Decisión nº 0035-2006 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Marzo de 2006

Fecha de Resolución14 de Marzo de 2006
EmisorJuzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario
PonenteRicardo Caigua Jimenez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de Marzo de 2006

195º y 147º

Recurso Contencioso Tributario.

Asunto N° AP41-U-2004-000200. - Sentencia N° 0035/2006. -

Vistos: con Informes de las Partes

Recurrente: Makro Comercializadora, S.A. empresa mercantil, domiciliada en Avenida Intercomunal de Antímano, Zona Industrial, La Yaguara, Parroquia La Vega del Municipio Libertador del Distrito Capital, inscrita en el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 18 de mayo de 1990, bajo el Nro. 35, Tomo 57-A-Sgdo.

Apoderados de la recurrente: Ciudadanos H.R.M., A.G.R., M.D.M., M.E.D.C., G.U.C., J.C.C., Valmy J.D.I., S.H., R.S.V., Ramón Burgos Irazábal, Jorge Alexander Jraige Roa y M.C.F.M., venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad No. V-5.969.594, 6.974.604, 6.970.182, 11.270.347, 11.228.562, 11.936.313, 12,956.964, 13.419.742, 12.958.147, 12.917.625, 13.099.442 y 14.690.812, en el mismo orden respectivamente, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo los Nos. 25.739, 46.997, 41.760, 63.523, 61.507, 66.136, 91.609, 85.647, 86.568, 98.762, 77.366 y 105.164, respectivamente.

Acto recurrido: Resolución No. 0532-2004 de fecha 19 de Julio de 2.004, notificada en fecha 22 de Julio de 2.0044, firmada por la ciudadana Superintendente Municipal de Administración Tributaria, que confirmó el Acta Fiscal No. DA-106-2003 de fecha 28 de febrero de 2003, notificada el 30 de octubre de 2003, que determinó un reparo fiscal por Bs. 4.164.607.602,03 por Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio para los ejercicios fiscales entre agosto de 1998 y julio de 2002, y Bs. 197.600,00 por concepto de multa.

Representación Municipal: Ciudadana A.J.V.R., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. V. 10.925.721, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo los Nos. 56.350.

Tributo: Impuesto Municipal sobre Patente de Industria y Comercio.

I

RELACIÓN

Se da inicio a este procedimiento con la interposición del Recurso Contencioso Tributario presentado el 26 de agosto de 2.004, constante de 45 folios útiles y 5 anexos, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas al cual lo distribuyo en la misma fecha a este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario. Posteriormente, este Tribunal Superior Segundo, en fecha 30 de agosto de 2.004, mediante auto, ordena librar boletas de notificación a los ciudadanos Contralor General de la Republica, Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo de la Fiscalía General de la República, del Ciudadano Alcalde del Municipio Libertador del Distrito Capital. A través del referido auto, se ordenó oficiar al Alcalde del prenombrado Municipio la remisión del original o copia debidamente certificada del respectivo expediente administrativo, a este Tribunal.

Por auto de fecha 22 de octubre de 2004 este tribunal dictó auto ordenando abrir cuaderno separado a los fines de tramitar la solicitud de suspensión de efectos solicitada en el escrito del recurso, conforme al artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

Efectuadas las notificaciones ordenadas y consignadas en autos las respectivas boletas, las cuales corren insertas a los folios 116, 117, 118 y 176 el Tribunal, por auto de fecha 17 de noviembre de 2004, admitió el mencionado recurso.

En horas de despacho del día 1º de diciembre de 2.004, el apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de promoción de pruebas, con el cual promueve exhibición de documento, documentales, prueba de experticia, testigos y el merito favorable de autos.

Con Sentencia interlocutoria de fechas 09 de diciembre de 2004, el Tribunal admite las pruebas documentales, exhibición de documentos, experticia y testigos.

Por auto de fecha 28-03-2005, el Tribunal deja constancia del vencimiento, en forma total, del lapso de evacuación de pruebas y fija la oportunidad para la realización del acto de informes.

En fecha 18-04-2005, la parte recurrente presentó escrito de informes, en tanto que la parte recurrida presentó sus informes en fecha 09-05-2005.

Mediante auto de fecha 09-05-2005, el Tribunal dijo “Vistos” y entro en etapa de dictar Sentencia.

Por diligencia de fecha 11 de mayo de 2005 la contribuyente solicitó se desestime los informes presentados por la contraria por haber precluído el 18 de abril de 2005 la oportunidad para su presentación.

II

LOS ACTOS RECURRIDOS

Mediante Acta Fiscal Nº DA-106-2003 de fecha 28 de febrero de 2003, recibida por la contribuyente en la misma fecha, funcionarios fiscales, adscritos a la Gerencia de Fiscalización y Auditoria del Municipio, deja constancia de la Fiscalización practicada a la empresa Makro Comercializadora, S.A., que abarca los períodos comprendidos entre agosto de 1998 y julio de 2002. Con la referida acta se le determina a la contribuyente un impuesto a pagar y multa por Bs. 4.164.607.602.03.

