Decisión nº 1055 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Noviembre de 2007

EXPEDIENTE N° 736 SENTENCIA N° 1055

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, diecinueve (19) de noviembre de dos mil siete (2007)

196º y 148º

ASUNTO: AF46-U-1992-000005

Se inició el presente asunto mediante Recurso Contencioso Tributario Subsidiario, interpuesto en fecha trece (13) de mayo de mil novecientos noventa y dos (1992), por los ciudadanos Y.C. LEON BEINER y E.M.D., titulares de las cédulas de identidad N° 6.971.372 y 4.276.935, inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 43.420 y 30.523, respectivamente, en su carácter de representante judiciales de la contribuyente PETROLAGO, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha once (11) de septiembre de mil novecientos ochenta y uno (1981), bajo el N° 137, Tomo 73-A; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-412, de fecha veintitrés (23) de octubre de mil novecientos noventa y uno (1991); y las planillas de liquidación de fecha diez (10) de marzo de mil novecientos noventa y dos (1992), N° 04-10-70-000016, 04-10-66-000006, 04-10-65-000013 y 04-10-65-000013, emanadas de la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, que determinaron una diferencia de Impuesto sobre la Renta a pagar por la cantidad de CIENTO SESENTA Y UN MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLIVARES CON QUINCE CENTIMOS (Bs. 161.357,15); de conformidad con lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; intereses moratorios por la cantidad de CINCUENTA Y CINCO MIL CIENTO TRES BOLIVARES CON CUARENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 55.103,47);, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis; multa por la cantidad de DIECINUEVE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN BOLIVARES CON CINCUENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 19.631,52); de conformidad con lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982; y multa por la cantidad de OCHENTA MIL SEISCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES CON CINCUENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 80.678,57); de conformidad con lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, siendo el monto total a pagar la cantidad de TRESCIENTOS DIECISEIS MIL SETECIENTOS SETENTA BOLIVARES CON SETENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 316.770,71).

En fecha catorce (14) de mayo de mil novecientos noventa y dos (1992), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), asignó el conocimiento del presente asunto a este Tribunal, siendo recibido por Secretaría en fecha veinte (20) de mayo de mil novecientos noventa y dos (1992), (folio 50).

Por auto de este Tribunal de fecha veinticinco (25) de mayo de mil novecientos noventa y dos (1992), se dio entrada el recurso interpuesto, ordenándose notificar a las partes que conforman la presente relación jurídico tributaria, (folio 51).

En fecha veintisiete (27) de mayo de mil novecientos noventa y dos (1992), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación de la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, (folio 54); y en fecha nueve (09) de junio de mil novecientos noventa y dos (1992), se consignó la boleta del Procurador General de la República, (folio 55).

Mediante Sentencia Interlocutoria, de fecha doce (12) de junio de mil novecientos noventa y dos (1992), este Tribunal admitió el recurso interpuesto, siguiendo el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario de 1982 aplicable ratione temporis, (folio 56).

Por auto de este Tribunal, de fecha tres (03) de julio de mil novecientos noventa y dos (1992), este Tribunal declaró vencido el lapso de apelación de la admisión, declarándose abierta la causa a pruebas, (folio 57).

Por auto de este Tribunal, de fecha primero (01) de octubre de mil novecientos noventa y dos (1992), se dictó auto declarando vencido el lapso de evacuación de pruebas, (folio 58).

En fecha cinco (05) de octubre de mil novecientos noventa y dos (1992), se inició la relación de la presente causa, (folio 59).

En fecha veinte (20) de octubre de mil novecientos noventa y dos (1992), este Tribunal fijó el quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 60).

En fecha veintiocho (28) de octubre de mil novecientos noventa y dos (1992), este Tribunal declaró concluida la relación de la presente causa, (61).

En fecha veintiocho (28) de octubre de mil novecientos noventa y dos (1992), tuvo lugar el acto de informes en el presente asunto, dejándose constancia de la comparecencia de ambas partes, quienes presentaron sus respectivos escritos, (folios 62 al 78).

