Decisión nº 1597 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Marzo de 2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de marzo de 2012

201º y 153º

ASUNTO : AP41-U-2011-000212

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1597

Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 26 de mayo de 2011 (folios 1 al 66), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (URDD), por los ciudadanos abogados H.D.G.S. y Á.V.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. 11.534.056 y 12.967.159, respectivamente, abogados e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 84.032 y 85.026, procediendo en este acto en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil “RAOUDY SPORT, C.A.”, inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, bajo el No. 73, Tomo 146-A-Sgdo., de fecha 23 de junio del 2000, en contra de la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0085 de fecha 22-02-2011 y notificada el 25-04-2011, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Seniat, mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada contribuyente, confirmando lo siguiente:

1. - Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2007/000238, de fecha 11 de diciembre de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital (folios 24 al 38).

2. - Los montos liquidados por concepto de impuesto, para los períodos impositivos comprendidos entre marzo 2003 y julio 2003, septiembre 2003 y enero 2004, marzo 2004 y diciembre 2004 y desde febrero 2005 hasta marzo 2005, por la cantidad total de BOLIVARES QUINIENTOS VEINTIOCHO MIL SETECIENTOS TREINTA Y SEIS CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.F. 528.736,42).

3. - Multas impuestas según el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, para los períodos impositivos investigados, por el monto total de BOLIVARES NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS OCHENTA CON VEINTIOCHO CÉNTIMOS (Bs.F. 969.380,28).

4. - Las sanciones quedarán fijadas en los términos que se describen a continuación:

   PERÍODOS IMPOSITIVOS TRIBUTO OMITIDO

   (Bs.F.) MULTA

   ART.111 (112,5) %) (Bs.F.) VALOR

   U.T.

   COMISÓN

   DEL

   ILÍCITO

   (Bs.F.) MULTA

   U.T. U.T.

   (Bs.F.) VALOR ACTUAL MULTA

   (Bs.F.)

   Marzo 03 14.588,15 16.411,67 19,40 845,96 65,00 54.987,40

   Abril 03 8.228,32 9.256,86 19,40 477,16 65,00 31.015,40

   Mayo 03 956,98 1.076,60 19,40 55,49 65,00 3.606,85

   Junio 03 15.099,07 16.986,46 19,40 875,59 65,00 56.913,35

   Julio 03 18.532,44 20.849,00 19,40 1.074,69 65,00 69.854,85

   Septiembre 03 18.294,53 20.581,34 19,40 1.060,89 65,00 68.957,85

   Octubre 03 4.762,89 5.358,25 19,40 276,20 65,00 17.953,00

   Noviembre 03 28.770,50 32.366,81 19,40 1.668,39 65,00 108.445,35

   Diciembre 03 35.253,40 39.660,08 19,40 2.044,33 65,00 132.881,45

   Enero 04 17.120,00 19.260,00 19,40 992,78 65,00 64.530,70

   Marzo 04 9.565,25 10.760,90 19,40 554,68 65,00 36.054,20

   Abril 04 27.000,00 30.375,00 19,40 1.565,72 65,00 101.771,80

   Mayo 04 35.093,69 39.480,40 19,40 2.035,07 65,00 132.279,55

   Junio 04 32.150,40 36.169,20 19,40 1.864,39 65,00 121.185,35

   Julio 04 25.000,00 28.125,00 19,40 1.449,74 65,00 94.233,10

   Agosto 04 33.000,00 37.125,00 19,40 1.913,65 65,00 124.387,25

   Septiembre 04 32.000,00 36.000,00 19,40 1.855,65 65,00 120.618,55

   Octubre 04 21.440,00 24.120,00 19,40 1.243,28 65,00 80.813,20

   Noviembre 04 45.268,19 50.926,72 19,40 2.625,08 65,00 170.630,20

   Diciembre 04 90.060,61 101.318,19 19,40 5.222,58 65,00 339.467,70

   Febrero 05 5.880,00 6.615,00 19,40 340,97 65,00 22.163,05

   Marzo 05 10.672,00 12.0006,00 19,40 618,86 65,00 40.225,90

   TOTAL 1.992.976,05

5. - Y El monto total de BOLIVARES TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y TRES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs.F. 339.543,56), liquidado por concepto de intereses moratorios.