En fecha 19 de julio de 2004, recibida por la contribuyente el 22 de julio de 2004, se emite la Resolución No. 0532-5004, en la cual la Administración Tributaria declara sin lugar lo peticionado en el escrito de descargos ordena la emisión de la planilla de liquidación a cargo de la contribuyente por concepto de impuesto causado y no liquidado y multa, correspondiente al período fiscalizado desde Agosto de 1998 hasta julio de 2002, por la cantidad de Bs. 4.164.805.202,03, y le participa que contra dicho acto podrá interponer el recurso jerárquico o el contencioso tributario.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. De la Recurrente.

    Los apoderados judiciales de la contribuyente, fundamentan su escrito recursivo en los fundamentos de derecho siguientes:

    1. Nulidad absoluta de la Resolución Nº 0532-2004 por aplicación de un nuevo criterio administrativo en forma retroactiva, de conformidad con lo establecido en los Artículos 11 y 19, numeral 2º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

      Bajo este alegato, los Apoderados Judiciales de la recurrente señalan que anterior al acta fiscal había demostrado ante la Administración Tributaria Municipal su condición de mayorista al expender en volumen y ser el primer eslabón de la cadena de comercialización.

      Que posteriormente con fundamento en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 23 de diciembre de 1997, y la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar de fecha 4 de octubre de 2001, la fiscalización formuló el reparo porque en criterio de la municipalidad se había cometido un error material o de cálculo, ya que a su entender la actividad desarrollada por Makro Comercializadora, S.A., debía ser encuadrada en el concepto de hipermercado y por consiguiente subsumido en el Código Nº 50.072 el cual le corresponde la alícuota del dos coma cincuenta por ciento (2,50%), lo que según la recurrente desconoce la situación consolidad que la Administración Tributaria ha creado con la Licencia de Patente de Industria y Comercio Nº 136.135 de fecha 23 de agosto de 1993 y la renovación de dicha Licencia.

      Que con dicha actuación la Administración Tributaria desconoció la situación jurídica adquirida por Makro Comercializadora, S.A., sino que aplicó hacia el pasado un criterio de liquidación del tributo distinto al ya establecido por la propia Dirección de Administración Tributaria.

      Que conforme al Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos la ley admite la posibilidad de que la Administración Pública modifique los criterios por ella establecidos en sus actos administrativos, y que esta posibilidad aparece circunscrita a las situaciones posteriores a la modificación y no a situaciones pasadas en orden a la irretroactivad de las decisiones administrativas.

      Que la fiscalización en violación de la buena fe y seguridad jurídica pretende modificar hacia el pasado la situación jurídica consolidada de Makro Comercializadora, S.A., de ser gravada conforme a los Código que la propia Alcaldía determinó en los actos administrativos contenidos en la Licencia de Patente de Industria y Comercio y en su renovación.

      Que el reparo no versa sobre un error material o de cálculo sino de un juicio de valor sobre la actividad comercial desarrollada por la empresa, que difiere del realizado años atrás, en el momento de emitir y renovar la Licencia.

    2. “Nulidad absoluta de la Resolución Nº 0532-2004 en virtud de que la aplicación del Código Nº 50.072, correspondiente a “HIPERMERCADO” comporta un falso supuesto del que se deriva un trato desigual contrario a la garantía constitucional de no discriminación, así como de igualdad tributaria.

      En el desarrollo de este alegato, los apoderados judiciales de la recurrente,

      Expresan:

      • Que la Administración Tributaria Municipal partió de un falso supuesto al considerar que resultaba aplicable a la contribuyente el Código Nº 50.072 correspondiente a HIPERMERCADO cuando la naturaleza d la actividad desarrollada se identifica con la de mayorista. Que el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando se entiende que por el solo hecho de explotar más de la mitad de los rubros previstos en el clasificador de actividades inserto en la Ordenanza y contar con grandes instalaciones, deja de ser mayorista para convertirse en hipermercado.

      • Que no existe desde el punto de vista del volumen de ventas, un concepto superior al de mayorista, éste se agota, por lo que la noción de “hipermercado” que se refiere al lugar desde donde se ejerce el comercio, en el contexto empleado por la Administración Tributaria, se transforma en una palabra vacía de contenido, ya que “hipermercado” es el establecimiento desde donde se ejerce el comercio, bien al mayor o al detal. No existe “hipermayoreo” como categoría de ventas superior al mayoreo, como lo sugiere la Administración Tributaria.

      • Que Makro no es un comercio totalmente abierto al público, ya que para el ingreso y posibilidad de compra en su establecimiento se exige contar con una afiliación la cual se demuestra con el instrumento conocido como “Pasaporte Makro” y se concede principalmente a comerciantes por lo que la empresa actúa como un eslabón entre el productor y el detallista.

      • Que el criterio de reclasificar las actividades de MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., como Hipermercado o Gran Tienda es nuevo y sobrevenido.