En fecha diecinueve (19) de enero de mil novecientos noventa y tres (1993), este Tribunal difirió por treinta (30) días, la oportunidad de dictar sentencia en el presente asunto, (folio 79).

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia en el presente asunto, este Tribunal pasa a hacerlo previas las siguientes consideraciones:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha veintitrés (23) de octubre de mil novecientos noventa y uno (1991), la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-412; y las planillas de liquidación de fecha diez (10) de marzo de mil novecientos noventa y dos (1992), N° 04-10-70-000016, 04-10-66-000006, 04-10-65-000013 y 04-10-65-000013; que determinaron una diferencia de Impuesto sobre la Renta a pagar por la cantidad de CIENTO SESENTA Y UN MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLIVARES CON QUINCE CENTIMOS (Bs. 161.357,15); de conformidad con lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; intereses moratorios por la cantidad de CINCUENTA Y CINCO MIL CIENTO TRES BOLIVARES CON CUARENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 55.103,47);, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis; multa por la cantidad de DIECINUEVE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN BOLIVARES CON CINCUENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 19.631,52); de conformidad con lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982; y multa por la cantidad de OCHENTA MIL SEISCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES CON CINCUENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 80.678,57); de conformidad con lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, siendo el monto total a pagar la cantidad de TRESCIENTOS DIECISEIS MIL SETECIENTOS SETENTA BOLIVARES CON SETENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 316.770,71).

II

ARGUMENTOS DE LA PARTE RECURRENTE

En el escrito recursivo, la representación judicial de la recurrente alegó como primer punto el referido a las Rebajas de Impuesto de Conformidad con lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en estos términos:

…omissis

En Primer lugar, en la investigación fiscal se determina el rechazo de la rebaja de impuesto sobre la renta por nuevas inversiones en activos fijos que nuestra poderdante solicitó en su declaración de rentas para el ejercicio coincidente con el ejercicio civil de 1.984. Este monto de Bolívares 161.357,15 fué (sic) reparado según Acta Fiscal No. HRCF-FICSF-03-01 de fecha 21 de Noviembre de 1988 la cual modificó la renta neta gravable de ese ejercicio.

Ahora bien Ciudadano Juez, mal podría la Administración no admitir el traslado de una determinada cantidad en base a que la misma fue rechazada mediante un reparo el cual está siendo discutido ante los Tribunales…omissis…

Por lo tanto, hasta que el Tribunal…no dicte sentencia…la empresa PETROLAGO, para el ejercicio civil 1984, y en caso de que se apelara ante la Corte Suprema de Justicia la Administración de Hacienda no puede rechazar el traslado de esta rebaja por nuevas inversiones… En razón de lo anteriormente, solicitamos sea anulado el reparo formulado a nuestra poderdante por el monto de bolívares 161.357,15 en base a los fundamentos de hecho y derecho ya explicados….omissis

.

Como segundo punto alegó lo referido a la Falta de Motivación de la Resolución Impugnada, en estos términos:

…omissis

En el caso que nos ocupa, Ciudadano Juez, la fiscalización en el acta fiscal y en la Resolución objeto del presente recurso no expresa claramente los pagos y los montos a los cuales nuestra Poderdante supuestamente debió practicar retención de impuesto ya que se limitó a transcribir los beneficiarios de los mismos colocando a nuestra poderdante en un evidente estado de indefensión. El contribuyente a quien la Administración le efectúa una objeción fiscal necesita conocer cuales exactamente son las causas que originaron dicha objeción.

…omissis…

En conclusión Ciudadano Juez, tenemos que la fiscalización ha debido motivar adecuadamente la Resolución ya que la motivación es una exigencia legal que deben cumplir. La falta de motivación o de una motivación deficiente o escueta vician la actuación fiscal ya que la misma conlleva a un estado de indefensión en el contribuyente, y tal vicio es razón suficiente para que se declare la nulidad del acta como así solicitamos se haga…omissis

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Como tercer punto alegó lo referido a la Multa en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en estos términos:

…omissis

Para el ejercicio investigado se impuso a nuestra poderdante una multa en base a los reparos previamente determinados, de conformidad con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario. A los efecto (sic) de la aplicación de la sanción, ésta fue graduada en el término medio previsto en la norma antes citada.

