Decisión nº 008-2012 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Febrero de 2012

Asunto: AP41-U-2010-000124 Sentencia N° 008/2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de febrero de 2012

201º y 153º

El 05 de marzo de 2010, el ciudadano J.E.K.T., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 12.918.554, inscrito en el Instituto de Previsión Social del abogado bajo el número 112.054, actuando en su carácter de apoderado judicial de la ciudadana M.C.M.P., titular de la cédula de identidad número 6.914.799, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el número 6914799-9, presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/ GGSJ/ DRAAT/ 2009-835, notificada el 27 de enero de 2010, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008/000257, a través de la cual se confirman a su vez , los reparos, multas e intereses moratorios determinados en su condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005, exigiéndose el pago total por la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL CUARENTA Y TRES BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (BsF. 256.043,60).

En esa misma fecha, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario.

El 10 de marzo de 2010, este Tribunal le dio entrada y ordenó las notificaciones de ley.

El 21 de julio de 2010, una vez consignadas las notificaciones el Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 05 de agosto de 2010, el apoderado judicial de la recurrente consignó su escrito de promoción de pruebas.

El 12 de agosto de 2010, se agregan a los autos las pruebas promovidas.

El 19 de enero de 2011, tanto la recurrente anteriormente identificada como la representación de la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de su apoderada judicial, M.A.G., titular de la cédula de identidad número 12.810.021, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 88.077, consignaron sus escritos de informes respectivos.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia este Tribunal procede a ello, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

En cuanto a la omisión de ingresos, la recurrente señala, que la fiscalización determinó y luego ratificó tanto en el procedimiento sumario administrativo, como en la Resolución impugnada, que para los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005; la misma supuestamente habría incurrido en omisión de ingresos en cada una de las declaraciones definitivas de rentas, discriminadas por ingresos bajo relación de dependencia tal como se describe en el siguiente cuadro:

Ejercicio Fiscal 2003

Ingresos S/Declaración S/Fiscalización Allanamiento Diferencia

Salario 13.584,00 99.584,00 0,00 86.000,00

Otros Ingresos 90.700,00 58.951,13 4.750,00 (36.498,87)

Total 104.284,00 158.535,13 4.750,00 49.501,13

Ejercicio Fiscal 2004

Ingresos S/Declaración S/Fiscalización Allanamiento Diferencia

Salario 0,00 48.100,00 0,00 48.100,00

Otro Ingresos 98.044,19 94.795,01 0,00 (3.249,18)

Total 98.044,19 142.895,01 0,00 44.850,82

Ejercicio Fiscal 2005

Ingresos S/Declaración S/Fiscalización Allanamiento Diferencia

Salario 0,00 20.100,00 0,00 20.100,00

Otros Ingresos 94.245,27 127.638,01 0,00 (33.392,74)

Total 94.245,27 147.738,01 0,00 53.492,74

Manifiesta, que la fiscalización procedió a sumar la totalidad de los saldos en la cuenta corriente de la recurrente y consideró de forma apriorística, que cada uno de esos saldos, deben ser considerados como ingresos, a pesar, que no existe ni una sola prueba en el expediente administrativo que vinculen estos ingresos con el ejercicio de una actividad económica, vale decir, aún cuando durante la fiscalización no se determinó adecuadamente su procedencia, caracterización y realidad económica, trayendo como consecuencia la nulidad del procedimiento adoptado.

Ahora bien, que tal y como consta de los documentos y escritos presentados durante el procedimiento de fiscalización, los supuestos ingresos obtenidos durante cada uno de los ejercicios fiscales correspondientes, son los que se detallan a continuación:

Ejercicio Fiscal 2003

1 Dieta Sivensa 13.584,00 13.584,00 0,00

2 Salario (A.P.C.) 86.000,00 86.000,00 0,00

3 Prestaciones Sociales 13.920,00 0,00 13.920,00

4

Otros Intereses de Fideicomiso (A.P.C.) .8.080,00 0,00 8.080,00

5 Préstamo Sr: E.M. 9.251,13 0,00 9.251,13

6 Obligación alimentaria de Sr. R.S.B. 23.000 0,00 23.000,00

7 Otros Depósitos 4.700,00 58.951,13 (-54.251,13)

Total 158.535,13 158.535,13 0,00

Ejercicio Fiscal 2004.

1 Dieta Sivensa 20.900,00 20.900,00 0,00

2 Salario (A.P.C.) 27.200,00 27.200,00 0,00

3 Préstamo Sr. E.M. 45.890,00 0,00 45.890,00

4 Obligación Alimentaria de Sr. R.S.B. 27.000,00 0,00 27.000,00

5 Otros depósitos 21.904,99 94.795,09 (-72.890,02)

Total 142.895,00 142.895,00 0,00

Ejercicio Fiscal 2005

1 Dieta Sivensa 20.100,00 20.100,00 0,00

2 Préstamo Sr. E.M.. 76.350,00 0,00 76.350,00

3 Obligación Alimentaria de Sr. R.S.B.. 23.700,00 0,00 23.700,00

4 Otros Depósitos 27.588,00 127.638,08 (-100.050,08)

Total 147.738,00 147.738,00 0,00

Que de los anteriores cuadros se observa que los únicos conceptos que se pueden calificar como ingresos son los siguientes:

- Lo percibido como dieta como Directora de Sivensa

- Lo percibido como salario en la relación de dependencia con el Sr. A.P.C..

- Los Otros Depósitos (En el peor de los casos), ya que a ciencia cierta no comportan un ingresos como tal, pues no poseen relación con una fuente cierta que los haya generado, pero actuando de buena fe la recurrente con el propósito de contribuir con las cargas públicas ha decidido de forma voluntaria reconocerlos como tales.

En este mismo orden de ideas, la recurrente arguye, que el resto de los rubros, no pueden ser considerados en forma alguna como ingresos y a tal efecto expresa:

a- Prestaciones Sociales: Que el legislador consideró que las indemnizaciones bajo una relación de dependencia, tales como las prestaciones sociales y los intereses que las mismas generen se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta, lo cual representa para el ejercicio fiscal 2003, la cantidad de TRECE MIL NOVECIENTOS VEINTE BOLÍVARES FUERTES, (Bs.F. 13.920,00), los cuales fueron considerados por la fiscalización como ingresos gravables, aún cuando se encuentran incluidas claramente en el supuesto de exención establecido en el numeral 4 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así solicita declarado.

b- Préstamos: En torno a este aspecto la recurrente señala, que durante el procedimiento de fiscalización la recurrente indicó con buena fe y precisión que los depósitos se correspondían a un préstamo recibido del señor E.M., en acatamiento estricto de la norma contenida en la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos, ya que a la fiscalización le correspondía, en caso de existir elementos que le hicieran presumir que lo expresado por la recurrente no era cierto, ejercer sus facultades inquisitivas de investigación a los fines de encontrar la prueba en contrario que desestimara lo alegado por la recurrente.

Que en consecuencia, la recurrente considera, que lo realizado en el presente proceso por la fiscalización es completamente desatinado e incorrecto, pues desconocen el contenido y el alcance de las normas superiores así como las contenidas en los artículos 141, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 9 de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos (actualmente artículo 23), al entender que las cantidades recibidas como préstamos de parte del ciudadano E.M. deben ser considerados como ingresos brutos, desestimando la buena fe de la recurrente, sin ejercer antes una actividad probatoria que ampare su afirmación de hecho.

Que por lo tanto, la recurrente solicita que sea declarado improcedente el reparo que le fue impuesto, siendo excluidos de sus ingresos brutos los montos que le fueron dados en préstamo por parte del ciudadano E.M. en el procedimiento de determinación tributaria.

c- Obligación alimentaria: Que la actuación fiscal consideró que la cantidad que el ciudadano R.S.B., quien tal y como se desprende de los documentos consignados ante la fiscalización y que forman parte del expediente administrativo, es el ex esposo de la ciudadana M.C.M., padre de sus tres (3) hijos, debe considerarse como un ingresos brutos de la misma, calificación que a todas luces es errada.

Que como consecuencia de la ruptura del vínculo matrimonial entre los mencionados ciudadanos, la recurrente posee la guarda de los tres (3) hijos; sin embargo, la obligación alimentaria que comprende, todo lo relativo al sustento, vestido, habitación, educación, cultura, asistencia y atención médica, medicinas, recreación y deportes, requeridos por el niño y el adolescente, tal como se establece en el artículo 365 de la Ley Orgánica de Protección al Niño y al Adolescente, recae en ambos padres.

Que en este sentido, y de forma consensual, el ciudadano R.S.B., tal y como él mismo lo expresó ante la fiscalización, ha procedido a depositar de forma regular y periódica en la cuenta corriente la recurrente, una cantidad de dinero a los solos efectos de cubrir parcialmente los gastos de sustento y vida de sus tres (3) hijos que se encuentran bajo la guarda de la recurrente.

Que así pues, la obligación alimentaria no puede ser considerada como un ingreso bruto de la recurrente, puesto que no constituye un provento o caudal que ingresa a su patrimonio para incrementarlo, sino que es un monto de dinero que se encuentra destinado para el aprovechamiento de los hijos de ambos ciudadanos y que ésta los administra en su nombre para proveerles “sustento, vestido, habitación, educación, cultura, asistencia y atención médica, medicinas, recreación y deportes, requeridos “, con lo cual queda claro que los montos depositados por el ciudadano R.S.B. lejos de representar ingresos para la recurrente, configuran una obligación alimentaria a favor de sus hijos.