      • Que dicho criterio ha sido aplicado hacia el pasado, de forma retroactiva, puesto que fue adoptado en el año 2003 y se utilizó para determinar las cantidades de impuesto a las actividades económicas supuestamente causadas desde agosto de 1998 hasta julio de 2002.

      • Que MAKRO COMERCIALIZADORA realiza una actividad de mayoreo con un bajo margen de comercialización, lo cual conduce a la aplicación de los códigos respectivos del clasificador de actividades comerciales de las Ordenanzas sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Libertador, expresamente previsto para esos rubros y no la alícuota correspondiente al Código Nº 50.072 referido a Hipermercado o grandes tiendas.

      • Que el impuesto municipal a las actividades económicas lejos de gravar a un contribuyente con base en las dimensiones, características o disposición de su local o establecimiento, grava la realización efectiva de las actividades comerciales, industriales o de índole similar; de manera que lo relevante es el volumen de ingresos brutos que se generen por dichas actividades económicas, con independencia de la posible categorización del establecimiento en o desde el cual las mismas son llevadas a cabo.

      • Adicionalmente que el criterio contenido en la resolución recurrida resulta discriminatorio por castigar a la contribuyente con una alícuota superior triplicando el promedio de las alícuotas que le resultan aplicables por el desarrollo de su actividad de mayorista, situación que contradice el artículo 21 de la Constitución.

      • Que la resolución impugnada menoscaba la garantía de igualdad ante la ley, por lo que la misma se encuentra viciada de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 25 de la Constitución de 1999.

      • Por último solicita en este punto, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de 1999 y 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique por inconstitucional la alícuota del dos coma cincuenta por ciento (2,50%) y que declare aplicable la alícuota del cero coma ochenta por ciento (0,80).

    3. “Inconstitucionalidad de la alícuota del 2,50%, correspondiente al Código de Hipermercado, previstas en las Ordenanzas sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Libertador del Distrito Capital, por violar la prohibición de confiscatoriedad.

      En este punto señala la contribuyente que la alícuota del 2,50% correspondiente al Código de Hipermercado identificado con el Nº 50.072 dispuesta en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio aplicada por la fiscalización, debe considerarse confiscatoria conforme a lo previsto en el Artículo 317 de la Constitución, por considerar que el establecimiento de dicha alícuota supone para las empresas mayoristas la afectación de sus utilidades brutas e inclusive del capital.

      Que la exigencia impositiva impide llevar a cabo la actividad económica de la contribuyente en condiciones que permitan la generación de una utilidad justa y razonable por cuanto el gravamen del 2,50% llega a superar el margen de comercialización de la empresa.

    4. “Nulidad absoluta de la Resolución Nº 0532-2004 por violación del principio de irretroactividad de la ley, inaplicabilidad de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Libertador del Distrito Capital publicada en la Gaceta Municipal Nº 1718-A Extraordinario de fecha 23 de diciembre de 1997 para el período de imposición del año 1998.”

      En este punto señala la contribuyente que el Artículo 88 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de diciembre de 1997, al disponer que la Ordenanza entraba en vigencia a los cinco (5) días siguientes al de su publicación en la Gaceta Municipal dicha norma se encontraba en franca contradicción con la especial disposición legal contenida en el artículo 114 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal por establecer una vacatio legis inferior al mínimo obligatorio de sesenta (60) días.

      Por ello afirma que la Ordenanza entró en vigencia el 23 de febrero de 1998 y no el 1º de enero de 1988, como lo afirma la fiscalización municipal.

      Continua en este aspecto señalando que el ejercicio que se inicio con la entrada en vigencia de la Ordenanza fue el 1º de enero de 1999, razón por la cual considera que dicha Ordenanza no era aplicable para el ejercicio 1998.

      Por último solicita se condene en costas al Municipio.

      La recurrente solicitó la desaplicación del Artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 por razones de inconstitucionalidad, y, en su defecto, protección cautelar de suspensión total de los efectos del acto impugnado.

      Por decisión de fecha 22 de octubre de 2004 este Tribunal declaró con lugar la solicitud de suspensión de efectos del acto impugnado y ordenó a la Administración Tributaria Municipal se abstenga de ejecutar el acto administrativo recurrido hasta sentencia definitivamente firme.

  2. De la Administración Municipal.

    La resolución recurrida en los fundamentos de su decisión expresa lo siguiente:

    Que del contenido del Acta de Auditoria Fiscal No. DA-106-2003 de fecha 28 de febrero de 2003, se evidencian derechos a favor del Fisco Municipal por la cantidad de cuatro mil ciento sesenta y cuatro millones seiscientos siete mil seiscientos dos bolívares con tres céntimos (Bs. 4.164.607.602,03), por concepto de impuestos causados en el rubro de Industria y Comercio, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre el mes de Agosto de 1998 hasta julio de 2002 ambos inclusive, en el ejercicio de las Actividades Comerciales, bajo los Códigos 50.072 Hipermercados o Grandes Tiendas. Establecimientos que venden todos o la mayoría de los items que aparecen en este clasificador relacionados a ventas al mayor y/o detal (no incluye venta de licor al mayor o al detal). 40.058: Mayor de bebidas alcohólicas importadas. 60.003: Restaurante con expendio de cerveza y vinos, debido al análisis de las actividades que explota quedó demostrado que la misma cumple con las características definidas en Hipermercado y por consiguiente se subsume en el Código No. 50.072 correspondiente a Hipermercado o grandes tiendas.