Si bien es cierto que a nuestra Poderdante le rechazaron el traslado por rebajas por nuevas inversiones que originaron los reparos objeto de este Recurso, no es menos cierto que esas objeciones fueron realizadas con fundamento exclusivo en la revisión de las declaraciones de rentas correspondientes a tales ejercicios.

Omissis…Siendo ello así, consideramos aplicable en este caso lo dispuesto por el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado; el cual establece como una de las causas de eximente a la imposición de multas por reparos, el que los mismos hayan sido formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración de rentas.

Como cuarto punto, alegan la Improcedencia de los Intereses Moratorios por cuanto la obligación tributaria y la planilla no son definitivamente firmes, es decir, no son créditos líquidos y exigibles momento a partir del cual comenzaría a correr la mora para la liquidación de los mismos.

III

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL FISCO

Alega el Representante del Fisco en su escrito de informes lo siguiente:

…omissis

El recurrente en su escrito recursorio alega sus razones de hecho y de derecho para recurrir los cuales doy por reproducidas.

El en su declaración (sic) de Rentas presentada para el ejercicio 1986 declara un impuesto a pagar de Bs. 964.460,54, al mismo deduce la rebaja por inversión traspasable del año 1.984 por la cantidad de Bs. 161.357,15. De la investigación fiscal practicada en relación con la declaración de Rentas correspondiente al ejercicio 01-01-84 al 31-12-84, la rebaja por inversión en activos permanentes destinados a la producción de la renta fue reducida a Bs. 211.189,97 por efecto del reparo formulado en el Acta Fiscal N° HRCF-FICSF-03-20-1.984. No quedando rebaja por traspasar.

Ahora bien, es de lógica jurídica que la Administración de Hacienda no admita el traslado de rebaja de impuesto por nuevas inversiones traspasada para el ejercicio 1.986, ya que esta fue compensada en su totalidad en el ejercicio 1.984, por lo tanto los alegatos presentados por el contribuyente no tienen ningún fundamento legal.

En cuanto a la alegada inmotivación de la Resolución N° HCF-SA-412 de fecha 23-10-1.991 que culmina el Sumario Administrativo. Esta representación fiscal advierte que contrariamente a lo expuesro (sic) por la recurrente, la fiscalización narró de manera exhaustiva y precisa los hechos en los cuales fundamentó sus objeciones, así también se observa en las actas fiscales en las cuales se encuentran (sic) contenido el reparo impugnado, se detallan los renglones cuya deducción se rechaza, se indica el monto y las disposiciones legales en que se fundamentan las actuaciones fiscalizadoras. La exigencia de este requisito de la motivación en todo Acto Administrativo responde a la necesidad de informar al destinatario del acto, del fundamento y razón de la decisión administrativa, de manera que el administrado conozca la verdadera finalidad de la actuación de la administración.

En virtud de todo lo antes expuesto solicito respetuosamente a este Tribunal, declare totalmente sin lugar el presente recurso con todos los pronunciamientos de ley, se proceda a la confirmación de las actuaciones recurridas en este procedimiento.

Asimismo, y en el supuesto negado que sea declarado con lugar el recurso interpuesto por la recurrente, solicito se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido este motivos racionales para litigar…omissis

.