En segundo lugar, en lo concerniente a los gastos no deducibles, la recurrente manifiesta, que procedió a aceptar parcialmente el rechazo de los gastos deducidos en sus declaraciones de rentas, no porque considere que no los haya efectuado, ya que en efecto, la recurrente declara que incurrió en cada uno de los gastos que dedujo en su oportunidad, sino porque hasta la fecha no habría recabado los comprobantes que avalen tales gastos en un gesto de buena fe para con la Administración Tributaria Nacional.

Que sin embargo, para la fecha en que se inició la fiscalización la recurrente sí contaba con las facturas que soportaban los gastos por ella incurridos por concepto de honorarios profesionales pagados al licenciado F.S., en materia de asesoría financiera, administrativa y contable, para cada uno de dichos ejercicios, tal y como se refleja en el siguiente cuadro:

Ejercicio Concepto Monto S/ M.C.M.M. S/ Fiscalización Diferencia

2003 Gastos de Asesoría Financiera, Administrativa y Contable (Lic. F.S.) 12.000.000,00

0,00 12.000.000,00

2004 15.000.000,00

0,00 15.000.000,00

2005 18.000.000,00

0,00 18.000.000,00

Total 45.000.000,00 0,00 45.000.000,00

Que la fiscalización consideró que estos gastos no eran normales ni necesarios para la producción de la renta de la recurrente, pues considera erradamente, desde su punto de vista que “no están relacionados a la fuente de obtención de ingresos…”.

Que tal y como se desprende de las facturas consignadas y del escrito presentado por el Lic. F.S., ambos durante el procedimiento de fiscalización, se puede evidenciar que los servicios que generaron los honorarios profesionales pagados por la recurrente, fueron en materia de asesoría financiera, administrativa y contable, básicamente para organizar su patrimonio y elaborar las declaraciones de Impuesto sobre la Renta presentadas en su oportunidad.

Que a criterio de la recurrente, a pesar de que subyace el vicio de inmotivación en el rechazo de la deducción del gasto, la recurrente aportó elementos tanto en la fiscalización como en esta instancia, para demostrar que en efecto los gastos de asesoría para la organización de un patrimonio son normales y necesarios para generar la renta en una persona natural que carece del tiempo necesario para ocuparse de sus finanzas. Así solicita sea declarado.

Como tercera denuncia señala en cuanto a los desgravámenes no procedentes, que para el momento en que se inició la fiscalización, la recurrente sí contaba con las facturas que soportaban los gastos por ella incurridos por concepto por concepto de institutos docente, para cada uno de los referidos ejercicios.

Que a pesar de que en el expediente consta la prueba de los pagos efectuados por la recurrente en institutos docentes, la fiscalización procedió a rechazar el monto de dichos desgravámenes, incumpliendo lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puesto que a su criterio, la fiscalización evidenció que las cantidades fueron deducidas en su totalidad por el ciudadano R.S.B., en su declaración de impuestos, razón por la cual, los de la recurrente fueron rechazados.

Que en efecto, cuando dos (2) personas concurran en los gastos a desgravar, tal como es el caso de la recurrente que concurre en los mismos con su ex esposo, el monto a desgravar deberá dividirse entre ambos y no como lo expresó la fiscalización, otorgándole la posibilidad del desgravamen sólo a uno de ellos, que en este caso, fue al ciudadano R.S.B. en detrimento de la capacidad contributiva de la recurrente.

Que en consecuencia, la solución aportada por la Administración Tributaria además de ser violatoria de la capacidad contributiva de la recurrente, al rechazar plenamente un gasto que fue asumido ciertamente por ella, es contraria a la disposición establecida en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en consecuencia, el rechazo del desgravamen en su totalidad y no en su mitad, tal y como lo indica la norma es ilegal. Así solicita sea declarado.

En cuanto lugar, respecto al rechazo de las rebajas de impuesto la recurrente alega, que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo al igual que lo hizo la fiscalización, desconoció las rebajas familiares, correspondiente a sus tres (3) hijos, equivalentes a treinta (30) unidades tributarias para cada ejercicio fiscal, por la misma razón, que rechazó los desgravámenes, pues como el ciudadano R.S.B. había rebajado una cantidad similar en su declaración de impuesto, la de la recurrente tendría que ser rechazada, desconociendo el contenido de lo previsto en el artículos 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que en efecto, al igual que ocurrió con los desgravámenes, la recurrente se allanó parcialmente al reparo y apegada a la mencionada norma, procedió a rebajar de su impuesto causado, el monto equivalente a quince (15) unidades Tributarias para cada uno de los ejercicios investigados, es decir, a la mitad, ya que concurre con el tantas veces citado ciudadano, en los gastos de manutención. Así solicita sea declarado.

En quinto lugar, la recurrente alega, la improcedencia de las multas impuestas.

En este Sentido, la recurrente invoca varias causas por las cuales a su criterio las multas impuestas, a través de los actos administrativos impugnados son improcedentes:

1. Por correr la suerte de la obligación principal, la cual a su criterio es nula, y al ser improcedente el reparo, lo es en consecuencia la sanción.

2. Por verificarse circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria a su favor: Que en el presente caso, no sería aplicable multa alguna, ya que a su criterio, resulta evidente que están dadas las condiciones para considerar la existencia de eximentes de responsabilidad penal tributaria, ya que en todo caso, se trataría el presente caso de un eventual error de derecho excusable, a tenor de lo dispuesto en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

3. Por falso supuesto por falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria existentes a su favor, que en el supuesto negado de que sean desestimados los alegatos esgrimidos por la recurrente, la existencia de atenuantes hace factible la rebaja de la multa que le ha sido impuesta, ya que en el presente caso hubo ausencia de intención dolosa o de defraudación, la no comisión por parte de la recurrente de violación alguna de las normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y la colaboración prestada a la fiscalización, todo ello de conformidad con el artículo 96, numeral 6 del Código Orgánico Tributario y la intención de regularizar su situación fiscal ya que se allanó casi en su totalidad al reparo formulado por la fiscalización.

4. Por violación al principio constitucional de irretroactividad de la ley penal; y en consecuencia, solicita la desaplicación, por razones de inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: Que en la Resolución impugnada luego de imponer las multas contenidas en los artículos 111 del Código Orgánico Tributario correspondiente al cincuenta por ciento (50%) del monto retenido por cada mes de retraso, procedió a actualizar por inflación las referidas multas utilizando para ello la unidad tributaria vigente de conformidad con el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, norma que establece una actualización de las multas según la variación del valor de la unidad tributaria; razón por la cual, la recurrente solicita se deje sin efecto la aplicación de la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, visto que el contenido del mismo, supone una vulneración a la prohibición de la aplicación retroactiva de la ley.

5. Error en la aplicación de la concurrencia de sanciones: debido a que la Administración Tributaria a los fines de aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, relativo a la concurrencia de ilícitos procedió a sumar la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, determinando así que la sanción más grave corresponde al ilícito tributario contemplado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario (disminución ilegítima de ingresos tributarios), cuya sumatoria asciende a la cantidad de (Bs.F. 125.034,31). Que en este sentido, la recurrente considera que según las disposiciones que regulan la concurrencia de ilícitos, la sanción más grave debe determinarse sin realizar previamente la suma algebraica de las sanciones aplicables para cada tipo de ilícito, ya que justamente la finalidad del artículo 81 del Código Orgánico Tributario es respetar el principio de proporcionalidad propio del derecho penal.

   Que visto lo anteriormente expuesto, la correcta aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario lleva a la recurrente a considerar la sanción más grave la disminución ilegítima de ingresos tributarios para el ejercicio fiscal 2003, por la cantidad de (Bs.F. 56.323,03), la cual se vería aumentada en la mitad de las demás penas pecuniarias (tanto las que corresponden a la disminución ilegítima de ingresos tributarios para los ejercicios 2004 y 2005, como la que corresponde al ilícito formal).

   En sexto lugar, la recurrente alega, la improcedencia de los intereses moratorios que le fueron liquidados por la Administración Tributaria. En este Sentido, al igual que en el punto anterior, la recurrente invoca las causas por las cuales a su criterio los intereses moratorios liquidados a través de los actos administrativos impugnados son improcedentes:

1. Por la Imposibilidad de liquidar intereses moratorios en virtud de la improcedencia del reparo formulado; y en cuanto a este aspecto expone, que en el presente caso la Administración Tributaria expresa que la recurrente adeuda un total de CIENTO CATORCE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs.F. 114.544,00), por concepto de intereses moratorios causados hasta la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo para los ejercicios 2003, 2004 y 2005. Que sin embargo, la determinación de dichos intereses es improcedente, ya que como ha alegado, no proceden los reparos que habrían dado lugar a la liquidación de los mismo y en consecuencia, la recurrente no ha incurrido en mora alguna que justifique la aplicación de dichos intereses.

2. Por errónea aplicación de la normativa sobre intereses moratorios: Que aún cuando se desechara lo expuesto en el anterior punto, los intereses moratorios no serían aplicables, dado que la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que los mismos, tanto la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, como la del Código Orgánico Tributario de 2001, sólo se causan una vez que el acto administrativo contentivo del reparo quede definitivamente firme.

   Por otra parte, la ciudadana M.A.G., titular de la cédula de identidad número 12.810.021, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 88.077, actuando como apoderada judicial de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de su escrito de informes expone lo siguiente:

   En primer lugar, la recurrente aduce que las prestaciones sociales e intereses de fideicomiso originados de la relación laboral con el ciudadano A.P.C., correspondiente al ejercicio 2003, al igual que los préstamos otorgados por el ciudadano H.M., durante los ejercicios 2003, 2004 y 2005, y la obligación alimentaria depositada en esos mismos ejercicios por el ciudadano R.S.B., ex cónyuge de la contribuyente y padre de sus tres hijos, no constituyen ingresos gravables.

