Decisión nº PJ0082007000001 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Febrero de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

196º y 147º

SENTENCIA N° PJ082007000001

ASUNTO: AF48-U-2004-000041

ASUNTO ANTIGUO: 2004-2160

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: con informes de la parte recurrida

Recurrente: TALLER MECÁNICO CARRIZAL, C.A., domiciliada en el Distrito Capital.

Representación de la recurrente: Abogado J.G.R., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 56.486.

Acto recurrido: Resolución (Sumario Administrativo) N° RCA/DSA/2003 000577 emanada de la Gerencia regional De Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 17 de septiembre de 2003.

Administración tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Representación del Fisco: D.C.U., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 70.921.

Tributo: Impuesto Sobre la Renta.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante recurso contencioso tributario ejercido en fecha 19 de enero de 2004, por el apoderado de la contribuyente, ante el Tribunal Distribuidor de los Juzgados Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, el cual lo asignó a este Tribunal, donde fue recibido en esa misma fecha y se le dio entrada mediante auto de fecha 23 de enero de 2004, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la Administración Tributaria, al Procurador, al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República.

Consignada el 21 de febrero de 2005, la última boleta por Secretaría, el Tribunal admitió el recurso mediante decisión del 02 de marzo de 2005, en esta misma fecha, quedo el juicio abierto a pruebas.

La Dra. D.I.G.A., posesionada del cargo de Jueza Provisoria de este Tribunal, se avocó al conocimiento de la causa, mediante auto dictado el día 10 de mayo de 2005.

El 10 de mayo de 2005 venció el lapso probatorio, de lo que se dejó constancia, mediante auto de esa fecha.

En fecha 30 de junio de 2005, fue consignado el escrito de informes presentado por la Sustituta de la Procuradora General de la República y por auto de misma fecha se declaró concluida la vista de la causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   El apoderado de la parte recurrente, en su escrito libelar, expone:

   Inconstitucionalidad de la no admisibilidad de los gastos y egresos como deducibles por no haber retenido el impuesto o haberlo enterado fuera del lapso legal:

   En este sentido, hace referencia a la inconstitucionalidad del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, señala que no existe en dicha Ley, una Norma que prevea la sanción de contribuyente por incumplir el deber de hacer retenciones de impuestos y apoya estos argumentos con disposiciones legales contenidas en el Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto Sobre la Renta, Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en la Doctrina y Jurisprudencia que analiza la materia de sanciones ante las infracciones tributarias, haciendo énfasis en la figura del agente de retensión y la aplicabilidad de sanción correspondiente en caso de la no retención y enteramiento tardío, concluyendo que se han violado los Principios Constitucionales de la Capacidad Contributiva, el Derecho a la Propiedad y el Principio de confiscatoriedad.

   Asimismo, señala el apoderado de la parte recurrente, que la situación económica de su representada no es la mejor y en consecuencia solicita, que para que no suceda su cierre, que no se retire el carácter de deducibles a los montos reparados por concepto de deducciones no admisibles por falta de retención, ni de deducciones no admisibles por la Resolución impugnada en la cantidad de Bolívares diez millones seiscientos ocho mil quinientos veintisiete sin céntimos (Bs. 10.608.527,00).

   Reparo improcedente, por cuanto, de las facturas que se encuentran a nombre de terceros, existen contratos de transferencia.

   En lo que respecta a este alegato, señala, que la Administración al momento de rechazar la deducción correspondiente a la cantidad de Bolívares dos millones cuatrocientos cincuenta y tres mil ochocientos doce sin céntimos (Bs. 2.453.812,00), no tomó en cuenta que las líneas y aparatos telefónicos que dieron origen a las facturas respectivas se encuentra dentro del establecimiento donde funciona la recurrente y son un instrumento importante en su desempeño económico, lo que refiere, constituiría un egreso, siendo ésta y no el Centro Técnico Automotriz Corra, S.A., ni Motores Diesel Carrizal, S.A., quien incurrió en el gasto, en tal sentido, indica que estas empresas pertenecen a los mismos socios de la Empresa recurrente, mediante convenios de transferencia autenticados. En vista de todo lo alegado, solicita la anulación de la Resolución objeto de la presente causa y sus respectivas planillas de liquidación.

