Decisión nº 937 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Julio de 2006

Fecha de Resolución31 de Julio de 2006
EmisorJuzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario
PonenteMartha Aquino
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

Expediente N° 1720 Sentencia N° 937

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, treinta y uno (31) de julio de dos mil seis (2006)

196º y 147º

ASUNTO : AF46-U-2001-000126

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha quince (15) de febrero de dos mil uno (2001), por los ciudadanos O.A., E.D. y B.A., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad N° 3.149.326, 5.532.569 y 11.044.817, e inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 5.237, 21.057 y 66.275, respectivamente, quienes actúan en su carácter de apoderados judiciales de la Contribuyente “PROVINCIAL DE SERVICIOS, C.A.”, con Número de Registro de Información Fiscal R.I.F. J-00094188-2, sociedad mercantil que, está domiciliada en Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha diecinueve (19) de enero de mil novecientos setenta y cinco (1975), bajo el N° 102, Tomo 13-C, reformados sus Estatutos Sociales ante esa misma Oficina de Registro, en fecha quince (15) de agosto de mil novecientos ochenta y cuatro (1984), bajo el N° 78, Tomo 12-A-Pro y en fecha diecinueve (19) de mayo de mil novecientos noventa y tres (1993), bajo el N° 55, Tomo 47.-A-Pro y el dieciséis (16) de noviembre de mil novecientos noventa y cinco (1995), bajo el N° 62, Tomo 351-A-Pro.;contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2000-158, de fecha doce (12) de diciembre de dos mil (2000), y la Planilla de Liquidación N° 001515 de la misma fecha, notificada a la contribuyente en fecha doce (12) de enero de dos mil uno (2001), emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital en conjunto con el Jefe de División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual confirmó el reparo contenido en el Acta Fiscal identificada con el N° MF-SENIAT-GCE-DF-0250/99-16, de fecha doce (12) de enero de dos mil (2000), en materia de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el primero (01) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de 1995, en su condición de Agente de Retención por los conceptos de: retenciones enteradas fuera del plazo legal por la cantidad de OCHENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SESENTA Y TRES BOLIVARES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 88.263,89); impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos y salarios y demás remuneraciones similares, por la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLIVARES CON OCHO CENTIMOS (Bs. 34.896,08); y en su condición de contribuyente, por los conceptos de: gastos no deducibles por enterar la retención con retardo por la cantidad de UN MILLON SETECIENTOS SESENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON SETENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 1.765.277,77); gastos no deducibles por no efectuar la correspondiente retención de impuesto por la cantidad de UN MILLON SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.744.804, 00); y así mismo procede a revocar la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLIVARES CON SESENTA Y NUEVE CENTIMOS (Bs. 2.849.789,69), por concepto de impuesto pagado por anticipado sin comprobación. La Administración Tributaria, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero al 31 de diciembre de 1995, procedió a emitir Planillas para Pagar (Liquidación), a la recurrente en su condición de agente de retención, por las cantidades que a continuación se detallan: 1.- Según la Primera Planilla de Liquidación N° 07-025-200011, por concepto de impuesto, la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (34.896,00); 2.- Según la Segunda Planilla de Liquidación N° 07-153- 200011, por concepto de multa, por la cantidad de CIENTO TREINTA MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 130.954,00), en virtud de la concurrencia de infracciones (impuestos retenidos y enterados con retardo e impuestos no retenidos), de conformidad con lo establecido en los artículos 74 del Código Orgánico Tributario; 3.- Según la Tercera Planilla de Liquidación N° 07-143 200011, por concepto de intereses moratorios, por la cantidad de OCHO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 8.994,00).

En fecha veintiocho (28) de febrero de dos mil uno (2001), el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario (Distribuidor) asignó a este Tribunal el conocimiento del presente asunto, siendo recibido por secretaria el día dos (02) de marzo de dos mil uno (2001), (folio 109).

En fecha siete (07) de marzo de dos mil uno (2001), este Tribunal le dio entrada al presente asunto, ordenándose librar las boletas de Notificación de Ley (folio 110).