   El 11-10-2011 (folios 84 al 87), se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.

   El día 13-10-2011 (folios 88 al 94), este Tribunal dicta sentencia interlocutoria, mediante la cual declara Improcedente la medida de suspensión de efectos solicitada por la contribuyente.

   En fecha 25 de octubre de 2011 (folio 98 al 106), el ciudadano abogado Á.V.M., inscrito en el Inpreabogado No. 85.026, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de pruebas, el cual fue agregado a los autos el 27-10-2011 (folio 107)

   El 03-11-2011 (folios 108 al 109), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la República visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

   En fecha 13 de enero de 2012 (folios 121 al 126), la ciudadana abogada C.M., titular de la cédula de identidad No. 4.297.490, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consigna poder que acredita su representación en autos y documento No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DR/2012-E-006757 del 01-12-2011, mediante el cual deja constancia de la información fiscal de la empresa DISTRIBUIDORA LA HUELLA DEL CALZADO XLX 4050, C.A.

   En fecha 13 de enero de 2012 (folios 127 al 154), siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, los ciudadanos abogados (as) C.M., actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, por una parte y, por la otra, Á.V.M., en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignan sus respectivos escritos de informe.

   El 25 de enero de 2012 (folios 164 al 1329), la ciudadana abogada C.M., actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consigna expediente administrativo

   El 27-01-2012 (folio 1330), el Tribunal dijo “vistos”.

   I

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Manifiesta violación de los derechos a la defensa y al debido proceso, por cuanto la recurrente tiene el derecho a ser oída en un procedimiento administrativo, a exponer sus alegatos y aportar las pruebas que considere conveniente para su defensa, pero además que tales alegatos y pruebas sean efectivamente tomados en cuenta por la autoridad administrativa de acuerdo a las reglas sobre valoración de las pruebas previstas en la ley.

   Alega que la Administración Tributaria consideró que la carga de la prueba correspondía a la contribuyente causandole indefensión, pues sin entrar a analizar el fondo de los alegatos expuestos por ella, la Administración se limita a considerar que la contribuyente no promovió pruebas en el recurso jerárquico, desestima los argumentos sin entrar a conocer el mérito del asunto.

   Esgrime violación a la garantía al non bis in idem, a la seguridad jurídica y a la confianza legítima, por cuanto la Administración Tributaria le impuso a la recurrente 22 multas por la supuesta disminución ilegítima de los ingresos tributarios del Fisco, durante 22 períodos de imposición del IVA que fueron objeto de fiscalización, con lo cual se pretendió sancionar a la contribuyente 22 veces por la comisión de un mismo ilícito tributario.

   Agrega que la imposición sucesiva de varias sanciones por un mismo hecho viola la garantía contenida en el artículo 49 numeral 7 de la Constitución.

   Alega que para el momento en que sucedieron los hechos, vale decir, se impuso el reparo y se ejerció el recurso jerárquico, aún se mantenida el criterio contenido en sentencia del 17-06-2003 caso: Acumuladores Titán de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia acerca de la aplicación del delito continuado.

   Manifiesta que la resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria considera que la carga probatoria en el procedimiento administrativo es solo de la recurrente y además desestima la infracción continuada.

   Señala que la Administración Tributaria debe recabar los elementos de prueba que sustenten su decisión.

   Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y solicita la medida de suspensión de efectos de la resolución impugnada.

2. La República

   Manifiesta que la actuación fiscal fue realizada por funcionarios competentes, cumpliendo con todas las formalidades legales que tal procedimiento requiere y la misma contiene los hechos que fueron extraídos por dichos funcionarios de los documentos de la propia empresa, a los efectos de determinar las sanciones correspondientes por las infracciones cometidas.

   Esgrime que en el presente asunto se llevó a cabo un procedimiento de fiscalización, con la finalidad de certificar los elementos de determinación de la obligación tributaria, por parte de la contribuyente, quien está obligada a presentar las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y al pago correspondiente para los períodos desde enero 2003 hasta marzo 2005, el cual se impulsa o inicia con la notificación de la providencia administrativa, así como de las actas de requerimiento y recepción, que sirve de base para la elaboración del expediente fiscal, en base a éstos la Administración Tributaria procede a efectuar la verificación.