2. La administración tributaria.

   La representante del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su escrito de informes opone las siguientes defensas:

   En cuanto al primer alegato esgrimido por la parte recurrente, señala, que, la Gerencia Regional de Tributos Interno de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), observó, que mediante actas de requerimiento Nros. RCA-DF-2002-2089-02, O3 Y 04 y las actas identificadas con igual número y letras, en las que, refiere, se le requirió a la recurrente, los formularios de retención anual de impuesto retenidos y enterados para el ejercicio del año de 1998 y que no fueron suministrados, lo que generó la emisión de dos nuevas Actas de Requerimientos Nros. RCA-DF-2002-2089-05 y RCA-DF-2002-2089-05 Y RCA-DF-2002-2089-06 de fechas 22 de octubre de 2002 y 01 de noviembre de 2002, respectivamente y Actas de Recepción Nros. RCA-DF-2002-2089-05 Y RCA-DF-2002-2089-06 de fecha 01 de noviembre de 2002 y 11 de noviembre de 2002, obteniendo como respuesta de la recurrente, el suministro de lo requerido, agregando, que esto significa que se haya recibido la totalidad del requerimiento.

   Transcribe el parágrafo octavo del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el parágrafo sexto del artículo 78 ejusdem y artículo 21 del Decreto Reglamentario en materia de Retenciones N° 1808 del 12 de mayo de 1997 e indica, que de estas normas se desprende la obligatoriedad que tienen los deudores o pagadores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos de realizar la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales y que todo pago para que este sujeto a retención de impuesto, para que pueda ser deducido de la renta bruta o de los ingresos brutos, deberán cumplir con dos requisitos, 1) haber retenido el impuesto que lo grava y 2) haber enterado este en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta, agrega, que estas condiciones son concurrentes para que la contribuyente pueda hacer uso del derecho a la deducción de los pagos realizados.

   Asimismo, indica, que el rechazo al derecho a la deducción del gasto por parte de la Administración, viene dado por el incumplimiento por parte de la recurrente de los requisitos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, como lo son la retención y la retención enterada en tiempo oportuno, conforme a los plazos, y condiciones establecidas en la Ley.

   Que si bien es cierto, que de conformidad con el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, los contribuyentes tienen derecho a las deducciones, no es menos cierto, que cuando la Administración no admita el derecho a la deducción del gasto, lo hace, como una consecuencia de no haber cumplido con los requisitos establecidos para su procedencia y no, como el establecimiento de una sanción que pretenda incrementar la medida de la obligación tributaria, ya que, el rechazo a la deducción tiene su origen en una infracción o en el incumplimiento de una disposición sancionada en la Legislación tributaria vigente.

   Señala, que la recurrente en sede administrativa aportó una serie de facturas, información del impuesto retenido, planillas de pago para enterar retenciones de impuesto sobre la renta en copia fotostática, luego de ser cotejadas con sus originales y apreciadas por la instancia administrativa, arrojó como resultado:

   Que efectuó las retenciones a la que estaba obligada de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, que los pagos o abonos en cuenta señalados por la fiscalización como no objeto de retención, la recurrente logro demostrar que si realizó la retención correspondiente y la enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales y se ratificó lo expuesto a favor de la recurrente a los fines de rebatir la inconstitucionalidad de la no admisibilidad de los gastos y egresos como deducibles por no haber retenido el impuesto o haberlo enterado fuera del lapso legal, referido a los pagos o abono en cuenta a favor de S.F.P., rechazado el gasto por la fiscalización, por cuanto, no se realizó la retención, logrando demostrar que el referido gasto no es objeto de retención de acuerdo a lo establecido en el artículo 9 parágrafo segundo del Decreto Reglamentario N° 1808, motivado a que el resultado de la rebaja es mayor que el monto a retener de acuerdo a la aplicación del procedimiento establecido en citado artículo.

