Decisión nº 925 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Octubre de 2008

En fecha 18 de octubre de 2000, la contribuyente MERCANTIL ZAMBRANO, C.A., fue notificada de la Planilla de Liquidación N° 05-10-01-3-02-000364, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de multa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de TRESCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 348.000,00), como consecuencia del procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración Tributaria, a través del cual se constató, que la contribuyente de autos incumplió con el deber formal de presentar la declaración y pago del impuesto al valor agregado dentro del plazo legalmente establecido, correspondiente al período impositivo de septiembre del 2000, en los términos del artículo 126, numeral e, del Código Orgánico Tributario ejusdem.

Posteriormente, la contribuyente antes identificada, interpuso formal recurso contencioso tributario, en fecha 13 de noviembre de 2000, contra la Planilla de Liquidación antes identificada, dicho recurso fue admitido cuanto ha lugar a derecho por este Juzgado en fecha 15 de noviembre de 2002.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

En primer término señala que “El día 17-10-2000 acudí a la sede de Contribuyentes Especiales del Seniat Región Los Andes con el objeto de presentar la declaración de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de Septiembre del 2000, pero por tener un error en el llenado no fue aceptada. Ahora bien, una División de Contribuyentes Especiales debe Prestar un Servicio Completo, y en ese momento debió suministrarme una Planilla Nueva de manera que se pudiera reformular la declaración. Es el caso que en la mencionada oficina, no hay suministro de formulación que el Seniat ordena editar para que los Contribuyentes puedan cumplir con sus obligaciones fiscales, total que me debí ausentar del local, buscar la planilla, llenarla y luego acudir nuevamente al organismo para su debida presentación, pero para dicho momento, ya habían cerrado. Al otro día 18-10-2000 volví, y, fue la sorpresa que mi representada fue multada por tan solo unas horas de retraso justificado”.

Igualmente señala al respecto que “(…) solicité constancia de mi presencia el día 17-10-2000 en la Sede de Contribuyentes Especiales del Seniat pero no fue posible que se me otorgara. Sin duda la arbitrariedad es evidente, y todo acto administrativo arbitrario es nulo de conformidad al Numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos”.

Por último alega que: “(…) en la aplicación de la multa no existió graduación alguna, es decir, no se tomaron en cuenta los atenuantes y más grave aún, la notificación no llena los requisitos del Artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, razón por la cual, respetuosamente solicito se declare con lugar el presente Recurso y se anule la planilla en cuestión”

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En primer término alega que “(…) conforme lo dispuesto en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, procedió a la revisión de la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período impositivo de septiembre del 2000, la cual fue presentada en fecha 18-10-00, fuera del plazo legal establecido en el artículo 1 de la Resolución N° 306 de fecha 20-12-99, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.858 de fecha 28-12-99, constituyendo el incumplimiento del deber formal, motivo por el cual se impuso sanción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, por la suma de 348.000,00”.

En cuanto al argumento de incompetencia alegado por la parte recurrente en su escrito recursivo, señala que “(…) en el presente caso, nos encontramos en presencia de una Planilla de Liquidación suscrita por la titular de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”.

Así mismo señala al respecto que “(…) el apoderado judicial de la contribuyente para tratar de desvirtuar la validez y legalidad de la Planilla de Liquidación impugnada, manifiesta la supuesta incompetencia del funcionario que suscribe dicho acto, a saber, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); señalando, que la misma se encuentra viciada de nulidad absoluta, pues, a su decir, fue dictada de forma arbitraria, violándose lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

Por último arguye al respecto que “(…) es forzoso concluir que la funcionaria titular de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, a saber, la ciudadana A.B.E.d.S., según Resolución N° 494 del 09-02-2000, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.012, de fecha 11-02-2000, sí tenía y tiene competencia para actuar en el procedimiento de verificación tributaria llevado a cabo en cabeza de la contribuyente MERCANTIL ZAMBRANO, C.A., y dicha competencia abarca la emisión y suscripción de la Planilla de Liquidación, prevista en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, y la imposición de sanciones a que haya lugar. Esta competencia proviene directamente de la facultad que el propio Legislativo atribuyó al Ejecutivo Nacional para la organización de la Administración Tributaria que, como ya dijimos anteriormente, ahora encuentra mayor sustento jurídico con la inclusión de la autonomía técnica, financiera y funcional de la Administración Tributaria en el Texto Constitucional”.