   Posterior al análisis de las fases llevadas a cabo en el proceso de fiscalización levantado a la recurrente, alega que la Administración Tributaria no violó el debido proceso, ya que se demuestra el inicio, tramitación y culminación tanto del procedimiento de verificación como el de fiscalización seguido a la contribuyente se ajustó a las normas sustantivas y adjetivas que regulan dichos procedimientos establecidos en los artículos 172 y 177 del Código Orgánico Tributario, e igualmente se constata que la recurrente participó activamente en todas las fases del proceso exponiendo sus defensas, las cales fueron debidamente analizadas por la Administración Tributaria.

   Aduce que la recurrente en todo momento estuvo informada de las actuaciones y participó activamente en el levantamiento de los actos administrativos, por lo que la Administración Tributario actúo con estricto apego a las normas.

   Sostiene que la recurrente no aportó suficientes elementos probatorios que desvirtúen el alegato expuesto por la recurrente acerca que la Administración Tributaria valoró erróneamente al rechazar los créditos fiscales por estar soportadas por facturas no fidedignas.

   Luego de un análisis del principio Non Bis in Idem, manifiesta que la Administración Tributaria efectuó la verificación del cumplimiento de los deberes formales en el establecimiento del contribuyente, constatando que la contribuyente declaró créditos fiscales detallados en el Anexo1, que forma parte del Acta Fiscal, amparados o soportados por facturas no fidedignos, por lo que originó créditos fiscales improcedentes por un monto de Bs. 528.736,42.

   Esgrime que el hecho que se impongan varias sanciones no significa que se está produciendo una violación del principio constitucional non bis in idem, ya que para que se produzca la violación es necesario que se impongan mas de una sanción con base a la violación de un único bien jurídico tutelado.

   Alega que si bien es cierto que el Acta de Reparo No. 731 es del 30-11-2006, recurrida el 30-01-2008 estaba vigente el criterio anterior contenido en sentencia No. 877 del 17-06-2003, caso Acumuladores Titán, pero el recurso jerárquico fue decidido el 22-02-2011, por lo que los Tribunales han tomado como fecha para aplicar el criterio del delito continuado el que tiene el acto recurrido en sede contenciosa tributaria; o explican que no es aplicable porque eses criterio del delito continuado fue acogido por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón del vacío de disposiciones al respecto en dicho texto legal, el cual fue suplido por el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Manifiesta que la resolución recurrida no adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria realizó el procedimiento de verificación como el de fiscalización conforme a los artículos 172 y 177 del Código Orgánico Tributario y que observaron las siguientes objeciones fiscales sobre unos créditos fiscales soportados con facturas no fidedignas de Bs. 528.736,42, ya que los domicilios y el Registro de Información Fiscal (RIF) de los proveedores no coinciden lo indicado en las facturas, así como las imprentas que aparecen al pie de las facturas no han sido registradas en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), por lo que resultaron inexistentes e incapaces de emitir los documentos legales exigidos por el Seniat y además, se concluyó que los supuestos cheques emitidos por la contribuyente para pagar las presuntas operaciones comerciales cuyos créditos se rechazaron no fueron realmente emitidos, por lo tanto no constituyen una prueba fidedigna de cancelación de dichas compras, motivo por el cual la Administración Tributaria procedió a ajustar los créditos declarados en la cantidad de Bs. 528.736,42, por contravenir con lo dispuesto en los artículos 30 y 35 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 y 63 de su Reglamento, ya que por estar en presencia de facturas falsa no generan créditos fiscales.

   Sostiene que los actos administrativos gozan de una prerrogativa exorbitante que tiene su fundamento en la Presunción Legal de Validez prevista en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, según la cual gozan de legitimidad y legalidad, por lo que la carga de la prueba recae en la contribuyente.

   Señala que la contribuyente se limitó a invocar la violación de los principios constitucionales, sin promover ni evacuar pruebas suficientes que permitan desvirtuar los fundamentos fácticos del acto administrativo impugnado.

   Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y en el supuesto negado que sea declarado con lugar, se exima de costas a la República por haber tenido motivos racionales para litigar.