   Que el gasto reflejado en la factura N° 0494, emitida por la Rectificadora Los Teques, no es objeto de retención, debido, a que se trata de un acto comercial e igualmente no presentó documentación como soporte al gasto rechazado por la fiscalización de las facturas Nros. 899 y 1068.

   En lo que respecta al alegato referido a la situación económica de la recurrente, cita a Maduro Luyando Eloy. Curso de Obligaciones Derecho Civil III. Fondo Editorial L.S. 1986 y solicita que se deseche lo alegado y se declare improcedente.

   Aduce, en cuanto, a la disconformidad por el reparo formulado por la Administración, en lo que respecta, a las facturas que se encuentran a nombre de terceros, al considerarse que son producto de contratos de transferencia, señaló, que la recurrente registró facturas por gastos de teléfonos, incluyéndolas, en su Declaración Definitiva de Rentas N° H-96 0017682 de fecha 20 de marzo de 1999, correspondiente al ejercicio fiscal del 01 de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998, en la cuenta de gastos, por la cantidad de Bolívares dos millones cuatrocientos cincuenta y tres mil ochocientos doce sin céntimos (Bs. 2.453.812,00), las cuales, añade, no fueron registradas en el libro.

   Igualmente, refiere, que la fiscalización observó que las mencionadas facturas, se encuentran a nombre de terceras personas distintas a la recurrente, que en la mayoría de los casos, era a nombre de Isumotor Diesel, C.A., Motores Diesel Carrizal, Centro Tec. Autom. Corra, S.A., verificándose, que tampoco procedían de los arrendamientos del local donde desempeñaba las actividades la recurrente, razón por la cual concluye, que no fueron físicamente mostradas dichas facturas en la oportunidad de la fiscalización.

   Asimismo, refiere, que la recurrente señaló, que la suma rechazada por la fiscalización fue de Bolívares dos millones cuatrocientos cincuenta y tres mil ochocientos doce sin céntimos (Bs. 2.453.812,00), correspondiente a gastos de teléfonos por los soportes que lo avalan, pertenecían a los mismos socios que integran el Taller Mecánico Carrizal, C.A., cuestión que indica expresó la recurrente, demostraría en la oportunidad probatoria correspondiente y no lo hizo.

   En tal sentido, hace un análisis del artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y concluye, que la contribuyente debe tener un control de las operaciones comerciales que efectúen mediante los registros y asientos contables, así como conservar los soportes y documentos que los respalden, para constatar la veracidad de las declaraciones. Que los comprobantes tienen por objeto, demostrar la sinceridad de las partidas contables, que el solo señalar, sin una adecuada comprobación resultan improcedentes.

   Por último, solicita, que se declare sin lugar el presente recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2003-000577, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital en fecha 17 de septiembre de 2003 y que en caso, que sea declarado con lugar, se exima a de costas al Fisco Nacional.

   III

   ACTO RECURRIDO.

   El Acto que se impugna es la Resolución (Sumario Administrativo) N° RCA/DSA/2003 000577 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 17 de septiembre de 2003, la cual señala que de la verificación practicada a la recurrente Taller Mecánico Carrizal, C.A. se observó:

   CONCEPTO DEL REPARO MONTO Bs.

   Deducciones no admitidas por falta de retención 13.078.104,00

   Deducciones no admisibles por retenciones enteradas con retardo 4.615.652,00

   Costos y Gastos no admisibles por falta de comprobación 6.548.688,00

   Deducciones no admisibles por estar a nombre de terceros 2.454.812,00

   En lo que respecta, a las deducciones no admisibles por falta de retención y por ser enteradas con retardo, la Administración en la Resolución objetada, señala, que el rechazo al derecho a la deducción a las cantidades de Bolívares trece millones setenta y ocho mil ciento cuatro sin céntimos (Bs. 13.078.104,00) y Bolívares cuatro millones seiscientos quince mil seiscientos cincuenta y dos sin céntimos (Bs. 4.615.652,00), viene dado por el incumplimiento por parte de la recurrente de los requisitos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, es decir, motivado a la falta de retención y retención enterada con retardo. Que no cumplió con los requisitos legalmente establecidos para su procedencia, que no es una sanción, agregando, que el rechazo a la deducción no tiene su origen en una infracción.

