Decisión nº 1659 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Noviembre de 2013

Las Resoluciones (imposición de sanción) Nro. RCA/DFTD/2005-00000271, de fecha 23 junio de 2005, surgen con ocasión de la verificación fiscal efectuada a la contribuyente SUPERMERCADO MISTER ABRAHAM, C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta en la que se constató que la referida contribuyente: i) emite documentos que soportan las operaciones de ventas y prestaciones de servicios que no cumplen con los requisitos exigidos para los periodos desde abril hasta diciembre de 2003 y desde enero hasta septiembre de 2004; ii) presentó los libros de ventas del Impuesto al Valor agregado sin cumplir con los requisitos exigidos para el periodo abril 2003; iii) presentó la relación de ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos para los periodos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2004; iv) no exhibe en un lugar visible de su oficina de establecimiento el registro de información fiscal; v)presentó de forma extemporánea la declaración informativa del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo de imposición del segundo trimestre del año 2003.

Por cuanto los hechos antes señalados contravienen a lo establecido en los artículos 8, 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 76 y 77 de su Reglamento, artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, articulo 3, literales a, b, c y d de los artículos 5 y 6, parágrafo único del artículo 10 de la provincia administrativa 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, así como el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 163 de su Reglamento, la División de Fiscalización de la Gerencia regional de Tributos Internos de la región Capital procedió a imponer las sanciones de conformidad con lo establecido en el artículo 101 numeral 3, 102 numeral 2 103 numeral 4 y 104 numeral 4 del Código Orgánico tributario y en consecuencia ordenó a emitir las planillas de liquidación que señalan a continuación:

Periodo Planillas de liquidación fecha Sanción U.T. Monto Bs.

Enero-Diciembre/2004 01-10-01-2-27-001010 15/08/2005 5 147.000,00

Abril-junio/2003 01-10-01-2-28-001169 17/08/2005 2,5 73.500,00

Abril/2003 01-10-01-2-26-002596 11/08/2005 150 4.410.000,00

Mayo/2003 01-10-01-2-26-002597 11/08/2005 75 2.205.000,00

Junio/2003 01-10-01-2-26-002598 11/08/2005 75 2.205.000,00

Julio/2003 01-10-01-2-26002599 11/08/2005 75 2.205.000,00

Agosto/2003 01-10-01-2-26-002600 11/08/2005 75 2.205.000,00

Septiembre/2003 01-10-01-2-26-002601 11/08/2005 75 2.205.000,00

Octubre/2003 01-10-01-2-26-002602 11/08/2005 75 2.205.000,00

Noviembre/2003 01-10-01-2-26-002603 11/08/2005 75 2.205.000,00

Diciembre/2003 01-10-01-2-26-002604 11/08/2005 75 2.205.000,00

Enero/2004 01-10-01-2-26-002605 11/08/2005 75 2.205.000,00

Febrero/2004 01-10-01-2-26-002606 11/08/2005 75 2.205.000,00

Marzo/2004 01-10-01-2-26-002607 11/08/2005 75 2.205.000,00

Abril/2004 01-10-01-2-26-002608 11/08/2005 75 2.205.000,00

Mayo/2004 01-10-01-2-26-002609 11/08/2005 75 2.205.000,00

Junio/2004 01-10-01-2-26-002610 11/08/2005 75 2.205.000,00

Julio/2004 01-10-01-2-26-002611 11/08/2005 75 2.205.000,00

Agosto/2004 01-10-01-2-26-002612 11/08/2005 75 2.205.000,00

Septiembre/2004 01-10-01-2-26-002613 11/08/2005 75 2.205.000,00

Septiembre/2004 01-10-01-2-26-002613 11/08/2005 12,5 367.500,00

Total 1.445 U.T. 42.483.000,00

Así ante la disconformidad de las planillas de liquidación anteriormente mencionadas, en fecha 18 de octubre de 2005, la contribuyente de autos interpuso recurso jerárquico.

En fecha 10 de septiembre de 2007, la Gerencia Regional de Tributos internos de la Región Capital, dictó Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2007-000379, la cual declaró Sin lugar el recurso jerárquico y en consecuencia se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución RCA-DFTD-2005-00000271, así como de las planillas de liquidación anteriormente señaladas.