   II

   FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

   La Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0085 de fecha 22-02-2011 y notificada el 25-04-2011, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Seniat, mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada contribuyente, por cuanto la Administración Tributaria considera que los créditos fiscales ha sido soportados con facturas no fidedignas de Bs. 528.736,42, ya que los domicilios y el Registro de Información Fiscal (RIF) de los proveedores no coinciden lo indicado en las facturas, así como las imprentas que aparecen al pie de las facturas no han sido registradas en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), por lo que resultaron inexistentes e incapaces de emitir los documentos legales exigidos por el Seniat y además, se concluyó que los supuestos cheques emitidos por la contribuyente para pagar las presuntas operaciones comerciales cuyos créditos se rechazaron no fueron realmente emitidos, por lo tanto no constituyen una prueba fidedigna de cancelación de dichas compras, motivo por el cual la Administración Tributaria procedió a ajustar los créditos declarados en la cantidad de Bs. 528.736,42, por contravenir con lo dispuesto en los artículos 30 y 35 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 y 63 de su Reglamento, ya que por estar en presencia de facturas falsa no generan créditos fiscales.

   En consecuencia, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Seniat confirma lo siguiente:

1. - Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2007/000238, de fecha 11 de diciembre de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital (folios 24 al 38).

2. - Los montos liquidados por concepto de impuesto, para los períodos impositivos comprendidos entre marzo 2003 y julio 2003, septiembre 2003 y enero 2004, marzo 2004 y diciembre 2004 y desde febrero 2005 hasta marzo 2005, por la cantidad total de BOLIVARES QUINIENTOS VEINTIOCHO MIL SETECIENTOS TREINTA Y SEIS CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.F. 528.736,42).

3. - Multas impuestas según el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, para los períodos impositivos investigados, por el monto total de BOLIVARES NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS OCHENTA CON VEINTIOCHO CÉNTIMOS (Bs.F. 969.380,28).

4. - Las sanciones quedarán fijadas en los términos que se describen a continuación:

   PERÍODOS IMPOSITIVOS TRIBUTO OMITIDO

   (Bs.F.) MULTA

   ART.111 (112,5) %) (Bs.F.) VALOR

   U.T.

   COMISÓN

   DEL

   ILÍCITO

   (Bs.F.) MULTA

   U.T. U.T.

   (Bs.F.) VALOR ACTUAL MULTA

   (Bs.F.)