Por otra parte, en cuanto al alegato de vicio en la notificación expuesto por la contribuyente en su escrito recursivo arguye que: “(…) son dos (2) los requisitos contenidos en dicha norma, por una parte, lo referente a la obligación de la Administración de notificar todo acto administrativo de efectos particulares al interesado y por la otra, el que dicho acto debe indicar los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse; en relación al primero de ellos, se cumplió a través de la notificación que se practicó en la persona del ciudadano Y.Z., titular de la Cédula de Identidad N° 12.229.287, en fecha 18-10-2000; persona ésta sobre la cual, el representante de la recurrente en ningún estado del procedimiento tanto a nivel administrativo como en vía jurisdiccional, atacó su condición para suscribir y darse por notificado de los actos administrativos de efectos particulares en nombre de la empresa MERCANTIL ZAMBRANO,C.A.”.

Así mismo arguye al respecto que: “(…) al contrario de lo señalado por la recurrente, si bien la Administración Tributaria al proceder a notificar al acto de liquidación fiscal expedido a su cargo, no indicó los recursos que la Ley le acuerda para impugnar, el mismo fue convalidado por el propio recurrente al momento de interponer el Recurso Contencioso Tributario en vía Jurisdiccional, el cual se analiza en la presente causa; motivo por el cual tal incumplimiento no vulnera de forma alguna el derecho a la defensa del contribuyente, toda vez, que tuvo conocimiento del contenido del acto notificado, a saber, la Planilla de Liquidación N° 05-10-01-3-02-000364, de fecha 18-10-2000”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto administrativo adolece del vicio de nulidad absoluta, por cuanto la notificación efectuada a la contribuyente, no llena los requisitos exigidos por la Ley para que la misma adquiera validez y surta plenos efectos.

ii) Si tal como aduce la recurrente, el acto administrativo fue emitido en forma arbitraria y por ende, es nulo, de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

iii) Si efectivamente la contribuyente incurrió en un ilícito tributario, por incumplimiento del deber formal de presentar dentro del plazo fijado por ley, la declaración de impuesto al valor agregado, correspondiente al período de imposición de septiembre de 2000.

iv) Si la determinación de la multa impuesta por la Administración Tributaria a la contribuyente, adolece del vicio de inmotivación, por no haber sido consideradas las circunstancias atenuantes en el cálculo de la misma.

Ahora bien, en cuanto al primer alegato expuesto por la recurrente, referente al presunto vicio en la notificación efectuada por la Administración Tributaria del acto administrativo objeto del presente recurso, por no llenar la misma, tal como aduce la recurrente, los requisitos que contempla el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual acarrea la nulidad del acto aquí impugnado, por cuanto el mismo habría sido dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, considera necesario este Tribunal transcribir y analizar la norma referida a fin de dilucidar y verificar la procedencia o no de dicho alegato.

Artículo 73: Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter particular que afecte sus derechos, debiendo contener la notificación el texto íntegro del acto, e indicar si fuere el caso, los recursos que procedan con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse

.

Observa este Juzgado, que la contribuyente en su escrito recursivo señala que la notificación realizada por la Administración Tributaria, no llena los requisitos exigidos en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, para que la misma tenga validez, sin embargo la recurrente no especifica cual o cuales de los requisitos legales que contempla dicho artículo fueron presuntamente violados.

Ahora bien, del análisis del contenido del artículo supra transcrito, se desprende que son dos los requisitos de rigor necesarios para que la notificación adquiera plena validez, el primero de ellos referente a la obligación que tiene la Administración Tributaria de notificar todo acto administrativo de carácter particular que afecte los derechos del interesado y el segundo requisito es el que gira en torno al contenido de la misma, es decir, el texto integro del acto, indicando además si fuere el caso, los recursos que procedan con expresión de los términos para ejercerlos y los órganos jurisdiccionales ante los cuales deban interponerse.

De la revisión de la actas procesales que corren insertas en el presente expediente, se observa, en cuanto al primer requisito que debe llenar la notificación, en los términos del artículo precedentemente transcrito, que la misma fue practicada en fecha 18 de octubre de 2000, en la persona del ciudadano Y.Z., titular de la Cédula de Identidad N° 12.229.287, (Folio N° 3).