    Que la contribuyente incumplió el deber formal de notificar a la Administración Tributaria el aumento de capital por lo que le impone multa de ocho (8) unidades tributarias.

    En cuanto a la inaplicabilidad de la Ordenanza para el período 1998 señala que en el caso de que la Ordenanza no establezca tiempo previo a su aplicación, que se aplicará los sesenta días contados a partir de su publicación, pero la normativa municipal si lo indica en su Artículo 88 que la ordenanza entrará en vigencia a los cinco (5) días siguientes a su publicación.

    En cuanto a la nulidad absoluta por la aplicación de un nuevo criterio administrativo en forma retroactiva, de conformidad con el Artículo 11 y 19, numeral 2, de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos, señala que la reclasificación a Hipermercado no se considera como un nuevo criterio adoptado sino un procedimiento amparado en el marco legal establecido, y no con efecto retroactivo.

    En cuanto a la improcedencia de la eventual imposición de multas a la contribuyente y la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el Artículo 159 del Código Orgánico Tributario, señala que dicho artículo en nada guarda relación con el punto a debatir puesto que la contribuyente no realizó la consulta a la Administración Tributaria sobre el criterio a adoptar en cuanto a la entrada en vigencia del Código de Hipermercado, ni tampoco aportó las pruebas de haber realizado la consulta.

    IV

    DE LAS PRUEBAS

    Durante el lapso probatorio, solo la parte recurrente consignó escrito de promoción de Pruebas.

    Los apoderados judiciales de la de la contribuyente promovieron:

    • Exhibición de documentos para que la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria exhiba el expediente administrativo.

    • Pruebas documentales para demostrar que el promedio ponderado de las alícuotas sobre las cuales tributa Makro en los 17 establecimientos que posee a nivel nacional, tiene una mediana considerablemente menor a la alícuota del 2,5% que pretende aplicar el Municipio.

    • Prueba de experticia para determinar la desproporción manifiesta de la aplicación de la alícuota de impuesto a las actividades económicas del 2,5% sin discriminar las actividades que realiza la compañía en dicha jurisdicción municipal.

    • Prueba de testigo experto para demostrar que la actividad desarrollada por la contribuyente se identifica con la de un comerciante mayorista.

    V

    MOTIVACION PARA DECIDIR

    En virtud del contenido del acto impugnado; de las alegaciones en su contra, formuladas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo; y de las consideraciones, observaciones y alegaciones de la Representación de la Alcaldía del Municipio Libertador, efectuadas en el acto de informes, el Tribunal delimita la controversia planteada en el caso sub-júdice, a tener que decidir sobre la legalidad de la exigencia de pago de impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, correspondiente a los períodos fiscales agosto de 1998 a julio de 2002, por la cantidad de Bs.4.164.607.602,03, pretendida por la Alcaldía del Municipio Libertador, negada por la recurrente, sobre la base de una nueva clasificación de la actividad económica realizada por la empresa recurrente, ubicable, según esa nueva clasificación, en el Código 50.072, correspondiente a “HIPERMERCADO”, con una alícuota impositiva del 2.50%, sobre los ingresos brutos; también forma parte de la controversia a ser resuelta la legalidad de la procedencia del a multa impuesta por la cantidad de Bs. 197.600,00, por no haber participado la empresa recurrente el aumento de capital social.

    Delimitada así la litis, pasa el Tribunal a decidir y al respecto observa:

    Punto previo:

    La contribuyente no impugnó la multa impuesta por la Administración Tributaria Municipal, equivalente a ocho (8) unidades tributarias, por la cantidad de Bs. 197.600,00, por no notificar el aumento de capital, por lo que en orden al principio de presunción de legalidad de los actos administrativos considera el Tribunal que este punto no forma parte de la controversia planteada y; en consecuencia, la considera procedente. Así se declara.

    Del fondo de la controversia.

    Han planteado los apoderados judiciales de la recurrente la nulidad absoluta del acto recurrido (Resolución No. 0532-2004), por aplicar un nuevo criterio administrativo en forma retroactiva, de conformidad con lo establecido en los artículos 11 y 19, numeral 2, de la ley Orgánica de Procedimientos administrativos.

    Entre otros razonamientos en esta alegación, señalan:

    Que desde el inicio de las actividades de su representada, en jurisdicción del municipio Libertador del Distrito Capital, ha liquidado su impuesto conforme a los códigos y sus correspondientes alícuotas autorizados por la Alcaldía.