   Marzo 03 14.588,15 16.411,67 19,40 845,96 65,00 54.987,40

   Abril 03 8.228,32 9.256,86 19,40 477,16 65,00 31.015,40

   Mayo 03 956,98 1.076,60 19,40 55,49 65,00 3.606,85

   Junio 03 15.099,07 16.986,46 19,40 875,59 65,00 56.913,35

   Julio 03 18.532,44 20.849,00 19,40 1.074,69 65,00 69.854,85

   Septiembre 03 18.294,53 20.581,34 19,40 1.060,89 65,00 68.957,85

   Octubre 03 4.762,89 5.358,25 19,40 276,20 65,00 17.953,00

   Noviembre 03 28.770,50 32.366,81 19,40 1.668,39 65,00 108.445,35

   Diciembre 03 35.253,40 39.660,08 19,40 2.044,33 65,00 132.881,45

   Enero 04 17.120,00 19.260,00 19,40 992,78 65,00 64.530,70

   Marzo 04 9.565,25 10.760,90 19,40 554,68 65,00 36.054,20

   Abril 04 27.000,00 30.375,00 19,40 1.565,72 65,00 101.771,80

   Mayo 04 35.093,69 39.480,40 19,40 2.035,07 65,00 132.279,55

   Junio 04 32.150,40 36.169,20 19,40 1.864,39 65,00 121.185,35

   Julio 04 25.000,00 28.125,00 19,40 1.449,74 65,00 94.233,10

   Agosto 04 33.000,00 37.125,00 19,40 1.913,65 65,00 124.387,25

   Septiembre 04 32.000,00 36.000,00 19,40 1.855,65 65,00 120.618,55

   Octubre 04 21.440,00 24.120,00 19,40 1.243,28 65,00 80.813,20

   Noviembre 04 45.268,19 50.926,72 19,40 2.625,08 65,00 170.630,20

   Diciembre 04 90.060,61 101.318,19 19,40 5.222,58 65,00 339.467,70

   Febrero 05 5.880,00 6.615,00 19,40 340,97 65,00 22.163,05

   Marzo 05 10.672,00 12.0006,00 19,40 618,86 65,00 40.225,90

   TOTAL 1.992.976,05

5. - Y El monto total de BOLIVARES TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y TRES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs.F. 339.543,56), liquidado por concepto de intereses moratorios.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) si existe violación a los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso; y, ii) si la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido incurrió o no en el vicio de falso supuesto, en la determinación de la obligación y en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado, así como en violación al principio Non Bis In Idem, a la seguridad jurídica y confianza legítima.

   Delimitada la litis pasa este Tribunal a decidir y al efecto observa:

   i) Violación a los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso.

   Observa esta juzgadora que los abogados de la recurrente manifiestan violación de los derechos a la defensa y al debido proceso, por cuanto la Administración Tributaria consideró que la carga de la prueba correspondía a la contribuyente causándole indefensión, pues sin entrar a analizar el fondo de los alegatos expuestos por ella, la Administración se limita a considerar que la contribuyente no promovió pruebas en el recurso jerárquico, desestima los argumentos sin entrar a conocer el mérito del asunto.

   Por su parte, la representación de la República alega que la Administración Tributaria no violó el debido proceso ni a la defensa, ya que se demuestra el inicio, tramitación y culminación tanto del procedimiento de verificación como el de fiscalización seguido a la contribuyente se ajustó a las normas sustantivas y adjetivas que regulan dichos procedimientos establecidos en los artículos 172 y 177 del Código Orgánico Tributario, e igualmente se constata que la recurrente participó activamente en todas las fases del proceso exponiendo sus defensas, las cuales fueron debidamente analizadas por la Administración Tributaria. Además, la recurrente no aportó suficientes elementos probatorios que desvirtúen el alegato expuesto por la recurrente acerca que la Administración Tributaria valoró erróneamente al rechazar los créditos fiscales por estar soportadas por facturas no fidedignas.

   En este sentido, la garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, responsables o terceros frente a la actuación de la Administración Tributaria, necesariamente implica: 1) que exista un procedimiento legalmente establecido; 2) Que los contribuyentes, responsables o terceros puedan participar en el mismo; 3) que la Administración Tributaria notifique a los interesados el inicio del procedimiento; y 4) que la Administración Tributaria permita a los interesados exponer su alegatos y promover las pruebas que estimen conducentes para la mejor defensa de su situación jurídica.

   Posterior a un análisis minucioso de las actas procesales que componen el presente asunto, este Tribunal Superior que la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que la recurrente interpuso el recurso jerárquico y ejerció oportunamente el Recurso Contencioso Tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que la Administración Tributaria al aplicar el procedimiento de verificación y fiscalización no violentó el derecho constitucional a la defensa ni al debido proceso. Así se decide

   Asimismo, esta sentenciadora observa que riela a los folios 306 al 321, la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0085 de fecha 22-02-2011 y notificada el 25-04-2011, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Seniat, mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada contribuyente, por cuanto la Administración Tributaria considera que los créditos fiscales ha sido soportados con facturas no fidedignas de Bs. 528.736,42, ya que los domicilios y el Registro de Información Fiscal (RIF) de los proveedores no coinciden lo indicado en las facturas, así como las imprentas que aparecen al pie de las facturas no han sido registradas en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), por lo que resultaron inexistentes e incapaces de emitir los documentos legales exigidos por el Seniat y además, se concluyó que los supuestos cheques emitidos por la contribuyente para pagar las presuntas operaciones comerciales cuyos créditos se rechazaron no fueron realmente emitidos, por lo tanto no constituyen una prueba fidedigna de cancelación de dichas compras, motivo por el cual la Administración Tributaria procedió a ajustar los créditos declarados en la cantidad de Bs. 528.736,42, por contravenir con lo dispuesto en los artículos 30 y 35 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 y 63 de su Reglamento, ya que por estar en presencia de facturas falsa no generan créditos fiscales.

   En este orden de ideas, esta sentenciadora le resulta menester invocar que el autor E.M. señala que “la presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

   El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.”