   Señala, que las prestaciones sociales e intereses de fideicomiso, obtenidos por ella en el año de 2003, por la cantidad de TRECE MIL NOVECIENTOS VEINTE BOLÍVARES FUERTES (B.s.F. 13.920,00), se encuentran incluidos en el supuesto de exención establecido en el numeral 4 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001. Sin embargo, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, expone que pese habérsele fijado el término probatorio de quince (15) días hábiles establecido en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los fines de que evacuara las pruebas promovidas, la recurrente no aportó elemento probatorio alguno que demostrara la obtención de las referidas indemnizaciones laborales aludidas en su escrito de descargos, aunado al hecho de que al requerírsele al ciudadano A.P.C. información sobre los pagos efectuados a la contribuyente durante los ejercicios 2003 y 2004, éste señaló que lo pagado correspondía a salarios y bonos de terminación de la relación laboral, no refiriéndose en ningún caso a las prestaciones sociales, ni a los intereses de fideicomiso correspondientes al ejercicio fiscal 2003.

   Ahora bien, en razón de que la recurrente no pudo demostrar en la instancia del sumario administrativo la obtención de las mencionadas indemnizaciones laborales, por la referida cantidad, y por cuanto alegó en el escrito contentivo del Recuso Contencioso Tributario, que el referido monto se encuentra exento del pago del Impuesto sobre la Renta, es por lo que estaba obligada a comprobar ante esta Instancia, que tales ingresos, obtenidos en el ejercicio 2003, constituyen prestaciones sociales e intereses de fideicomiso, por lo que debía aportar las pruebas documentales que evidenciaran este hecho, y no conformarse con invocar la exención prevista en el numeral 4 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

   Arguye, que en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la recurrente, quien habiendo alegado que los ingresos obtenidos a título de prestaciones sociales e intereses de fideicomiso, se encuentran exentos del pago del Impuesto sobre la Renta, necesariamente debió haber demostrado en autos que ciertamente percibió las referidas indemnizaciones laborales, con lo cual hubiese desvirtuado la presunción de legitimidad de que goza el acto administrativo recurrido. Así se declara.

   En lo concerniente a los préstamos otorgados por el ciudadano H.M., durante los ejercicios 2003, 2004 y 2005, alega la recurrente que los mismos no pueden ser gravados con el Impuesto sobre la Renta, pues sostiene que la Administración Tributaria Regional, no ejerció sus amplias facultades inquisitivas de investigación que demostraran que sus afirmaciones en relación a los préstamos percibidos, no eran ciertas.

   En tal sentido, la recurrente en la fase probatoria consignó una copia simple de un documento de préstamo civil, a los fines de demostrar la naturaleza de los depósitos realizados por el señor H.M. son en calidad de préstamo civil y que su decir la recurrente M.C.M. ha venido pagando, por lo que en forma alguna representa un ingreso.

   Igualmente, promovió la prueba testimonial de los ciudadanos H.M., titular de la cedula de identidad número 217.172 y C.P.d.M., titular de la cedula de identidad número 1.752.850, quienes son padres de la recurrente, con el objeto de ratificar y reconocer el documento de préstamo civil.

   En primer lugar, la representación de la República, destaca que el documento de préstamo consignado en autos se trata de un documento privado, el cual solo surte efectos entre las partes que lo suscriben y no frente a los terceros, entiéndase por terceros al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Por oposición del documento público, pues si se analiza el contenido del artículo 1.358 del Código Civil se observa, que el legislador califica como privado aquel que no reúne los requisitos para ser documento público.

   Que no obstante, el valor probatorio de los documentos privados es de plena fe entre las partes y frente a los terceros únicamente si es reconocido, autenticado o tenido legalmente por reconocido, tal y como lo establece el artículo 1.363 del Código Civil. Supuestos estos que no se encuentran presentes en el documento de préstamo en referencia, ya que no fue reconocido ni autenticado, ni tenido legalmente como reconocido.

   Que la recurrente con la prueba testimonial de los ciudadanos H.M. y C.P.d.M., pretende otorgarle el reconocimiento al documento de préstamo civil, olvidándose que tal y como lo dispone el artículo 1.387 del Código Civil, no es admisible la prueba de testigos para probar la existencia de una convención celebrada con el fin de establecer una obligación o de extinguirla cuando el valor del precio excede de dos mil bolívares (Bs. 2.000,00) hoy dos bolívares fuertes (Bs. F 2,00). Siendo que en el presente caso, el monto total de los reparos, intereses y multas asciende a la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL CUARENTA Y TRES BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 256.043,60), esta prueba testimonial no es admisible.

   En otro orden de ideas, el documento privado no le otorga una fecha cierta al contrato, de manera que ni este Tribunal ni la representación de la Republica pueden tener certeza de fecha cierta de la firma del supuesto documento de préstamo.

   Que por último, la ciudadana M.C.M.P., no demostró que efectivamente ha venido pagando el mencionado préstamo, el cual según la cláusula cuarta del documento, debería devolver el dinero dado en préstamo en tres cuotas anuales, iguales y consecutivas en el mes de diciembre de cada año. Comenzando con la primera cuota en el mes de diciembre de 2009, es decir 6 años después de la supuesta fecha de la firma del contrato.

   Que en este sentido, no constan en el expediente recibos de pagos, depósitos bancarios, o cualquier documento que indique que efectivamente el dinero dado en préstamo fue devuelto al benefactor.

   Alega, que es obligación de la recurrente, y no de la Administración Tributaria, demostrar fehacientemente que para los ejercicios 2003, 2004 y 2005, percibió préstamos del ciudadano H.M., por las cantidades de NUEVE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs.F. 9.251,13); CUARENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs.F. 45.890,00) y SETENTA Y SEIS MIL TRSCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs.F. 76.350,00), respectivamente y que procedió a su pago, con lo cual hubiese podido dejar sin efecto la decisión fiscal de incorporar dichos montos dentro de los ingresos gravables correspondientes a los ejercicios investigados. Así solicita sea declarado.

   En otro sentido, en cuanto al alegato de la recurrente referente a que no puede gravarse la obligación alimentaria depositada por el ciudadano R.S.B., ex cónyuge de la contribuyente y padre de sus tres hijos, cuantificada por las cantidades de VEINTITRÉS MIL BOLÍVARES FUERTES (Bs.F. 23.000,00) (ejercicio 2003); VEINTISIETE MIL BOLÍVARES FUERTES (Bs.F.27.000,00) (ejercicio 2004); y VEINTISIETE MIL TRESCIENTOS BOLÍVARES FUERTES (Bs.F. 27.300,00) (ejercicio 2005); la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala, que si bien es cierto que el mencionado ciudadano manifestó por escrito en la instancia jerárquica, que tales cantidades se corresponden con lo depositado por él, por concepto de sustento y vida de sus tres hijos menores, así como en la fase judicial en el lapso probatorio mediante su testimonio, ello no constituye prueba suficiente para demostrar que concurre en iguales proporciones que la recurrente en los gastos de manutención, salud, educación, recreación, vestido, etc., de sus hijos comunes y en consecuencia es improcedente excluir los referidos montos de los ingresos gravables de la recurrente.

   Que igualmente, la recurrente consignó en la fase probatoria copia de la sentencia de divorcio y establecimiento de la obligación alimentaria, sin embargo, a través de este documento, tanto el Tribunal como la representación de la Republica se encuentran en la imposibilidad de evidenciar que los ingresos que se encontraban en la cuenta bancaria de la recurrente efectivamente correspondían a la obligación alimentaria del ciudadano R.S.B., pues conforme con el principio procesal de que todo lo alegado debe ser probado en autos, se requería la demostración fehaciente de dicha afirmación.

   Que en virtud de las consideraciones antes expuestas quedan confirmados en todas sus partes los reparos formulados bajo el concepto de "Ingresos no declarados", por las cantidades de (BsF 49.501,13); (BsF 44.850,82) y (BsF 53.492,74), correspondientes a los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005, respectivamente Así solicita sea declarado.

   Que en lo que concierne a los reparos "Gastos no deducibles", formulados por las cantidades de (Bs.F 12.000,00) (ejercicio 2003); (Bs.F. 15.000,00) (ejercicio 2004) y (Bs.F 18.000,00) (ejercicio 2005), la recurrente sostiene que la Administración Tributaria Regional, no explica cuál es la fuente de ingresos de la recurrente y el por qué no está relacionada con el gasto por ella asumido, afirmando que esta vaguedad en la motivación configuraría per se, un vicio en la actuación fiscal. No obstante, dicho representante alega que de las facturas consignadas en el Sumario Administrativo, se desprende que los servicios pagados al Licenciado F.S., por concepto de honorarios profesionales, constituyen erogaciones normales y necesarias para generar la renta de su representada, ya que constituye una asesoría financiera, administrativa y contable, básicamente para organizar su patrimonio y las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, presentadas para los ejercicios fiscalizados.