    Que este hecho es reconocido por el propio acto recurrido, cuando indica:

    “Esta Administración Tributaria, en fecha 23/08/1993, otorgó a la contribuyente “MAKRO COMERCIALIZADORA S.A. (LA YAGUARA) en la Av. Intercomunal de Antemano, Zona Industrial La Yaguara, Parroquia La Vega del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, la Licencia de Patente de Industria y Comercio No. 136.135, autorizándola ejercer en esta jurisdicción municipal las ACTIVIDADES ECONÓMICAS de...” (Página 3 Acta de Auditoría Fiscal No. DA 106-2003)”

    Así mismo, esta Administración Tributaria, en fecha 07/09/1999 otorgó a la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA S.A. (LA YAGUARA) la Renovación de la Licencia de Patente de Industria y Comercio No. 136.135, autorizándole ejercer en esta jurisdicción municipal las ACTIVIDADES ECONÓMICAS de...

    (Página 5 Acta de Auditoría Fiscal No. DA 106.”

    La representación judicial de la Alcaldía del Municipio Libertador, al refutar este planteamiento de la nulidad absoluta del acto, por aplicar un nuevo criterio administrativo, en forma retroactiva, expone:

    …nuestra representada en ningún momento ha dictado con anterioridad acto administrativo alguno que le haya causado algún beneficio a la administrada y que el mismo haya quedado firme; sino por el contrario la administración otorga a la contribuyente licencia de patente de industria y comercio y su posterior renovación como tantas veces hace mención la contribuyente en su escrito libelar. Es de señalar que los rubros explotados por Makro Comercializadora, S.A. ( La Yaguara), fueron los datos aportados a la administración municipal al momento de solicitar la patente de industria y comercio y su posterior renovación, obviando de esta manera los nuevos rubros a que hace referencia el acta de auditoria fiscal de fecha (sic) 30-10-03, signada con las nomenclatura 106-2003 especificando que la contribuyente debe ser reclasificada dentro del Código hipermercado o grandes tiendas, debido a que la (sic) misma, está explotando aproximada 55 códigos de los ramos de mayor y detal encuadrando así en el código 50072 según lo establecido en la Ordenanza de Industria y Comercio publicada en (Gaceta Municipal Extra No. 1718-A de fecha (Sic) 23-12-1995 que comienza a regir a partir del 1º de enero de 1998 y la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económica de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar publicada en Gaceta Oficial No. 2272-A de fecha 04-10-2001.

    El Tribunal, a los fines de emitir pronunciamiento, hace las siguientes consideraciones:

    Encuentra el Tribunal que en el acto recurrido se reconoce, ciertamente, como lo plantea en su escrito recursivo la contribuyente recurrente, que en fecha 23/08/1993, con la Licencia de Patente de Industria y Comercio No. 136.135, se a autorizó a la empresa Comercializadora Makro, C.A, para ejercer en jurisdicción del Municipio Libertador, las actividades económicas a que se contraen los siguientes Códigos:

    Código Anterior Código Actual Descripción

    6200202 50.020 Detal de perfumerías, cosméticos y/o artículos de tocador importados.

    6100206 40.017 Mayor de detergentes y/o artículos de limpieza

    6100208 40.019 Mayor de cosméticos, perfumes y/o artículos de tocador importados.

    6100210 40.020 Mayor de cosméticos, perfumes y/o artículos de tocador nacionales

    6100411 40.034 Mayor de máquinas de escribir, calcular y otras máquinas y artículos de oficina.

    6100503 40.038 Mayor de artefactos, repuestos y accesorios de uso doméstico, eléctricos y no eléctricos.

    6100501 40.037 Mayor de artículos de ferretería, materiales eléctricos, pinturas, lacas, barnices, cerrajerías u conexas.

    6100506 40.039 Mayor de accesorios de cocina, cuchillerías, vajillas, cristalería, ollas, cubiertos, floreros, servilleteros y artículos de loza, porcelana y/o vidrio.

    6100703 40.048 Mayor de prendas de vestir para caballeros, damas, niños e infantes, incluye accesorios.

    6100704 40.042 Mayor de lencerías (incluye y/o paños)

    6100705 40.049 Mayor de calzados y/o artículos de zapatería

    6100601 40.043 Mayor de muebles y accesorios para el hogar.

    6100899 40.064 Mayor de productos alimenticios, no especificados propiamente

    6100810 40.060 Mayor de bombones, caramelos, confitería (Chucherías).

