Decisión nº 121-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Noviembre de 2011

ASUNTO: AP41-U-2010-000330 Sentencia Nº 121/2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de noviembre de 2011

201º y 152º

El 07 de julio de 2010, el ciudadano F.H.R., quien es venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 5.544.003, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 23.809, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil RADIO CARACAS TELEVISIÓN RCTV, C.A.; anteriormente denominada RCTV, C.A., domiciliada en Caracas, constituida originalmente por documento inscrito ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 2 de junio de 1947, bajo el número 621, Tomo 3-A, publicado el Asiento de Registro en la Gaceta Municipal número 14.473, de fecha 10 de noviembre de 1974, modificado dicho documento constitutivo en lo concerniente a su denominación social por asiento de Registro número 20, Tomo 46-A Pro., publicado en el Diario Datos número 6.142, de fecha 19 de marzo de 1986, modificado posteriormente dicho documento constitutivo en lo concerniente a su denominación social por asiento de Registro Número 66, Tomo 100-A-Pro, de fecha 24 de mayo de 1996 y cuya última modificación del documento constitutivo en lo concerniente a su denominación social quedó registrada bajo el número 20, Tomo 123-A-Pro, de fecha 4 de agosto de 2006; presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD) de esta Circunscripción, Recurso Contencioso Tributario contra i) la Resolución del Recurso Jerárquico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0188, de fecha 03 de junio de 2010, suscrita por el Gerente General de los Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); ii) la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-061, de fecha 30 de junio de 2009, suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, y iii) Acta de Reparo identificada con las siglas y números GRTI-CE-RC-DF-1346-09 de fecha 26 de Febrero de 2009, en materia de Impuesto Sobre la Renta.

El 09 de julio de 2010, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 13 de enero de 2011, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 24 de enero de 2011, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

El 27 de enero de 2011, el ciudadano M.A.M.G., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 16.369.775, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 136.944, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de informes.

El 01 de abril de 2011, tanto la recurrente, antes identificada, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ciudadana B.V.T., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.202.540 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 58.907, presentaron informes.

Por lo que estando dentro de la oportunidad legal, este Tribunal procede a pronunciarse previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

(i) Con respecto a la improcedencia del reparo por exclusión de las cuentas por cobrar de origen comercial en el ajuste del patrimonio neto, señala:

Que no deben excluirse de los activos y por ende del patrimonio neto al inicio, aquellas cuentas por cobrar generadas que aún siendo contra compañías vinculadas, se generan en el curso ordinario del negocio del contribuyente por ventas o prestaciones de servicios, que son pactadas en condiciones de libre mercado y que además se pagan regularmente.

Puntualiza las cuentas por cobrar excluidas son producto de la actividad comercial desarrollada por su representada, las cuales son efectivamente pagadas por tales compañías deudoras y son parte de los ingresos gravables y forma parte de la actividad de su representada y por tanto no deben excluirse del patrimonio neto inicial.

Ratifica lo expuesto en sede administrativa en cuanto a que la no inclusión de la “CxC Comer. Inter. CE”, al momento de determinar la partida "Exclusión Afiliadas con efecto de vinculación" es por el hecho de que no se trata de cuentas por cobrar por préstamo o financiamiento, sino son operaciones normales y de origen en operaciones netamente comerciales a raíz de los servicios prestados, los cuales son efectivamente pagados por dicha compañía (vinculada) deudora y son parte de los ingresos de la actividad empresarial de ella, que fiscalmente forman ya parte de la renta neta financiera gravable, y por tanto no se excluyen del patrimonio neto inicial, ya que se estaría gravando dos veces la operación.

Que en su oportunidad anexo al Escrito de Descargos un cuadro explicativo en el que se detalla cómo está conformado el saldo de la cuenta número 111030500 "CxC Comer. Inter. CE" y en el que se demuestra numéricamente que esta cuenta tiene un comportamiento similar a cualquier otra cuenta por cobrar comercial con terceros.

Que tal y como se muestra en el cuadro incluido en las página 3 del Acta, sí efectuó la exclusión de las cuentas por cobrar con vinculadas, de conformidad con lo establecido en el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con respecto a aquellas cuentas por cobrar contra empresas vinculadas, que no tenían origen en una operación comercial, sino que se originaron debido a préstamos o financiamientos.

Sostiene, que si bien la Ley de Impuesto sobre la Renta, consagra una presunción en cuanto a las cuentas por cobrar contra empresas relacionadas, se trata de una presunción que puede ser desvirtuada en caso de que existan cuentas por cobrar contra empresas relacionadas, pero que tengan un origen comercial, al igual que puede haber cuentas por cobrar con terceros no vinculados. Asimismo, menciona que la exclusión no resulta aplicable en aquellos casos en los cuales los efectos por cobrar se recuperan totalmente.

Invoca diversos fallos de primera instancia, donde en casos similares se habría ratificado el criterio jurisdiccional en cuanto a que las cuentas por cobrar a accionistas generadas en el curso ordinario de negocios del contribuyente no deben ser excluidas a los efectos del ajuste por inflación, interpretación racional de la discutida norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que habría sido confirmada por nuestro M.T. en sentencia del 12 de mayo de 2010 de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Que en la Resolución del Jerárquico, a pesar que está comprobado el origen comercial y su vinculación con los ingresos gravables de la recurrente, insiste en el argumento que la norma no distingue entre las cuentas por cobrar y a tales efectos se reiteran las citas de dictámenes internos de la Administración sobre la naturaleza del reajuste, pero sin entrar a conocer del fondo del problema y lo que al respecto ha señalado la jurisprudencia, silenciándola e ignorándola por completo, lo cual debe entenderse como violatorio del artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sobre la globalidad de las decisiones.