   La representación de la República acoge en todas sus partes lo expuesto en la Resolución de Sumario, en el sentido de que los honorarios profesionales pagados por concepto de asesoría y apoyo permanente en materia financiera, no tienen vinculación alguna con los ingresos obtenidos por la contribuyente durante los ejercicios fiscalizados. Que el acto impugnado señala en sus páginas 32 y 33, que la erogación incurrida en el pago de los mencionados honorarios profesionales, en modo alguno, tiene la finalidad directa e inmediata de producir la renta declarada, ello en virtud de que la misma se encuentra conformada por sueldos y demás remuneraciones percibidas por la prestación de servicios bajo relación de dependencia, ingresos estos, que a los efectos tributarios son considerados enriquecimientos netos, y como tales no admiten las deducciones previstas en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, pues estas últimas sólo pueden sustraerse de la renta neta bruta, conforme lo señala la mencionada Ley y sus disposiciones reglamentarias.

   Que así las cosas, a criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, queda claro que la Administración Tributaria, no incurrió en el vicio de inmotivación que se alega, pues a través del acto recurrido explicó sin vaguedad alguna, ello es, en forma precisa y suficiente, el por qué los gastos de la recurrente no estuvieron dirigidos a generar los sueldos y demás remuneraciones similares obtenidas durante los ejercicios investigados, cumpliendo de esta forma con la ineludible obligación de exponer las razones de hecho y de derecho por las cuales consideró improcedente la deducción de los pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales, al dejar sentado que los ingresos salariales obtenidos por la recurrente, constituyen enriquecimientos netos que no admiten la deducción de ningún tipo de gasto y así solicito sea declarado por este Tribunal.

   Por otra parte, la recurrente alega, que conforme con lo establecido en el Parágrafo Segundo, del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, la Administración Tributaria Regional sólo podía rechazar la mitad de los desgravámenes por concepto de pagos a institutos docentes, solicitados por ella para los ejercicios 2003 y 2004, y no haberle concedido la totalidad de los mismos a su ex cónyuge, el ciudadano R.S.B..

   En este sentido, la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala, que la recurrente sólo suministró a la fiscalización, comprobantes de pagos realizados por el ciudadano R.S.B. a institutos docentes establecidos en el país. De manera que la recurrente, desaprovechó la oportunidad de consignar ante la Administración Tributaria Regional, ante el Superior Jerárquico y a su vez ante esta instancia judicial, la prueba de los pagos supuestamente efectuados por su representada en la educación de sus menores hijos, ello pese a la amplia libertad probatoria consagrada en el Código Orgánico Tributario de 2001. Que así las cosas, para la representación de la República Bolivariana de Venezuela, es evidente que para los ejercicios fiscales 2003 y 2004, la recurrente no concurrió con su ex cónyuge en el pago de instituciones docentes, por las cantidades de (Bs.F. 37.815,81) y (Bs.F. 21.120,00), respectivamente, lo cual trae como consecuencia que no sea procedente aplicar lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, en el sentido, de dividir los referidos desgravámenes entre ambos contribuyentes, tal y como infundadamente se solicita en el escrito recursorio Así solicita sea declarado.

   Respecto a las rebajas de impuesto por cargas familiares, la recurrente, fundamentándose en el Parágrafo Segundo del artículo 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, solicita que se proceda a reconocérsele la mitad de las rebajas de impuesto que le fueron rechazadas por las cantidades de (Bs.F. 582,00); (Bs.F. 741,00) y (Bs.F. 882,00), correspondientes a los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005, respectivamente.

   En este sentido, manifiesta que la recurrente no concurrió con su ex cónyuge, el ciudadano R.S.S., al sostenimiento de sus descendientes, pues ha quedado suficientemente demostrado que las erogaciones médicas y docentes efectuadas a favor de los tres menores hijos de la recurrente, fueron asumidas íntegramente por dicho ciudadano. Que en efecto, consta en la Resolución de Sumario recurrida, que la recurrente aceptó en todas sus partes el rechazo de los desgravámenes por concepto de gastos médicos, manifestando en su escrito de allanamiento parcial que no pudo conseguir los comprobantes que soportaran tales erogaciones. También consta en este acto recurrido, que la recurrente no pudo demostrar la procedencia de los desgravámenes por concepto de gastos docentes, ya que sólo presentó ante los fiscales actuantes, facturas emitidas por los institutos educativos a nombre de R.S.B..

   De manera que, a criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, queda claro que la recurrente no puede ser acreedora del beneficio fiscal consagrado en el Parágrafo Segundo del artículo 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, ello es, no se le puede reconocer la mitad de las rebajas de impuesto por cargas familiares correspondientes a sus tres menores hijos, las cuales fueron asumidas en su totalidad por el ciudadano R.S.B., en sus declaraciones definitivas de rentas presentadas para los ejercicios fiscalizados, en demostración de haber sido él la única persona encargada de suministrar manutención a los referidos descendientes. Así solicita sea declarado.

   Que en cuanto a las multas impuestas, la recurrente alega que las mismas son improcedentes en virtud de las siguientes razones:

   1- Por ser improcedentes los reparos que no fueron objeto de allanamiento.

   2- Por verificarse el error de derecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria.

   3- Por verificarse el vicio de falso supuesto por falta de aplicación de circunstancias atenuantes.

   4- Por la violación al principio constitucional de irretroactividad de la ley penal al aplicarse el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, solicitando se deje sin efecto la aplicación de dicha norma.

   5- Por error en la aplicación de la concurrencia de infracciones.

   Manifiesta que en el presente caso, la recurrente, conforme lo dispone el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el artículo 1.354 del Código Civil, tiene la carga de aportar al procedimiento administrativo de segundo grado por él iniciado al interponer el Recurso Jerárquico, y posteriormente en la Instancia Judicial los medios de pruebas legales y pertinentes que demuestren los extremos para la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria que se alega, a saber:

   - La existencia de la cláusula legal de justificación;

   - La configuración fáctica del error; y

   - La demostración de su inevitabilidad.

   Sin embargo, quedó evidenciado que la recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria a la cual se ha hecho referencia, de la cual no se encuentra relevado - para demostrar que su representada incurrió en error de derecho excusable, concretamente al interpretar la calificación de préstamo, obligación tributaria e indemnizaciones otorgadas en la terminación de la relación laboral. Que en consecuencia, no resulta aplicable en el caso de autos, la eximente de responsabilidad penal prevista en el numeral 4, del artículo 85, del Código Orgánico Tributario de 2001. Así solicita sea declarado.

   En segundo lugar, la recurrente alega, el vicio de falso supuesto por falta de aplicación de las siguientes circunstancias atenuantes: i.- ausencia de intención dolosa o de defraudación, ii.- la no violación de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación, iii.- colaboración prestada a la fiscalización, y, iv.- la evidente intención de regularizar la situación fiscal.

   En consecuencia, la representación de la República, estima pertinente realizar las siguientes consideraciones:

   Que la multa por contravención, establecida en el encabezado del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, procedente en los casos en que se cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios y prevé una pena de un 25% hasta un 200% del tributo omitido, observándose que en el caso de autos se aplicó por un monto equivalente al 112,50%. Ello así, surge evidente que la Administración Tributaria Regional, al imponerla en su término medio, consideró que no existían circunstancias atenuantes, ni agravantes que valorar en la determinación de dicha pena, por lo que afirma, que la multa por contravención se aplicó correctamente Así solicita sea declarado.

   En cuanto a las atenuantes invocadas por la recurrente, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, señala que para el momento (ejercicios 2003, 2004 y 2005), en el cual la recurrente cometió el ilícito tributario a que se ha hecho referencia, se encontraba vigente el Código de 2001, pues éste fue publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001. De manera, que empleando el principio general de derecho que establece que los hechos se rigen por la ley vigente al momento en que se produjeron, no cabe duda que el Código Orgánico Tributario aplicable para el momento en que consumó el incumplimiento que nos ocupa, era el que se encontraba vigente a partir del 17 de octubre de 2001. En consecuencia, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita que sea desestimado en todas sus partes el alegato mediante el cual se invocan las atenuantes previstas por el Código Orgánico Tributario de 1994.

   Asimismo, señala que dentro de las circunstancias atenuantes establecidas por el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se encuentra taxativamente señalada la colaboración prestada por los contribuyentes y responsables a la fiscalización. Sin embargo, establece el legislador un margen de discrecionalidad a la Administración Tributaria al permitir valorar cualquier otra circunstancia que resulte de los procedimientos administrativos, aunque no esté prevista expresamente por la ley. A tal efecto, es menester aclarar que sólo podría admitirse como circunstancia atenuante, aquella colaboración que ciertamente exceda la normal conducta mostrada por los contribuyentes y responsables infractores cuando son investigados por la Administración Tributaria, claro está, siempre y cuando dicha cooperación prestada por dichos sujetos pasivos a los funcionarios fiscales quede plasmada en el expediente administrativo. Se observa, que de acuerdo con lo explanado en el acto recurrido y demás actuaciones que constan en autos, la colaboración desplegada por la recurrente al momento de la investigación fiscal, no llena la exigencia requerida para ser admitida como una atenuante de la pena aplicada, aunado al hecho de que el apoderado de la recurrente no consignó en el expediente del recurso jerárquico, ni posteriormente en la instancia judicial ningún elemento que pudiese evidenciar esta circunstancia. Así solicita sea declarado.

   Por otra parte, que al alegarse como circunstancia atenuante "…la evidente intención de la recurrente de regularizar su situación fiscal, ya que se allanó, casi en su totalidad, a los reparos formulados por la fiscalización…", no hace más que invocar la atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual fue establecida por el legislador, en los siguientes términos: "La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario". A tal efecto, debe dejarse sentado que la atenuante en mención, se circunscribe únicamente a los casos en que el sujeto pasivo advierta un error en su autoliquidación de impuesto y proceda a corregirlo mediante declaración sustitutiva, pagando el tributo omitido y que no habiendo cumplido oportunamente dicha obligación tributaria, presente la declaración primigenia correspondiente.