    6100902 40.066 Mayor de periódicos y revistas

    6100902 40.067 Mayor de libros

    6100903 40.068 Mayor de artículos deportivos (Incluye prendas de vestir)

    6100904 40.069 Mayor de juguetes

    6100101 50.001 Detal de super mercados y automercados

    6200105 50.004 Detal de bebidas alcohólicas importadas

    6200105 50.005 Detal de bebidas alcohólicas nacionales

    6200499 50.039 Detal de muebles y/o accesorios para el hogar, no especificados propiamente

    6100808 40.053 Mayor de carne de ganado vacuno, porcino, caprino, etc., aves, pescados y/o mariscos (Incluye charcutería)

    6200604 50.046 Tiendas de repuestos para vehículos, motos, bicicletas (incluye acumuladores)

    6200913 50.069 Detal de máquinas y accesorios para oficina (incluye computadoras)

    6000601 50.043 Detal de automóviles, camiones y/o autobuses (incluye repuestos)

    6200504 50.042 Detal de cuchillería, vajillas, artículos de vidrio, loza y/o porcelana para el hogar, oficina e industrias.

    6400401 50.030 Detal de muebles, colchones, almohadas, lámparas, alfombras, tapices, persianas, cortinas, etc.

    6200303 50.025 Detal de lencerías y textiles para el hogar.

    6100604 40.044 Mayor de lámparas, marcos, cuadros y espejos

    6200402 50.034 Detal de artefactos eléctricos o no de uso doméstico (incluye equipos de sonido, T.V., VHS y línea blanca.

    6200203 50.019 Detal de perfumerías, cosméticos y/o artículos de tocador nacionales

    6200304 50.027 Detal de cualquier tipo de calzado (zapatería) exclusivamente

    6200903 50.058 Detal de papelería, librería y revistas

    6200908 50.063 Detal de artículos deportivos (incluye prendas deportivas)

    6200904 50.054 Detal de flores y plantas naturales y/o artificiales, incluye artículos para jardines.

    6200802 50.073 Bazares

    63101 60.002 Restaurante sin expendio de bebidas alcohólicas

    63103 60.004 Bar, restaurante, tasca y/o pubs (sitios donde no hay pistas de baile)

    6200302 50.022 Detal de prendas de vestir para damas, caballeros, niños, niñas y/o infantes.

    6200902 50.053 Detal de juguetes.

    6100907 40.073 Mayor de flores y/o plantas naturales y/o ratifícales.

    71.912 70.008 Agencias Aduanales

    83299 99999 Actividades no ubicables en este clasificador.

    También constata el Tribunal que en el acto recurrido se señala que la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, aprobada por el Concejo Municipal, el 18 de diciembre de 1997, publicada en la Gaceta Municipal Extra No. 1718-A, del 23 de diciembre de 1997, derogó la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio publicada en la Gaceta Municipal Extra No. 1651-2, del 13 de marzo de 1997, y que su entrada en vigencia se produjo el 01 de enero de 1998.

    Y, por último, que la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal No. 2172-A-, de fecha 04-10-2001, entró en vigencia el 09-10-2001.

    Ahora bien, tanto en la Ordenanza Publicada en la Gaceta 1718-A, del 23-10-12-1997, como la publicada en la Gaceta Municipal No. 2172-A, del 04-10-2001, se incluye la figura del establecimiento HIPERMERCADO o grandes tiendas, bajo el Código No. 50.072, con una alícuota impositiva del 2.50% sobre los ingresos brutos

    Con base a esas ordenanza la Alcaldía considera que los ingresos brutos obtenidos por la recurrente, desde el mes de agosto de 1998, hasta el mes de julio 2002, ambos inclusive, por el ejercicio de la actividad económica bajo el amparo de la licencia de Patente de Industria y Comercio No. 136.135 y de los código autorizados, posteriormente, codificadas dichas actividades comerciales bajo otros códigos, deben ser gravados con una alícuota impositiva del 2.50%, perteneciente al código 50.072, como Hipermercado.

    Tal pretensión de la Alcaldía es entendida por la recurrente como el establecimiento de un nuevo criterio administrativo plasmado en un acto administrativo que es violatorio de lo dispuesto en el artículo 11 y 19, numeral 2), de la Ley Orgánica de Procedimiento.

    Constata el Tribunal que de acuerdo con recaudos incorporados a los autos, después de publicarse la Ordenanza Municipal en la Gaceta Oficial No.- 1718—A, de fecha 23-12-1997, en la cual se incluye el concepto de Hipermercado, se producen los siguientes hechos:

  3. Comunicación de fecha 10 de junio de 1999, enviada por la empresa recurrente al ciudadano Alcalde el Municipio Libertador, con referencia a su solicitud de Renovación de Patente de Mayorista, mediante la cual plantea observaciones al código 50072 -Hipermercado –

  4. El oficio No.673-99, de fecha 11 de julio de 1999, emanado de la Asesoría Legal de la Superintendecia Municipal de Administración Tributaria, de la Alcaldía del Municipio Libertador, dirigido al Superintendente Municipal Tributario, de la misma Alcaldía, mediante el cual se emite opinión relacionada con la empresa Comercializadora Makro, C.A. En el referido oficio se señala, entre otros aspectos, lo siguiente:

    La Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio aprobada por el Concejo Municipal el 18 de Diciembre de 1997, publicada en Gaceta Municipal Extra No. 1718-A del 23 de Diciembre de 1997, derogó la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal Extra 1652-2 del 13 de marzo de 1997; de ahí se desprende que el texto de la Ordenanza que está vigente es el publicado en Gaceta Municipal No. 1718-A, el cual fue reimpresa por encontrarse agotada EN Gaceta municipal No. 1745 del 20 de Abril de 1998, en consecuencia, son sus normas las que rigen en nuestra jurisdicción toda la materia del impuesto sobre patente de Industria y Comercio.