   Asimismo, se indica, que la recurrente, aportó una serie de facturas, que fueron cotejadas con sus originales y arrojaron los resultados siguientes:

   En cuanto, al reparo efectuado a las deducciones no admisibles por falta de retención por la cantidad de Bolívares trece millones setenta y ocho mil ciento cuatro sin céntimos (Bs. 13.078.104,00), la recurrente logró comprobar:

   Que efectuó las retenciones a la que estaba obligada de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, es decir:

   Factura Nro. Razón Social Fecha de Pago o Abono en Cuenta Monto Abonado % TA Impuesto Retenido Planilla Nro. Fecha Presentada

   1375 Tecno Radiadores Venezuela 25/01/99 22.000,00 2% 440,00 H-98-0147674 02-02-1999

   1422 Tecno Radiadores Venezuela 25/01/99 115.000,00 2% 2.300,00 H-98-0147674 02-02-1999

   1478 Tecno Radiadores Venezuela 25/01/99 22.000,00 2% 440,00 H-98-0147674 02-02-1999

   1068 Tecno Radiadores Venezuela 25/01/99 85.000,00 2% 1.700,00 H-98-0147677 03-02-1999

   1073 Tecno Radiadores Venezuela 25/01/99 85.000,00 2% 1.700,00 H-98-0147677 03-02-1999

   1075 Tecno Radiadores Venezuela 25/01/99 7.000,00 2% 140,00 H-98-0147677 03-02-1999

   TOTALES 336.000,00 6720,00

   En la Resolución objeto del presente Recurso, se señala, que los pagos o abonos en cuenta señalados por la fiscalización como no objeto de la retención, la recurrente logró demostrar que si realizó la retención correspondiente y la entero en una oficina receptora de Fondos Nacionales, de acuerdo a la siguiente relación:

   Factura Nro. Razón Social Fecha de Pago o Abono en Cuenta Monto Abonado % TA Impuesto Retenido Planilla Nro. Fecha Presentada

   542 Rectificadora Los Teques 28-10-98 120.387,00 2% No Objeto de Retención

   1696 Refrimovil La Redoma 07-12-98 121.500,00 2% 2.430,00 H-98-0147673 12-01-1999

   3838 Auto Servicio Zal-Carri C.A. 08-12-98 18.000,00 2% 360,00 H-98-0147673 12-01-1999

   4201 Cauchos y Rep. Monte Santo 28-10-98 3.200,00 2% 64,00 H-98-0147671 05-11-1998

   4211 Cauchos y Rep. Monte Santo 28-10-98 13.000,00 2% 260,00 H-98-0147671 05-11-1998

   4212 Cauchos y Rep. Monte Santo 28-10-98 1.600,00 2% 32,00 H-98-0147671 05-11-1998

   4219 Cauchos y Rep. Monte Santo 28-10-98 1.800,00 2% 36,00 H-98-0147671 05-11-1998

   4220 Cauchos y Rep. Monte Santo 28-10-98 4.121,00 2% 82,00 H-98-0147671 05-11-1998

   Totales 283.608,00 3.264,00

   Asimismo, en lo referente a los pagos o abonos a favor de S.F.P., que fue rechazado por la fiscalización, debido a que no se realizó la retención, se indica, que la recurrente logró demostrar que el referido gasto no es objeto de la retención de acuerdo a lo establecido en el artículo 9, parágrafo segundo del Decreto Reglamentario N° 1808, dado que el resultado obtenido como rebaja es mayor que el monto a retener de acuerdo a la aplicación del procedimiento establecido en dicho artículo, a saber:

