficción que hace el legislador no se consideran como varias infracciones tributarias, sino como una sola continuada por lo que es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular y calculada como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia en lo que respecta a las sanciones impuestas en las Resoluciones que van desde la Nº 1 hasta la 23, deben ser calculadas como una sola infracción por lo tanto este Tribunal ordena a la Administración Tributaria ajuste las sanciones impuestas a la recurrente en base a los términos antes señalados. Así se declara.

      AGRAVANTES Y ATENUANTES:

      Alegan que no existen circunstancias agravantes de reincidencia que pudiese permitir a la administración graduar las sanciones con mas penalización, pero si existen las circunstancias atenuantes 2 y 4 tipificadas en el articulo 96 del Código Orgánico Tributario que la recurrida de hecho admitió pero no valoró en su procedimiento sancionatorio.

      Para decidir este Tribunal considera analizar lo dispuesto en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable al presente caso:

      Articulo 96: Son circunstancias atenuantes:

2. - La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

4. - El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de sanción.

   Con relación a la segunda circunstancia atenuante invocada por la contribuyente prevista en el numeral 2° del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos, por cuanto su representada en todo momento estuvo presta a facilitarle a la parte fiscal el esclarecimiento de los hechos, en relación a ello este Tribunal observo que se desprende del informe fiscal que corre al folio 190 del expediente judicial la afirmación de la administración tributaria que el contribuyente colaboro durante el transcurso de la verificación fiscal, sin embargo este Tribunal considera que la simple verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, se encuentra fundamentada en el deber de dar, hacer o no hacer alguna cosa por espontáneo compromiso, como consecuencia de su culpa o dolo, o por disposición imperativa de la Ley, es por ello que estima insuficiente el alegato esgrimido por el recurrente, considerarlo como un atenuante en la aplicación de la sanción.

   En relación con la atenuante Nro. 4, prevista en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, relacionada con el cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción, este Tribunal observo del análisis realizado a las actas que conforman el expediente judicial que la recurrente nada aporto para demostrar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por lo que declara improcedente esa atenuante.

   PARTE DISPOSITIVA DE LA SENTENCIA

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente WEST SHOES C.A., domiciliada en Gradillas a Sociedad, Edificio J.M.. PB. Local 1 Municipio Libertador del Distrito Capital en consecuencia.

PRIMERO

Se anulan las Resoluciones Nº 11593 (Articulo 173) que van desde la decisión Nº 1 al 23, y se ordena a la Administración Tributaria ajuste la sanciones impuestas a la recurrente, en los términos de la presente decisión.

SEGUNDO

No se condena en costas por cuanto ninguna de las partes resulto totalmente vencida.

TERCERO

De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese la presente decisión a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al Contralor General de la República. Líbrense oficios.

Publíquese y regístrese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los dos días del mes de julio de 2008. Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

LA JUEZ SUPERIOR TITULAR

DRA: D.I.G.A..

LA SECRETARIA

Abg. MIRIAN J. MONTES CHIRGUITA

En la fecha de hoy, dos (02) de julio de dos mil ocho (2008), se publicó la anterior sentencia a la tres de la tarde (3:00 p.m.)

LA SECRETARIA

Abg. MIRIAN J. MONTES CHIRGUITA

SUNTO: AP41-U-2007-000422