Que los Actos Impugnados no sólo desatienden la jurisprudencia de los Tribunales competentes sino que en violación del artículo 5 del Código Orgánico Tributario, ya que omite interpretar la norma atendiendo al fin y a la significación económica, específicamente del Artículo 184 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para el cálculo del Patrimonio Neto al inicio del ejercicio fiscal comprendido del 01/01/2006 al 31/12/2006.

Que en base al artículo anterior y la posición financiera de su representada para ese período, se debe considerar que el activo está financiado por dos fuentes distintas, por una parte por fuentes externas que constituye lo que llamamos pasivo y por la otra por fuentes internas, que constituye el patrimonio.

Que en el caso particular de su representada para el ejercicio fiscal en cuestionamiento, el financiamiento externo o pasivo, constituye el 69,40%. Por su parte, el financiamiento interno o patrimonio constituye el 30,60%, por tanto, al aplicar erradamente el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los Actos Impugnados excluirían del patrimonio neto de su representada el 30,60% de las cuentas por cobrar no comerciales que posee con empresas vinculadas.

Que el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, bien señala expresamente que las exclusiones se deben efectuar del activo, pasivo y del patrimonio neto. Si las cuentas por cobrar a empresas relacionadas se excluyen en un 100% del patrimonio se está dando por sentado que específicamente este activo ha sido financiado en un 100% con el patrimonio y cero con fuentes externas, llámese pasivo.

Sostiene que si no hay manera o posibilidad de determinar con certeza la fuente de financiamiento de un activo, es práctica común, utilizar el método matemático proporcional o más comúnmente denominado el prorrateo, contemplado en numerosas normas de la legislación tributaria para solucionar problemas como éste.

Advierte que la Gerencia Regional rechazó el prorrateo, por considerar que escapa los límites de norma, sin embargo, no propone un método para solucionar el problema y aplicar la norma con justicia y atendiendo a la finalidad perseguida, que si reconoce. Por ejemplo si se solicita un préstamo para financiar un activo la fuente de financiamiento será en un 100% proveniente de pasivo, pero si por el contrario son los accionistas quienes hacen un aporte de capital para financiar el activo, entonces la fuente de financiamiento será en un 100% de patrimonio.

Concluye precisando que en el caso que nos ocupa no es posible determinar exactamente la fuente de financiamiento de las cuentas por cobrar a empresas relacionadas y en el reparo no se evidencia ningún cálculo realizado por la Fiscalización para evidenciar la fuente de financiamiento de dichas cuentas por cobrar.

Que al no ser posible establecer el origen de la fuente de financiamiento, es procedente el uso del método matemático del prorrateo, el cual consiste en aplicar al monto de las cuentas por cobrar relacionadas, los porcentajes que resulte de dividir tanto el pasivo como el patrimonio entre el monto total de activo.

Concluye entonces que solo sería excluible el 30.60% del monto total de las cuentas por cobrar a empresas relacionadas, tal como lo establecen los artículos 173 y 184 de la Ley, y que por tanto, los Actos Impugnados son improcedentes.

(ii) Con respecto a la improcedencia del rechazo del costo de los activos fijos ajustados por inflación en el cálculo de las rebajas por nuevas inversiones, manifiesta:

Que la Fiscalización consideró en el Acta que las rebajas por nuevas inversiones no debieron calcularse al costo fiscal del activo, es decir, al valor ajustado por inflación al cierre del ejercicio, de acuerdo con el reajuste regular por inflación, cuyo valor incide en el incremento de la renta gravable.

La recurrente consideraría improcedente este reparo basándose en la jurisprudencia, por cuanto el cálculo de las rebajas por nuevas Inversiones debería –en su criterio- hacerse en base al costo fiscal del activo incorporado a la producción de la renta, que es el ajustado por inflación, y no al costo histórico que tenía al registrarse inicialmente en los libros legales esto de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en su artículo 91.

Que en virtud del reajuste por inflación el costo de adquisición de los activos no monetarios, es decir, de los activos fijos, deben ser reajustados por inflación al cierre del ejercicio, de manera que a partir de ese momento, el costo fiscal de los activos, es el único costo existente a todos los f.d.I. sobre la Renta, esto es lo que se desprende de los artículos 179 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que una vez efectuado el reajuste regular por inflación, el costo fiscal del activo a todos los f.d.I. sobre la Renta, es decir para determinar el costo objeto de depreciación, el costo para la enajenación y por supuesto, a los fines de determinar el costo de las inversiones en activos fijos, será el ajustado por inflación y para nada existe ya el costo histórico o referido en la factura. Si no fuese así habría una distinción injusta, odiosa y discriminatoria, ya que si bien aumenta el costo del activo al hacerse el ajuste regular, también debe tenerse claro, que este aumento del costo del activo es a costa del contribuyente, el cual debe incluir un ingreso adicional en la renta gravable, de manera que esto no representa ningún beneficio o incentivo adicional como parece cuestionarlo o interpretarlo la Administración Tributaria en los Actos Impugnados.