   Factura Nro. Razón Social (B) Monto Abonado © % TA (D) Monto a Retener U.T. (F) Factor (G) Total Rebaja Art. 9, Parágrafo 2° (U.T. * 3% * 83,33334) (H) Total Impuesto a Retener I=(E-H)

   124 S.F.P. 450.000,00 3% 13.500,00 7.400 83,3334 18.500,02 0,00

   150 S.F.P. 470.000,00 3% 14.100,00 7.400 83,3334 18.500,02 0,00

   159 S.F.P. 160.000,00 3% 4.800,00 7.400 83,3334 18.500,02 0,00

   157 S.F.P. 480.000,00 3% 14.400,00 7.400 83,3334 18.500,02 0,00

   Totales 1.560.000,00

   Igualmente, se señala, que la recurrente, presentó Factura N° 0494, emitida por la Rectificadora Los Teques, demostrando que el referido gasto no es objeto de retención ya que se trata de un acto comercial y no presentó documentación alguna como soporte al gasto rechazado por la fiscalización de las facturas Nros. 899 y 1068.

   Factura Razón Social Monto Pagado o Abonado Fecha

   0899 Técno Radiadores Venecia 95.000,00 06-02-98

   1068 Técno Radiadores Venecia 155.000,00 30-04-98

   0494 Rectificadora Los Teques 289.969,00 20-08-98

   En razón de lo expuesto, la Administración confirmó el Reparo formulado por concepto de deducciones no admisibles por falta de retención en la cantidad de Bolívares diez millones seiscientos ocho mil quinientos veintisiete sin céntimos (Bs.10.608.527,00) y por concepto de deducciones no admisibles por retención enterada con retardo en la cantidad de Bolívares cuatro millones seiscientos quince mil seiscientos cincuenta y dos sin céntimos (Bs. 4.615.652,00) y a revocarlo en la cantidad de Bolívares dos millones cuatrocientos sesenta y nueve mil quinientos setenta y siete sin céntimos (Bs. 2.469.577,00) para el ejercicio fiscal del 01 de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998

   En lo que respecta a los Costos y gastos no admisibles por falta de comprobación, la Administración observó, en el acto objeto de la presente causa, que mediante actas de requerimiento se le requirió a la recurrente, relación de las facturas que avalaran los egresos para el ejercicio de 1998 y los mismos no fueron suministrados, lo que genero la emisión de nuevas actas de requerimiento y actas de recepción, obteniéndose como respuesta de la recurrente el suministro de lo requerido, pero no fueron mostradas físicamente, dichas facturas en su oportunidad a la fiscalización.

   Asimismo, se refiere, que la recurrente aportó, una serie de facturas en copias, con el objeto de comprobar los egresos causados y cancelados en el ejercicio fiscal 01 de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998, a lo que la Administración, indicó, que las facturas originales son la principal prueba, para demostrar que efectivamente se realizó la erogación, así como el cumplimiento de ciertas condiciones para su aceptación definitiva por parte de la Administración, por lo que, se confirmó el reparo efectuado por la actuación fiscal, por concepto de costos y gastos no admisibles por falta de comprobación en la cantidad de Bolívares tres millones cuatrocientos setenta y cinco mil quinientos cuarenta y nueve sin céntimos (Bs. 3.475.549,00) y a revocarlo en la de Bolívares tres millones setenta y tres mil ciento treinta y nueve sin céntimos (Bs. 3.073.139,00), para el ejercicio fiscal 01 de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998.