    Ahora bien, esta Oficina al revisar el Clasificador de Actividades Económicas anexo a la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio vigente y confrontar su contenido con el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza derogada observó que el clasificador vigente consagra las actividades autorizadas a MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A, EN Licencia de Industria y Comercio No. 136-135, con números de Códigos y alícuotas diferentes, (…)

    “En fecha 17 de agosto de 1993, la Administración Municipal, por órgano de la Dirección de Ingeniería Municipal otorgó Conformidad de Uso No. 1065/930115, a nombre de “MAKRO COMERCIALIOZADORA, S.A. para el inmueble ubicado en Avenida (…) “

    En fecha 23 de agosto de 1993 la extinta Dirección de Gestión Económica, otorgó la Licencia de Industria y Comercio No. 136.135 (...) autorizando las actividades que se refiere la Conformidad de Uso antes identicaza…

    Lo antes expuesto sirve de fundamento suficiente para que esta Oficina de Asesoría legal estime procedente se tramite la solicitud No. 022221 del 26 de Noviembre de 1998, de Renovación de Licencia de Industria y Comercio No. 136.135, con los Código actuales correspondiente a las actividades económicas debidamente autorizadas mediante la Conformidad de Uso No. 1065/9301115 otorgada por la Dirección de Ingeniería Municipal y Licencia de Industria y Comercio emitida el 23 de agosto de 1993 por la Extinta Dirección de Gestión Económica, ya que presenta mayor exactitud para el ejercicio de la facultad Fiscalizadora de la Administración Tributaria (…) Así mismo no consta en las diversas comunicaciones enviadas a esta Superintendencia por Makro (…) que éste hubiere solicitado la Reclasificación de las Actividades Económicas autorizadas en Licencia de Industria y Comercio No. 136.135. Esta Oficina es de opinión que se puede reclasificar las actividades desarrolladas por un determinado contribuyente siempre y cuando se evidencie que el contribuyente esté desarrollando otras actividades diferentes a las autorizadas en cuya situación este deberá solicitar oportunamente sus anexos de ramos o retiros de los ramos sí fuere el caso…

  5. El otorgamiento a la contribuyente, el 7 de septiembre de 1999, de la renovación de su Licencia de Industria y Comercio, con la cual se le autoriza para explotar los ramos referidos a los Códigos: 40006000, 40013000, 40017000, 4002000, 40021000, 40027000, 40029000, 40030000, 40031000, 40033000, 40034000, 40037000, 40065000, 40066000, 40067000, 40068000, 40069000, 40071000, 40072000, 40074000, 40077000, 40079000, 50017000, 60008000, 40038000, 40039000, 40040000, 40041000, 40042000, 40043000, 40044000, 40045000, 40046000, 40048000, 40049000, 40050000, 40051000, 40052000, 40053000, 40054000, 40055000, 40057000, 40058000, 40060000, 40061000, 40063000 y 40064000, sustitutivos de los Códigos con los cuales la recurrente venía explotando las mismas actividades económicas, bajo la vigencia de la Ordenanza Municipal derogada por la Ordenanza publicada en la Gaceta Municipal Extra No. 1718-A., de fecha 23-12-1997

  6. Resolución No. 0532-2004, de fecha 19-07-2003, emanada de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria, de la Alcaldía del Municipio Libertador, en la cual, entre otros aspectos, se señala que, de acuerdo con el resultado de investigación fiscal, habiendo verificado que la contribuyente Makro Comercializadora, S.A, ha realizado actividades económicas en jurisdicción del Municipio Libertador, según el Clasificador de Actividades Económicas, inserto en la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal Extra No. 1718-A, de fecha 23-12-1997 y de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal No. 2172-A, de fecha 04-10-2001, la reclasifica bajo el siguiente rubro: 50.072: Hipermercado o grandes tiendas, por ser un establecimiento que vende todos o la mayoría de los ítems que aparecen en el clasificador relacionados a ventas al mayor y/o detal.

    De acuerdo con estos hechos, el Tribunal aprecia:

Primero

la reclasificación de las Actividades Económicas autorizadas en la Licencia de Industria y Comercio No. 136.125 y su posterior renovación, solamente puede producirse de la siguiente manera:

  1. Cuando así lo solicite el propio contribuyente, como consecuencia que haya dejado de realizar o desarrollar una actividad económica autorizada o quiera cambiarse del ramo que este explotando.

  2. Cuando la Alcaldía, a través del Órgano correspondiente, determine que el contribuyente está realizando actividades distintas a las autorizadas.