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

Planteadas así las cosas, este Tribunal observa que la controversia en el presente asunto se circunscribe a determinar: i) Si resulta improcedente la objeción fiscal por la rebaja de impuesto según el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 aplicable ratione temporis; ii) Si la resolución impugnada se encuentra viciada de inmotivación; iii) Si resulta aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio fiscal investigado y en caso contrario, la aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad; y iv) Si resultan improcedentes los intereses moratorios calculados porque la obligación tributaria no era aún líquida y exigible.

i) En relación a este primer punto, este Tribunal observa que no existen en el expediente elementos probatorios que desvirtúen lo señalado y comprobado por la Administración Tributaria, por cuanto la recurrente no presentó las pruebas necesarias que demuestren su derecho a rebajar el Impuesto sobre la Renta por nuevas inversiones en activos fijos, razón por la cual la Resolución impugnada, debe surtir plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad y veracidad de que gozan los actos Administrativos.

En efecto, según el autor E.M.E. (Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Editorial Jurídica Alba, S.R.L., 1991, págs. 135 y 136):

(omissis)…La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no es válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa…(omissis)

El autor A.B.C. (Principios del Procedimiento Administrativo, Editorial Civitas, S.A., 1990, págs 124 y 125) expresa que:

(omissis)…La consecuencia más importante de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad…(omissis)

El mismo autor A.B.C., (El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, 1992, págs 203 y 204) expresa que:

(omissis)…La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legitimo, la eficacia del acto, por tanto, hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el Artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos, mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello,, para desvirtuar esta presunción, que es juris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no solo debe atacarlo, sino probar su acierto de que el acto es ilegal…(omissis)

Así también lo ha entendido nuestro m.t., al dejar sentado en la sentencia de fecha cinco (05) de mayo de 1993, lo siguiente:

omissis… De acuerdo a esta jurisprudencia citada conforme a la cual las Actas Fiscales levantadas por funcionarios competentes para tal fin, en las que han cumplido, en su formulación, los requisitos legales y reglamentarios establecidos para ellos, crean una presunción de veracidad, en cuanto a los hechos en ellas consignados, tocando a la contribuyente la carga de la prueba con el fin de desvirtuarlos; y en vista de que, en el presente caso la recurrente no trajo a los autos evidencia alguna tendiente a enervar el contenido de las Actas Fiscales que originan las Liquidaciones impugnadas y, habiéndose observado que en el levantamiento de dichas Actas se cumplieron a cabalidad, las formalidades reglamentarias exigidas para su validez y, así mismo, una vez examinados los hechos asignados en ellas…la Sala estima procedentes los reparos fiscales reseñados, y así se declara…omissis

De la natural consecuencia de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad del Acto Administrativo, que tiene carácter iuris tantum, surge la necesidad para el impugnante de desvirtuar su contenido, en la oportunidad y mediante los medios probatorios que la legislación pone a su alcance, esto es, en el caso sub júdice, que la carga probatoria sobre la improcedencia de la objeción contenida en la Resolución impugnada, relativa al traslado y rebaja de Impuesto sobre la Renta por nuevas inversiones en activos fijos, recae sobre la propia contribuyente, por esa razón, resulta aplicable al caso concreto, el Código Orgánico Tributario de 1982 en su artículo 128 dispone:

Artículo 128.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

De otra parte, el artículo 138 del Código Orgánico Tributario de 1992 establece:

Artículo 138.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Igualmente el Código Orgánico Tributario de 1994, en el artículo 137, dispone:

Artículo 137.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Por último, el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone:

Artículo 156.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras

De manera que es pacífica la regulación tributaria en materia de medios y admisión de las pruebas de las que se puede hacer valer el particular para desvirtuar el contenido de los actos administrativos de naturaleza tributaria que impugne.

En este sentido, la prueba ha sido definida como:

…omissis… es el medio regulado por la ley para descubrir y establecer con certeza la verdad de un hecho controvertido…omissis

(Herrera, Eduardo. Esquemas de Derecho Probatorio. Ediciones Magón. Caracas 1975, 2° Edición, pág 12.)