   En lo que respecta, a las deducciones no admisibles por estar a nombre de terceros, se concluyó que la recurrente incumplió con los requisitos exigidos, para la deducibilidad de los gastos y confirmó el rechazo a la cantidad Bolívares dos millones cuatrocientos cincuenta y tres mil ochocientos doce sin céntimos (Bs. 2.453.812,00), por estar soportados con facturas a nombre de terceros, para el ejercicio fiscal 01 de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998. Finalmente, procedió a confirmar las objeciones fiscales formuladas por concepto de retenciones enteradas con retardo en la cantidad de Bolívares noventa y dos mil trescientos trece sin céntimos (Bs. 92.313,00) y retenciones no efectuadas en la de Bolívares doscientos treinta y dos mil ciento uno sin céntimos (Bs. 232.101,00) y a revocarlo en la cantidad de Bolívares noventa y cinco mil ochocientos dos sin céntimos (Bs. 95.802,00) para el ejercicio fiscal de 01 de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998.

   IV

   DE LAS PRUEBAS

   1. Pruebas de la parte recurrente.

      La parte recurrente no promovió pruebas.

   2. Pruebas de la parte recurrida.

      En la presente causa, el Órgano recurrido, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no promovió pruebas.

      Examinadas, como han sido, las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que la parte recurrente acompañó con su libelo contentivo del Recurso Contencioso Tributario, las siguientes probanzas:

1. - “Anexo B” copia de Planilla de Liquidación de fecha 07 de noviembre de 2003.

2. - Copia de la Resolución N° RCA/DSA/2003 000577 emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   V

   ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LA RECURRENTE

   De las pruebas aportadas por los apoderados de la parte recurrente, con el escrito libelar:

   Copia de Planilla de Liquidación de fecha 07 de noviembre de 2003 y de la Resolución N° RCA/DSA/2003 000577 emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Se observa, que estas copias fotostáticas, no fueron impugnadas por la Representante de la República, en consecuencia este Juzgado considera, que las mismas deben ser tenidas como fidedignas. Así se decide

   VI

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Establecer en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, si debe o no ser desaplicado el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; 2) Determinar si son o no procedentes los reparos levantados con respecto a las facturas que se encuentran a nombre de terceros

   1) Establecer en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, si debe o no ser desaplicado el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta

   En este sentido, se observa, que en el presente caso, se circunscribe la controversia, al contenido de la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados. A tal efecto, este Tribunal debe determinar, concretamente, si dicha norma es aplicable al supuesto del enteramiento tardío de la retención de impuesto sobre la renta practicada sobre el gasto (pago o erogación) correspondiente y si sus efectos son contrarios al principio de capacidad contributiva, al derecho a la propiedad y del principio de no confiscatoriedad.

   Este Tribunal, considera pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 vigente durante los ejercicios fiscales investigados, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma in commento es del tenor siguiente:

   …Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

   A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

   …omissis…

   PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación…

   De la Norma transcrita ut supra, se desprende, que en aquellos casos, que por disposición de legislador o del reglamentista exista la obligación de retener el impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca la Ley.

   Asimismo, en los supuestos, que la Norma señala a un sujeto como agente de retención, este debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

   Nace de esta manera, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   En este orden de ideas, el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

   …Artículo 28.-Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

   Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

   Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

   El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente…

   Este artículo, establece, que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento, que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 ejusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio, el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 del Código Orgánico Tributario , entre el agente de retención y el contribuyente.

   En concordancia con los mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, es que se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición, transcrita anteriormente, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que en primer lugar, la retención sea efectuada íntegramente, segundo, que el monto retenido sea enterado al T.N. y por último, que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, de conformidad con lo establecido en la Ley.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, por lo que, el enteramiento tardío de los montos retenidos, es subsumible a la disposición in comento, ya que, que la misma se refiere específicamente a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Igualmente, se desprende que la Norma, es perfectamente aplicable al presente caso, debido, a que se ajusta al supuesto contemplado en la misma, ahora bien, en lo que respecta a determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, resulta importante citar criterio pacifico y reiterado del m.T. de la Republica, el cual, ha sido el plasmado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   No puede sostenerse, que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo y que, no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

   En tal sentido, la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00886 del 25 de junio de 2002, indicó

   … es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

   A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la administración tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente…

   Ahora bien, en lo concerniente a la violación al Principio de la Capacidad Contributiva, este Tribunal estima necesario observar lo dispuesto en el artículo 223 de la Constitución del 23 de enero de 1961, aplicable ratione temporis, hoy 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que disponia:

   …Artículo 223. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo…

   Del texto transcrito anteriormente, se observa, que esta disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, el cual esta referido al monto de un impuesto o tributo y que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y por la otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

   En tal sentido, resulta obligante hacer un análisis del precepto constitucional relativo al derecho de propiedad, así como del principio de no confiscatoriedad del tributo, los cuales también fueron denunciados por la recurrente como violentados.

