Decisión nº 1223 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Junio de 2010

En fecha 11 de julio de 1996, la Administración Tributaria Nacional, a través de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución N° GRTIRZ-DF-3058, al haber constatado el incumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente SERVICIO DE PROTECCIÓN CATODICA, C.A. (SEPROCA), por presentar fuera del plazo legal, las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos de imposición de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre del año 1994 y desde enero hasta diciembre del año 1995; siendo notificada la contribuyente en fecha 12 de julio de 1996.

Con base a la Resolución N° GRTIRZ-DF-3058, se emiten las planillas de liquidación que se describen a continuación:

PLANILLA DE LIQUIDACIÓN FECHA PERÍODO DE IMPOSICIÓN MONTO DE LA MULTA (Bs.) INTERESES CALCULADOS (Bs.)

04-10-65-427 23/01/1998 08/1994 51.000 103.501

04-10-65-428 23/01/1998 09/1994 85.000 25.474

04-10-65-429 23/01/1998 10/1994 85.000 47.104

04-10-65-430 23/01/1998 11/1994 85.000 166.738

04-10-65-464 23/01/1998 12/1994 85.000 121.896

04-10-65-431 23/01/1998 01/1995 85.000 99.874

04-10-65-432 23/01/1998 02/1995 85.000 76.617

04-10-65-433 23/01/1998 03/1995 85.000 140.689

04-10-65-434 23/01/1998 04/1995 85.000 24.489

04-10-65-435 23/01/1998 05/1995 85.000 267.213

04-10-65-436 23/01/1998 06/1995 85.000 104.150

04-10-65-437 23/01/1998 07/1995 85.000 38.888

04-10-65-438 23/01/1998 08/1995 85.000 166.152

04-10-65-439 23/01/1998 09/1995 85.000 210.963

04-10-65-440 23/01/1998 10/1995 85.000 316.393

04-10-65-441 23/01/1998 11/1995 85.000 153.410

04-10-65-442 23/01/1998 12/1995 85.000 109.470

SUBTOTAL 1.411.000 2.173.021

TOTAL Bs. 3.584.021

En fecha 23 de marzo de 1998, el ciudadano Corrado Novello, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. V-7.865.28, en su carácter de Director–Gerente, de la contribuyente SERVICIO DE PROTECCIÓN CATODICA, C.A. (SEPROCA), asistido en este acto por el abogado H.Z.P., inscrito en el Impreabogado bajo el N° 57.866, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario contra la Resolución N° GRTIRZ-DF-3058, de fecha 11 de julio de 1996, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT).

En fecha 15 de agosto de 2000, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Nro. HGJT-A-866, mediante la cual declaró PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente SERVICIO DE PROTECCIÓN CATODICA, C.A. (SEPROCA), por lo que en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución N° GRTIRZ-DF-3058, de fecha 11 de julio de 1996, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), y anuló las Planillas de liquidación Nos. 04-10-65-427, 04-10-65-428, 04-10-65-429, 04-10-65-430, 04-10-65-431, 04-10-65-432, 04-10-65-433, 04-10-65-434, 04-10-65-435, 04-10-65-436, 04-10-65-437, 04-10-65-438, 04-10-65-439, 04-10-65-440, 04-10-65-441, 04-10-65-442 y 04-10-65-464, todas de fecha 23/10/1998, emitidas por concepto de multa, y ordenó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana emitir nuevas Planillas de Liquidación, así mismo se confirmaron las Planillas de Liquidación Nos. 04-10-69-207, 04-10-69-208, 04-10-69-209, 04-10-69-210, 04-10-69-211, 04-10-69-212, 04-10-69-213, 04-10-69-214, 04-10-69-215, 04-10-69-216, 04-10-69-217, 04-10-69-218, 04-10-69-219, 04-10-69-220, 04-10-69-221, 04-10-69-222 y 04-10-69-223, todas de fecha 23/10/1998; quedando de la siguiente manera:

PERÍODO DE IMPOSICIÓN VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA U.T MONTO DE LA MULTA (Bs) INTERESES CALCULADOS (Bs.)