Así mismo, el Diccionario Jurídico de A.B.P. define la prueba así:

Se entiende por prueba la demostración de la existencia de un hecho material o de un acto jurídico, mediante las formas determinadas por la ley

Ahora bien, observándose en el presente asunto que la recurrente no consignó ni promovió, ni evacuó, por si misma ni por medio de apoderados, ningún elemento probatorio que desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada supra identificada, respecto a las determinaciones tributarias allí establecidas, esta debe surtir sus plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los Actos Administrativos. Así se declara.

ii) Respecto al alegato sobre la existencia del vicio de inmotivación en la Resolución impugnada, porque la fiscalización no expresa claramente los pagos y los montos a los cuales la recurrente supuestamente debió practicar la retención de impuesto y se limitó a transcribir los beneficiarios de los mismos, colocando a la recurrente en un estado de indefensión, esta sentenciadora comparte el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en forma reiterada ha establecido en sentencias de fechas 09 de mayo de 1999; 21 de marzo de 1984, 12 de julio de 1983 y 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

“(omissis)…el vicio de inmotivación se produce cuando no es posible conocer cuales fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios y contradictorios (Sentencia de esta Sala de fecha 9 de mayo de 1991). En efecto, advierte la Sala que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer sus fundamentos legales y los supuesto de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. (Sentencia de esta Sala de fecha 21 de marzo de 1984).

En efecto, tal como lo ha señalado esta Sala en anteriores oportunidades:

…la motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada extensa (sic); pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente…la motivación del acto puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado

(sentencia de esta Sala de fecha 12 de julio de 1983).

Cabe destacar que lo fundamental, es que lo señalado por el autor del acto recurrido como motivo legitimante de la sanción, conste efectivamente en el expediente administrativo y esté encuadrado dentro de las previsiones legales respectivas…(omissis)” (Sentencia N° 02807 de fecha 21 de noviembre de 2001)

En el caso de autos se evidencia que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-412, de fecha veintitrés (23) de octubre de mil novecientos noventa y uno (1991) expresa claramente que se objeta la rebaja de CIENTO SESENTA Y UN MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLIVARES CON QUINCE CENTIMOS (Bs. 161.357,15), correspondiente a inversiones realizadas en el ejercicio fiscal correspondiente al año 1984 y trasladable porque “…De la Investigación Fiscal practicada en relación con la declaración de Rentas correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01-01-84 al 31-12-84, la rebaja por inversión en activos permanentes destinados a la producción de la renta, fue reducida a Bs. 211.189,97 por efectos del reparo formulado en Acta Fiscal N° HRCF-FICSF-03-20-1 de fecha 21-11-88 la mencionada rebaja de Bs. 211.189,97 fue compensada en la totalidad en el ejercicio 1.984 no quedando rebaja por traspasar al presente ejercicio …” (folio 25), (subrayado del Tribunal) y establece los basamentos legales en los que la Administración Tributaria fundamenta la objeción efectuada, por lo que este Tribunal observa que la Resolución impugnada se encuentra suficientemente motivada, no causando la indefensión alegada por la recurrente, razón por la cual resulta forzoso para este Tribunal desestimar la delación efectuada por la recurrente en este punto. Así se declara.

iii) En cuanto a la multa, la recurrente considera que no debió ser liquidada, por cuanto los reparos hechos se encuentran dentro de la eximente de responsabilidad contenida en el ordinal tercero del artículo 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio investigado, que establece que no se impondrá sanción cuando el reparo haya sido formulado con base en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.