El alguacil de este Tribunal consignó en fecha quince (15) de marzo del dos mil uno (2001), la boleta de notificación del Contralor General de la República, (folios 116 y 117); la del Procurador General de la República, en fecha quince (15) de mayo de dos mil uno (2001), (folios 119 y 120); y la boleta de la Gerencia de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha once (11) de junio de dos mil uno (2001); folios (121 al 125).

Siendo la oportunidad procesal correspondiente, este Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, por auto de fecha once (11) de julio de dos mil uno (2001), tramitándose de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, (folios 126 y 127).

En fecha veinte (20) de julio de dos mil uno (2001), mediante auto se abrió el presente asunto a pruebas, de conformidad con lo establecido en los artículos 193 y siguientes del Código Orgánico Tributario, (folio 128).

En fecha diecisiete (17) de septiembre de dos mil uno (2001), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de este derecho, (folio 129).

En fecha veintitrés (23) de noviembre de dos mil uno (2001), este Tribunal declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas (folio 131).

En fecha veintiocho (28) de noviembre de dos mil uno (2001), venció el segundo (2°) día de despacho siguiente, consagrado en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario, por lo que fijó el decimoquinto (15º) día de despacho siguiente para que tuviere lugar el acto de informes, (folio 132).

En fecha treinta (30) de enero de dos mil dos (2002), tuvo lugar el acto de informes en el presente Recurso, compareció el representante judicial del Fisco Nacional, y consignó escrito constante de cuarenta y cinco (45) folios útiles; e igualmente compareció la apoderada recurrente, abogado B.A., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 66.275, y consignó escrito de informes constante de cincuenta (50) folios útiles, por lo que este Tribunal ordenó fueran agregados a los autos (Folios 133 al 231).

Por auto de fecha veinticinco (25) de febrero de dos mil dos (2002), vencido el lapso de los ocho días para la presentación de las observaciones a los informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 275 de Código Orgánico Tributario, el tribunal dejó constancia de que las partes no hicieron uso de este derecho, por lo que pasó a la VISTA de la causa. (Folio 233).

Mediante Auto de fecha veintinueve (29) de abril del dos mil dos (2002), vencido como se encuentra el lapso de los sesenta (60) días, se defirió por treinta (30) días y por una sola vez, el pronunciamiento de la sentencia definitiva que ha de recaer en el presente asunto, (folio 234).

En fecha doce (12) de agosto de dos mil tres (2003), el representante del Fisco Nacional consignó copia certificada del expediente administrativo correspondiente al presente asunto, constante de ciento noventa y siete (197) folios útiles, (folios 237 al 435).

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia definitiva en el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal pasa a hacerlo, previas las siguientes consideraciones:

I

DEL ACTO RECURRIDO

El Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital en conjunto con el Jefe de División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictaron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2000-158, de fecha doce (12) de diciembre de dos mil (2000), y emitieron la Planilla de Liquidación N° 001515 de la misma fecha, notificada a la contribuyente en fecha doce (12) de enero de dos mil uno (2001), mediante la cual se confirmó el reparo contenido en el Acta Fiscal identificada con el N° MH-SENIAT-GCE-DF-0250/99-16, de fecha doce (12) de enero de dos mil (2000), en materia de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el primero (01) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de 1995, en su condición de Agente de Retención por los conceptos de: retenciones enteradas fuera del plazo legal por la cantidad de OCHENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SESENTA Y TRES BOLIVARES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 88.263,89); impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos y salarios y demás remuneraciones similares, por la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLIVARES CON OCHO CENTIMOS (Bs. 34.896,08); y en su condición de contribuyente, por los conceptos de: gastos no deducibles por enterar la retención con retardo por la cantidad de UN MILLON SETECIENTOS SESENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON SETENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 1.765.277,77); gastos no deducibles por no efectuar la correspondiente retención de impuesto por la cantidad de UN MILLON SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.744.804,00); y así mismo procede a revocar la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLIVARES CON SESENTA Y NUEVE CENTIMOS (Bs. 2.849.789,69), por concepto de impuesto pagado por anticipado sin comprobación. La Administración Tributaria, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero al 31 de diciembre de 1995, procedió a emitir Planillas para Pagar (Liquidación), a la recurrente en su condición de agente de retención, por las cantidades que a continuación se detallan: 1.- Según la Primera Planilla de Liquidación N° 07-025-200011, por concepto de impuesto, la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (34.896,00); 2.- Según la Segunda Planilla de Liquidación N° 07-153-200011, por concepto de multa, por la cantidad de CIENTO TREINTA MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 130.954,00), en virtud de la concurrencia de infracciones (impuestos retenidos y enterados con retardo e impuestos no retenidos), de conformidad con lo establecido en los artículos 74 del Código Orgánico Tributario; 3.- Según la Tercera Planilla de Liquidación N° 07-143 200011, por concepto de intereses moratorios, por la cantidad de OCHO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 8.994,00).