Ahora bien, de los autos no se desprende en modo alguno, que cargo específicamente ocupa el ciudadano Y.Z., anteriormente identificado, en la compañía; sin embargo, no se observa que los representantes judiciales de la recurrente en algún estado del procedimiento hayan atacado de forma alguna la condición del mismo para suscribir y darse por notificado del acto administrativo de efectos particulares aquí impugnado.

En cuanto al segundo requisito que contempla el artículo 73 supra transcrito, relativo a que la notificación debe reflejar el texto integro del acto, e indicar además si fuere el caso, los recursos que procedan con expresión de los términos para ejercerlos y los órganos jurisdiccionales ante los cuales deban interponerse, observa esta juzgadora que del acto administrativo objeto del presente recurso, se puede constatar el contenido del mismo, sin embargo, no se hace mención alguna de los recursos que contra el mismo proceden, los términos para ejercerlos, ni los órganos o tribunales ante los cuales pueda interponerse el recurso respectivo.

Al respecto, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T. ha establecido de manera pacífica y reiterada en materia de notificación defectuosa, lo siguiente:

… la notificación es un requisito esencial para la eficacia de los actos administrativos, pues una vez verificada la misma, comienza a transcurrir el lapso de impugnación, de allí que se exija la indicación de las vías de defensa procedentes contra el acto en cuestión, con expresión de los órganos y lapsos para su ejercicio.

En efecto, la eficacia de un acto administrativo de efectos particulares se encuentra supeditada a su notificación, con la que se persigue esencialmente poner al contribuyente en conocimiento de la voluntad de la Administración, pues ésta pudiese afectar directamente sus derechos subjetivos o intereses, legítimos, personales y directos; no obstante, puede ocurrir que aun siendo un acto no debidamente notificado llegue a ser eficaz por haberse cumplido con el objetivo que persigue tal exigencia. Ante tal circunstancia, una defectuosa notificación quedará convalidada si el interesado, conociendo la existencia del acto que le afecta, recurre del mismo oportunamente por ante el órgano competente.

Al respecto, la Sala observa que en el presente caso, si bien es cierto que la resolución impugnada no llenó los extremos señalados en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al no indicar el recurso que procedía contra el acto, el plazo para intentarlo, el órgano ante el cual debería interponerse, no puede sostenerse que tal omisión haya violado el derecho a la defensa de la contribuyente, pues la interposición de los recursos administrativos en el lapso oportuno, así como del recurso de nulidad que dio origen al presente proceso en el término de Ley, demuestran que no se le causó indefensión alguna. Más aún, mediante tales actuaciones la parte actora convalidó dichos vicios incurridos en la notificación del acto administrativo

.(Sentencia N° 00614 de la Sala Político Administrativa del 8 de marzo de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Cindu de Venezuela, S.A., contra Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), Exp. N° 2001-0873).

Advierte esta juzgadora que, una vez que la contribuyente recurre a este órgano jurisdiccional para interponer el recurso contencioso tributario objeto del presente fallo, convalida dicha notificación, surtiendo la misma plenos efectos, no quedando la recurrente en estado de indefensión alguno que menoscabe sus derechos. Así se establece.

Seguidamente, corresponde analizar el segundo aspecto controvertido, vale decir, si el acto administrativo aquí impugnado fue dictado en forma arbitraria y por lo tanto es nulo, de conformidad con el numeral 4, del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Para verificar la procedencia de dicho alegato, considera esta juzgadora necesario, transcribir y analizar el contenido del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

Artículo 19: Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

(…)

4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido

.

Observa este Tribunal que si bien la recurrente alega arbitrariedad por parte de la Administración Tributaria, y para ello se basa en el contenido del numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no señala a ciencia cierta a cuál de los dos supuestos que contempla dicho numeral pretende hacer referencia.

Así, el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como se dijo con anterioridad contempla dos supuestos, los cuales acarrean indefectiblemente la nulidad absoluta del acto administrativo. El primero de ellos contempla el caso en que el acto administrativo haya sido dictado por autoridad manifiestamente incompetente y el segundo, señala el supuesto de nulidad para el acto administrativo que haya sido dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Con respecto al primer supuesto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la potestad de su actuación, a fin de dilucidar si procede el primer supuesto que contempla el prenombrado numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.