Que los incentivos fiscales, son beneficios otorgados por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, como es bien conocido en la materia tributaria, con ello, el Estado pretende impulsar determinados sectores productivos para su mejora. En consecuencia el incentivo fiscal, como es el caso de las Rebajas por Nuevas Inversiones, tiene como naturaleza la disminución del impacto tributario sobre actividades relevantes al desarrollo económico del país y bajo la merma de los recursos de fuente tributaria que obtiene el Estado a los fines de cubrir los gastos públicos.

Destaca que si se pretende desconocer en principio la realidad económica del país, y en segundo lugar, la naturaleza de los incentivos fiscales al no ajustar al valor real de cierre del ejercicio gravable las nuevas inversiones realizadas por la recurrente para el cálculo de la rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las inversiones, no se estaría beneficiando o haciendo justicia con los contribuyentes.

Precisa que en el caso que nos ocupa, la rebaja no sería una rebaja efectiva del 10%, sino mucho menor, circunstancia ésta que no representa un incentivo equitativo o justo para el sector industrial o productivo al cual se le otorga dicha rebaja de conformidad al Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. La propia Ley de conformidad en el Artículo 175 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, bajo el fundamento de estabilizar un nivel de tributación a través del tiempo y de mantener actualizado los valores, obliga a gravar los activos al valor real al cierre.

Por otra parte afirma que, económicamente, la actualización del costo neto de la inversión en activos fijos en base a la variación experimentada por el índice de Precios al Consumidor (IPC) es la correcta, ya que proceder de otra forma es tratar de ignorar que el patrimonio, los bienes y las obligaciones del contribuyente, están siendo afectados por la inflación de igual manera, más aun, cuando la inflación que ha sufrido el país en los últimos años, es considerable, como lo reconoce la Administración Tributaria en la Resolución.

Que la finalidad del ajuste por inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta, es corregir las distorsiones que produce la inflación en dicho impuesto. Por ello, a todos los f.d.I. sobre la Renta, debe hacerse abstracción de los costos llamados históricos o que constan en las facturas que es lo que pretende la Administración Tributaria. Es decir, que se considere al activo como si no lo hubiese afectado la inflación y que su costo se mantenga inalterable.

Invoca en sustento de lo expuesto la decisión No. 01165 del 25 de septiembre de 2002, proferida por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia señaló en el caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., reiterado en el fallo número 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A.

Que el reconocimiento de un mayor costo del activo tipo fijo, no sólo indica que el activo tiene un valor superior al costo histórico, sino que la inversión que hizo el contribuyente, fue con dinero de un mayor poder adquisitivo. Por ello, considera que si se pretendiese que el cálculo de la inversión se hiciese a costo histórico se estaría ignorando que la inversión efectuada también fue afectada por inflación y además que la rebaja por nuevas inversiones, no se calcularía para el momento de la adquisición del activo, sino para la fecha de cierre del ejercicio, por el valor que los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela establecen, cual es la fecha en que el activo es incorporado a la producción de la renta, e incluso considerada su depreciación.

Por otra parte, expone que al no establecer el legislador una diferencia en el costo fiscal del activo fijo, debe entenderse que el único costo posible a todos los efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, incluida la determinación de la rebaja por nuevas inversiones, es el costo ajustado por inflación, ya que una vez vigente el sistema de ajuste por inflación no existe otro costo del activo tal como lo establece el parágrafo segundo del artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Por otra parte, la ciudadana B.V.T., quien es venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 11.202.540, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 58.907, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, señala en su escrito de informes lo siguiente:

(i) En cuanto a la supuesta improcedencia del reparo por exclusión en el ajuste del patrimonio neto de las cuentas por cobrar intercompañías o vinculadas:

Que de conformidad con lo establecido en el artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en base al criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, las cuentas por cobrar a empresas relacionadas o vinculadas se encuentran excluidas de las partidas que integran el patrimonio neto del contribuyente a los efectos fiscales y en consecuencia no deben ser consideradas para tales fines.

Que la recurrente incumplió con la norma prevista en el artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por no excluir la totalidad de las cuentas por cobrar a empresas relacionadas o vinculadas a los fines de determinar el patrimonio neto inicial, por lo que resulta evidente la procedencia del reparo formulado por la Administración Tributaria en este sentido, y así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que efectivamente, la exclusión de las cuentas por cobrar a empresas relacionadas o vinculadas, prevista en el tantas veces citado artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, es "…una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario…".

Resalta que en el caso de autos, la contribuyente se limitó a alegar que no le era procedente el reparo efectuado por este concepto, toda vez que se trata de cuentas por cobrar derivadas de operaciones de origen netamente comercial a raíz de los servicios prestados, los cuales son cobrados en su totalidad y gravados fiscalmente formando parte de la renta neta financiera o gravable; pero sin consignar en autos elemento de convicción alguno que demostrara que las cuentas por cobrar a empresas relacionadas o vinculadas derivaban de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente a la producción de su renta.

Afirma que el apoderado judicial de la sociedad recurrente, señala en su escrito recursorio que en el caso que nos ocupa no es posible determinar exactamente la fuente de financiamiento de las cuentas por cobrar a empresas relacionadas (Pág. 10).

Que las Actas de Reparo y, en general los actos administrativos, gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, y que al no existir pruebas que desvirtúen el contenido de las actuaciones administrativas impugnadas, el reparo formulado por la Administración Tributaria por la exclusión de las cuentas por cobrar intercompañías o vinculadas en el ajuste del patrimonio neto, debe ser confirmado por encontrarse ajustado a derecho, y así solicito sea declarado por ese Tribunal.

(ii) En cuanto la supuesta improcedencia del rechazo del costo de los activos fijos ajustados por inflación en el cálculo de las rebajas por nuevas inversiones:

Señala que el espíritu del legislador cuando redactó la Ley de impuesto sobre la Renta, fue regular de forma distinta los rubros contables reflejados en los estados de cuenta (ingresos, costos y deducciones) y los reflejados en balances generales (activos, pasivos y elementos patrimoniales), en este sentido reguló el cálculo a valor histórico para las cuentas nominales (ingresos, costos y deducciones) de conformidad con lo establecido en Título II de la referida ley, y a valor actualizado o ajustado a valor por inflación las cuentas reales (activos, pasivos y elementos patrimoniales), conforme a lo previsto en el Título IX eiusdem.

Ratifica el criterio utilizado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en la Resolución hoy impugnada, cuando afirma que el legislador tributario consideró el ajuste por inflación para las cuentas reales de la contabilidad, pero sólo a efectos de la determinación de una ganancia o pérdida en ajuste por inflación que luego será imputada en la conciliación de la renta neta mundial gravable del ejercicio, y emplear el sistema de ajuste en otros rubros, montos o valores no autorizados para ello, implicaría un efecto distorsionante que atentaría sobre las bases en que se fundamenta el sistema de imposición a la renta.

Que la modificación realizada por la Administración Tributaria a la contribuyente y reafirmada en el acto hoy recurrido, se realizó apegada a derecho según el artículo 57 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ya que se utilizó el mecanismo establecido en la norma para determinar el monto de las inversiones sujetas a rebaja, deduciendo del costo de los nuevos activos fijos destinados a la producción del enriquecimiento, los retiros, las amortizaciones y depreciaciones.

Que la Administración Tributaria al momento de realizar la fiscalización para el período fiscal 2006, procedió a efectuar las rebajas las cuales recaen -y ello puede comprobarse de los actos que dieron origen al presente recurso- sobre el costo neto de los nuevos activos, es decir el costo histórico, que es el que aparece en las facturas y está reflejado en los registros contables, que están respaldados por su título de propiedad u otro documento equivalente y fue asumido como obligación, quedando asentado en los libros contables como precio del bien adquirido, de conformidad con lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que conforme a lo indicado anteriormente, procedió a modificar las rebajas por inversiones declaradas por la sociedad mercantil recurrente, por la cantidad de TRES MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 3.288.189,65) a la suma de DOS MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL QUINIENTOS NOVENTA BOLÍVARES FUERTES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs. F. 2.715.590,13).

Que por las prenotadas razones los alegatos esgrimidos por la parte actora resultan improcedentes y así se solicita sea declarado por este honorable Tribunal en virtud de que resultan manifiestamente infundados y desapegados a las normas establecidas en la ley que rige la materia.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que el caso sub iudice, se circunscribe a decidir sobre los siguientes aspectos: i) improcedencia del reparo por exclusión de las cuentas por cobrar de origen comercial en el ajuste del patrimonio neto, ii) improcedencia del rechazo del costo de los activos fijos ajustados por inflación en el cálculo de las rebajas por nuevas inversiones.

En cuanto al primer particular controvertido, aprecia este Juzgador que el Ajuste por Inflación es un mecanismo incorporado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991.

Este mecanismo consistía, y aún consiste, en neutralizar los efectos de la distorsión en los estados financieros de los contribuyentes producto del índice inflacionario existente en Venezuela, por ello el objetivo del ajuste por inflación es que se pague Impuesto Sobre la Renta sobre una ganancia real y no ficticia o nominal, es decir, el Ajuste por Inflación actualiza el valor histórico de los Activos y Pasivos No Monetarios.

Los activos y pasivos no monetarios, son aquellos que aumentan de valor con la inflación, es decir, se protegen de este fenómeno, por lo que su valor de realización es distinto a los históricos reflejados en los Libros de Contabilidad. Podemos observar, entonces, con meridiana claridad que el fin último del Ajuste por Inflación es afectar la real capacidad contributiva manifestada y no una aparente capacidad contributiva de los obligados al impuesto, producida por la pérdida del poder adquisitivo al disminuir progresivamente el valor real de la moneda.

Este fue el fundamento del anexo en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del Ajuste por Inflación. La Ley distinguió entonces entre el Ajuste Inicial y el Ajuste Regular por Inflación, tanto en la Ley de 1991, como en la Ley de 2001 aplicable al caso de autos. El primero nombrado, tiene como objetivo actualizar extraordinariamente los activos y pasivo no monetarios y servir de referencia al nuevo sistema de ajuste por inflación.

Por su parte, el Ajuste Regular por Inflación le permite al contribuyente ajustar, al cierre de cada ejercicio, sus activos y pasivos no monetarios y de esta manera determinar el aumento o disminución del patrimonio resultante del ejercicio, lo que a su vez constituye el valor de los activos y pasivos no monetarios, directamente proporcional al patrimonio, del ejercicio fiscal siguiente. Igualmente es importante señalar que el Ajuste por Inflación es solo a los efectos fiscales y por supuesto incide en el pago del Impuesto a la Renta, por ello, el balance ajustado es un anexo a los Estados Financieros de los contribuyentes y en ningún momento modifican el estado financiero y contable de este.

En base a lo anterior, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable rationae temporis, establece cuales partidas, luego de reajustadas deben aumentar o disminuir la renta gravable. Tales partidas se encuentran en los siguientes artículos:

Artículo 179. Se acumulará en la cuenta de reajuste por inflación como un aumento o disminución de la renta gravable, el mayor o menor valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios, existentes al cierre del ejercicio gravable (Omissis).

Artículo 184. Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios.

Deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 117 de esta Ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley. (Omissis).

Se consideró necesario establecer cuales partidas reajustadas deben aumentar o disminuir la renta gravable, de lo contrario sería ineficiente tal Reajuste, pues los contribuyentes aumentarían aquellas partidas contables que disminuyeran la renta afecta a impuesto y por otra parte la Administración Tributaria trataría de aumentar las partidas contables reajustadas que aumenten la renta gravable.

Sin embargo, es de suma importancia el reajuste del patrimonio neto, contenido en el trascrito artículo 184, porque este es la diferencia entre el activo y el pasivo. Forman parte del activo y pasivo, los activos no monetarios y los pasivos no monetarios que son afectados por el ajuste por inflación y que a su vez también disminuyen o aumenta, según el caso, la renta afecta al impuesto directo.

Observamos entonces que la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por medio del ajuste por inflación del patrimonio neto, entendido este como la diferencia entre el activo y el pasivo, ajusta, indirectamente, las partidas monetarias y ello constituye el patrimonio inicial del ejercicio fiscal siguiente, con el agregado que disminuye la renta a ser gravada.

Ello así el legislador ha querido colocar ciertos límites, consistentes, principalmente, en que este patrimonio a ajustar sea real y efectivo. Por ello excluye partidas que contienen las cuentas por cobrar a administradores, accionistas o empresas afiliadas, ya que por medio de estas cuentas el contribuyente podría aumentar su activo y con ello alterar la proporción activo pasivo en su favor, pues aumentaría el patrimonio neto y por demás se reajustaría tal aumento de patrimonio.

La necesidad de positivizar aquellas partidas reajustables y que por ende, pueden aumentar o disminuir la renta gravable, radica en efectivizar la eficiencia del reajuste, habida cuenta que podrían presentarse vacíos aprovechables que causen disminuciones ilegítimas de ingresos a la República, por causa de un aumento indiscriminado por los contribuyentes de aquellas partidas contables que disminuyeran la renta afecta a impuesto, lo cual se traduce en que la Administración Tributaria intentaría luego aumentar las partidas contables reajustadas para lograr que aumente la renta gravable.

La Ley de Impuesto Sobre la Renta, a través del ajuste por inflación del patrimonio neto, entendido este como la diferencia entre el activo y el pasivo, lo que hace es ajustar en forma indirecta las partidas monetarias, lo cual viene a representar el patrimonio inicial del ejercicio fiscal siguiente, disminuyendo la renta gravable.

De esta forma, queda puesto de relieve que el legislador estableció concretos límites legales con la finalidad que el patrimonio ajustable fuera fiel reflejo del enriquecimiento real obtenido. De allí la exclusión de partidas como las cuentas por cobrar a administradores, accionistas o empresas afiliadas, por cuanto a través de este artilugio el contribuyente aumentaría su activo y de suyo alteraría la proporción de activo y pasivo en su favor, al aumentarse el patrimonio neto, siendo reajustable tal aumento de patrimonio.

Existe doctrina patria que avala la posición asumida por la recurrente, en el sentido que, cuando las operaciones reales realizadas entre empresas relacionadas tienen un origen cierto, producto de operaciones del giro de cada una, no deberían operar exclusiones históricas al patrimonio, por cuanto ello implicaría violación de la capacidad contributiva del contribuyente y se produciría una “…verdadera subvaloración del patrimonio neto, que en definitiva deformaría la verdadera dimensión de este frente a los efectos erosivos la inflación” (Humberto R.M.. La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetario Fiscal. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 2005. Pág. 229).

En un caso similar la Sala Políticadministrativa de nuestro M.T. en sentencia número 0394 de fecha 12 de mayo de 2010, abordó el tema en estos términos:

… efectivamente la finalidad o propósito de la inclusión en la legislación tributaria de la normativa supra transcrita (artículo 103) es la de sincerar la inversión de los accionistas en el patrimonio de las empresas y adecuar los efectos que la inflación produce en los resultados reales del contribuyente, pretendiendo con la exclusión de las cuentas o efectos por cobrar a sus administradores, accionista o empresas afiliadas, evitar la posibilidad de que se produzcan transferencias de fondos a compañías afiliadas y que las mismas encubran disminuciones patrimoniales simulando préstamos.

Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presentarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.

Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se declara…

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En el criterio parcialmente transcrito, que este Tribunal comparte plenamente, se deja por sentado que sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable, de allí que surge una presunción que puede ser desvirtuada por prueba en contrario, lo que se traduce en que el contribuyente tiene la carga procesal de demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, para que de este modo no opere la aludida exclusión.

Observa este Tribunal que no se pueden extraer del expediente suficientes elementos de convicción que permitan comprobar que las Cuentas por Cobrar Compañías Afiliadas, derivan de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al proceso productivo de la renta, no cumpliendo el recurrente con la carga procesal derivada de la prenotada presunción iuris tantum que le impone la carga de proceder conforme lo establecido en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, por lo que no basta para tales efectos la afirmación plasmada en el escrito recursivo en cuanto a que “… está comprobado el origen comercial y su vinculación con los ingresos gravables de mí representada…”.

No obstante ello, como quiera que el punto controvertido no es el carácter desvirtuable o no de la norma, dado que el supuesto regulador es taxativo, este Tribunal observa que, según se desprende de autos, la exclusión a los efectos del cálculo del patrimonio neto deviene fundamentalmente por el hecho de ajustarse una partida monetaria, dando como resultado la cantidad rechazada por la Administración, razón por la cual debe concluirse que el proceder de la recurrente al realizar la inclusión de la partida de marras en los términos referidos en el presente fallo, con base en el conjunto de motivaciones precedentes, vulneró las bases del Ajuste por Inflación, que dimanan de los artículos 179 y 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo.

De otro lado, se estima improcedente la pretensión de aplicar un prorrateo en el caso que nos ocupa, toda vez que el supuesto del artículo 184 de la Ley Impuesto sobre la Renta es la exclusión de las Cuentas por Cobrar Compañías Afiliadas, de los activos y pasivos y del patrimonio neto, por lo que en atención al Principio de Legalidad Tributaria mal podría admitirse un mecanismo diferente al que presupone la propia norma en los términos que preclaramente ha interpretado nuestra Sala Políticoadministrativa, que por demás, no admite posibilidad de prorrateo alguno, sino determina una consecuencia jurídica concreta cual es la exclusión íntegra en los términos prenotados.

En mérito de lo expuesto, al no desvirtuar el recurrente la referida presunción iuris tantum conforme se razonó precedentemente, debe confirmarse el reparo efectuado por la Administración Tributaria con respecto a la exclusión de las Cuentas las Cuentas por Cobrar Compañías Afiliadas. Así se declara.

(ii) El segundo punto controvertido radica en dilucidar si es aplicable para el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones el mecanismo del ajuste por inflación o si el mismo debe determinarse a valores históricos.

Con respecto a esta denuncia, se observa del texto del Parágrafo Tercero del Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en referencia, lo sucesivo:

Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos...

De la norma transcrita se puede apreciar que el legislador, para determinar el monto de las inversiones, ordena la deducción de los costos de los activos fijos incorporados a la producción de la renta sin hacer referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, es decir, si es a valores históricos o a valores ajustados a efectos de inflación, asunto que genera la controversia sobre si esas inversiones al momento de ser ajustadas producen un doble beneficio.

No obstante, se observa del contenido de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable que a partir de su artículo 173, se instituye la obligación de los contribuyentes de realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación, lo cual indudablemente trae como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto de aquellos contribuyentes que se encuentran dentro de los supuestos normativos. En ningún momento se señala que debe excluirse el valor de los activos fijos del sistema fiscal de actualización o ajuste por inflación.

En efecto, es la propia ley en su artículo 173, Parágrafo Segundo, la que define lo que debe entenderse por activo y pasivo no monetario, señalando que un activo no monetario es aquel que por su naturaleza se protege de los efectos de la inflación por lo que su valor a través del tiempo tiende a incrementarse, o a representar valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de contabilidad del contribuyente. Dentro de estos activos no monetarios se encuentran los activos fijos depreciables, lo cual viene a dar una correcta orientación sobre la inclusión de tales activos en el sistema de ajuste inicial y regular por inflación, el cual, como ya se sabe, se hace a los fines fiscales exclusivamente.

Por lo que se parte, al menos de las normas analizadas, de un falso supuesto de derecho, cuando se establece que si se toma el valor actualizado para las depreciaciones de activos se está obteniendo un doble beneficio, es ese el valor fiscal y no otro, no se puede tomar el valor histórico a conveniencia, más cuando debe hacerse un ajuste regular por mandato legal.

Este criterio se patentiza cuando el Parágrafo Tercero del Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes citado, establece que para determinar el monto de las inversiones al costo de adquisición de estos nuevos activos fijos se le tiene que restar los retiros de activos fijos, surgiendo una interrogante adicional: ¿A que valor se tendría que restar tales activos a ser desincorporados o retirados?

La respuesta la encontramos en el artículo 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, el cual señala:

Artículo 180. Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título

.

En razón de lo anterior, si se toma en cuenta que la enajenación es un retiro de un activo fijo que a su vez es un activo no monetario, estaría claro que el valor a restar al que hace referencia el artículo 59, es aquel que este ajustado a efectos de inflación según lo establecido en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y que al no respetarse crearía una contradicción al tener que tomar el costo de adquisición a valor histórico y restarle un costo a valor ajustado, porque se estarían utilizando dos bases diferentes en su composición, cosa que el legislador no quiso, porque sino lo hubiera expresado en el artículo 57 o en el 184.

Por otro lado, el mismo artículo 57, ordena que al costo de adquisición se le debe restar las amortizaciones y depreciaciones a valor ajustado y no a valor histórico, considerar lo contrario, se traduciría en dividir la ley en dos partes y a conveniencia y es concluyente que si para un impuesto como fue el activo empresarial se ordenan tomar los valores en forma ajustada a efectos por inflación y para otras situaciones no, por qué no es viable que los contribuyentes tomen el mismo valor ajustado; la Ley debe aplicarse de manera general a todos los casos, no debe excluirse supuestos si expresamente no lo dispone.

La Ley de Impuesto sobre la Renta nada señala sobre qué valor debe calcularse la rebaja, pero tampoco dice que tenga que hacerse a valor histórico o al costo que aparece en las facturas, no se trata de una interpretación extensiva, la cual es permitida por el Código Orgánico Tributario aplicable a los ejercicios reparados, sino el entendimiento de la aplicación del sistema de ajuste por inflación que aplica a toda la Ley salvo disposición en contrario.

También se debe apreciar, en primer lugar que los activos a que hace referencia la Ley de Impuesto sobre la Renta inicialmente deben incorporarse al Registro de Activos Revaluados, genera un impuesto del 3% sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables, y cuando estos contribuyentes bajo el imperio de la Ley de Activos Empresariales, debían pagar por sus activos el 1% también lo realizaba sobre el valor actualizado, en este sentido vale la pena preguntarse ¿por qué si para algunos casos se aplica el valor ajustado, para otros se debe aplicar el valor histórico?

Si el contribuyente debe pagar su Impuesto sobre la Renta lo hará a valor actualizado, no lo hará a valor histórico, por lo tanto debe actualizarse su beneficio para que verdaderamente sea un beneficio.

Este Sentenciador, además de lo ya señalado, considera importante traer a colación lo establecido en el artículo 179 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

Artículo 179. Se acumulará en la cuenta de reajuste por inflación como un aumento o disminución de la renta gravable, el mayor o menor valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios, existentes al cierre del ejercicio gravable, distintos de los inventarios y las mercancías en tránsito, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos y pasivos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.

El valor neto actualizado de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil

. (Destacado de este Juzgador).

Lo anterior nos dirige a la conclusión, de que no existen razones para rechazar las rebajas por nuevas inversiones, sea porque estas cumplen con los requisitos exigidos por la Ley para su procedencia, o porque no existen razones para no aplicarles el ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta; siendo por lo tanto, procedente el argumento de la recurrente planteado en este punto. Así se declara.

Este criterio, incluso encuentra su apoyo en la decisión de la Sala Políticoadministrativa, número 0276, de fecha 05 de marzo de 2008, mediante la cual se expresó:

“El sistema de ajuste por inflación tiene como principal objetivo que los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y resultados económicos, a los efectos determinativos de la base imponible, es decir, valores históricos corregidos por los efectos de la inflación.

En tal sentido, juzga esta Sala necesario mencionar que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de las empresas. Cuando se produce un incremento de patrimonio, su efecto es una disminución de la renta gravable, precisamente para evitar que el patrimonio se vea distorsionado por la inflación. (Vid. Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

En armonía con lo indicado, cabe resaltar que el cálculo del ajuste por inflación fiscal se realiza en dos fases, a saber, la del ajuste inicial por inflación -lo cual no tiene efecto sobre la renta gravable- y la del reajuste regular por inflación -que sí tiene efecto sobre la renta gravable-.

Ahora bien, es importante transcribir el contenido del artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, vigente para ese momento, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 173.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993 y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha (…)

.

De la norma antes transcrita, se infiere que los contribuyentes dedicados a la realización de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas; y que estén obligados a someterse al sistema de ajuste por inflación, deberán realizar una actualización de sus activos y pasivos no monetarios.

De allí que, el sistema de ajuste por inflación aumentará o disminuirá el patrimonio neto del contribuyente solo a los fines impositivos, así como influirá en la valoración de los activos fijos a ser depreciados, en la vida útil restante y el costo fiscal de los inventarios objeto del negocio.

Por tanto, el ajuste por inflación contemplado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria tomando en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente.

De esa manera, se colige que el fenómeno de la inflación afecta las partidas monetarias y no monetarias de los estados financieros de los contribuyentes. La primera de ellas, no es definida expresamente por las mencionadas Leyes, pero el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993 en el parágrafo segundo del artículo 98, establece como activos y pasivos monetarios “las partidas del Balance General del contribuyente que representan valores nominales en moneda nacional o que al momento de liquidarse se hacen por el mismo valor histórico con los que están registrados”, desarrollado en iguales términos en el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2003.

De allí que, los activos y pasivos monetarios pueden considerarse como aquellos que por su naturaleza tienen un valor fijo invariable expresado en una unidad monetaria, la variación en el nivel de precios no modifica dicho valor fijo y su tenencia origina, una ganancia o pérdida. Dentro de una economía inflacionaria la unidad monetaria pierde poder de compra y, por lo tanto, la tenencia de activos monetarios, en un período de tiempo, origina una pérdida económica por exposición a la inflación para los contribuyentes, la cual no es determinada por la contabilidad a valores históricos. Cuando los activos monetarios son productores de intereses, la pérdida señalada se ve disminuida por el ingreso nominal de los intereses percibidos.

Por otra parte, la tenencia de pasivos monetarios, en un período de tiempo, dentro de una economía inflacionaria, origina una ganancia económica por exposición a la inflación para el contribuyente, la cual tampoco es determinada en la contabilidad a valores históricos. Cuando los pasivos monetarios generan intereses, la ganancia señalada se ve disminuida por el gasto de interés registrado, en la porción inflacionaria de dicho interés.

Ahora bien, en lo que respecta a las partidas no monetarias, es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 que define en el parágrafo segundo del artículo 173 los activos y pasivos no monetarios como “aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles (…)”.