   Que ahora bien, trasladando las consideraciones anteriores al caso de autos, se observa que al acogerse al allanamiento parcial en fecha 20 de noviembre de 2007, la recurrente sólo procedió a pagar la cantidad de Bs.F. 7.537,68, quedando por pagar a la República, una diferencia de impuesto de Bs.F. 68.028,00), la cual evidentemente no pagó y decidió impugnarla a través del Recurso Jerárquico. De tal forma, que la recurrente no tuvo la intención de regularizar su situación fiscal, por el contrario, prefirió mantenerse como deudor tributario, lo cual motivó a que la Administración Tributaria Regional, procediera a exigir el pago del impuesto, multas e intereses moratorios explanados en la página 53 de la Resolución recurrida, motivo por el cual, queda demostrada la improcedencia de la atenuante invocada con fundamento en lo establecido en el numeral 3, del artículo 96, del Código Orgánico Tributario de 2001. Así solicita sea declarado.

   Que de este modo, queda demostrado que la Administración Tributaria, no incurrió en el vicio de falso supuesto al imponer en su término medio en la multa impugnada por la recurrente, ya que conforme lo ha verificado la representación de la República, no existían circunstancias atenuantes que valorar en la aplicación de dicha pena pecuniaria.

   Que en tercer lugar, la recurrente sostiene, que la Administración Tributaria Regional, incurre en violación al principio constitucional de irretroactividad de la ley penal, al aplicar el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, solicitando en consecuencia se deje sin efecto la mencionada norma legal.

   Que al quedar evidenciado, que en el presente caso no se ha configurado ni la derogatoria del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ni la declaratoria de su inconstitucionalidad por el órgano judicial competente, circunstancia ésta que hace forzoso confirmar la vigencia y obligatoriedad de la aplicación de dicha norma por parte de los funcionarios adscritos a la Administración Tributaria; a criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, es evidente e indiscutible que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, actuó ajustada al principio de legalidad, al convertir los términos porcentuales de la multa de contravención al equivalente de unidades tributarias vigentes para el momento en que el Órgano Tributario Regional emitió la Resolución de Sumario Administrativo recurrida. Así solicita sea declarado.

   Como último alegato esgrimido contra la multa impugnada, aduce la recurrente error en la aplicación de la concurrencia de infracciones, pues considera que lo correcto es aplicar como sanción más grave la multa por contravención correspondiente al ejercicio 2003, por la cantidad de BsF. 56.323,03, la cual se vería aumentada por la mitad de las multas por contravención impuestas para los ejercicios 2004 y 2005, y por la multa por ilícito formal impuesta para el ejercicio 2003.

   La representación de la República Bolivariana de Venezuela arguye, que la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital, actuó correctamente al sumar los montos de las multas impuestas por contravención, y determinar así, la sanción más grave Bs.F. 125.034,31, a la cual le aumentó la mitad de la multa aplicada por ilícito formal Bs.F. 1.150,00, para una multa final de Bs.F. 126.184,00.

   En cuanto al argumento de que los intereses moratorias sólo se causan una vez que el acto administrativo contentivo del reparo queda definitivamente firme, la Representación de la Republica considera necesario realizar una síntesis de los criterios seguidos por la Sala Políticoadministrativa, Sala Plena y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en materia de intereses moratorios, a los fines de establecer desde que momento se hace exigible el cobro de los intereses impugnados por la recurrente.

   Precisado lo anterior, la representación de la Republica observa que

   los intereses moratorios calculados en el caso de autos, corresponden a

   ejercicios fiscales (2003, 2004 y 2005), ocurridos bajo la vigencia del

   Código Orgánico Tributario de 2001, pues para el momento en que nació

   la obligación de declarar y pagar el impuesto que grava los enriquecimientos de la recurrente, se encontraba vigente el artículo 66 del citado Código de 2001, norma esta que establece expresamente que la mora surge una vez vencido el plazo para autoliquidar y pagar el tributo, lo cual viene a significar que el monto tributario adeudado se considera líquido y exigible, no desde que el acto administrativo adquiere el carácter de acto definitivamente firme, sino desde el mismo momento en que finaliza el plazo legalmente establecido para que el sujeto pasivo proceda al pago correspondiente, tal y como lo dejó sentado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de marzo de 2009, en el Caso: "Municipio V.d.E.C.", por lo que basta el incumplimiento en el pago de la obligación tributaria, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, para considerar ocurrido el nacimiento de la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción de la deuda.

   Por consiguiente, los intereses moratorios, deben calcularse desde el mismo momento en que se consideró incumplida tempestivamente la obligación de declarar y pagar el impuesto, como en efecto lo hizo la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, la cual advirtió que el plazo previsto en la ley para que la recurrente pagara el impuesto correspondiente a los ejercicios investigados, se había vencido sin haber procedido al pago de dicho tributo, pues resulta evidente que en caso sub examine se encuentran dados los requisitos para la existencia de la mora tributaria, a saber: el vencimiento del plazo legal en el cumplimiento de una obligación principal, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación. Así solicita sea declarado.

   II

   MOTIVA

   Analizados los argumentos esgrimidos por las partes, el Tribunal observa que la litis se contrae al análisis de la legalidad del reparo formulado a la ciudadana M.C.M., en materia de Impuesto sobre la Renta, en virtud de la (i) omisión de ingresos no declarados. Igualmente se le formula reparo al considerar la Administración Tributaria Nacional, que ciertos (ii) gastos no son deducibles conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a los ejercicios revisados; al igual que (iii) los desgravámenes y las rebajas por hijos. Por último igualmente se debate la (iv) legalidad de las sanciones aplicadas, así como la falta de aplicación de atenuantes y (v) la procedencia de los intereses moratorios.

   (i) Con respecto a la omisión de ingresos, el Tribunal observa previamente, que hubo allanamiento parcial al Acta de Reparo formulada, aceptando expresamente como incremento de su patrimonio, las dietas que le fueron dadas por la sociedad mercantil Sivensa; el salario devengado por la relación de subordinación o dependencia con el ciudadano A.P.C. y otros depósitos de los cuales carece de comprobante alguno; montos que están excluidos del debate procesal al haber aceptación de los mismos.

   Aclarado lo anterior, queda por analizar ante esta instancia judicial, lo concerniente a la omisión de ingresos por (a) préstamos otorgados a la recurrente, por el ciudadano E.M., las cantidades por concepto de (b) prestaciones sociales y los montos por (c) obligación alimentaria.

   (i.a) Con relación a los préstamos, ciertamente este concepto no forma parte de los incrementos patrimoniales de las personas sometidas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, debido a que esta supone la devolución de lo prestado. En este orden de ideas, es preciso señalar que ciertamente como alega el apoderado de la ciudadana recurrente, el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, a los ejercicios objeto de reparo, no define a este tipo de contrato como parte del ingreso bruto global, razón por la cual, en virtud de la imprecisión, se debe analizar de una manera integral el supuesto de hecho generador a los fines de precisar si se trata de un ingreso.

   Contablemente se puede señalar, que cuando una cantidad se recibe en préstamo –a interés o no- inmediatamente nace una cuenta por pagar, y en los casos en los cuales el préstamo es a interés (artículos 1.745 y siguientes del Código Civil), los intereses de los capitales tomados en préstamo, conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 27, numeral 2, serían deducibles de la renta bruta, para el cálculo del enriquecimiento neto global, y en el caso de las personas asalariadas, constituirá un desgravamen, si cumple los requisitos del artículo 59 en su numeral 4. Apreciaciones que hace este sentenciador a los fines netamente ilustrativos del fallo y para denotar el tratamiento fiscal y contable que debe dársele a los préstamos.

   Ahora bien, se aprecia de los autos, que la ciudadana recurrente, luego del estudio hecho por la Administración Tributaria a sus cuentas, incrementó su patrimonio para el ejercicio fiscal 2003, en la cantidad de NUEVE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 9.251,31); para el ejercicio fiscal 2004, en la cantidad de CUARENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES (Bs. 45.890,00) y para el ejercicio fiscal 2005, la cantidad de SETENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES (Bs. 76.350,00). Los cuales, a su decir, tienen su origen en los préstamos otorgados por el ciudadano E.M. (padre de la recurrente).

   Esto quiere decir, que para justificar su incremento y para que no sea considerado una omisión de ingresos, o en otras palabras, que sean excluidas esas cantidades de los ingresos brutos, debe probar que ciertamente se trata de un préstamo. Para explicar mejor este punto, es preciso traer a colación el fallo número 0491 de la Sala Políticoadministrativa del M.T. con fecha 27 de marzo de 2003, en la cual se señaló:

   4. En lo atinente al presunto falso supuesto por errónea interpretación de los hechos por parte del tribunal a quo, en lo que respecta a afirmar que “todo depósito bancario reflejado en un estado de cuenta emitido por una institución bancaria es un ingreso preveniente de una venta gravada tanto por la Ley de Impuesto sobre la Renta como por las de Impuesto al Valor Agregado y la de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”, esta alzada hace notar que contrariamente a lo afirmado por la representación contralora, los depósitos bancarios no se pueden configurar en sí mismos como demostraciones suficientes de haberse operado una venta, a los efectos del impuesto al valor agregado y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

   En efecto, la demostración de un ingreso dinerario en un banco comercial, sólo puede comprobar la existencia de un puro débito contable y no fiscal a favor de la sociedad mercantil reparada, pero ello no significa que ese ingreso per se, se convierta en una venta en los términos del impuesto, pues tal venta debió ser soportada en contratos, convenios o en definitiva en demostraciones de entrega de bienes muebles, que reprodujeran la existencia de los elementos de una venta, en los términos definidos en el numeral 1 del artículo 9, del Decreto Ley que crea el Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria, Nº 4.727 de 27 de mayo de 1994, replicado en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.007 del 25 de julio de 1996.