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Tanto en el escrito recursivo, como en el escrito de informes, los apoderados recurrentes alegan la incompetencia de los funcionarios actuantes en la formulación y confirmación del reparo que dio origen al acto impugnado, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que esto es competencia del Ejecutivo Nacional.

Igualmente alegan que la resolución impugnada está viciada de falso supuesto por considerar que la responsabilidad solidaria por falta de retención opera de pleno derecho frente al contribuyente que no hizo la retención respectiva, pues, a su criterio, la administración tributaria debía agotar previamente la posibilidad de exigir el pago al contribuyente directamente obligado, ya que es la administración tributaria quien posee la información y los mecanismos necesarios para tal fin y no debe asumir de pleno derecho que el agente de retención es responsable solidariamente y exigir a este dicho pago.

También alegan que la resolución impugnada está viciada respecto a la objeción formulada por concepto de gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios y por falta de retención, ya que la misma es ilegal e inconstitucional, por tratarse de una sanción establecida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que colide con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario.

Que en virtud de los razonamientos anteriores, resultan improcedentes las sanciones impuestas a la recurrente, al no haberse comprobado por parte de la misma, una conducta dolosa o culposa que le fuera imputable.

Que en el supuesto negado de que se declare sin lugar la pretensión de la recurrente, sean tomadas en consideración las atenuantes establecidas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

III

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

En su escrito de Informes, el Representante del Fisco alega que si fueron competentes los funcionarios que dictaron el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo pues el Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio Finanzas), hasta el año 1994, participaba de la estructura orgánica prevista en la Ley Orgánica de la Administración Central y con fundamento en preceptos constitucionales, el Legislador facultó al Ejecutivo Nacional para crear, reestructurar, fusionar o extinguir servicios autónomos sin personalidad jurídica para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera, en virtud de ello, de conformidad con lo previsto en ordinal 12 del artículo 190 de la derogada Constitución de 1961, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario de 1994 y numeral 5 del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario, así como el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M., dictó el decreto 310 del 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictándose posteriormente el Decreto N° 362 del 28 de septiembre de 1994, sobre la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura organizativa del Despacho, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y el Estatuto Reglamentario del Servicio, publicado en la misma Gaceta Oficial contiene en el artículo 10, la organización, atribuciones y funciones del mismo, en virtud del cual se crea la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

Así mismo, en la Resolución del Ministerio de Hacienda N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que faculta al Superintendente Nacional Tributario, para crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el servicio, para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, basado en lo cual, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución N° 32, de fecha 24 de marzo de 1995, que establece que el nivel operativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos.

Que igualmente de los artículos 94 y 81 de la referida Resolución N° 32 se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital tiene facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, proceder a la determinación y liquidación de tributos, emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos, actos de liquidación de tributos, multas e intereses, realizar verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes y otras facultades necesarias que le permitan desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos.

Respecto a la improcedencia de la responsabilidad solidaria por falta de retención, la misma está establecida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 y que, siendo el agente de retención una persona designada por la ley o por la administración, previa su autorización legal, es responsable directo ante el Fisco Nacional para aquellos supuestos en que haya efectuado la retención o la percepción de los correspondientes tributos y en virtud de ello, responde solidariamente con el contribuyente para los casos en que no efectúe las retenciones de impuesto y su posterior enteramiento, sin perjuicio de las sanciones a que hubiere lugar por su incumplimiento.