08/1994 1.000 28.5 28.500 103.501

09/1994 1.000 31.05 31.050 25.474

10/1994 1.000 33.08 33.080 47.104

11/1994 1.000 34.73 34.730 166.738

12/1994 1.000 36.50 36.500 121.896

01/1995 1.000 38.32 38.320 99.874

02/1995 1.000 40.23 40.230 76.617

03/1995 1.000 42.24 42.240 140.689

04/1995 1.000 44.35 44.350 24.489

05/1995 1.000 46.56 46.560 267.213

06/1995 1.000 48.80 48.800 104.150

07/1995 1.700 50 85.000 38.888

08/1995 1.700 50 85.000 166.152

09/1995 1.700 50 85.000 210.963

10/1995 1.700 50 85.000 316.393

11/1995 1.700 50 85.000 153.410

12/1995 1.700 50 85.000 109.470

SUBTOTAL 934.360 2.173.021

TOTAL Bs. 3.107.381

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El representante legal de la contribuyente SERVICIO DE PROTECCIÓN CATODICA, C.A. (SEPROCA), señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

Alega que “dada la seriedad de nuestra empresa, NUNCA ha dejado de hacer la correspondiente declaración del Impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino por el contrario ha servido de agente de retención, dando fiel cumplimiento a lo establecido en la ley”, de igual forma señala que referente al retraso que se suscitó con la declaración del referido impuesto “mi representada está clara en la demora de la declaración, (…) esto se debió a que a muchas de éstas facturas no habían sido canceladas íntegramente por nuestros clientes, debiendo nosotros financiar nuestras ventas. Aún cuando consideramos que hubo demora, la misma en ningún caso se debió a negligencia de la empresa”.

Por lo que arguye que resulta “injusto que se le imponga a nuestra representada el máximo de la pena que señala el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, ya que se estaría desnaturalizando la esencia, el espíritu, propósito y razón del artículo 223 de la Constitución Nacional, que preceptúa la elevación de vida del contribuyente, y de la economía nacional, entendiendo la administración que son muchas las veces que financiamos dicho tributo, puesto que para nadie es un secreto que en nuestra relación comercial, con nuestra empresa matriz, el pago de dichas facturas para nuestra empresa, en la mayoría de los casos conlleva hasta noventa (90) días”.

Señala que en virtud de no existir reiteración como circunstancia agravante, y en virtud de que nunca se dejó de dar cumplimiento a la obligación en referencia; por lo que “solicito respetuosamente en nombre de mi representada, sea reconsiderada la sanción equivalente a cincuenta (50) unidades tributarias (…) y sea fijada en el correspondiente término medio, es decir, treinta (30) unidades tributarias, para poder dar cumplimiento al pago de la sanción, toda vez que en los actuales momentos mi representada atraviesa serios problemas financieros, con lo que forzosamente se tendría que liquidar la empresa, dejando atrás una larga contribución a la economía nacional y a la región zuliana”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

El abogado Migderbis R. Moran Chirinos, actuando en el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, en su escrito de informes alegó:

Señala con respecto al hecho imponible o hecho generador, que al ser un concepto legal, que al realizarse genera un mandato, y sobre la base tal directriz “la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en su articulo 10, fija las circunstancias indicativas al momento en que debe tenerse por consumado el hecho imponible en las prestaciones de servicios (…) en el presente caso, está plenamente demostrado que la contribuyente presentó extemporáneamente las declaraciones y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos de imposición de agosto de 1994 hasta diciembre de 1995 (así lo reconoce el recurrente en el escrito), todo lo cual trajo como consecuencia que se dejara constancia de la consumación del incumplimiento de dicho deber formal; motivo por el cual se encuentran ajustadas a derecho”.

Arguye que ante la revisión del Expediente Administrativo pudo evidenciar que “la Administración Tributaria Regional en la determinación de las sanciones aplicó en forma errada el valor de la unidad tributaria, puesto que interpretó de manera errada, el contenido del (…) artículo 104 del Código Orgánico Tributario, al haber aplicado la unidad tributaria con un valor diferente al que tenía para el momento que se cometieron las infracciones”. Sin embargo señala que fue la Gerencia Jurídico Tributaria en uso de sus atribuciones dadas por la ley, específicamente con relación al artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 160 del Código Orgánico Tributario, cuando “procedió a convalidar el vicio de nulidad relativa que afectaba el acto administrativo contenido en la Resolución N° GRTIRZ-DF-3058, de fecha 11 de julio de 1996, por lo que subsanó el referido vicio ajustando el valor de la unidad tributaria aplicada indebidamente, al valor vigente para el momento del incumplimiento del deber formal, es decir para los períodos agosto de 1994 hasta junio de 1995, el valor vigente era de Bs. 1.000 (…)”

Alega que en relación a atenuación invocada por la recurrente, específicamente a la luz del numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, “concedió la Administración Tributaria dicha atenuante, en virtud de haber considerado que no existe agravante para los tres (3) años anteriores al mes de agosto de 1994, por lo cual estimó disminuir en un cinco por ciento (5%) la multa aplicada por el incumplimiento determinado para el período en mención”.

Señala que ante el alegato de la recurrente respecto a que debe tomarse en cuenta que actualmente la empresa pasa por una crisis económica severa que “al alegato no gustada relación con los supuestos plasmados en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario; circunstancia ésta que a criterio de la Gerencia Jurídico Tributaria, es totalmente externa y ajena al hecho material de la infracción cometida por el contribuyente, se consideró impertinente”.

Apunta que visto que la recurrente “nada alega en contra de los intereses calculados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, en la Resolución impugnada se ordenó confirmar los mismos”.

Finalmente concluye, que en virtud a la presunción de veracidad y legalidad de que están investidos los actos administrativos, especialmente en cuanto a los hechos contenidos en ellos y “visto que el contribuyente nada trajo a los autos que comprobara fehacientemente las aseveraciones de su escrito recursorio, y con el fundamento en el principio de presunción de veracidad y legitimidad de que gozan las actas Fiscales y las Resoluciones que las confirman, solicito respetuosamente (…) declare SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente SERVICIO DE PROTECCIÓN CATODICA, C.A. (SEPROCA) (…)”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la representación judicial de la contribuyente recurrente y de la Administración Tributaria, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si es procedente la circunstancia agravante por reiteración contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicada por el Fisco Nacional.

ii) Si son procedentes las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de lo alegado por la contribuyente de autos a través de su escrito recursivo.

iii) Si la situación económica de la contribuyente es relevante a los fines de reconsiderar las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, y ser fijadas en el término medio, es decir, treinta (30) unidades tributarias.

Ahora bien, con relación al primer alegato de la contribuyente, quien suscribe la presente decisión, hace constar que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados (agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1995), ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1 del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en su término medio, para el período de imposición de agosto de 1994 y para el resto de los períodos de imposición se aumentó la multa en un cinco por ciento (5%), en forma progresiva hasta un máximo de cincuenta (50) unidades tributarias, en virtud de la agravante mencionada.

Así, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria (agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1995), la misma norma, contentiva del ilícito tributario previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionados así conforme a lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de las actas procesales que conforman la presente causa.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana. Así se declara.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad total de NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON TREINTA Y SEÍS CÉNTIMOS (Bs. 934,36), determinada por concepto de multa a la recurrente SERVICIO DE PROTECCIÓN CATODICA, C.A. (SEPROCA), a través de las Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se decide.

En este orden de ideas y siendo que la Administración Tributaria verificó que efectivamente la contribuyente de autos presentó en forma extemporánea sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los términos del numeral 1, literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1995, tal como se desprende de los autos, contraviniendo así lo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los periodos impositivos anteriormente señalados, aplicable en su término medio, es decir, por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 U.T.), considerando el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para la fecha de la comisión del ilícito fiscal ( Gaceta Oficial N° 4.727 Ext. del 27/05/1994) vale decir, a razón de de MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.000,00), lo cual equivale a la suma de TREINTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 30.000,00), actualmente TREINTA BOLIVARES (Bs. 30,00). Así se establece.

Ahora bien, en lo que atañe al segundo alegato de la contribuyente, referente a los efectos de la graduación de la pena, este Tribunal con fundamento en los artículos 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, considera oportuno a.l.p.d. las circunstancias atenuantes, alegadas por la accionante, previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, al ilícito que se le imputa a la contribuyente.

Así, con relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, y que fue alegada por la accionante cuando señala “(…) aún cuando consideramos que hubo demora, la misma en ningún caso se debió a negligencia de la empresa.” ; se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión de los referidos ilícitos, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

En este orden de ideas, y en relación a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, quien decide hace constar que, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se observa que, en el caso sub judice la representación del Fisco Nacional, reconoció en su escrito de informes (folio 156) que la contribuyente no había incurrido en la violación de normas tributarias en los tres (3) años anteriores, y que dicha atenuante fue concedida por medio de la Resolución N° HGJT-A-866 de fecha 15 de agosto de 2000 que cursa en autos, (del folio 6 al 27), mediante la cual la Administración Tributaria, en virtud de haber considerado que no existe la comisión por parte de la contribuyente de ilícito tributario en los tres (3) años anteriores al mes de agosto de 1994, estimó disminuir en un cinco por ciento (5%) la multa aplicada por el incumplimiento determinado únicamente para el período en mención.

En virtud de lo anteriormente expuesto, se evidencia que la Administración Tributaria, ya reconoció la existencia de la atenuante contemplada en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en la Resolución HGJT-A-866 de fecha 15 de agosto de 2000, donde se pronunció al respecto, rebajando el 5% del monto de la multa correspondiente, en virtud de no haber constatado ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores a la infracción, por parte de la contribuyente SERVICIO DE PROTECCIÓN CATODICA, C.A. (SEPROCA), y como consecuencia de ello, resulta innecesario pronunciarse sobre este aspecto que ya fue concedido por la Administración Tributaria cuando conoció del Recurso Jerárquico. Así se declara.

En consecuencia, se le ordena a la Administración Tributaria emitir nueva planilla de liquidación, por el monto actual de VEINTIOCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 28.50), en virtud de la disminución del cinco por ciento (5%) acordada por la propia Administración Tributaria, por tener derecho la contribuyente a la circunstancia atenuante antes comentada. Dicho en otras palabras, al monto inicial de la multa, actualmente por TREINTA BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 30,00), se le rebajó la cantidad de UN B.C.C.C. (Bs. 1,50). Así se decide.

Ahora bien, con relación al tercer punto alegado por la contribuyente, referente a la situación económica de la contribuyente, esta juzgadora, considera necesario aclarar que el legislador no prevé entre las circunstancias atenuantes de la pena, prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, “(…) los serios problemas financieros (…)”, razón por la cual, resulta improcedente el alegato, con el cual pretende la recurrente que se le disminuya la multa impuesta. Así se establece.

Ahora bien, advierte este Tribunal, que es necesario analizar la procedencia o no de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, mediante los actos administrativos aquí objetados, y para ello resulta pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta a los períodos fiscalizados.

Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

(…)

.

De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

La Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara

. (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de fecha 09/03/2009. Magistrado: Arcadio Delgado Rosales. Caso: PFIZER VENEZUELA S.A.).

En virtud de que los periodos de imposición objeto de verificación se encuentran regidos por el Código Orgánico Tributario de 1994, la causación de los intereses moratorios -conforme al criterio jurisprudencial expuesto precedentemente- no procede desde el momento en que vence el plazo establecido en la Ley para el pago de la obligación tributaria, sino desde el momento en que se hacen ciertamente exigibles, vale decir, cuando el acto administrativo queda definitivamente firme. En consecuencia, se anula la cantidad de DOS MIL CIENTO SETENTA Y TRES BOLÍVARES CON DOS CÉNTIMOS (Bs. 2.173,02) por concepto de intereses moratorios, determinados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 23 de marzo de 1998, por el ciudadano Corrado Novello, titular de la cédula de identidad No. 7.865.286, actuando con el carácter de Director-Gerente de la contribuyente SERVICIO DE PROTECCIÓN CATODICA, C.A. (SEPROCA). En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N°HGJT-A-866 de fecha 15 de agosto de 2000, en los siguientes términos:

i) Se ANULAN las multas y los intereses moratorios, determinados por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, los cuales se detallan a continuación:

PERÍODO DE IMPOSICIÓN MONTO DE MULTA (Bs) INTERESES CALCULADOS (Bs.)

08/1994 28.500 103.501

09/1994 31.050 25.474

10/1994 33.080 47.104

11/1994 34.730 166.738

12/1994 36.500 121.896

01/1995 38.320 99.874

02/1995 40.230 76.617

03/1995 42.240 140.689

04/1995 44.350 24.489

05/1995 46.560 267.213

06/1995 48.800 104.150

07/1995 85.000 38.888

08/1995 85.000 166.152

09/1995 85.000 210.963

10/1995 85.000 316.393

11/1995 85.000 153.410

12/1995 85.000 109.470

SUBTOTAL 934.360 2.173.021

TOTAL Bs. 3.107.381

ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., emitir nueva planilla de liquidación por la suma de VEINTIOCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 28.50), por concepto de multa, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente SERVICIO DE PROTECCIÓN CATODICA, C.A. (SEPROCA), de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de junio de dos mil diez (2010).

Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de junio de dos mil diez (2010), siendo las once y treinta y cinco minutos de la mañana (11:35 a.m.) se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1814

Asunto Nuevo: AF47-U-1998-000050

LMCB/JLGR/mm.