Así, la jurisprudencia patria ha señalado:

“La desviación de poder es un vicio que afecta el elemento teleológico del acto y se configura cuando el autor de un proveimiento administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta del espíritu y propósito de ésta, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo legal.

Constatar la existencia de este vicio, requiere de una investigación profunda basada en hechos concretos, reveladores de las verdaderas intenciones que dieron lugar al acto administrativo, en la cual se verifique que el funcionario que dicta el acto administrativo tenía atribución legal para ello y que el acto dictado persigue un fin distinto al previsto por el legislador.

En el presente caso, el recurrente se limita a alegar la existencia del vicio por no perseguir el acto, a su decir, los fines previstos en el artículo 77 de la Ley de Registro Público; no obstante, no demuestra el accionante, que la Administración Registral actuó con una finalidad distinta a la prevista legalmente para la actividad de registro, limitándose a realizar la denuncia en términos vagos e imprecisos.

Ante tal situación debe la Sala señalar que no son suficientes para la comprobación del vicio en referencia, los alegatos genéricos por parte del recurrente, sino que debe evidenciarse que la Administración se apartó en el acto impugnado, de la finalidad que por ley le es asignada.

Cabe destacar además, que en el texto del acto impugnado no hay ningún indicio que permita inferir que la finalidad perseguida por la Administración Registral fue otra distinta a garantizar la certeza y seguridad jurídica en el tráfico de bienes inmuebles, razón por la cual, ante la falta de evidencias del vicio denunciado debe la Sala desestimar el alegato bajo análisis. Así se decide. (Sala Político-Administrativa del tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia N° 2005-02128, del 21 de abril de 2005, caso: G.O.G. contra Ministerio de Justicia.)

Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.

Una vez realizadas estas consideraciones, en torno a la figura de la competencia, se transcribe la normativa relacionada con el caso en estudio, para determinar si en efecto la funcionaria A.B.E.d.S., portadora de la cédula de identidad N° 3.242.839, era competente a los fines de actuar en el procedimiento de verificación que se le llevo al cabo a la contribuyente MERCANTIL ZAMBRANO, C.A., así como para emitir el acto administrativo objeto del presente recurso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 118 Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

En este orden de ideas, el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) publicado en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

Artículo 3: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT le compete la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e interpretación de las normas tributarias, cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se deriven, que sean de la competencia del Ministerio de Hacienda

. (Subrayado del Tribunal)

Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministerio de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.

Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, con competencia territorial o material específica.

(Subrayado del Tribunal)

Artículo 11: Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y en especial:

(OMISSIS)

5) Determinar las obligaciones tributarias y sus accesorios, y adelantar las gestiones de cobro, pudiendo solicitar a los Tribunales de la jurisdicción contenciosa tributaria el decreto de las medidas cautelares; demandar judicialmente siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, todo ello a fin de garantizar los créditos a favor del Fisco Nacional;

(OMISSIS)

17) Inspeccionar, fiscalizar, y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros, así como determinar, prevenir e investigar los ilícitos, contravenciones, defraudaciones e infracciones previstas en las Leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes (…)

(OMISSIS).

Por su parte, en la Resolución 2802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial a la Resolución N° 2684 del 29 de septiembre de 1994 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece:

Artículo 11: El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:

(OMISSIS)

6) Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso;

(OMISSIS)

8) Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;

(OMISSIS)

(…)

.

Así mismo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, dispone:

Artículo 71. El nivel operativo lo conforman las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 94. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

(OMISSIS)

(…)

.

Observa este Juzgado, que del propio acto administrativo aquí impugnado, es decir, de la Planilla de Liquidación N° 05-10-3-01-02-000364 de fecha 18 de octubre de 2000, la cual corre inserta en el folio N° 3 del presente expediente, se verifica con total claridad que la misma fue suscrita por la ciudadana A.B.E.d.S., portadora de la Cédula de Identidad N° 3.242.839, en su carácter de Gerente de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según Resolución N° 494 del 09/02/2000, publicada en Gaceta Oficial N° 37.012, de fecha 11/02/2000, en consecuencia la prenombrada funcionaria tiene total y absoluta competencia para actuar en el procedimiento de verificación tributaria que le fue realizada a la recurrente, dicha competencia abarca la emisión y suscripción de la Planilla de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario, según lo establecido en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala lo siguiente:

Artículo 118. La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

(OMISSIS)

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

En consecuencia, este Tribunal desestima el vicio de incompetencia alegado por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, por no haberse configurado el mismo. Así se declara.