Respecto a la objeción fiscal por gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios y por falta de retención, la Representación Fiscal opina que es totalmente procedente y ajustada a derecho, por cuanto no se cumplió con el requisito del enteramiento dentro del plazo legal para que fuera posible deducir tales cantidades, y considera que tal requisito no constituye en modo alguno una sanción, sino una condición que, junto con otras, concurren para que sea posible la deducción del gasto, de manera que al no cumplirse esta o cualquiera de las otras que son concurrentes, no es posible realizar la deducción referida.

Que en virtud de las consideraciones anteriores son totalmente procedentes y legales las multas impuestas en la resolución recurrida, por cuanto la conducta de la recurrente se subsume en los supuestos legales establecidos para hacerse acreedora de la sanción en ella establecida.

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

Planteadas así las cosas, este Tribunal observa que la controversia se circunscribe a determinar si: i) Fueron competentes los funcionarios actuantes en la determinación del Reparo y en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnados en el presente procedimiento; ii) De la procedencia o no de la responsabilidad solidaria por falta de retención; iii) De la improcedencia de la objeción fiscal por gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios y por falta de retención; iv) De la improcedencia de las sanciones impuestas; y v) Sobre la posibilidad de que sean tomadas en consideración las atenuantes establecidas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

i) Respecto a la incompetencia de los funcionarios actuantes, este Tribunal se permite hacer las siguientes consideraciones:

La Resolución N° 32, dictada por la Superintendencia Nacional Tributaria, en fecha veinticuatro (24) de marzo de mil novecientos noventa y cinco (1995), Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), establece claramente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital se encuentra dentro de la estructura organizativa del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así mismo, respecto a la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital para dictar Resoluciones, encontramos que la misma se sustenta en el artículo 94 de la Resolución N° 32, in commento, al establecer:

Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos II y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 136, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el Artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el Artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas…(.omissis).

En estas disposiciones se señalan los artículos por los cuales pueden actuar los Gerentes Regionales de Tributos Internos; y de acuerdo a estos, tienen facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, proceder a la determinación y liquidación de tributos, emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados, realizar verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales les permiten desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos dentro del Servicio.

Así mismo, el artículo 81 de la Resolución N° 32 en comento, dispone:

Artículo 81: La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital está integrada por el Área Metropolitana de Caracas, Distrito Federal y Estado Miranda, cuya sede será la ciudad de Caracas.

Parágrafo Único: Para los efectos de las Leyes Especiales y de esta Resolución esta Gerencia se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos

Estas disposiciones establecen el fundamento legal por el cual puede actuar el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, teniendo facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, proceder a la determinación y liquidación de tributos, emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, actos de liquidación de tributos, multas e intereses, realizar verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes y otras.

Por todo lo expuesto y demostrado como ha sido legalmente la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para dictar los actos impugnados, es forzoso para este Tribunal declarar sin lugar la primera delación efectuada por los apoderados de la recurrente. ASÍ SE DECLARA.

Sobre al alegato de la parte recurrente respecto a que la Resolución N° 32 es ilegal, porque dictar las normas de organización de la competencia de la Administración Tributaria corresponde al Ministro de Hacienda sin posibilidad de delegación, este Tribunal acoge el contenido de la decisión de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia de fecha 04 de diciembre de 1997, la cual entre otras cosas expone:

(Omissis)…Para valorar esa supuesta incompetencia no debía la juzgadora, como lo hizo, entrar a valorar un asunto totalmente diferente del que le correspondía decidir, como lo es la nulidad de un acto previo, de carácter organizativo, que en nada se relaciona con el impugnado, y que fue dictado por un órgano diferente de aquel que participaba en el proceso que estaba conociendo.