Así, de las actas procesales que conforman el expediente se puede fácilmente apreciar que la investigación se realizó a la Declaración Definitiva de Rentas, presentada por la Compañía Anónima PETROLAGO, C.A, con fecha 24 de marzo de 1987, para el ejercicio fiscal de 1986, donde la contribuyente efectuó rebajas por inversión improcedentes, así como la falta de retención de impuesto que grava a los intereses pagados a personas jurídicas domiciliadas en el país y que luego de la revisión de los libros, registros contables y demás comprobantes realizada por los funcionarios fiscales, al proceder a la verificación de los datos aportados en su declaración, fueron rechazados por considerar la fiscalización que la mencionada rebaja de DOSCIENTOS ONCE MIL CIENTO OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.211.189,97), fue compensada en su totalidad en el ejercicio de 1984 no quedando nada que traspasar para el ejercicio reparado y se verificó la falta de retención a la que estaba obligado, de conformidad con lo establecido en el artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Se evidencia así, que en el caso de autos los reparos surgieron exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas definitiva para el ejercicio de 1986 y sus anexos; de donde se desprende que los funcionarios fiscales actuantes requirieron hacer un examen y verificación de las partidas, lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración; no obstante que advirtieron diferencias contables, las cuales son precisamente las que originaron los reparos formulados a las deducciones pretendidas relacionadas en los anexos que conforman el acta fiscal.

A este respecto se ha pronunciado nuestro M.T., en Sala Político Administrativa, sentencia Nº 479 de fecha 26 de marzo de 2003, caso Venezolana Empacadora C.A., en los siguientes términos:

(…Omissis…)

Ahora bien, de la revisión y examen del expediente y del estudio del Acta de Reparo No. DGAC-2-95.089-02 de fecha 21 de noviembre de 1995, que corre inserta a los folios 57 al 61 de este expediente, se evidencia con meridiana claridad que la investigación se realizó a la declaración definitiva de rentas (consolidada) No. 006235-J, Formulario H-88 No. 337807, presentada por la sociedad mercantil Plumrose Latinoamericana, C.A., con fecha 04 de marzo de 1992, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de diciembre de 1990 y el 30 de noviembre de 1991, donde la contribuyente Venezolana Empacadora, C.A. (Venpackers) consolidó sus enriquecimientos netos.

En efecto, se puede observar del Anexo A-300, Formulario No. H-89-0216380 de la indicada declaración de rentas, el cual riela a los folios 101 a 126 de este expediente, que la contribuyente declaró ingresos netos por Bs. 2.629.539.690,74 (folio 108), costos por Bs. 2.259.32.077,19 (folio 109) y deducciones por Bs. 164.273.928,13 (folio 112), las cuales se encuentran conformadas por las sumas de Bs. 2.586.933.410,54, Bs. 2.198.540.492,22 y Bs. 103.001.184,40, respectivamente, según detalle expresado en el acta de reparo. Se evidencia, además, que la fiscalización al examinar los libros, registros contables y demás comprobantes, determinó que la contribuyente, incorporó a las cuentas “Devoluciones y Concesiones” y “Comisiones a Subsidiarias”, la suma de Bs. 168.747.021,59 (en los ingresos), detallada en el Anexo “A”; así como en los costos, la cantidad de Bs. 1.124.682.338,57 y en las deducciones, Bs. 18.496.133,14, discriminados en los Anexos “B” y “C”; partidas éstas que fueron el objeto del presente reparo.

De manera que no existe duda, en el caso de autos, que el reparo surgió, no de fuentes extrañas a la declaración, sino por falta de comprobación y falta de enteramiento, relacionado con las partidas anotadas en la misma declaración y sus anexos. Así, las objeciones se refieren al rechazo de partidas incluidas en los ingresos, costos y deducciones expresamente detalladas en el formulario de la mencionada declaración y sus anexos, como antes se examinó. De donde se desprende que la funcionaria fiscal actuante requirió hacer un examen y verificación de las partidas, lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración.

Se ratifica así, criterio sostenido en casos semejantes (sentencias: s/n de fecha 16-06-1983, caso Hidrocarburos y Derivados, C.A., No. 817, de fecha 16-11-1995, caso H. Motores San Carlos, No. 1143, de fecha 07-10-1999, caso Banco Exterior, C.A., No. 2172, de fecha 14-11-2000, caso H. Motores, C.A. y No. 2209, de fecha 21-11-2000, caso H. Motores Cagua, C.A.), al señalar que el hecho de que los funcionarios fiscales actuantes, se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos mencionados en este juicio, no se hicieron con base a los datos suministrados en su declaración de rentas y anexos; en razón de lo cual, considera esta Sala procedente la eximente de responsabilidad invocada por la contribuyente