   Sin haberse verificado las condiciones antedichas en los expedientes administrativos formados con ocasión de los reparos impugnados, esta Sala debe declarar improcedente el argumento sostenido por la representante de la Contraloría General de la República, según la cual eran ajustados a derecho los reparos recurridos por haberse comprobado los ingresos atribuibles como ventas, sólo a los efectos del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y del impuesto al valor agregado, por lo cual deben revocarse todos los reparos en ese mismo orden, a saber los Reparos Nos. 05-00-03-083; 05-00-03-088; 05-00-03-084 y 05-00-03-093; en lo atinente a la atribución de los depósitos bancarios como ventas imputables y en consecuencia débitos del impuesto.

   Por la misma argumentación expuesta anteriormente por la Sala, no se debe rechazar a los distinguidos depósitos bancarios como ingresos brutos a los efectos del impuesto sobre la renta, pues fue suficientemente demostrado en el expediente administrativo, es decir, en los anexos de todas y cada una de las actas previas de fiscalización formuladas por el máximo organismo contralor, que los depósitos fueron efectuados dentro de los ejercicios fiscales investigados, y que al ser depósitos en efectivo, fueron ingresos absolutamente disponibles a favor de la sociedad mercantil contribuyente.

   Contrariamente, al no ser desvirtuados estos hechos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, deben confirmarse la inclusión de dichos depósitos como ingresos brutos atribuibles en el impuesto sobre la renta. No puede por esta causa, correr la misma suerte en la apreciación fiscal, la realización de depósitos bancarios a favor de la sociedad reparada en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que en el impuesto sobre la renta, pues si bien en el primer caso se exige la calificación del ingreso como una venta, en el segundo, sólo es preciso demostrar que estas cantidades son ingresos brutos disponibles en el ejercicio fiscal en el cual la Administración Tributaria pretende atribuirlos.

   En conclusión, juzga la Sala procedente el argumento de la representante de la Contraloría General de la República, en cuanto a la confirmatoria de los reparos por los depósitos bancarios señalados en la actuación fiscal como ingresos brutos a los fines del impuesto sobre la renta. Así se declara.

   (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

   Conforme a lo anterior, todo incremento en la cuenta presume un ingreso bruto a los efectos fiscales y en el caso de asalariados, a la renta neta. Ahora se observa de los autos, que para demostrar el carácter de tales cantidades, presentó contrato de préstamo civil, suscrito entre el ciudadano E.M., con la autorización de la ciudadana C.P.d.M. (en su condición de cónyuge), y la recurrente en el presente asunto, por la cantidad de Bs. 150.000.000,00 (ahora Bs. F. 150.000,00). Contrato que fue ratificado a través de prueba testimonial, conforme al artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, en la oportunidad procesal correspondiente.

   Sobre este particular, es preciso señalar, que el Código Orgánico Tributario en su artículo 269, dispone que serán admisibles todos los medios de prueba, por lo cual debe recordarse el contenido del artículo 1.363 del Código Civil, el cual señala:

   Artículo 1.363.- El instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido, tiene entre las partes y respecto de terceros, la misma fuerza probatoria que el instrumento público en lo que se refiere al hecho material de las declaraciones; hace fe, hasta prueba en contrario, de la verdad de esas declaraciones.

   Conforme a las disposiciones señaladas -1.363 del Código Civil y 431 del Código de Procedimiento Civil-, en concordancia con los artículos 507, 509 y 510, también del Código de Procedimiento Civil, el cual igualmente aplica a la materia tributaria, no sólo por el principio de la libertad de prueba, sino por el artículo 332 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal llega a la conclusión que el contrato presentado en autos para justificar los ingresos brutos no declarados, es perfectamente válido en cuanto a la forma, ya que fue ratificado y como media para su valoración una “…regla legal expresa…” (507 del Código de Procedimiento Civil), debe entenderse que tiene la misma fuerza probatoria que el instrumento público. Razón por la cual conforme a la normativa del Código de Procedimiento Civil, debe procederse al análisis, de lo que su contenido pudo demostrar.

   La primera observación, se refiere a la idoneidad del mencionado documento y el segundo a la fidelidad, ya que como se señaló: “…Los Jueces deben analizar y juzgar todas cuantas pruebas se hayan producido, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción…” (extracto del artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, subrayado añadido por este Tribunal Superior), y deben a su vez apreciar “…los indicios que resulten de autos en su conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia entre sí y su relación con las demás pruebas de autos.” (extracto del artículo 510 del Código de Procedimiento Civil. Subrayado añadido por este Tribunal Superior).

   En efecto, conforme al artículo 1.369 del Código Civil, los documentos privados carecen de fecha cierta hasta que uno de los contratantes haya muerto o “…haya quedado en la imposibilidad física de escribir…” (que no es el presente caso), o desde que este documento “…se haya copiado o incorporado en algún Registro público, o conste habérsele presentado en juicio…” Así, se observa que el contrato que corre inserto entre los folios 91 y 92, del presente expediente judicial, carece de elementos que demuestren haber cumplido con alguna de las formalidades que le dan fecha cierta, aunque las partes manifiesten que se haya suscrito en enero de 2003.

   El contrato objeto de análisis, obtuvo fecha cierta en el momento en el cual fue incorporado a los autos del presente expediente, con la debida ratificación por parte del denominado “benefactor” y de su cónyuge, mediante declaración de testigos, a los efectos de su ratificación. Acto que se llevó a cabo el 04 de octubre de 2010. Esto indica que no se puede precisar, si el contrato existía para el momento en el cual ingresó a cuenta las cantidades que reparó la Administración Tributaria, de las cuales se le pretende justificar su omisión a través del contrato.

   Luego, el contrato no demuestra fidelidad, debido a que no hay otra prueba que en conjunto, permita apreciar si existe algún elemento de convicción que concuerde o converja con lo que se pretende probar. Además las cantidades no son exactas y no consta en autos algún depósito bancario, que demuestre que esos ingresos fueron originados por la celebración del tantas veces mencionado préstamo. Esto es, se desconoce que esa cantidad sea a las que se hace referencia en el contrato o que sean estas las que entregó el benefactor.

   En esencia, no hay vinculación entre las cantidades determinadas como ingresos brutos y el contrato, esto es, no hay nexo entre los incrementos y el contrato presentado en autos. En consecuencia, la Administración Tributaria obró conforme a derecho al calificar tales ingresos como omitidos en las correspondientes declaraciones del Impuesto sobre la Renta. Se declara.

   Es necesario señalar, antes de proceder a la motiva del resto del debate procesal, que el Tribunal no comparte el criterio de la representación fiscal, sobre la aplicación del artículo 1.387 del Código Civil, debido a que la testimonial no fue promovida para demostrar la obligación, sino para ratificar en juicio una supuesta obligación documentada.

   Sería entonces en todo caso aplicable, el contenido del artículo 1.392, igualmente del Código Civil, en el cual se señala:

   Artículo 1.392.- También es admisible la prueba de testigos cuando hay un principio de prueba escrito. Este principio de prueba resulta de todo escrito emanado de aquél a quien se le opone, o de aquél a quien él representa, que haga verosímil el hecho alegado.

   Es asimismo, admisible dicha prueba, cuando las presunciones o indicios resultantes de hechos ciertos probados, no por testigos sean bastantes para determinar la admisión de esa prueba.

   (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

   Este Tribunal, tampoco comparte el criterio expuesto por la representación de la recurrente, en el cual se menciona la falta de aplicación de la Ley de Simplificación de Trámites, en especial el artículo 9, el cual se encuentra inserto en el Capítulo I, titulado DE LA PRESUNCIÓN DE BUENA FE. El artículo en cuestión, en su parte final, instituye que las declaraciones hechas ante la Administración, se deben tener como ciertas; sin embargo, señala además que estas pueden ser desvirtuadas.

   En este sentido el marco de la ley, define como trámite, “…las diligencias, actuaciones o gestiones que realicen los particulares ante los órganos y entes de la Administración Pública, para la Resolución de un asunto determinado…”, tal como lo señala el artículo 3.

   Para este Juzgador resulta importante aclarar, que la Administración Pública tiene diferentes competencias, las cuales son de diversa naturaleza, en las que se incluye en función de policía administrativa el control del pago de las exacciones, los cuales están excluidos del concepto de trámite, ya que, como es sabido, la “…obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley…” (artículo 13 del Código Orgánico Tributario), y los contribuyentes “…están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales…” (artículo 23 del Código Orgánico Tributario), sin la necesidad de actuación previa de la Administración Tributaria, ya que “…ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación…” (artículo 130 del Código Orgánico Tributario).