En fecha 12 de diciembre de 2007, la apoderada judicial de la recurrente, interpuso recurso contencioso tributario, contra los actos administrativos supra identificados.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

Arguye que” encuadra a la perfección con los requisitos para que se configure el delito, a saber: a) Se repite a través del tiempo, es decir en cada ejercicio fiscal, la emisión de facturas sin los requisitos de ley y la presentación del libro de ventas del IVA, sin cumplir con los requisitos exigidos; b) Se viola la misma disposición legal en cada uno de los ilícitos cometidos por cada ejercicio fiscal, es decir, en cuanto al ilícito de la emisión de facturas se viola los artículos 54 y 57 de la ley que regula el IVA y los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 del 28/12/1999 así como el artículo 3 de la Providencia de ventas se viola el artículo 8 y 56 de a (sic) ley, 76 y 77 de su reglamento y los artículos 5 y 6 de la providencia administrativa 1677 de 14/03/2003; c) Los ilícitos cometidos fueron realizados con actos ejecutivos de la misma resolución es decir con el mismo animo o intencionalidad de cumplirlos”.

Que “no nos cabe la menos duda que los ilícitos cometidos por mí representada fueron delitos o ilícitos continuados y en consecuencia, deberá considerarse, a los efectos de la aplicación de la pena, como un solo hecho punible, de conformidad con el artículo 99 del código penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario”.

Que “en la resolución objeto de este recurso, consta que mi representada incumplió con los deberes formales que en ella se citan y reproducimos aquí en su totalidad, por lo que se le impuso una multa por la cantidad de un mil cuatrocientas cuarenta y cinco (1.445) unidades tributarias, distribuidos en veintiún (21) planillas para pagar (liquidación)”.

Finalmente alega que “nuestra representada fue sancionada varias veces por los mismos hechos ilícitos cometidos lo cual, en virtud de todo lo expuesto y alegado en este escrito, vicia de nulidad la resolución objeto de este recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 49 numeral 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En primer término alega que “que la contribuyente de autos emitía facturas que no cumplían con los requisitos formales legalmente establecido en materia de facturación, motivo por el cual se procedió en estricto cumplimiento al principio de legalidad tributaria a imponer las sanciones en los términos y condiciones previstas en el segundo aparte del articulo 101 del código Orgánico tributario antes transcrito, esto es, una unidad tributaria hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por periodo de imposición investigado”.

Que” a juicio de esta Representación Fiscal la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial”.

Alega que “(...) debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, lo cual lleva forzosamente a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación especifica para estos casos o situaciones (...)”.

Finalmente alega la representación fiscal que “con fundamento en lo establecido en el artículo 79 ejusdem, que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular en la Sentencia Nº 877, de fecha 17/06/203, dictada por la Sala Politico-Administrativa del tribunal Supremo de Justicia, caso Acumuladores Titán C.A”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al imponer una multa a la empresa recurrente por incumplimiento de deberes formales.

ii) Si resulta aplicable el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a la concurrencia de infracciones.

Seguidamente, pasa este Tribunal a a.e.p.a. controvertido, vale decir, si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, para lo cual resulta pertinente traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones.

De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, observa quien suscribe el presente fallo que, el apoderado judicial de la contribuyente de autos alega que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, incurre en un vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto la multa recurrida viola la misma disposición legal para cada uno de los ilicitos cometidos por cada ejercicio.

Observa este Tribunal que en el acto impugnado se señala que la resolución “...surge con ocasión de la verificación fiscal efectuada a la contribuyente SUPERMERCADO MISTER ABRAHAM, C.A., con relación al cumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta en la quie constato que la referida contribuyente :

1.- Emite documentos que soportan las operaciones de ventas y prestaciones de servicios que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para los periodos desde abril hasta diciembre de 2003 y desde enero hasta septiembre de 2004.

2.- Presentó los libros de ventas del Impuesto al Valor agregado sin cumplir con los requisitos exigidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 76 y 77 de su Reglamento, para el periodo abril 2003;

2.1.-Presentó la relación de ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos para los periodos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2004;

3.- No exhibe en un lugar visible de su oficina de establecimiento el registro de información fiscal;

4.- Presentó de forma extemporánea la declaración informativa del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo de imposición del segundo trimestre del año 2003...

.