A los tribunales Contencioso – Tributario, toca decidir sobre la legalidad de los actos relacionados con la recaudación fiscal, cualquier vicio de ellos que afecte derechos de los particulares puede ser anulado; pero para ello debe basarse el Juez en el propio acto cuestionado y no en situaciones que, evidentemente, escapan de sus atribuciones, como son la legalidad o no de actos que organizan el ente administrativo. Esa actuación del Tribunal claramente constituye una extralimitación, por lo que sin considerar acerca de lo acertado o no de su criterio, lo pertinente es proceder por la vía de este amparo constitucional a dejar sin efectos, el fallo así viciado… (Omissis)

Sobre el basamento de la parte recurrente en relación a que la Resolución N° 32, antes identificada, debe ser considerada ilegal y por tanto nulos todos los actos que los funcionarios adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y, en particular, la Resolución recurrida debe ser considerad nula, este Tribunal considera que no puede pronunciarse sobre tal petición por no encontrarse dentro de sus competencias específicas. ASÍ SE DECLARA.

ii) Respecto al vicio de falso supuesto denunciado y, por consecuencia, la improcedencia de la responsabilidad solidaria de la recurrente en su actuación como agente de retención, este Tribunal para decidir, observa lo siguiente:

El artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

Artículo 28: Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración, previa autorización legal, que por sus funciones pública o por sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

…omissis…

Efectuada la retención o la percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco, por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente…omissis

De la norma parcialmente transcrita se evidencia que el agente de retención o percepción es directamente responsable ante el Fisco por las cantidades que hubiere retenido o percibido en concepto de impuestos y que, en caso de no haber efectuado las retenciones o percepciones correspondientes y su enteramiento, responderá solidariamente con el contribuyente y en virtud de tal solidaridad, establecida legalmente, el Fisco Nacional está facultado para intimar al pago de los tributos a cualquiera de los sujetos intervinientes, es decir, tanto al contribuyente principal, como al agente de retención o percepción, por cuanto ese es precisamente el efecto de la solidaridad, sin que pueda excepcionarse el agente de retención alegando que el Fisco debe tratar de cobrar la obligación tributaria, en primer lugar, al contribuyente principal, para luego exigir el pago al agente de retención o percepción, pues en este caso, no goza dicho agente del beneficio de exclusión, habida cuenta de la obligación que se le impone como tal agente y del efecto que asigna la norma en caso de incumplimiento de dicho de deber.

Así el agente de retención o percepción, por ser el directamente obligado ante el Fisco, se constituye en único responsable ante el mismo, por lo que sustituye de manera definitiva al contribuyente principal a quien se ha efectuado la retención, razón por la cual, en caso de no cumplir su obligación de retención o percepción y enteramiento, surge la solidaridad pasiva entre el agente y el contribuyente y, por no gozar del beneficio de exclusión, puede ser intimado al pago de las cantidades a las que solidariamente está obligado a pagar por el monto del impuesto no retenido o no percibido y no enterado en una oficina receptora de fondos nacionales, razones por las que este Tribunal declara improcedentes los alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente, respecto a la responsabilidad solidaria a la que está sujeta y confirma la determinación tributaria del acto impugnado por este concepto. ASÍ SE DECLARA.

iii) Respecto al alegato sobre la objeción fiscal por los gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios y por falta de retención, este Tribunal observa lo siguiente:

Alega el contribuyente que tal rechazo constituye una sanción y que esto constituye una violación a las leyes tributarias, ya que tales infracciones sólo pueden ser castigadas de conformidad con lo establecido en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual considera que el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta colide con las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

Sobre el particular, este Tribunal considera, como lo hace la Representación Fiscal, que la retención en la fuente es un mecanismo por el cual el Fisco recibe por adelantado el impuesto, sin que tengan que demostrarse de manera inmediata las partidas que sirven de base para la determinación de la renta, gravándose el enriquecimiento neto, de forma anticipada, para imputar posteriormente tales adelantos a la declaración definitiva de rentas como impuesto pagado por anticipado, estableciéndose entre las condiciones para la procedencia de la deducción, que se hubiere realizado la retención del impuesto correspondiente y enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales en los plazos reglamentarios.

Tratase entonces de un requisito de procedencia de la deducción y no de una sanción y así lo entendió la Corte Suprema de Justicia en la sentencia N° 860 de fecha 07 de julio de 1999, cuando expresó:

(omissis)…de los criterios expresados (sentencia de fecha 02-11-95, Caso Molinos Nacionales MONACA, criterio ratificado en fallo del 08-01-98 Caso HARINA JUANA DAMCA, C.A.) y del análisis del caso sub-judice, esta Sala observa que de acuerdo a las exigencias impuestas por el legislador para la determinación del enriquecimiento neto, objeto de gravamen, la deducción de los pagos efectuados por conceptos de honorarios profesionales no mercantiles, sólo se admite en la medida en que el contribuyente pagador de los mismos, hubiese retenido y enterado el impuesto que gravaba esas remuneraciones pagadas o abonadas en cuenta, dentro de los plazos y bajo las formas que para tales fines estableció el reglamento…(omissis)

Así mismo, la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, en sentencia de fecha 05 de abril de 1993, estableció lo siguiente:

(omissis)…Así, el contribuyente que realiza un gasto, está efectuando un pago y si no realiza la retención, estando obligado a ello, será sancionado en su carácter de agente de retención, pero en su condición de contribuyente con derecho a la deducción del gasto, no le será admitida ésta por cuanto al no haber efectuado la retención sobre tal gasto no cumplió con las condiciones de deducibilidad que exige la Ley.

El rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta al impuesto. Así mismo, por ejemplo, sucede en los casos de rechazo de la deducción de un gasto que no fue pagado dentro del ejercicio fiscal y la Ley así lo exigía.

…En consecuencia, la Sala considera que, el rechazo de la deducción por falta de retención, no es una sanción porque cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la retención del impuesto no infringe ninguna norma tributaria: no hay infracción puesto que la Ley no obliga a la deducción sino que lo somete a una condición que al no cumplirla, la deducción resulta improcedente… (omissis)

Por las consideraciones antes expuestas, este Tribunal acoge el criterio plasmado en las sentencias antes transcritas parcialmente, en donde se establece que la objeción de gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera de los plazos reglamentarios y por falta de retención, no constituye una sanción, sino un requisito cuyo cumplimiento es potestativo para el contribuyente que quiera gozar de un beneficio al momento del cálculo del impuesto, en su condición de contribuyente.

Argumentado lo anterior, es forzoso para este Tribunal declarar improcedente el argumento de la recurrente sobre el supuesto de que la objeción efectuada por parte de la Administración Tributaria es una sanción, por cuanto en realidad se trata de un requisito de procedencia de la deducibilidad del gasto. ASÍ SE DECLARA.

iv) Como consecuencia de las declaratorias de procedencia de las objeciones fiscales tratadas en los puntos ii) y iii), este Tribunal juzga inoficioso pronunciarse sobre el punto referido a la improcedencia de las sanciones impuestas, pues las mismas están totalmente ajustadas a derecho, tal como ha quedo demostrado anteriormente. ASÍ SE DECLARA.

v) Sobre la posibilidad de que sean tomadas en consideración las atenuantes establecidas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal observa que el mencionado artículo dispone:

Artículo 85…omissis.

Son atenuantes:

…omissis…

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

…omissis…

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores…omissis

Sobre la aplicación al caso concreto de la atenuante establecida en el ordinal 2° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, que contempla en su contenido la preterintención como atenuante aplicable a la conducta desarrollada por el contribuyente, resulta necesario analizar si es procedente aplicar esta atenuante en el incumplimiento de deberes formales, por lo que debe examinarse el contenido de las normas que establecen los deberes que, según las Resoluciones impugnadas, incumplió la recurrente.

El artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

Artículo 28: Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

…omissis…

Efectuada la retención o la percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco, por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente…omissis

Este Tribunal observa que la anterior disposición establece el deber formal de actuar como agente de retención o percibir, cuando así sea determinado por la Ley o por la Administración, previa autorización legal, los tributos a que haya lugar, cuando por su función pública o por su actividad privada, intervengan en operaciones sujetas a impuesto, teniendo la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas en el término correspondiente, estableciéndose legalmente la solidaridad pasiva en caso de incumplimiento por parte del agente de estos deberes y acarreará las sanciones que establecen los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, que disponen:

Artículo 99.- Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o no percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

Artículo 101.- Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil

Ahora bien, alega la recurrente que en los hechos estudiados resulta aplicable la circunstancia atenuante de la preterintencionalidad, la cual ha sido definida por A.A.S., en su Libro “Culpabilidad en la Teoría General del Hecho Punible” como aquel supuesto en el que la intención se ha dirigido a un determinado hecho, pero se realiza uno más grave que el que se ha querido por el sujeto, es decir, que las consecuencias del hecho exceden al fin que se propuso el agente, razón esta por la cual se debe concluir que para que exista preterintención, debe demostrarse previamente que el agente tuvo la intención de causar un daño, pero que el daño que en efecto se causó, excedió de lo querido por el agente y en materia de incumplimiento de deberes formales, que trata sobre el incumplimiento objetivo de una obligación, que en este caso se verifica por la no retención o el no enteramiento de la cantidad retenida en una oficina receptora de fondos nacionales, en el plazo establecido, no es posible a.l.r.a.u. supuesta graduación de un daño que, en principio se quiso, pero que resultó ser mayor de lo querido.

Esto sólo puede ser apreciado en aquellos supuestos que requieran de intencionalidad para existir y nunca en el caso de los supuestos de deberes formales, cuya apreciación sobre su cumplimiento o no, se limita al examen objetivo de haber efectuado la retención correspondiente y haber efectuado el enteramiento en el plazo establecido, lo cual no ocurrió en el caso de autos.

Para que pudiera ser aplicable la atenuante solicitada es necesario que concurran dos circunstancias, a saber: i) que la acción u omisión observada como infracción derive en un hecho dañoso más grave del querido por el agente; y ii) que exista un nexo causal entre el hecho infraccional que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave causado, siendo la condición eficiente para que opere esta atenuante, que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad, derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad, no pudiendo ser confundido esto con la mayor o menor intensidad con la que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción tributaria.

Por esta razón y observándose en el presente caso que en la determinación de la multa impuesta, no se atribuyó un efecto más grave a la conducta del recurrente que aquel que normalmente se produce como consecuencia del incumplimiento de sus deberes formales como agente de retención, aplicándose la consecuencia desfavorable para estas infracciones, supuesto este en el que, además, no puede ser apreciada una graduación de intencionalidad, este Tribunal desestima la solicitud de la recurrente sobre la aplicación de la atenuante de preterintencionalidad prevista en el ordinal 2° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, ASI SE DECLARA.

Respecto a la posibilidad de tomar en cuenta para el caso concreto, las atenuantes previstas en los numerales 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativas a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción y las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores, este Tribunal observa que no existen suficientes elementos probatorios que llevaran a la convicción de quien decide, que eran aplicables al caso de autos.

Esto es, que la prueba sobre la afirmación de la recurrente de que en el caso de autos, resultaban aplicables las atenuantes establecidas en los numerales 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, recaía sobre la propia contribuyente, por esa razón resulta aplicable al caso concreto lo previsto en el artículo 137 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuyo texto es del tenor siguiente:

Artículo 137.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

El artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece:

Artículo 156.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras

De otra parte, el artículo 138 del Código Orgánico Tributario de 1992 establecía:

Artículo 138.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Por último, el Código Orgánico Tributario de 1982 en su artículo 128 disponía:

Artículo 128.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

De manera que es pacífica la jurisprudencia en materia de medios y admisión de las pruebas de las que se puede hacer valer el particular para desvirtuar el contenido de los actos administrativos de naturaleza tributaria que se impugne.

En este sentido, la prueba ha sido definida como:

…omissis… es el medio regulado por la ley para descubrir y establecer con certeza la verdad de un hecho controvertido…omissis

(Herrera, Eduardo. Esquemas de Derecho Probatorio. Ediciones Magón. Caracas 1975, 2° Edición, Pág. 12.)

Así mismo, el Diccionario Jurídico de A.B.P. define la prueba así:

Se entiende por prueba la demostración de la existencia de un hecho material o de un acto jurídico, mediante las formas determinadas por la ley

Ahora bien, observándose en el presente asunto que la recurrente no consignó ni promovió, ni evacuó, por si misma ni por medio de apoderados, ningún elemento probatorio que desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada supra identificada, respecto a la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, esta debe surtir sus plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los Actos Administrativos. ASI SE DECLARA.

En consideración de lo anterior, es forzoso para este Tribunal desestimar todas y cada una de las delaciones efectuadas por la contribuyente. ASI SE DECLARA

V

DECISION

Por los argumentos de hecho y de derecho antes expresados, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en Nombre de la República Bolivariana de Venezuela DECLARA SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos O.A., E.D. y B.A., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad N° 3.149.326, 5.532.569 y 11.044.817 e inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 5.237, 21.057 y 66.275 respectivamente, quienes actúan en su carácter de apoderados judiciales de la Contribuyente PROVINCIAL DE SERVICIOS, C.A., sociedad mercantil, domiciliada en Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha diecinueve (19) de enero de mil novecientos setenta y cinco (1975), bajo el N° 102, Tomo 13-C, reformados sus Estatutos Sociales ante esa misma Oficina de Registro, en fecha quince (15) de agosto de mil novecientos ochenta y cuatro (1984), bajo el N° 78, Tomo 12-A-Pro; en fecha diecinueve (19) de mayo de mil novecientos noventa y tres (1993), bajo el N° 55, Tomo 47.-A-Pro y en fecha dieciséis (16) de noviembre de mil novecientos noventa y cinco (1995), bajo el N° 62, Tomo 351-A-Pro.; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2000-158, de fecha doce (12) de diciembre de dos mil (2000), y la Planilla de Liquidación N° 001515 de la misma fecha, notificada a la contribuyente en fecha doce (12) de enero de dos mil uno (2001), emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital ern conjunto con el Jefe de División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual confirmó el reparo contenido en el Acta Fiscal identificada con el N° MH-SENIAT-GCE-DF-0250/99-16, de fecha doce (12) de enero de dos mil (2000), en materia de impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el primero (01) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de 1995, en su condición de Agente de Retención por los conceptos de: retenciones enteradas fuera del plazo legal por la cantidad de OCHENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SESENTA Y TRES BOLIVARES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 88.263,89); impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos y salarios y demás remuneraciones similares, por la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLIVARES CON OCHO CENTIMOS (Bs. 34.896,08); y en su condición de contribuyente, por los conceptos de: gastos no deducibles por enterar la retención con retardo por la cantidad de UN MILLON SETECIENTOS SESENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON SETENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 1.765.277,77); gastos no deducibles por no efectuar la correspondiente retención de impuesto por la cantidad de UN MILLON SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.744.804, 00); y así mismo procede a revocar la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLIVARES CON SESENTA Y NUEVE CENTIMOS (Bs. 2.849.789,69), por concepto de impuesto pagado por anticipado sin comprobación. La Administración Tributaria, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero al 31 de diciembre de 1995, procedió a emitir Planillas para Pagar (Liquidación), a la recurrente en su condición de agente de retención, por las cantidades que a continuación se detallan: 1.- Según la Primera Planilla de Liquidación N° 07-025-200011, por concepto de impuesto la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (34.896,00); 2.- Según la Segunda Planilla de Liquidación N° 07-153-200011, por concepto de multa por la cantidad de CIENTO TREINTA MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 130.954,00), en virtud de la concurrencia de infracciones (impuestos retenidos y enterados con retardo e impuestos no retenidos), de conformidad con lo establecido en los artículos 74 del Código Orgánico Tributario; 3.- Según la Tercera Planilla de Liquidación N° 07-143 200011, por concepto de intereses moratorios por la cantidad de OCHO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 8.994,00).

En consecuencia:

  1. - SE CONFIRMA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2000-158, de fecha doce (12) de diciembre de dos mil (2000), notificada a la contribuyente en fecha doce (12) de enero de dos mil uno (2001), emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital en conjunto con el Jefe de División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

  2. - SE CONDENA EN COSTAS, a la recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario en la cantidad del cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, por haber resultado totalmente vencida.

PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE

Dada, sellada y firmada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en fecha treinta y uno (31) de julio de dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

LA JUEZ

Abg. MARTHA ZULAY AQUINO GOMEZ

LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las tres horas y cero minutos de la tarde (03:00 p.m.)

LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

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