   En este mismo sentido, A.B.-Carías, expresa:

   La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad.

   En este orden de ideas, el mismo autor aduce lo siguiente:

   La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

   Siendo esto así, este Tribunal considera que la presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, es decir la contribuyente debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar que el acto es ilegal, razón por la cual esta juzgadora desestima el alegato de la recurrente acerca de la violación a los derechos de la defensa y debido proceso. Así se decide

   ii) Si la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido incurrió o no en el vicio de falso supuesto, en la determinación de la obligación y en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado, así como en violación al principio Non Bis In Idem, a la seguridad jurídica y confianza legítima.

   Observa esta juzgadora que la recurrente manifiesta que la resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria considera que la carga probatoria en el procedimiento administrativo es solo de la recurrente y además desestima la infracción continuada.

   Por su parte, la abogada de la República alega que la resolución recurrida no adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria realizó el procedimiento de verificación como el de fiscalización conforme a los artículos 172 y 177 del Código Orgánico Tributario y que observaron las siguientes objeciones fiscales sobre unos créditos fiscales soportados con facturas no fidedignas de Bs. 528.736,42, ya que los domicilios y el Registro de Información Fiscal (RIF) de los proveedores no coinciden lo indicado en las facturas, así como las imprentas que aparecen al pie de las facturas no han sido registradas en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), por lo que resultaron inexistentes e incapaces de emitir los documentos legales exigidos por el Seniat y además, se concluyó que los supuestos cheques emitidos por la contribuyente para pagar las presuntas operaciones comerciales cuyos créditos se rechazaron no fueron realmente emitidos, por lo tanto no constituyen una prueba fidedigna de cancelación de dichas compras, motivo por el cual la Administración Tributaria procedió a ajustar los créditos declarados en la cantidad de Bs. 528.736,42, por contravenir con lo dispuesto en los artículos 30 y 35 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 y 63 de su Reglamento, ya que por estar en presencia de facturas falsa no generan créditos fiscales. Además, sostiene que los actos administrativos gozan de una prerrogativa exorbitante que tiene su fundamento en la Presunción Legal de Validez prevista en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, según la cual gozan de legitimidad y legalidad, por lo que la carga de la prueba recae en la contribuyente.

   Al respecto, considera este Tribunal Superior necesario realizar algunas consideraciones respecto a la figura del falso supuesto.

   El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

   A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   Aprecia esta sentenciadora que ante las aseveraciones de las partes es necesario para esta juzgadora señalar que las constataciones realizadas por la Administración Tributaria sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

   Ahora bien, del Acta Fiscal No. RCA-DF-2006-19723-000731 de fecha 30 de noviembre de 2006 (folios 917 al 933), de la Resolución Culminatoria del Sumario No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2007-200238 del 11-12-2007 (folios 306 al 321), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, así como de la Resolución No. SNAT/GGS/GR/DRAAT/2011-0085 del 22-02-2011 (folio 24 al 38), dictada por la Gerencia General de Servicios jurídicos del Seniat, se observa que la Administración Tributaria considera que los créditos fiscales han sido soportados con facturas no fidedignas de Bs. 528.736,42, ya que los domicilios y el Registro de Información Fiscal (RIF) de los proveedores no coinciden lo indicado en las facturas, así como las imprentas que aparecen al pie de las facturas no han sido registradas en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), por lo que resultaron inexistentes e incapaces de emitir los documentos legales exigidos por el Seniat y además, se concluyó que los supuestos cheques emitidos por la contribuyente para pagar las presuntas operaciones comerciales cuyos créditos se rechazaron no fueron realmente emitidos, por lo tanto no constituyen una prueba fidedigna de cancelación de dichas compras, motivo por el cual la Administración Tributaria procedió a ajustar los créditos declarados en la cantidad de Bs. 528.736,42, por contravenir con lo dispuesto en los artículos 30 y 35 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 y 63 de su Reglamento, ya que por estar en presencia de facturas falsas no generan créditos fiscales.