   En lo referente a la no confiscatoriedad del tributo, se observa que su concepción se encuentra razonada en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación excesiva y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con el Estado; este principio es un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares.

   La confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte de la Administración, en aplicación de una determinada norma que excede los límites de la razón, dado lo exagerado de su monto, disminuyendo notoriamente la capacidad de los contribuyentes. Es por esto, que para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los contribuyentes y su derecho a la propiedad.

   Sobre la base de los conceptos que anteceden, este Tribunal considera que la imposición legal de dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, esta correctamente aplicado y en lo absoluto contraria los Principios de la Propiedad Privada, de No Confiscatoriedad del Tributo, ni el de la Capacidad Contributiva, por tanto, es errónea la apreciación realizada por el recurrente, en consecuencia, se debe declarar que no existe la violación del los principios de la capacidad contributiva y de no confiscatoriedad, ni del derecho a la propiedad, en la Resolución (Sumario Administrativo) N° RCA/DSA/2003 000577 emanada de la Gerencia regional De Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 17 de septiembre de 2003.

   Asimismo, la recurrente en su escrito libelar, señala que su situación económica es apremiante, por lo que solicita no retire el carácter de deducibles a los montos reparados, no obstante, debe observarse, tal como señala la sentencia parcialmente transcrita ut supra que el pretender que el juez pueda hacer análisis de la situación económica del infractor, equivale a afirmar que la realización legal del hecho imponible, no es trascendente frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. Así se decide.

   Aclarado este punto, este Órgano Jurisdiccional procede a confirmar lo señalado en la Resolución (Sumario Administrativo) N° RCA/DSA/2003 000577 emanada de la Gerencia regional De Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 17 de septiembre de 2003, en lo concerniente a lo sentenciado por la Administración, referente a las deducciones y en este sentido, considera improcedente la deducción solicitada por la recurrente por la cantidad de Bolívares diez millones seiscientos ocho mil quinientos veintisiete sin céntimos (Bs. 10.608.527,00). Así se declara.

   2) Determinar si son o no procedentes los reparos levantados con respecto a las facturas que se encuentran a nombre de terceros.

   Con respecto a este punto, la representación de la parte recurrente, señala, que la Administración Tributaria al confirmar el rechazo de la cantidad de Bolívares Dos millones cuatrocientos cincuenta y tres mil ochocientos doce sin céntimos (Bs. 2.453.812,00), por estar soportados en facturas a nombre de terceros, para el ejercicio fiscal del 01 de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998, no tomó en cuenta que las líneas y aparatos telefónicos que dieron origen a las facturas, se encuentran dentro del establecimiento donde desarrolla labores su representada, agregando, que las Empresas señaladas como terceras, es decir, Motores Diesel Carrizal, C.A. y Centro Técnico Automotriz Corrá, S.A., pertenecían a los mismos socios que integran la empresa recurrente, mediante convenios de transferencia autenticados, que pasaron tanto el personal, como las referidas cuentas telefónicas. Sin embargo, la parte recurrente, mas allá de lo alegado, no aportó durante el proceso, pruebas, documentos, ni facturas que respaldaran la presente pretensión, la recurrente no demostró, cual es la verdadera naturaleza del gasto.

   Ahora bien, ¿quien tiene la carga de la prueba? la Administración o la recurrente que objeta el acto:

   En tal sentido, se tiene como prueba el procedimiento dirigido a la verificación de las razones, pero el raciocinio no actúa sino partiendo de un dato sensible, que constituye el fundamento de la razón, entendiéndose que estos fundamentos también se llaman pruebas, por lo que sin ellas el Derecho no podría alcanzar su finalidad.