   En otras palabras, ocurrido el hecho imponible, debe el sujeto pasivo cumplir con la obligación de declarar y pagar las cantidades adeudadas, razón por la cual la Administración Tributaria de manera oficiosa y por mandato de ley, en cumplimiento de las funciones de control debe, “Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.” (artículo 121 numeral 2 del Código Orgánico Tributario). No se trata como se evidencia de las normas transcritas, de una diligencia, actuación o una gestión, iniciada por un particular, sino la revisión de esa declaración de Impuesto sobre la Renta –como en el presente caso- la cual nunca ha sido originada, motivada o gestionada por la ciudadana recurrente, se trata de una determinación tributaria que nació de oficio por parte de la Administración Tributaria, la cual ya se encuentra simplificada en el Código Orgánico Tributario de 2001, por mandato de la Disposición Transitoria Quinta en su numeral 11, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo mandato fue acatado por el legislador en la reforma del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En otras palabras, se puede someter a la Ley de Simplificación de Trámites, la declaración y pago del Impuesto sobre la Renta, más no se puede someter a la mencionada Ley la facultad de control de las exacciones, puesto este es el momento en el cual la Administración Tributaria analiza la información suministrada, de buena fe, de un trámite desvirtuable, sujeto a comprobación por parte del sujeto activo.

   En consecuencia, debía la ciudadana reparada, probar el origen y naturaleza de los incrementos calificados como ingresos brutos y demostrar que se tratan efectivamente de préstamos, lo cual en base a lo analizado se consideran ingresos no declarados, tal como lo observó la Administración Tributaria, razón por la cual se confirma el reparo formulado por este concepto. Se declara.

   (i.b) Con respecto a otros ingresos no declarados, especialmente la cantidad de TRECE MIL NOVECIENTOS VEINTE BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 13.920,00), para el ejercicio 2003, los cuales justifica la ciudadana reparada como parte del salario devengado por la relación laboral que mantenía con el ciudadano A.P.C.. Este Tribunal debe recalcar que conforme a lo expresado en el punto anterior, todo incremento en la cuenta presume un ingreso bruto a los efectos fiscales. El punto debatido, se refiere al concepto de prestaciones sociales en ocasión a la relación laboral que mantenía la recurrente con el ciudadano A.P.C., así como los intereses por fideicomiso de la mencionada relación, montos reflejados para los ejercicios 2003 y 2004.

   En este sentido, tal y como señala la recurrente, están exentos del Impuesto sobre la Renta las indemnizaciones con ocasión a la relación laboral, conforme lo expresado en el artículo 14, numeral 4, de la Ley que rige la materia. Nuevamente, se trata de un aspecto netamente probatorio, el cual tendría por objeto desvirtuar la presunción de legalidad de esta específica cantidad, para lo cual debe existir alguna prueba tanto de la relación laboral, como algún comprobante que demuestre que tal incremento corresponde a este concepto.

   La Administración Tributaria, a través de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, manifestó en el acto recurrido (página 7, folio 53 del expediente judicial), que durante el lapso probatorio previsto en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario, “…no aportó elemento probatorio alguno que demostrara la obtención de las referidas indemnizaciones laborales aludidas en su escrito de descargos, aunado al hecho de que al requerírsele al ciudadano A.P. (sic) Castillo información sobre los pagos efectuados a la contribuyente durante los ejercicios 2003 y 2004, éste señaló que lo pagado correspondía a salarios y bonos de terminación de la relación laboral, no refiriéndose a ningún caso a las prestaciones sociales, ni a los intereses de fideicomiso correspondientes al ejercicio fiscal 2003…” Tampoco presentó comprobante alguno ante esta instancia judicial.

   Es de hacer notar en cuanto a este aspecto, que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

   Al respecto, señalan los artículos 506 y 12 del Código de Procedimiento Civil:

   "Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

   Los hechos notorios no son objeto de prueba."

   Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

   (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

   En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. señaló en sentencia número 429, de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

   Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

   En virtud de lo anterior, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que en el presente caso, los elementos probatorios aportados por la recurrente, no desvirtúan el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este punto, la cual se presume legítima en su contenido, correspondiendo en el presente caso a la recurrente la carga de la prueba de sus afirmaciones; razón por la cual este Sentenciador no puede suplir defensas sobre este particular.

   Como corolario de lo que precede y visto que de las actas procesales no se evidencian elementos probatorios tendentes a enervar el contenido de la Resolución impugnada en lo que se refiere al argumento de que los ingresos corresponden a indemnizaciones en ocasión a la culminación de la relación laboral y en virtud de la presunción de legalidad de la cual se encuentran investidos los actos dictados por la Administración Tributaria, los cuales se presumen fiel reflejo de la verdad y se encuentran bajo el manto de la presunción de veracidad, al no haber desvirtuado la recurrente el contenido de la Resolución objetada en los puntos descritos supra; en consecuencia, este Tribunal declara improcedente esta denuncia y confirma el reparo sobre este particular. Así se declara.

   (i.c) Con respecto a la obligación alimentaria, por tratarse de un ingreso supuestamente no declarado, debe dársele el mismo tratamiento de los puntos desarrollados anteriormente, esto es, debe justificarse conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta, las razones por las cuales tal incremento en la renta no forma parte de la declaración.

   Como se observa, la ciudadana recurrente se divorció del ciudadano R.S.B., tal como se evidencia de la conversión inserta en los folios 93 al 95 del expediente judicial, la cual tuvo origen en la separación de bienes y de cuerpo presentada el 19 de diciembre del año 2001, conversión en divorcio que fue dictada por los Tribunales de Protección del Niño y del Adolescente de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el 19 de febrero del año 2004; declarada firme por la Sala de Juicio número 3, el 08 de marzo de 2004.

   En dicho documento judicial, se puede precisar que el ciudadano R.S.B. aporta por concepto de pensión de alimentos y el mantenimiento del hogar, el 44% de su salario neto devengado, a partir de la declaración de la separación de cuerpos y de bienes.

   El Tribunal observa, que esta pensión de alimentos no constituye un ingreso patrimonial de la ciudadana reparada, al contrario, ella por ser madre de los tres hijos de ese matrimonio, se convierte en administradora de tal dinero, el cual corresponde a sus menores hijos, ya que de esa erogación por parte del padre se sufragan gastos de educación y de alimento, entre otros, que no le corresponden a la ciudadana M.M..

   Conforme a lo anterior, la Administración Tributaria erró al considerar como un ingreso, las obligaciones ordenadas por una decisión judicial en beneficio de sus menores hijos. En adición a este particular, el ciudadano R.S.B. manifestó mediante testimonial ante este Tribunal, la cual corre en los folios 106 y 107 del expediente judicial, que realizó pagos a través de transferencias bancarias y depósitos a los fines de cumplir con las obligaciones con sus menores hijos. Declaración que conjuntamente con la decisión judicial demuestran que tales ingresos no deben ser incorporados al cálculo de la renta. Se declara.

   (ii) En cuanto a los gastos no deducibles conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a los ejercicios revisados, manifiesta la recurrente que la cantidad de DOCE MIL BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 12.000,00), para el ejercicio fiscal 2003, QUINCE MIL BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 15.000,00), para el ejercicio fiscal 2004, y DIECIOCHO MIL BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 18.000,00), para el ejercicio 2005, fueron por servicios prestados por el Licenciado F.S., con el objeto de realizar inventario y valoración de bienes de la comunidad conyugal Sosa-Machado, durante el año 2002, así como la asesoría y apoyo permanente en materia financiera, administrativa y contable, revisión de documentos e informes y asistencia en la preparación de las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de los años 2002 y 2003, considerando la Administración Tributaria que la cantidad de DOCE MIL BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 12.000,00), no está relacionada a la fuente de obtención de sus ingresos, por lo que la erogación no es normal ni necesaria ni es prescindible para su obtención.

   También señala la Administración Tributaria en el Acta de Reparo del 30 de octubre de 2007, identificada como RCA-DF-PNIB-2007/1240-000687, que la cantidad de ONCE MIL CUARENTA BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (Bs. F. 11.040,00), por este mismo concepto, no fue debidamente soportada. Luego, a través de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, según señala la Resolución de Jerárquico, fueron consignadas facturas por las cantidades señaladas en el párrafo anterior, las cuales no son motivo de controversia.

   Lo que si es motivo de controversia, es la posibilidad de que una persona asalariada pueda considerar que este tipo de erogación pueda ser catalogada como un gasto deducible a los efectos fiscales. Conforme lo señala la Administración Tributaria, no pueden ser objeto de deducción los honorarios profesionales pagados a un profesional de la contaduría en la condición de asalariada de la recurrente, puesto que los ingresos de los asalariados constituyen renta neta, no aceptan costos y gastos, por lo que la Administración Tributaria obró conforme a derecho al rechazar estas deducciones. Se declara.

   (iii) Con respecto a los desgravámenes, la recurrente señala en primer lugar que en un gesto de buena fe y probidad para con la Administración Tributaria, pagó las cantidades que se originan por el rechazo de desgravámenes al no poseer las facturas que soportan los gastos, manifestando que sólo contaba con facturas que soportan la cantidad de CINCUENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS QUINCE BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. F. 58.815,81).

   El motivo del rechazo de los desgravámenes tiene su origen en los gastos por pagos hechos a institutos docentes, los cuales a su vez según la Administración Tributaria, fueron deducidos en su totalidad por el ciudadano R.S.B. en sus declaraciones de impuesto.

   Sobre este particular, luego de un análisis integral sobre la interpretación hecha a la situación fiscal de la recurrente, considera este Tribunal que al reconocerse en líneas anteriores que no forman parte de los ingresos al patrimonio de la recurrente, los montos motivados por una orden judicial, en protección de los menores hijos, fruto de la relación de la recurrente con su ex esposo, por lo cual se llegó a la conclusión que la ciudadana M.M. actúa en su condición de administradora del dinero destinado a la manutención de sus hijos y que es suministrado por quien era su cónyuge, no puede ella considerar en su declaración que le corresponde como un desgravámen, las cantidades que pagó con el dinero fruto de la obligación de manutención, ya que el gasto es realizado por su ex cónyuge, padre de sus hijos.