   Al respecto, es conveniente analizar los artículos 30 y 35 de la ley de Impuesto al Valor Agregado vigentes para los periodos fiscalizados:

   Artículo 30:- (…) No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan con los requisitos exigidos conforme a lo previsto en el artículo 57 de esta Ley, o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

   Artículo 35. (…) Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada. (…)

   De las normas transcritas se desprende que para gozar de la deducción de los créditos fiscales se establece como exigencia la acreditación de Facturas fidedignas y que las mismas deben cumplir con los requisitos legales y reglamentarios.

   En orden a lo anterior, esta sentenciadora considera a los fines de analizar los requisitos legales y reglamentarios de las facturas contenidos en el articulado de la Ley de a las Ventas al Mayor vigente para los períodos fiscalizados, y sus correspondientes Reglamentos, como también en la Resolución Nº 320 supra mencionados, si los mismos son esenciales o simplemente formales o si la falta de uno o más de ellos desnaturaliza el contenido de las facturas; y si por esta razón se le impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación del impuesto respectivo, recurrir a lo sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencias Sentencia Nro. 2158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., criterio reiterado en la Sentencia Nro. 4581, de fecha 30 de junio de 2005, caso: cervecería Polar del Centro, y Sentencia Nro. 01512, de fecha 21 de octubre de 2009, caso: Compañía Brahma de Venezuela, S.A.):

   Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

   En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

   En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

   Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

   De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

   Ahora bien, advierte este Tribunal que la recurrente consigna documento obtenido de la página Web http://contribuyente.seniat.gob.ve/BuscarRif/BuscarRif.jsp, (folio 116) perteneciente al proveedor DISTRIBUIDORA LA HUELLA DEL CALZADO XLX 4050, C.A., mediante la cual se indica que el número de RIF es J307073748 y tiene condición de contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, por lo que se evidencia que la empresa DISTRIBUIDORA LA HUELLA DEL CALZADO XLX 4050, C.A., aparece debidamente registrada en los sistemas informáticos de la Administración Tributaria, razón por la cual esta sentenciadora declara improcedente el rechazo de los créditos fiscales en relación a las facturas emitidas por la empresa supra indicada. Así se decide

   Con respecto al rechazo de los crédito fiscales relacionados a las facturas emitidas por las empresas Creaciones Niké Eva, C.A., Zapa Sport, C.A. y Calzados Prestigio, C.A., este Tribunal aprecia que en la Resolución 320 emanada del Servicio Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 28 de diciembre de 1999 y publicada en esa misma fecha en Gaceta Oficial No. 36.859, señala en sus literales m y n de su artículo 2 lo siguiente:

   Art. 2. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

   (…)m. Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidades y demás entes jurídicos, públicos o privados.

   n. Número de inscripción del adquiriente en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y Número de Identificación Tributaria (N.I.T) en caso de poseerlo.

   En este sentido, esta juzgadora siguiendo el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa de nuestro mas alto Tribunal, observa que los requisitos objetados por la Administración Tributaria (Denominación o razón social, domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, Número de inscripción del adquiriente en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.)), constituyen requerimientos esenciales e indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado.

   En el caso de autos, se demuestra que la Administración Tributaria se trasladó a los domicilios fiscales de las empresas Creaciones Niké Eva, C.A., Zapa Sport, C.A. y Calzados Prestigio, C.A., tomando en cuenta el domicilio indicado en las facturas, dando como resultado que no pudieron ser localizados, observándose igualmente que los Registros de Información Fiscal (RIF) que aparecen en las facturas emitidas por las empresa antes señaladas no corresponde a contribuyente alguno.

   De igual manera, se observa que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar la pretensión sostenida por parte de la Administración Tributaria, a fin de demostrar fehacientemente que para el momento de la verificación, que las facturas emitidas por las empresas Creaciones Niké Eva, C.A., Zapa Sport, C.A. y Calzados Prestigio, C.A., son fidedignas, razón por la cual esta sentenciadora considera y tiene por ciertas las actas fiscales toda vez que éstas se encuentran revestidas de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario, por tal motivo, resulta procedente el rechazo de los créditos fiscales correspondientes a las facturas emitidas por las empresas Creaciones Niké Eva, C.A., Zapa Sport, C.A. y Calzados Prestigio, C.A., por no haber sido localizados los proveedores, ya que con ello ocasiona el retraso y la obstaculización de las labores de control del Fisco Nacional, dificultando con ello la persecución del debito fiscal respectivo, por lo tanto resulta procedente el rechazo de créditos por parte de la Administración Tributaria. Así se decide.