Ahora bien, con relación al segundo supuesto contemplado en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece la nulidad del acto administrativo cuando el mismo haya sido dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, quien decide, considera necesario transcribir y analizar lo que nuestro M.T.d.J. ha señalado respecto a las diferencias entre los procedimientos de determinación y verificación:

Para decidir la Sala encuentra que debe considerar y resolver en primer lugar, sobre el procedimiento seguido por la Administración Tributaria para rechazar los créditos fiscales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, solicitados por la contribuyente.

Para la contribuyente y para la recurrida tal procedimiento ha debido ser el de determinación tributaria, previsto en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario y, en consecuencia, el rechazo a los créditos fiscales es nulo porque se obvió dicho procedimiento y, en su lugar, se formuló el reparo fiscal sin acta inicial de fiscalización y sin el escrito de descargo de la contribuyente que prevé el procedimiento del sumario administrativo.

Para la representación fiscal, en cambio, el procedimiento seguido por la Administración Tributaria, fue uno de simple verificación de la pretensión de la contribuyente y, por tanto, no hacía falta la expresada acta de fiscalización, ni el escrito de descargo, ni la Resolución que pone fin al sumario administrativo.

En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentra la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara.

En el caso de autos, la contribuyente pretende que la Administración Tributaria le reconozca créditos fiscales por un poco mas de 65 millones de bolívares y le presenta, a solicitud de aquélla, las pruebas, facturas, libros y documentos de importación y exportación que, a su juicio, demuestran sus compras y los impuestos al consumo que ella pagó por las adquisiciones de bienes y servicios. A su vez, y como es natural, antes de aceptar tal petición, el Fisco ejerce su derecho de verificación tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, originándose la resolución de verificación de créditos fiscales, objeto de esta impugnación, no siendo necesario, a juicio de esta Sala, llenar los extremos del procedimiento de determinación tributaria previstos en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario, por lo cual en el dispositivo del fallo se revocará este parcialmente. Así se declara.

De manera que ciertamente, como lo alega la representación fiscal, la recurrida inaplicó sin ninguna justificación la norma contenida en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, así como también las disposiciones contenidas en los artículos 5 y 6 de la P.N.. 129, de fecha 13 de septiembre de 1996, que regula la verificación de la información suministrada por la recurrente en casos de reintegro.

(SPA-0083-29-01-02). (Raúl G.M.B.. Tenencias del Contencioso Tributario, Tomo I. Ediciones Tributarias Latinoamericanas. Caracas, 2006.).

Por otra parte, en cuanto al procedimiento de verificación, el Código Orgánico Tributario de 1994, contempla lo siguiente:

Artículo 118. La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones: (…)

(Subrayado del Tribunal).

La norma anteriormente transcrita, autoriza a la Administración Tributaria para verificar la exactitud de las declaraciones, o sea la auto-determinación efectuada por el contribuyente o responsable.

En este mismo sentido, el parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

Artículo 149: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones: (…)

Parágrafo Primero: El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituyan presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo. (…)

(Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, en base a la revisión de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, este Tribunal observa que, la Planilla de Liquidación N° 05-10-3-01-02-000364 de fecha 18 de octubre del 2000, se levantó como consecuencia de un proceso de verificación al que estuvo expuesto la recurrente, por lo tanto, lo alegado por la contribuyente en su escrito recursivo no se encuentra ajustado a derecho, pues la prenombrada Planilla de Liquidación, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por la recurrente, y siendo dicho proceso distinto al proceso de determinación, no debe necesariamente llenar los extremos de ley que rigen para dicho proceso, pues el mismo acarrea un procedimiento totalmente distinto.

En base a lo anteriormente expuesto, este Tribunal desestima el alegato expuesto por la contribuyente, por cuanto considera que a la misma se le llevo a cabo un procedimiento de verificación, por incumplimiento de un deber formal, de los contemplados en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo que el mismo acarrea como consecuencia un procedimiento distinto al de determinación y fiscalización. Así se establece.

En cuanto al tercer punto controvertido en la presente causa, es decir, si ciertamente la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar dentro del plazo fijado por ley, la declaración de impuesto al valor agregado, correspondiente al período de imposición de septiembre de 2000, este Tribunal, considera pertinente efectuar un breve análisis sobre los hechos que dieron origen a la imposición de la sanción por el incumplimiento del deber formal antes descrito y en este sentido advierte:

Entre el Estado (sujeto activo) y los particulares (sujetos pasivos), existe la llamada relación jurídico - tributaria, en la cual se impone por parte de los sujetos pasivos, no sólo cumplir con la obligación tributaria de dar que consiste en pagar el impuesto por disposición expresa de la Ley, sino que también abarca el cumplimiento de una serie de actuaciones, “(...) tendientes a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos”. (Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, V. I, 3a. Edición Depalma, Buenos Aires, pág. 345), que la doctrina cataloga de obligaciones secundarias, como serían: “a) De hacer; por ejemplo: presentar (...) declaraciones, llevar libros de determinada clase (...), c) De tolerar; por ejemplo: permitir la práctica de las visitas de inspección de libros, locales, documentos, ...”. (Flores Zabala, Ernesto, Finanzas Públicas Mexicana, pág. 56.), las cuales de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, son considerados deberes formales, cuyo incumplimiento constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa.

Estos deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por Actos Administrativos de efectos generales, que imponen a contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.

En este orden de ideas, tenemos que el Código Orgánico Tributario de 1994, en el Título III, Capítulo II, Sección Cuarta, referente al Incumplimiento de Deberes Formales, dispone en su artículo 103:

"Artículo 103.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria." (Subrayado del Tribunal).

De la norma precedentemente transcrita, se advierte, que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen las disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.

Se entiende pues, que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones, llevar los respectivos libros, emitir facturas, exigir comprobantes, etc., por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que, la infracción prevista en forma genérica en el Código Orgánico Tributario, reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la imposición de una sanción tributaria tipificada en el mismo Código.

Por su parte, la Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del funcionario -que ha sido previamente autorizado para ello, de acuerdo con el artículo 112 del Código Orgánico de 1994, señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de las infracciones cometidas, ya que como funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, es el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes.

Así ha sido dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 112.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en lo casos de exenciones y exoneraciones. (...)

.

Paralelamente a esta norma, el artículo 126 ejusdem, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referente a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;…

(Omissis...)

e) Presentar dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

(Omissis...)

. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, prevé lo siguiente:

"Artículo 104.- El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidad tributaria a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)”. (Subrayado del Tribunal).

Así pues, está claramente establecido que la presentación extemporánea de la Declaración del Impuesto al Valor Agregado, dentro del plazo legalmente establecido, constituye un incumplimiento de un deber formal y por lo tanto es una conducta sancionada por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos

. (PÉREZ ROYO, Fernando: “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Editorial Civitas, S.A. ; Madrid, 1991; pág. 189.)

Esta juzgadora haciendo uso de su facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria constató, que la contribuyente MERCANTIL ZAMBRANO, C.A., presentó en forma extemporánea, es decir, fuera del plazo establecido en la Ley, la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período de imposición de septiembre del año 2000, hecho este que constituye, tal y como lo señala el acto administrativo objeto de impugnación, infracción del numeral “e” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, vale decir, representa un incumplimiento de deberes formales, sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 104 ejusdem.

Este Tribunal advierte que, la contribuyente recurrente no presentó prueba alguna, que permitiera desvirtuar de forma alguna lo constatado por la Gerencia Regional mediante la actuación fiscal practicada.

Así tenemos que el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la fecha de emisión del acto, establecía en la parte final de su encabezamiento, lo siguiente:

"(...) El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario

.

En relación a este principio, el autor H.M.E., señala lo siguiente:

La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.

(Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).

Y en este mismo sentido, el autor A.B.-Carías sostiene:

La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acertó de que el acto es ilegal.

(BREWER-CARÍAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, 1.992, págs. 203 y 204.). (Subrayado del Tribunal).

Es jurisprudencia reiterada de nuestro M.T.d.J., que:

Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).

Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a las pruebas, el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

Artículo 269.- Dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio, las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.

A tal efecto, serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos cuando ella implique la prueba confesional de la Administración. En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.

Parágrafo Primero: La Administración Tributaria y el contribuyente deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez.

En efecto, se evidencia en autos la inactividad probatoria por parte de la recurrente, a pesar de regir en materia tributaria, al igual que en proceso ordinario, el principio o sistema de libertad probatoria, consagrado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:

(...) En el procedimiento contencioso, este principio de libertad de prueba ha sido consagrado en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario, aunque, con algunas limitaciones establecidas expresamente en la aludida norma, que prescribe: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’. En razón de lo expuesto, las pruebas no aceptadas en nuestro sistema probatorio serán las expresamente prohibidas por el ordenamiento jurídico y aquellas que sean consideradas inconducentes por el juez de la causa para probar los alegatos de las partes.(...)

. (Sentencia Nº 02132 de la Sala Político-Administrativa del 9 de octubre de 2001, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, en el juicio de Taller Friuli, C.A., bajo el expediente Nº 0239).

En este mismo sentido, el m.T.d.J. nuevamente sostiene:

(...); siendo dicho principio recogido en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’ En el contexto de la materia debatida, así fue reconocido el alcance de dicho principio por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa-Especial Tributaria, sobre cuya base decidió que: ‘...resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil’ (Sentencia del 18-07-96, caso: R.S., C.A.). Cabe observar que en términos similares permanece consagrado el dispositivo supra citado en el novísimo Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 269, con referencia a su primer aparte, establece: (...)

. (Sentencia Nº 00968 de la Sala Político-Administrativa del 16 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el juicio de Inteplanconsult, S.A., expediente Nº 01-0299).

Criterio este ratificado en sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J.A. sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244).

A su vez, el autor H.B.L., afirma lo siguiente:

A nuestro entender, la carga de la prueba es una facultad esencialmente potestativa referida al interés del litigante, y redundará la gestión en su propio beneficio o utilidad y de conformidad a los lineamientos de la más avanzada doctrina, debe de atenderse a la condición jurídica deducida en juicio por quien invoca el hecho enumerado y no a la cualidad del que se ha de probar

. (BELLO LOZANO, Humberto. La Prueba y su Técnica. Mobil Libros. 4ta. Edición. Caracas. 1989. p. 100).

Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que la Planilla de Liquidación impugnada se encuentra viciada de nulidad, debió demostrar tal hecho, para de esta manera lograr desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos. Las normas y la jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso “sub examine”, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios, la presunción que ampara al acto administrativo recurrido, permanece incólume, y así el mismo se tiene como válido y veraz, en consecuencia dicho acto surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Así se establece.

Por último en cuanto al alegato a dirimir en el presente fallo, relativo a la improcedencia de la multa impuesta por el incumplimiento del deber formal antes mencionado, por cuanto en la determinación de la misma la Administración Tributaria no tomó en cuenta ninguna atenuante a favor de la recurrente, que aminorara en forma alguna la sanción impuesta, esta Juzgadora deja constancia que dicha sanción se impuso como consecuencia del incumplimiento del deber formal verificado por la Administración Tributaria, aplicándose la misma dentro de los límites que contempla el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 para tal fin. Se observa también, tal como se expuso precedentemente, que la contribuyente no desvirtuó de manera alguna dicha sanción, no señaló al menos de manera enunciativa las atenuantes que consideraba procedentes, ni tampoco probó en ninguna etapa del presente proceso la procedencia de las mismas, por lo tanto este órgano jurisdiccional desestima dicho alegato. Así se decide.

Finalmente pasa esta juzgadora a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

El vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la contribuyente MERCANTIL ZAMBRANO, C.A., razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales a la mencionada contribuyente. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano J.A.Z.M., mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-3.430.587, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MERCANTIL ZAMBRANO, C.A., R.I.F. N° J-09027276, debidamente asistido por el abogado J.J.M.C., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 35.097, contra la Planilla de Liquidación N° 05-10-3-01-02-000364 de fecha 18 de octubre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia:

i) Se CONFIRMA la Planilla de Liquidación N° 05-10-3-01-02-000364 de fecha 18 de octubre de 2000, por la cantidad de TRESCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 348.000,00), por concepto de multa.

ii) Se condena en costas procesales a la contribuyente MERCANTIL ZAMBRANO, C.A., por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total de la multa impuesta.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente MERCANTIL ZAMBRANO, C.A..

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de octubre de dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de octubre de dos mil ocho (2008), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1848

Asunto Nuevo: AF47-U-2000-000030

LMCB/JLGR/UAG