(…Omissis…)

En este orden de ideas, se ratifica criterio de nuestro M.T., en el sentido de establecer que el hecho de que los funcionarios fiscales actuantes se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones y verificaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, no significa que los reparos mencionados en este proceso, se hicieron con base a los datos suministrados en su declaración de rentas y anexos, como erradamente lo afirmó la representación fiscal, razón por la cual es forzoso para este tribunal estimar procedente la delación relativa a la eximente de responsabilidad tributaria alegada. Así se declara.

iv) Sobre el alegato de la improcedencia de los intereses moratorios porque la deuda tributaria determinada no se encontraba líquida y exigible, es preciso dejar sentado que:

El Interés, es una figura prevista por el Legislador que tiende a castigar a aquél que haya incumplido su obligación, con el fin de indemnizar a la persona que se ha visto perjudicada por el incumplimiento, aunado a ello, se entiende, que es un accesorio de una obligación principal, por cuanto su origen es el incumplimiento de tal obligación, y en consecuencia, sigue su suerte.

Los Intereses Moratorios, no son más que el mecanismo que ha empleado el Código Orgánico Tributario para resarcir a la Administración Tributaria por el retardo o incumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes.

Así, el Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable por su temporalidad al caso de autos, con respecto a los intereses moratorios, expresamente señalaba en su artículo 60 lo que a continuación se transcribe:

Artículo 60: La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda…

…Omissis…

En armonía con lo hasta aquí expuesto, resulta necesario realizar la determinación sobre el requisito de procedencia de la mora tributaria, vale decir, la falta de pago dentro del término establecido, que plasmaba el Código in comento; así, en primer lugar, como falta de pago, se entendía tanto la ausencia de pago o cumplimiento de la obligación tributaria, como el retardo en el cumplimiento de la obligación; por otra parte, la frase término establecido, quería significar, el plazo consagrado en cada Ley tributaria especial, para el cumplimiento de los deberes por parte de los contribuyentes.

La Ley tributaria especial, consagra deberes a cargo de los sujetos pasivos y establece términos para que ellos les den cumplimiento a los mismos, siendo así, desde el momento en que culmina ese plazo, sin que se haya verificado el cumplimiento de la obligación, surgen los intereses de mora, asimismo, cuando el pago de la obligación se haya verificado, pero con posterioridad al término legal, es decir, de manera extemporánea, se causan los intereses de mora, por cuanto la obligación tributaria es líquida y exigible desde el mismo momento en que vence el plazo para cumplirla.

Así lo ha sostenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia No. 05757 de fecha veintiocho (28) de Septiembre de 2.005, Caso: Lerma, C.A., cuando expuso:

“(omissis)…La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.

En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación, sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.

En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ´término` al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este término establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. (…)

En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

(…)

Referente al artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994, su redacción es igualmente similar a lo que fuera ordenado en los artículos 60 de los Códigos de 1982 y 1992, y ello se evidencia en lo que respecta a cuando comienza la obligación a pagar intereses moratorios y la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria.

Respecto a cuando comienza la obligación de pagar intereses moratorios, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994 señala que la falta de pago de la obligación principal, dentro del término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar intereses de mora. La norma incorpora la frase “…desde la fecha de su exigibilidad…”¸ ratificando lo que ha interpretado la Sala y que se encuentra reseñado en la sentencia transcrita, de la obligatoriedad en cumplir con el término dado para el pago de la obligación principal. Así, el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, “…pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoridad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida…(omissis)” (destacado y subrayado de la Sala).

Referente a la afirmación de la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria, tal como se explicó en la sentencia transcrita, la mora atiende a la falta de pago en el término establecido, por lo tanto, es independiente a que hubiere habido actuación de ella para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate, tal como lo dispone el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis.

En consecuencia, en toda obligación tributaria principal que haya nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, igualmente el cómputo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento del plazo establecido para su pago.