   En consecuencia, la Administración Tributaria obró conforme a derecho en cuanto a este particular, ya que al contrario de lo que considera la ciudadana reparada, no hay prueba de que haya concurrido de por mitad a tales gastos, lo cual no es contrario al artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin menoscabo de poder disfrutar del desgravámen único previsto en el artículo 61 de la Ley de Impuesto sobre la Renta o que compruebe efectivamente haber pagado aquellos gastos previstos en los 4 numerales del artículo 60 de la mencionada Ley. Se declara.

   Con respecto a las rebajas por hijos, el argumento de la Administración Tributaria para rechazarla, consiste en que el ciudadano R.S.B. rebajó en su declaración de Impuesto sobre la Renta la cantidad de Treinta Unidades Tributarias (30 U.T.), 10 Unidades Tributarias por hijo, razón por la cual no podría la ciudadana reparada rebajar la misma cantidad de Unidades Tributarias. Esta situación fue objeto de allanamiento parcial conforme al artículo 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ajustando la rebaja por hijos a la cantidad de Quince Unidades Tributarias (15 U.T.).

   Independientemente de que el ciudadano R.S.B., haya colocado en su declaración rebajas por Treinta Unidades Tributarias (30 U.T.), no le cercena el derecho a la ciudadana recurrente a aplicar la cantidad que por Ley le corresponde. En efecto, el Parágrafo Segundo del artículo 62 de la Ley que rige la imposición a la renta, señala que cuando varios contribuyentes concurran al sostenimiento de alguna de las personas a que se contrae el numeral 2 de ese mismo artículo, las rebajas se dividirán entre ellos.

   Si bien es cierto, que de la declaración de Impuesto sobre la Renta y de los hechos que ha constatado la Administración Tributaria y de las pruebas aportadas durante el procedimiento administrativo, no queda duda que el padre de los 3 hijos contribuye con un 44% de su salario, a las obligaciones que todo padre debe tener con sus descendientes menores de edad, no es menos cierto, que la ciudadana M.M. también contribuye con diversas obligaciones para con sus hijos, lo cual objetivamente genera un gasto de su patrimonio que el legislador permitió rebajar en una cantidad limitada, sin menoscabo de que el ciudadano R.S.B. haya colocado la cantidad de Treinta Unidades Tributarias (30 U.T.), por lo tanto la Administración Tributaria erró en la interpretación del mencionado Parágrafo Segundo del artículo 62, siendo improcedente el rechazo total de las rebajas por hijos. Por lo que la ciudadana M.C.M., tiene derecho conforme a la ley a la rebaja por mitad, esto es el equivalente a quince Unidades Tributarias (15 UT). Se declara.

   (iv.a) En lo que respecta a las sanciones aplicadas, estas resultan parcialmente procedentes, en proporción a los puntos confirmados mediante el presente fallo. Se declara.

   (iv.b) En lo que se refiere a la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

   En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, A.A.S., Pág. 1295.)

   La doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

   En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

   En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

   Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

   (Sentencia número 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

   Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, debido a que el tratamiento que debe dársele a la materia impositiva se equipara al concepto jurídico de buen padre de familia, lo cual justifica el estudio y análisis de cada uno de los supuestos jurídicos, incluso de ser necesario a través de asesores tributarios, tal y como manifestó encontrarse asesorada la recurrente por el ciudadano F.S., para cumplir a cabalidad con las obligaciones, por lo que menos se justifica una conducta negligente en torno a los deberes tributarios, de este modo se encuentra conforme a derecho la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente sobre la eximente por error, según los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

   (iv.c) Con respecto a la falta de aplicación de circunstancias atenuantes, la recurrente invoca la ausencia de intención dolosa o de defraudación, la falta de violación alguna de normas tributarias en períodos anteriores, colaboración prestada a la fiscalización y la evidente intención de regularizar su situación al allanarse casi en su totalidad al reparo formulado.

   Así, este Tribunal advierte que la circunstancia alegada como atenuante relativa a la ausencia de intención dolosa o de defraudación, no es procedente, pues por el solo hecho de haber cometido una infracción, en la cual no está tipificada la intencionalidad (ilícito predominantemente objetivo), se produce la sanción, sin que esto sea medida para apreciar la gravedad del ilícito con los elementos de autos. Además, el artículo 96 del Código Orgánico Tributario si bien permite la aplicación de circunstancias atenuantes que no estén previstas expresamente en la Ley, tal como lo señaló la Administración Tributaria, esta no es una atenuante taxativa y mucho menos cambia su calificación, por el hecho de que no se haya apreciado o comprobado intención dolosa alguna.

   En razón de lo dispuesto precedentemente, toda infracción tributaria que representa el quebrantamiento de las leyes por la disminución de los ingresos fiscales configura el delito de contravención, y al no haberse imputado la comisión de un ilícito más grave que el efectivamente imputado, habría que declararse en todo caso la improcedencia de este alegato. Así se declara.

   En cuanto a la segunda circunstancia atenuante invocada, relativa a la no comisión de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación, observa este Tribunal que esta atenuante fue suprimida con la reforma del Código Orgánico Tributario en el año 2001, por lo que igualmente es improcedente. Se declara.

   En lo que respecta a la atenuante invocada por la colaboración prestada a la fiscalización y la evidente intención de regularizar su situación al allanarse casi en su totalidad al reparo formulado, tampoco se observa del Código Orgánico Tributario que tales circunstancias alegadas por la recurrente sean consideradas como atenuantes.

   En adición a lo anterior, el Tribunal se encuentra conteste con la opinión de la Administración Tributaria sobre este particular, debido a que para que esta se produzca, no debe mediar procedimiento tributario alguno, al contrario, esa regularización debe preceder las actuaciones fiscales, lo cual en el presente caso no ocurrió, por lo tanto se declara improcedente la atenuante invocada, la cual asume este Tribunal se formuló conforme al numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Se declara.

   (iv.d) Como punto especial en relación a las sanciones, se denuncia la aplicación retroactiva de la ley penal en virtud de la aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que el valor de la Unidad Tributaria aplicable es el que estuviere vigente para el momento de la emisión de la Resolución; igualmente solicita la desaplicación de la norma mencionada.

   Sobre este particular la Sala Políticoadministrativa ha asumido criterio, el cual este Tribunal igualmente acoge, expresando mediante sentencia número 1426 del 11 de noviembre de 2008, lo siguiente:

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones (sic) cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción (sic) que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

   Adaptando el criterio al caso de autos, la Unidad Tributaria aplicable al presente caso es el que se encontraba vigente al momento de la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. Se declara.

   Con respecto a la solicitud de desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal igualmente, debe traer a colación el criterio esbozado por la Sala Políticoadministrativa, mediante sentencia número 0587 del 11 de mayo de 2011, mediante la cual señaló:

   Con relación a la desaplicación de la precitada norma, esta Sala en anteriores oportunidades ha expresado en lo atinente a la naturaleza jurídica de la unidad tributaria, que esta figura “(…) en modo alguno (…) infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005, ratificado en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A. ).

   La Sala ha afirmado que se trata “(…), de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”; razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma para el cálculo de las sanciones de multas, aplicadas por el organismo fiscal. Así se declara.”

   Como consecuencia de lo anterior, este Tribunal tampoco observa violación alguna del texto constitucional, por lo que declara improcedente la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Se declara.

   (iv.e) Con respecto a la denuncia acerca de la errada aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal aprecia que la Administración obró conforme a derecho al considerar la disminución ilegítima de ingresos tributarios de los tres ejercicios investigados como una sola sanción, la cual fue calculada simple y llanamente sumando las cantidades resultantes de la aplicación del reparo, ya que estas, aunque de períodos distintos, tienen su origen en la omisión de ingresos, y la errada aplicación de rebajas y desgravámenes. Además, el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, considera que el tipo referido a la disminución ilegítima de ingresos tributarios, en nada tiene que ver con los ejercicios fiscales, por lo que aplicar la mitad del ilícito formal por no notificar el cambio de domicilio conforme al artículo 100 del mismo texto legal, se encuentra conforme a derecho. Se declara.

   (v) En cuanto a los intereses moratorios, se debe destacar que de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, una vez efectuado el reparo los intereses moratorios corren desde el vencimiento del plazo establecido en la ley para la autoliquidación y pago del tributo, con el objeto de resarcir al ente encargado de la recaudación, en consecuencia, quien aquí decide debe igualmente confirmar el pago de intereses moratorios, debido a que están dados los supuestos previstos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. Se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana M.C.M.P., contra la Resolución SNAT/ GGSJ/ DRAAT/ 2009-835, notificada el 27 de enero de 2010, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se confirman, los reparos, multas e intereses moratorios determinados en su condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005.

   Ajústese el reparo y las sanciones a los términos expresados en el presente fallo, una vez firme la presente decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

   No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

   Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de febrero del año dos mil doce (2012). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.L.S.,

   B.L.V.P.

   ASUNTO: AP41-U-2010-000124

   En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de febrero de dos mil doce (2012), siendo las tres y veintinueve minutos de la tarde (03:29 p.m.), bajo el número 008/2012 se publicó la presente sentencia.

   La Secretaria

   B.L.V.P.