   La Doctrina excluye la prueba del derecho, pero si se debe demostrar sobre hechos, probar que tales circunstancias sucedieron o no. Hay hechos que escapan de la tarea probatoria, como es el caso de los hechos notorios, evidentes o normales, como por ejemplo comprobar la existencia en Caracas de la montaña el Ávila, caso en el que alega debe demostrar lo contrario. De igual manera se han excluido del ejercicio probatorio, los hechos negativos absolutos o aquellos que realmente no se pueden afirmar, a diferencia de estos últimos existen los hechos negativos relativos, a los cuales si se les exige ser probados, ya que pueden ser probados positivamente, un ejemplo sería sostener que tal día no se estaba en Choroní, para lo cual se tendría que probar que ese día estaba en Caracas, a diferencia de cuando se afirma que no se debe una suma “x” a una persona, no se podría comprobar ningún hecho que se pueda afirmar, por lo que la carga de la prueba quedaría en quien hace la afirmación.

   En la presente causa, la recurrente, esta afirmando, que las empresas “Motores Diesel Carrizal, C.A., y “Centro Técnico Automotriz Corrá, S.A.” pertenecían a los mismos socios que integran “Taller Mecánico Carrizal, C.A.”, y mediante convenios de transferencia debidamente autenticados, …omissis… pasaron tanto el personal, como las referidas cuentas telefónicas a nuestra representada desde el año 1995, tal como se evidencia de los contratos referidos, sin embargo, mas allá de lo alegado, durante el proceso no se agregaron indicios ni pruebas que pudieran evidenciar lo afirmado, por lo que la carga de la prueba quedaría en cabeza de quien lo afirma, que en este caso es la recurrente y al no haber aportado las pruebas idóneas, para comprobar la veracidad de lo alegado, hace que sea incuestionable el Acto Administrativo objeto de la presente causa y por tanto, al mismo se le da plena fe. Así se declara.

   En tal sentido, no es posible deducir, del análisis exhaustivo del acto administrativo cuestionado, ni se desprenden de las actas que conforman el presente expediente, pruebas o indicios, que pudieran evidenciar la existencia de vicios que hicieran anulable Resolución (Sumario Administrativo) N° RCA/DSA/2003 000577 emanada de la Gerencia regional De Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 17 de septiembre de 2003. Así se decide.

   VII

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente TALLER MECANICO CARRIZAL, C.A., por intermedio de su apoderado judicial Abogado J.G.R., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 56.486, contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° RCA/DSA/2003 000577 emanada de la Gerencia regional De Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 17 de septiembre de 2003 y las Planillas de Liquidación N° 013001233000082, 013001233000084, 013001233000083, todas de fecha 07 de noviembre de 2003. En consecuencia:

PRIMERO

Se ratifica el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) N° RCA/DSA/2003 000577 emanada de la Gerencia regional De Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 17 de septiembre de 2003 y las Planillas de Liquidación N° 013001233000082, 013001233000084, 013001233000083, todas de fecha 07 de noviembre de 2003.

SEGUNDO

No se condena en costas a las partes en vista de que, a juicio del Tribunal, ambas tuvieron motivos racionales para litigar, conforme a lo dispuesto en el parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese, notifíquese y Líbrese oficio con copia certificada de la decisión a la Procuradora General de la República

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de febrero de dos mil siete (2007). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

La Jueza Superior Titular

Dra. D.I.G.A.

La Secretaria Titular

Abg. B.P.O.N.

En la fecha de hoy, trece (13) de febrero de dos mil siete (2007), se publicó la anterior sentencia N° PJ082007000001 a las once de la mañana (11:00 a.m.)

La Secretaria Titular

Abg. B.P.O.N.

Asunto: AF48-U-2004-000041

Asunto Antiguo: 2004-2160