Por su parte el Artículo 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 76 y 77 de su Reglamento señala lo siguiente:

Artículo 54: Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley

Artículo 56.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

Los contribuyentes deberán conservar en forma ordenada, mientras no éste prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables…

.

Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en las que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley”.

Artículo 76.- Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el libro de ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes…

.

Artículo 77.- Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el libro de ventas, las operaciones realizadas con no contribuyentes…

.

Así pues, está claramente establecido que no llevar los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos, y emitir fechas por medios no automatizados constituye un incumplimiento de deber formal y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos

(PÉREZ ROYO, Fernando: “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Editorial Civitas, S.A. ; Madrid, 1991; pág. 189.)

Así, este Tribunal haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria efectivamente impuso sanción en virtud de que constato que a la contribuyente SUPERMERCADO MISTER ABRAHAM, C.A., i) Emite documentos que soportan las operaciones de ventas y prestaciones de servicios que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para los periodos desde abril hasta diciembre de 2003 y desde enero hasta septiembre de 2004; ii) Presentó los libros de ventas del Impuesto al Valor agregado sin cumplir con los requisitos exigidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 76 y 77 de su Reglamento, para el periodo abril 2003; iii) Presentó la relación de ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos para los periodos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2004; iv) No exhibe en un lugar visible de su oficina de establecimiento el registro de información fiscal; v) Presentó de forma extemporánea la declaración informativa del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo de imposición del segundo trimestre del año 2003.

Advierte quien decide que, del contenido de las Planillas de Liquidación objeto de impugnación, se desprende que como consecuencia de haber constatado la Administración Tributaria, el incumplimiento del deber formal estipulado en la norma ut supra trascrita, en los periodos impositivos verificados, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, procedió a sancionar a la recurrente de autos conforme a lo establecido en el artículo 101 numeral 3, 102 numeral 2, 103 numeral 4 y 104 numeral 4 del Código Orgánico tributario el cual expresamente señala:

Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 cincuenta unidades tributarias. (5 U.T. a 50 U.T.). U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los micro archivos.

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)

.

Artículo 103: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones.

3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.

   Artículo 104: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.

2. Producir, circular o comercializar productos o mercancías gravadas sin el signo de control visible exigido por las normas tributarias o sin las facturas o comprobantes de pago que acrediten su adquisición.

3. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de microformas grabadas y los soportes magnéticos utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen registros mediante microarchivos o sistemas computarizados.

4. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.

   Ahora bien, este Tribunal advierte que, no se desprende de autos que la Administración Tributaria haya constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, ni tampoco que habiéndose verificado éstos la misma incurrió en un error en la calificación de los mismos.

   Asimismo, tampoco se evidencia que habiendo la Administración Tributaria comprobado los hechos realmente ocurridos y habiendo sido los mismos calificados correctamente, se haya equivocado en la aplicación de la norma jurídica correspondiente. De allí que, mal podría considerar este Órgano Jurisdiccional que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho o de derecho en los actos administrativos respectivos.

   En consecuencia y en base a lo anteriormente expuesto, este Tribunal desestima el alegato expuesto por el contribuyente relativo al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, ya que como se evidencia de las actas procesales que cursan en autos y de lo anteriormente señalado, la Administración Tributaria dio cabal cumplimiento a sus funciones de fiscalización señalando las normas legales que fundamentaron su actuación así como los presupuestos de hecho. Así de decide.

   Como primer punto pasa este Tribunal a analizar si la Administración actuó ajustada a derecho al aplicar el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a la concurrencia de infracciones.

   Así en el caso de autos, la apoderada judicial de la accionante sostienen al respecto que “…en la resolución objeto de este recurso, consta que mi representada incumplió con los deberes formales que en ella se citan y reproducimos aquí en su totalidad, por lo que se le impuso una multa por la cantidad de un mil cuatrocientas cuarenta y cinco (1.445) unidades tributarias, distribuidos en veintiún (21) planillas para pagar (liquidación)...”, “...“nuestra representada fue sancionada varias veces por los mismos hechos ilícitos cometidos lo cual, en virtud de todo lo expuesto y alegado en este escrito, vicia de nulidad la resolución objeto de este recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 49 numeral 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela…”

   En este sentido, quien decide considera pertinente transcribir el contenido de la norma en referencia, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   . (Resaltado del Tribunal).