   En relación al cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado, así como en violación al principio Non Bis In Idem, a la seguridad jurídica y confianza legítima, este Tribunal para a decidir:

   Observa esta jurisdicente que los apoderados judiciales de la recurrente manifiestan violación a la garantía al non bis in idem, a la seguridad jurídica y a la confianza legítima, por cuanto la Administración Tributaria le impuso a la recurrente 22 multas por la supuesta disminución ilegítima de los ingresos tributarios del Fisco, durante 22 períodos de imposición del IVA que fueron objeto de fiscalización, con lo cual se pretendió sancionar a la contribuyente 22 veces por la comisión de un mismo ilícito tributario, y que para el momento en que sucedieron los hechos, vale decir, se impuso el reparo y se ejerció el recurso jerárquico, aún se mantenía el criterio contenido en sentencia del 17-06-2003 caso: Acumuladores Titán de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia acerca de la aplicación del delito continuado.

   Por su parte, la abogada de la República esgrime que el hecho que se impongan varias sanciones no significa que se está produciendo una violación del principio constitucional non bis in idem, ya que para que se produzca la violación es necesario que se impongan mas de una sanción con base a la violación de un único bien jurídico tutelado. Además, alega que si bien es cierto que el Acta de Reparo No. 731 es del 30-11-2006, recurrida el 30-01-2008 estaba vigente el criterio anterior contenido en sentencia No. 877 del 17-06-2003, caso Acumuladores Titán, pero el recurso jerárquico fue decidido el 22-02-2011, por lo que los Tribunales han tomado como fecha para aplicar el criterio del delito continuado el que tiene el acto recurrido en sede contenciosa tributaria; o explican que no es aplicable porque ese criterio del delito continuado fue acogido por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón del vacío de disposiciones al respecto en dicho texto legal, el cual fue suplido por el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Con el fin de determinar la legalidad y procedencia del argumento aquí planteado, se estima pertinente observar el contenido de los artículos 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son del siguiente tenor:

   Artículo 109.- Constituyen ilícitos materiales:

1. - El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones;

   (…).

   Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

   Por la primera norma transcrita observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito material se refiere al retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones, y por la segunda se sanciona con multa al que mediante acción u omisión cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios.

   En la fiscalización practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que en cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de enero 2003 hasta marzo 2005, fue rechazado los créditos fiscales soportados con facturación no fidedignas, por lo que ante tal circunstancia la Administración Tributaria consideró que la contribuyente causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por lo que aplicó la multa prevista en el citado artículo 111 del mencionado Código.

   Es Oficioso traer a los autos Sentencia No. 205 del 16 de febrero de 2011, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al decidir lo siguiente:

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

   (...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   (…)

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ... omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M., C.A. y Las Telas De Blas, C.A., y más recientemente, el fallo Nro. 00187 del 10 de febrero de 2011, caso: Welcome C.A.). (Negritas de la Sala)

   Aplicando el criterio de la Sala Político Administrativa al presente caso, estima este Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en los artículos 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

   En este sentido, esta juzgadora observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar el referido criterio jurisprudencial. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esas normativas, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción en su término medio de ciento doce punto cincuenta por ciento (112,50%) del tributo omitido por cada período de imposición, porque se evidencia que se trata de ilícitos materiales en los cuales la contribuyente causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios en perjuicio del Fisco Nacional, durante los períodos fiscales comprendidos desde enero 2003 hasta marzo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable.

   Reitera este Tribunal que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa (Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

   Conforme al fallo transcrito, resulta aplicable al presente caso el criterio jurisprudencial asumido por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en cada uno de los períodos investigados. Así se declara.

   Por las razones expuestas, esta juzgadora declara la improcedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

   En base a la fundamentación expuesta, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria ajustar el acto administrativo impugnado a las motivaciones del presente fallo.

   IV

   DECISION

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente “RAOUDY SPORT, C.A.”, en contra de la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0085 de fecha 22-02-2011 y notificada el 25-04-2011, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Seniat, mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada contribuyente.

   En consecuencia: