Decisión nº 1278 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 3 de Diciembre de 2013

El 27 de junio de 2006 el SENIAT emitió la resolución de imposición de sanción nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-1488-04 en la cual le impuso multa al sujeto pasivo por no llevar la cronología en el registro de las operaciones en el libro de ventas y resolvió aplicar la sanción estipulada en el artículo 102 último aparte del Código Orgánico Tributario decidió la clausura del establecimiento por un plazo de tres (03) días continuos.

El 30 de junio de 2006 el SENIAT emitió acta de levantamiento de medida de clausura número GRTI-RCE-DFC-2006-03-DF-PEC-1488-06. En esta misma fecha la contribuyente fue notificada del acta antes mencionada.

El 07 de septiembre de 2006 el SENIAT emitió la resolución de imposición de sanción nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-213 en la cual le impuso sanción al sujeto pasivo por los siguientes ilícitos tributarios cometidos en entre junio de 2005 hasta mayo de 2006: 1.- No exhibió en un lugar visible dentro de su establecimiento el comprobante de inscripción en el registro de información fiscal (R.I.F), 2.- No exhibió en un lugar visible dentro de su establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta del año anterior (ejercicio fiscal 01-01-2005 al 31-12-2005), 3.- Lleva los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado contraviniendo las disposiciones previstas en el numeral 1 literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y los artículos 76 y 77 de su Reglamento y, 4.- Emitió facturas por concepto de ventas que no cumplen con la totalidad de las formalidades legales y reglamentarias. Sanción: cuatrocientos ocho con cincuenta (408,50) unidades tributarias.

El 28 de marzo de 2007 la contribuyente fue notificada de la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-213.

El 11 de marzo de 2008 el SENIAT emitió la resolución nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/130-24 mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la resolución imposición de sanción número GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-213 del 07 de septiembre de 2006. Sanción bolívares fuertes quince mil trescientos setenta y dos con sesenta y siete céntimos (15.372,67).

El 04 de mayo de 2007 la contribuyente interpuso ante el SENIAT recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico.

El 31 de julio de 2008 se recibió en este tribunal mediante oficio nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/130-78 recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT.

El 09 de octubre de 2008 se le dio entrada al recurso y le fue asignado al expediente el N° 1697. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 12 de diciembre de 2011 la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia consignando copia simple del poder previa certificación de secretaria. En esta misma fecha la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia solicitando se practiquen las notificaciones de ley.

El 15 de abril de 2013 el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad a la Contralora General de la República.

El 23 de abril de 2013 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 06 de mayo de 2013 la apoderada judicial de la contribuyente presentó su escrito de pruebas.

El 09 de mayo de 2013 vencido el lapso de promoción de pruebas el tribunal ordenó agregar al expediente el escrito presentado por la apoderada judicial del SENIAT de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 17 de mayo de 2013 sin haber oposición el tribunal inadmitió la prueba promovida la representante del SENIAT por cuanto no concuerda con la resolución consignada de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 19 de junio de 2013 venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 16 de julio de 2013 se venció el término para presentar los informes, el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en la misma fecha por las partes. Se inició el lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones según lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

El 30 de julio de 2013 venció el lapso para consignar las observaciones a los informes, el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

30 de octubre de 2013 el tribunal difirió por treinta (30) días continuos el lapso para dictar sentencia de conformidad con el artículo 251 de Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente afirma que las facturas objeto de la sanción si cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la cual es la única norma que debe exigir el SENIAT de conformidad con el principio de la legalidad establecido en el artículo 317 de la Constitución Bolivariana de Venezuela. Aduce igualmente que los artículos 02 y 14 de la resolución n° 320 carecen de valor legal ya que no fue promulgada por el poder legislativo sino por la administración tributaria.

Aduce la contribuyente que la repetición indiscrimina de la sanción sobre un mismo hecho punible, si las facturas no cumplen con algún requisito, todas tendrán esa misma anomalía ya que son formatos preimpresos, por lo tanto el hecho punible es uno sólo.

La contribuyente cita el artículo 49 literal 7 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, el artículo 99 del Código Penal y la sentencia Nº 000833 dictada el 06 de marzo de 2001, caso Cervecería Polar del Centro y otros por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

De igual forma aduce la contribuyente que la administración tributaria solo permite el uso de facturas o formas continuas que hayan sido elaboradas por litografías o imprentas debidamente autorizadas por el SENIAT. Ahora bien, si todos los comerciantes del país deben cumplir con este requisito y sabiendo que las mismas se elaboran en series y lotes de gran cantidad, la falta de una formalidad en la factura se repetirá irremediablemente en todas las demás.

El sujeto pasivo aduce que si bien es cierto que esas sanciones están establecidas en el Código Orgánico Tributario vigente también lo es el hecho que las sanciones atentan o violan sus derechos y garantías constitucionales consagradas en la Constitución Bolivariana de la República específicamente en los siguientes:

1. - Los principios de capacidad económica y contributiva contenidos en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. .

2. - El principio de la confiscación de los bienes contenidos en el artículo 116 eiusdem.

3. - El derecho a la propiedad contenido en el artículo 115 ibidem.

4. - El derecho de la libertad económica en el artículo 112 de la Constitución.

Aduce la contribuyente que es importante destacar que las garantías consagradas en la constitución por su rango están por encima de cualquier Código Orgánico.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La administración tributaria afirma que la contribuyente no exhibe en un lugar visible el registro de información fiscal (RIF), infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente. Constituye ilícito formal de acuerdo a lo establecido en el artículo 99 numeral 8 del Código Orgánico Tributaria, sancionado según lo previsto en el primer aparte del artículo 107 eiusdem con treinta (30) unidades tributarias (reducida a la mitad por concurrencia).

El sujeto pasivo no exhibía en un lugar visible de su establecimiento el comprobante de la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio económico anterior al ejercicio en curso, incumpliendo lo previsto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, en concordancia con lo previsto en el artículo 145 numeral 5 del Código Orgánico Tributario del 2001. Constituye ilícito formal de acuerdo a lo establecido en el artículo 99 numeral 8 del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo previsto en el artículo 107 eiusdem con treinta (30) unidades tributarias (reducida a la mitad por concurrencia).

Por otra parte, el sujeto pasivo llevaba el libro de ventas del impuesto al valor agregado IVA sin cumplir con las formalidades legales establecidas, por cuanto no realizó los registros de las facturas manuales en forma cronológica ni discriminó las ventas realizadas a contribuyentes y no contribuyentes, incumpliendo así lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículos 76 y 77 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1 literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, hecho que constituye ilícito formal según lo previsto en el numeral 3 del artículo 99 eiusdem, sancionado según lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario. Sanción 25 unidades tributarias (reducida a la mitad por concurrencia).

La contribuyente emite facturas de ventas, las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias en virtud que no indica en el duplicado o copia de la factura la frase “sin derecho a crédito fiscal”, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 del Reglamento en concordancia con el literal “e” del artículo 2 de la resolución 320 publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29-12-1999, igualmente en el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

Adicionalmente, la administración tributaria alega que la contribuyente incumplió las previsiones contenidas en el numeral 2 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario y sancionado de acuerdo a lo estipulado en el segundo aparte del artículo 101 ejusdem.

Sanción: 366 unidades tributarias (considerada por el SENIAT como la más grave).

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente MERCANTIL CARIBE, C.A., y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a definir en primer lugar si el recurso jerárquico declarado inadmisible está ajustado a derecho y la si las multas que le impuso la administración tributaria el sujeto pasivo están debidamente determinadas.

Como punto previo pasa el juez a analizar la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico hecha por la administración tributaria. Observa el juez que el recurso fue declarado inadmisible con base al artículo 250 del Código Orgánico Tributario argumentando que se evidenciaba la inadmisibilidad del recurso por cuanto el solicitante “…incurrió en la causal prevista en el numeral 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario cuando actúa individualmente en representación de la empresa sin estar acompañado de otro director, tal y como lo señala la clausula DECIMA SEPTIMA del Acta Constitutiva de la compañía…”

Verifica el Juez en el acta de asamblea general de accionistas celebrada el 01 de marzo de 2000 (folio 55 y siguientes) que en el capítulo IV artículo décimo quinto se establece lo siguiente: “…Los Directores Gerentes son el órgano ejecutivo de la Compañía y podrán firmar por ella y obligarla, tendrá a su cargo la gestión diaria de los negocios sociales y además las siguientes atribuciones:

1. Ejercer la plena representación jurídica de la Compañía judicial o extrajudicialmente.

(…)

Observa el Juez que el Acta de Asamblea General de Accionistas no indica que los directores gerentes pueden actuar separadamente, sin embargo, el tribunal mantiene el criterio reiterado en diversas decisiones que entre los deberes propios de todo administrador esta la responsabilidad solidaria de los administradores y la acción de responsabilidad en interés de la compañía puede ser ejercida por éstos o por los socios, individualmente, siempre que éstos representen, por lo menos, la décima parte del capital social de conformidad con la normativa prevista en el artículo 324 del Código de Comercio que establece lo siguiente:

Artículo 324° Los administradores son responsables solidariamente tanto para con la compañía como para con los terceros, por infracción de las disposiciones de la Ley y del contrato social, así como por cualquier otra falta cometida en su gestión. Sin embargo, la responsabilidad de los administradores por actos u omisiones no se extiende a aquellos que estando exentos de culpa, hayan hecho constar en el acta respectiva su inconformidad, dando noticia inmediata a los Comisarios si los hubiere.

La acción de responsabilidad en interés de la compañía puede ser ejercida por éstos o por los socios, individualmente, siempre que éstos representen, por lo menos, la décima parte del capital social. A los socios que ejerzan la acción, individualmente no podrán oponerse renuncias o transacciones entre la compañía y los administradores responsables.

(Subrayado por el Juez).

El artículo supra transcrito en su segundo párrafo expone claramente que la responsabilidad en interés de la compañía puede ser ejercida por los administradores (Gerentes) o por los socios, individualmente.

Se deduce de los estatutos de la compañía que ciudadano O.E.K. es propietario de más del 10% de las acciones y que es responsable solidario por las infracciones a las disposiciones de la ley, tal y como está establecido en el artículo quinto del capítulo II ( folio 56 y su vuelto) del acta de asamblea general de accionistas por lo cual también tiene cualidad para representar a la compañía y defender sus derechos antes los organismos competentes independientemente de lo establecido en los estatutos de la compañía.

El juez declara que el ciudadano O.E.K.E.K., titular de la cédula de identidad n° V-10.991.005 si tenía cualidad para actuar en vía administrativa en representación de la contribuyente y específicamente en la interposición del recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-213 del 07 de septiembre de 2006, por lo cual declara el recurso jerárquico admisible. Así se decide.

Una vez decidida la incidencia anterior y con la intención de ilustrar a los funcionarios del SENIAT sobre su reiterada costumbre de declarar los recurso jerárquicos inadmisibles por falta de cualidad del representante legal del sujeto pasivo y con en la obligación del Juez de decidir todo lo propuesto en el proceso, considera necesario transcribir extracto de la sentencia N° 00438 del 6 de abril de 2011 de la Sala Político Administrativa, caso Vanscopy que textualmente expresa:

…Denuncia el apoderado judicial de la contribuyente que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto basado en la inadmisibilidad del mismo por falta de representación o asistencia de un profesional afín al área tributaria, omitiendo pronunciarse sobre los alegatos planteados en el libelo, relacionados con: (i) la incompetencia del funcionario actuante, (ii) la acumulación de sanciones dentro del ejercicio fiscal anual; (iii) que el cálculo de la sanción debe corresponderse con la unidad tributaria vigente para el momento de la infracción.

Respecto del aludido vicio, esta Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha señalado, de conformidad con la previsión contenida en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, que toda sentencia debe contener una “Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”. La omisión de estas precisiones se materializan cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

Específicamente, ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial, siendo que en el presente caso, la referida omisión se circunscribe, -a decir de la apelante-, a la denuncia de otros vicios que podrían afectar de nulidad el acto impugnado. (Ver Sentencia Nro. 05406 del 4 de agosto de 2005, ratificada en sus decisiones Nros. 01073 y 00155 de fechas 20 de junio de 2007 y 4 de febrero de 2009, casos: PDVSA Cerro Negro, S.A. y Telcel Celular, C.A., respectivamente).

Así, del análisis realizado al caso de autos se constata que -tal como lo afirma el apoderado de la recurrente-, además de la impugnación del acto por la declaratoria de inadmisibilidad el recurso jerárquico, su representada denunció otros vicios -supra identificados- con los que se pretendía obtener la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-05-562 del 19 de septiembre de 2005.

Sin embargo, advierte esta Sala que el Tribunal a quo se limitó a (i) confirmar la Resolución Nro. GRTI/RCE/DJT-ARA-2006-000083-199 de fecha 13 de julio de 2006, en la que se declaró inadmisible el recurso jerárquico y (ii) declarar inoficioso conocer el resto de las pretensiones propuestas por la empresa Vanscopy, C.A.; con lo cual incurrió en una omisión de pronunciamiento de los mencionados alegatos que formaron parte del thema decidendum y que debieron ser tomados en consideración por la recurrida para la estimación o desestimación del recurso contencioso tributario.

En efecto, la sentencia objeto de apelación se pronunció sobre la falta de asistencia de un profesional afín al área tributaria como presupuesto de admisibilidad del recurso jerárquico en vía administrativa y declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, dejando de considerar el resto de los alegatos de fondo y, en consecuencia, obviando el resto de los argumentos con los que se pretendía obtener la nulidad del acto administrativo sancionatorio dictado por la Administración Tributaria.

Con vista a lo anterior, considera pertinente esta Alzada traer a colación el criterio sentado por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 164 de fecha 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, donde estableció lo que a continuación se transcribe:

(…) la sentencia objeto de revisión obvió alegatos que formaron parte del thema decidendum, que debieron ser resueltos para la estimación o desestimación del recurso contencioso tributario; sin embargo, el fallo cuestionado sólo procedió a analizar el referido aspecto objetivo del acto con respecto a uno solo de los aspectos expuestos por la sociedad mercantil recurrente, como fue, la solicitud de aplicación de control difuso sobre las causales de admisibilidad del recurso contencioso tributario, sin considerar los otros argumentos indicados al inicio del presente fallo y que se relacionan con la vulneración de la supuesta condición de no ser contribuyente frente a esta modalidad de tributo, la indebida aplicación de las normas de derecho para la exigencia de las contribuciones especiales, y la impugnación de la multa, la cual, también debió ser objeto de pronunciamiento por parte de la decisión por cuanto comprende un acto administrativo que también fue objeto de impugnación.

El fallo objeto de revisión, a pesar de declarar sin lugar el recurso contencioso tributario, equiparó la falta de asistencia de abogado en vía administrativa como una especie de causal de inadmisibilidad del recurso contencioso tributario, asimilable a la falta de agotamiento de la vía administrativa no prevista en la ley, sin adentrarse a considerar los demás alegatos de fondo presentados por el recurrente en sede jurisdiccional y obviando todos los fundamentos por los cuales se solicitó la nulidad de los actos que conformaron el procedimiento de determinación tributaria, incluyendo la multa impuesta al recurrente.

Esta Sala observa que la decisión administrativa que versó sobre el recurso jerárquico no se pronunció sobre el fondo del asunto, por lo que en este caso el contribuyente disponía, dada la negativa de la Administración, de una mayor amplitud de la pretensión para la tutela de sus derechos subjetivos en vía judicial como sujeto pasivo de la relación tributaria; medio judicial que puede interponerse sin que se agote la vía administrativa y sin sujetarse a lo decidido por ésta, dadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario y de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia que eliminaron el agotamiento de la vía gubernativa como un presupuesto necesario para la admisión de la pretensión contencioso administrativa de nulidad contra actos administrativos de efectos particulares, normas expresamente invocadas por la jurisprudencia de esa Sala Político Administrativa (S.P.A. núms. 786/2004; 944/2004 y 1609/2004). De forma tal, el jurisdicente puede acudir a cualquier vía, sin que los alegatos presentados en los recursos administrativos constriñan la amplitud de control por parte de la jurisdicción (vid. s.S.C. núm. 957 del 9 de mayo de 2006; caso: L.E.M.I.) (…)

. (Destacado de la Sala Político-Administrativa).

De acuerdo con los parámetros fijados en la sentencia parcialmente transcrita, surge la necesidad de cumplir con las exigencias impuestas por la legislación adjetiva en cuanto al deber del sentenciador de decidir cada alegación realizada en el recurso contencioso tributario hasta resolver la pretensión procesal deducida en juicio; con el objeto de dar cabida al principio de exhaustividad exigido por el ordinal 5 del artículo 243 Código de Procedimiento Civil.

Al ser así, en el caso concreto, concluye esta Sala que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento, en el sentido que -tal como lo denunció el apoderado de la contribuyente- no resolvió el resto de los alegatos argüidos por la recurrente, con lo cual violó el derecho constitucional a una tutela judicial efectiva y a la defensa, conforme a lo establecido en los artículo 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la que se declara con lugar la apelación interpuesta por la recurrente y se anula el fallo de instancia. Así se declara.

En atención a lo anterior, esta Alzada estima innecesario conocer sobre el resto los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, dirigidos a que se declare la nulidad del fallo apelado, toda vez que su pretensión procesal ha quedado satisfecha al haberse declarado la nulidad de la sentencia de instancia. Así se declara.

Declarada como ha sido la nulidad de la decisión objeto de apelación, esta Sala, de acuerdo a lo establecido en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, actuando como Alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, entra a conocer y decidir el fondo del asunto debatido, referente a los alegatos esgrimidos por la recurrente en el recurso contencioso tributario presentado el 13 de julio de 2006, en los términos siguientes:…

.

Con base en la motiva expuesta, y aunque el tribunal declaró admisible el recurso jerárquico, en cualquiera de las dos alternativas (admisible o inadmisible) el tribunal siempre debe decidir el fondo de la controversia cuando se trata de la causal de falta de cualidad del representante de la recurrente o de falta de asistencia de profesional afín al área tributaria. Así se declara.

La contribuyente no rechaza las infracciones cometidas y se limita a objetar en su escrito de informes el vicio de errónea interpretación del derecho y falta de aplicación de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal relativo al delito continuado por lo cual el tribunal confirma que el sujeto pasivo cometió las infracciones reparadas por la administración tributaria. Así se decide.

La administración tributaria sancionó a la contribuyente con trescientos sesenta y seis (366) unidades tributarias en relación con las facturas que no cumplieron con las formalidades legales y reglamentarias (folio 18 de la tercera pieza).

El artículo 81 del Código Orgánico Tributario dispone las reglas de aplicación de las sanciones cuando estas concurren en un determinado sujeto pasivo, en los siguientes términos:

Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

Observa el Juez en el folio 18 y siguientes de la primera pieza que el SENIAT no aplicó la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en forma correcta. Aún cuando el artículo 113 del Código Orgánico Tributario dispone de una técnica sancionatoria acumulativa, resulta necesario aplicar las reglas de la concurrencia del artículo 81. Partiendo sobre la base que la conducta desplegada por la contribuyente no puede, por las razones antes explicadas, ser sancionada sin aplicar la concurrencia definida en el artículo 81 mencionado, este Tribunal Superior atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, Caso: Industria Azucarera S.C. C.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el sentido de que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y que la administración tributaria municipal aplicó treinta y ocho multas, una para cada periodo, el Tribunal decide que el SENIAT debe reducir las sanciones a la mitad partiendo de la más grave en diciembre de 2005 por 78 unidades tributarias, como consecuencia de la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo cual el tribunal ordena al SENIAT emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión. Así se decide.

Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente 0 adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

.

Sin embargo, observa el juez que la administración tributaria declaró inadmisible el recurso jerárquico sin convalidar correctamente el contenido de la resolución de imposición de sanción nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-213 del 07 de septiembre de 2006, a pesar de argumentar que los hechos ocurridos se subsumen en los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario pero aplicando el concurso de infracciones sumando el total de las sanciones mes a mes por infracciones en las facturas (366 UT) como sanción más grave y la mitad de la otras por no exhibir en un lugar visible dentro de su establecimiento el comprobante de inscripción en el registro de información fiscal (R.I.F) ( 15 UT), no exhibir en un lugar visible dentro de su establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta del año anterior (15 UT) y por llevar los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades (12,50 UT); siguiendo el criterio jurisprudencial supra transcrito debe aplicarse la sanción más grave es decir la de ( 78 UT) y la mitad de las restantes (9-18, 50-25,50-29-24-38 UT) para un total de (222,00 UT), en lo que respecta a la multa por los ilícitos cometidos en las facturas de conformidad con lo establecido en el artículo 101 parágrafo segundo y también la mitad del resto de los incumplimientos por lo cual debe proceder a modificar las sanciones.

Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal solicitada en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes solicitada. Así se declara.

Una vez decididas las incidencias anteriores el juez considera inoficioso considerar el resto de las pretensiones de las partes puesto que fueron subsumidas en dichas incidencias. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto el ciudadano O.E.K., en su carácter de representante legal de MERCANTIL CARIBE, C.A., asistido por el ciudadano E.E.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución número GRTI-RCNT-DJT-ARJ-2008-130-24 del 11 de marzo de 2008, emanada Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la resolución imposición de sanción nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-213 del 07 de septiembre de 2006 donde se le impuso sanción por incurrir en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- No exhibió en un lugar visible dentro de su establecimiento el comprobante de inscripción en el registro de información fiscal (R.I.F), 2.- No exhibió en un lugar visible dentro de su establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta del año anterior (ejercicio fiscal 01-01-2005 al 31-12-2005), 3.- Lleva los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado y 4.- Emitió facturas por concepto de ventas que no cumplen con la totalidad de las formalidades legales y reglamentarias para los periodos de imposición comprendido entre junio de 2005 hasta mayo de 2006. Sanción: cuatrocientos ocho con cincuenta (408,5) unidades tributarias.

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por MERCANTIL CARIBE, C.A., y ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) calcular de nuevo las sanciones y emitir nuevas planillas de pago de conformidad con esta decisión.

Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a MERCANTIL CARIBE, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los tres (03) días del mes de diciembre de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez Titular

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. M.S..

Exp. Nº 1697

JAYG/dt/ps