   De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

   Así mismo, la Sala Político Administrativa de Tribunal Supremo de Justicia de manera pacifica y reiterada ha fijado posición respecto a la concurrencia de infracciones

   …Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

   En sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.

   Al respecto, es pertinente destacar las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en las cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

   En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

   El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

   …omissis…

   En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

   … omissis…

   De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

   De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

   .

   Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…” (Sentencia Sala Político Administrativa N° 00281 del 11 de abril de 2012, caso: ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A.)

   Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos, tal como se estableció en Las Resoluciones (imposición de sanción) Nro. RCA/DFTD/2005-00000271, de fecha 23 junio de 2005, la contribuyente incurrió en los siguientes ilícitos tributarios: i) Emite documentos que soportan las operaciones de ventas y prestaciones de servicios que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para los periodos desde abril hasta diciembre de 2003 y desde enero hasta septiembre de 2004; ii) Presentó los libros de ventas del Impuesto al Valor agregado sin cumplir con los requisitos exigidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 76 y 77 de su Reglamento, para el periodo abril 2003; iii) Presentó la relación de ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos para los periodos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2004; iv) No exhibe en un lugar visible de su oficina de establecimiento el registro de información fiscal;

   v) Presentó de forma extemporánea la declaración informativa del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo de imposición del segundo trimestre del año 2003; sancionados de conformidad con lo establecido en el artículo 101 numeral 3, 102 numeral 2 103 numeral 4 y 104 numeral 4 del Código Orgánico tributario.

   Siendo así, tal como lo ha sostenido nuestro m.T. en el fallo anteriormente citado, la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo.

   En consecuencia, quien decide considera ajustado a derecho la sanción de multa impuesta a la contribuyente por Mil Cuatrocientos Cuarenta y Cinco Unidades Tributarias (1.445 U.T.). Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente SUPERMERCADO MISTER ABRAHAM, C.A. En consecuencia:

   i) Se confirma la Resolución Nro, SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2007-000379 de fecha 10 de septiembre de 2007, la cual declaró Sin lugar el Recurso Jerárquico, y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCA-DFTD-2005-00000271 de fecha 23 de junio de 2005, así como las planillas de liquidación que se identifican a continuación:

   Periodo Planillas de liquidación fecha Sanción U.T. Monto Bs.

   Enero-Diciembre/2004 01-10-01-2-27-001010 15/08/2005 5 147.000,00

   Abril-junio/2003 01-10-01-2-28-001169 17/08/2005 2,5 73.500,00

   Abril/2003 01-10-01-2-26-002596 11/08/2005 150 4.410.000,00

   Mayo/2003 01-10-01-2-26-002597 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Junio/2003 01-10-01-2-26-002598 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Julio/2003 01-10-01-2-26002599 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Agosto/2003 01-10-01-2-26-002600 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Septiembre/2003 01-10-01-2-26-002601 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Octubre/2003 01-10-01-2-26-002602 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Noviembre/2003 01-10-01-2-26-002603 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Diciembre/2003 01-10-01-2-26-002604 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Enero/2004 01-10-01-2-26-002605 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Febrero/2004 01-10-01-2-26-002606 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Marzo/2004 01-10-01-2-26-002607 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Abril/2004 01-10-01-2-26-002608 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Mayo/2004 01-10-01-2-26-002609 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Junio/2004 01-10-01-2-26-002610 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Julio/2004 01-10-01-2-26-002611 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Agosto/2004 01-10-01-2-26-002612 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Septiembre/2004 01-10-01-2-26-002613 11/08/2005 75 2.205.000,00

   Septiembre/2004 01-10-01-2-26-002613 11/08/2005 12,5 367.500,00

   Total 1.445 U.T. 42.483.000,00

   ii) Se condena en costas procesales a la contribuyente accionante en un cinco por ciento (5%) de multa determinada en el acto administrativo objeto del presente recurso.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante SUPERMERCADO MISTER ABRAHAM, C.A de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre, de dos mil trece (2013).

   Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

   La Juez

   Lilia María Casado Balbás

   El Secretario

   José Luís Gómez Rodríguez

   En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de noviembre de dos mil trece (2013), siendo las dos y cuarenta y dos de la tarde (2:42 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario

   José Luís Gómez Rodríguez

   Asunto: AP41-U-2007-000634

   LMCB/JLGR/RIJS