De allí se desprende que, en una economía inflacionaria, los valores de los activos y pasivos no monetarios deben ser actualizados, debido a que los mismos están expresados en una moneda histórica que está sufriendo una pérdida en su poder de compra. La actualización del valor de los activos y pasivos no monetarios a una fecha determinada, significa expresar el valor de dichas partidas en una unidad de moneda que represente el poder de compra a esa fecha. La actualización referida tendrá su efecto en los resultados del contribuyente, en cuanto se modifica el gasto de depreciación futuro de los activos depreciables, el costo de venta de los inventarios de mercancías vendidas, las ganancias o pérdidas en ventas de activos no monetarios, entre otros.

En este orden de ideas, es preciso indicar que el propósito del ajuste inicial por inflación es el de actualizar a valores corrientes las cifras de activos y pasivos no monetarios, así como del patrimonio fiscal contenidas en la contabilidad a costo histórico, para comenzar a determinar el resultado por exposición a la inflación sobre unas cifras ya actualizadas a valores corrientes. Además, plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas desde el mes de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre del ejercicio fiscal.

El ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en el Registro de Activos Revaluados del tres por ciento (3%) sólo sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.

Por otra parte, resulta conveniente transcribir el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable ratione temporis, el cual regula lo relativo al reajuste regular por inflación, en los siguientes términos:

Artículo 178.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período siguiente a aquél en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. (…)

.

Con vista a la disposición legal transcrita supra, es preciso acotar que conforme al artículo 4 eiusdem, son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio obtenidos después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos, sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación, es decir, para obtener los enriquecimientos netos por las actividades realizadas de fuente territorial, debe tomarse en cuenta el reajuste regular por inflación, toda vez que constituye un aspecto fundamental para cuantificar la base imponible sobre valores reales.

Sobre el particular, esta Sala considera oportuno traer a colación el criterio expresado en la Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: CEMENTOS CARIBE C.A., en la que se estableció lo siguiente:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

De allí se desprende que, el reajuste regular por inflación consiste en ajustar al final del ejercicio fiscal los rubros del balance inicial. Es el mayor o menor valor que se genera al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, acumulada en una partida de conciliación fiscal, llamada reajuste por inflación y que es tomada en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período que concluyan su etapa preoperativa.

Así las cosas, el sistema de ajuste por inflación, ordena la actualización de los activos fijos depreciables, a los solos efectos tributarios, trayendo como consecuencia, una variación en el patrimonio y una incidencia directa en la renta neta fiscal.

Establecido lo anterior, es necesario señalar que las rebajas de impuestos son aquellas cantidades que se permiten disminuir del impuesto determinado luego de aplicada la tarifa correspondiente. La diferencia que se obtiene después de restar la rebaja constituye el monto definitivo del impuesto a pagar, el cual podrá ser pagado haciendo uso de cualquiera de los métodos de extinción de las obligaciones tributarias permitidas por el Código Orgánico Tributario. Algunas veces la rebaja se calcula sobre el monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos incorporados en la producción de la renta y, en otras, sobre la base de un monto fijo, como es el caso de las rebajas impositivas previstas para personas naturales residentes en Venezuela. Asimismo, es importante destacar que los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores son considerados también como rebajas impositivas a los efectos de los formularios de la declaración de rentas.

En ese sentido, el primer tipo de rebajas de impuesto mencionado, vale decir, por nuevas inversiones en activos fijos, se encuentra contenida en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 57.- Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas (…).

Una vez determinado que la adquisición de activos fijos puede incluirse como rebaja dentro de la declaración de impuesto sobre la renta, es conveniente darle valor numérico estableciendo el costo de la inversión.

A los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto, las referidas Leyes establecen en el parágrafo tercero del aludido artículo 57 lo siguiente:

Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (…).

De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual correspondiente.

Así, es importante resaltar que el transcrito artículo 57, no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que genera la controversia de la presente litis.

En tal sentido, el artículo 179 de la Ley eiusdem establece que “…el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil…”. Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la determinación de la renta gravable del contribuyente.

En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en correspondencia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos durante el ejercicio gravable, por lo tanto, es menester traer a colación lo previsto en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999 y 2001, respectivamente, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen:

Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título.

De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar ajustado por la inflación.

De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado. Así se decide.”

De la anterior transcripción se observa que en aquellos casos en los cuales se presente una rebaja por inversión en nuevos activos fijos, el valor a ser tomado en cuenta para la misma será el ajustado por inflación.

En atención a lo anterior, la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación de la normativa aplicable, al haber rechazado los montos de rebajas por nuevas inversiones tomados por la contribuyente al valor ajustado por inflación y no el histórico, motivo por el cual, se acoge el alegato recursivo y se desestima el argumento de fondo planteado al respecto por la representación Fiscal y, en consecuencia, se confirma la nulidad del reparo por concepto de impuesto en relación con este aspecto. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por Radio Caracas Televisión RCTV, C.A.; anteriormente denominada RCTV, C.A., contra i) la Resolución del Recurso Jerárquico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0188, de fecha 03 de junio de 2010, suscrita por el Gerente General de los Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); ii) la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-061, de fecha 30 de junio de 2009, suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, y iii) Acta de Reparo GRTI-CE-RC-DF-1346-09 de fecha 26 de Febrero de 2009, en materia de Impuesto Sobre la Renta.

Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada.

No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2010-000330

En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de noviembre de dos mil once (2011), siendo la una y cincuenta y un minutos de la tarde (01:51 p.m.), bajo el número 121/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.