Cabe destacar que éste criterio fue reiterado más recientemente en Sentencias N° 05891 del trece (13) de Octubre de 2005, Caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.; y N° 02232 de fecha once (11) de Octubre de 2006, caso: Telcel, C.A., mediante las cuales deja sentado que los intereses de mora se causan al vencimiento del lapso exigido en la ley para el cumplimiento de la obligación tributaria.

Así las cosas, con fundamento en el criterio anteriormente señalado, observa quien aquí decide que, en el caso concreto, la obligación de pagar intereses moratorios surgió en el momento en que venció el lapso establecido en Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1982 y demás normas reguladoras del referido tributo, para declarar y pagar por parte de la contribuyente la deuda por concepto del referido Impuesto, surgida a partir del momento en que surge el hecho imponible, vale decir, los intereses moratorios surgieron desde el momento en que finalizó el plazo para declarar y pagar el tributo.

En consecuencia, cumpliéndose en el caso de autos los requisitos para la existencia de la mora tributaria, a saber, la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación principal, tal como lo determinó la Administración y, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por parte de la contribuyente, los intereses moratorios calculados por el Fisco Nacional, resultan a todas luces procedentes. Así se declara.

V

DECISION

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en nombre de la República y por Autoridad de la Ley, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR, por considerar procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3° del artículo 108 del Código Orgánico Tributario, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha trece (13) de mayo de mil novecientos noventa y dos (1992), por los ciudadanos Y.C. LEON BEINER y E.M.D., titulares de las cédulas de identidad N° 6.971.372 y 4.276.935, inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 43.420 y 30.523, respectivamente, en su carácter de representante judiciales de la contribuyente PETROLAGO, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha once (11) de septiembre de mil novecientos ochenta y uno (1981), bajo el N° 137, Tomo 73-A; en virtud de haber sido declarada procedente la eximente de responsabilidad establecida en el artículo 108, ordinal 3° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta alegada por la recurrente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-412, de fecha veintitrés (23) de octubre de mil novecientos noventa y uno (1991); y las planillas de liquidación de fecha diez (10) de marzo de mil novecientos noventa y dos (1992), N° 04-10-70-000016, 04-10-66-000006, 04-10-65-000013 y 04-10-65-000013, emanadas de la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, que determinaron una diferencia de Impuesto sobre la Renta a pagar por la cantidad de CIENTO SESENTA Y UN MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLIVARES CON QUINCE CENTIMOS (Bs. 161.357,15); de conformidad con lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; intereses moratorios por la cantidad de CINCUENTA Y CINCO MIL CIENTO TRES BOLIVARES CON CUARENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 55.103,47);, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis; multa por la cantidad de DIECINUEVE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN BOLIVARES CON CINCUENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 19.631,52); de conformidad con lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982; y multa por la cantidad de OCHENTA MIL SEISCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES CON CINCUENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 80.678,57); de conformidad con lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, siendo el monto total a pagar la cantidad de TRESCIENTOS DIECISEIS MIL SETECIENTOS SETENTA BOLIVARES CON SETENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 316.770,71).

En Consecuencia:

1. -SE ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-412, de fecha veintitrés (23) de octubre de mil novecientos noventa y uno (1991); y las planillas de liquidación de fecha diez (10) de marzo de mil novecientos noventa y dos (1992), N° 04-10-70-000016, 04-10-66-000006, 04-10-65-000013 y 04-10-65-000013, emanadas de la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda.

2. - SE ORDENA a la Administración Tributaria dictar un nuevo acto administrativo en completa sujeción a los términos que han quedado expuestos en el presente fallo.

3. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE,

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de noviembre del dos mil siete (2007). Años 197° y 148°

LA JUEZ,

ABG. M.Z.A.G.

LA SECRETARIA,

ABG. ALEJANDRA M GUERRA L.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las diez horas y treinta minutos de la mañana (10:30 a.m.)

LA SECRETARIA,

ABG. A.M. GUERRA L.