Ahora bien, estima el Tribunal que cuando la reclasificación de las actividades económicas ocurra por la comprobación de la circunstancia mencionada en la letra b), la Administración Municipal debe dejar constancia de cuales son aquellas actividades distintas a las autorizadas que el contribuyente, por comprobación de la Administración Municipal, está realizando. Solamente, de esa manera, puede el ente municipal proceder a reclasificar las actividades. No basta el criterio subjetivo del funcionario actuante en la investigación, para reclasificar las actividades económicas que haya realizado un contribuyente bajo los códigos autorizados.

En presente caso, encuentra el Tribunal que en el acto recurrido no se deja constancia que la contribuyente haya realizado una actividad económica distinta a las que tiene autorizadas; por el contrario, se afirma en el acto recurrido que las actividades económicas realizadas se corresponde con las autorizadas, según el clasificador de actividades de las ordenanzas Nos. 1718-A y 2172-A. Luego, se hace evidente que la contribuyente no ejerció en los periodos fiscales objetados, una actividad económica distinta a las que tiene autorizadas, por tanto, la reclasificación de actividades efectuada por la actuación fiscal, confirmada por el acto recurrido, obedece a un criterio subjetivo del funcionario actuante, más no al hecho que la contribuyente haya ejercido, entre el mes de agosto de 1997 al mes de julio de 2002, una actividad económica destinta a la que tiene autorizada. Se declara.

Por otra parte, aprecia el Tribunal que al otorgar la renovación de la Licencia y autorizar la explotación de las actividades económicas de los Códigos supra mencionados, no obstante existir para esa fecha el concepto de Hipermercado, (Código 50072), la Superintendencia Municipal no consideró que las actividades económicas realizadas debían ser reclasificadas; por el contrario, al emitir opinión sobre ese aspecto, la Asesoría Legal de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria, expresó: “Lo antes expuesto sirve de fundamento suficiente para que esta Oficina de Asesoría legal estime procedente se tramite la solicitud No. 022221 del 26 de Noviembre de 1998, de Renovación de Licencia de Industria y Comercio No. 136.135, con los Código actuales correspondientes a las actividades económicas debidamente autorizadas mediante la Conformidad de Uso No. 1065/9301115 otorgada por la Dirección de Ingeniería Municipal y Licencia de Industria y Comercio emitida el 23 de agosto de 1993 por la Extinta Dirección de Gestión Económica, ya que presenta mayor exactitud para el ejercicio de la facultad Fiscalizadora de la Administración Tributaria (…) Así mismo no consta en las diversas comunicaciones enviadas a esta Superintendencia por Makro (…) que éste hubiere solicitado la Reclasificación de las Actividades Económicas autorizadas en Licencia de Industria y Comercio No. 136.135”; lo cual, en apreciación de este Tribunal, es indicativo que las actividades económicas que fueron constatadas como realizadas por la contribuyente, se corresponden con aquellas que fueron autorizadas, al no indicarse lo contrario. Se declara.

Segundo

La posibilidad de que la Administración Pública modifique los criterios por ella establecidos en sus actos administrativos, siempre es posible, pero esa posibilidad queda limitada a las situaciones posteriores a la modificación.

En ese sentido, el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:

Los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes

.

El fundamento de esta limitación viene dado por el principio de la “irretroactividad de la ley”, contenido en el artículo 24 de la vigente Constitución, en el cual se consagra un impedimento jurídico de que una norma nueva se aplique a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia; así, entiende este Tribunal que la nueva norma es ineficaz para regular situaciones fácticas ocurridas en el pasado.

La alegación de la recurrente con respecto a que la Administración Municipal, en el acto recurrido, está aplicando el criterio de considerar las actividades económicas, por ella realizadas, desde agosto de 1998 hasta julio de 2002, bajo el Código 50072, como Hipermercado, no obstante que su actividad económica, durante ese periodo, se ha correspondido con el de Mayorista (Ventas al Mayor), la analiza el Tribunal de la siguiente manera:

Desde el 23 de agosto de 1993, hasta el mes de julio de 2002, esta última fecha coincidente con el periodo final abarcado por la actuación fiscal municipal, el contribuyente recurrente realizó su actividad económica en jurisdicción del Municipio Libertador, amparado con la Licencia de Patente de Industria y Comercio No. 136.135 y los Códigos que le fueron autorizados por la Conformidad de Uso 1065/9301115, con base los cuales ha liquidado y pagado el impuesto sobre patente de industria y comercio, aceptando la administración Municipal que dicha contribuyente ejercía una actividad de comercio de ventas al mayor, enmarcada bajo cada uno de los códigos que le fueron autorizados y cuya renovación le fue acordada en el año 1999, prolongándose la situación de ventas al mayor, realizada por la recurrente, hasta el 30 de octubre de 2003, cuando le fue notificada el acta fiscal identificada con las siglas DA-1062003, de fecha 28 de febrero de 2003, levantada por los ciudadanos L.A. y H.G.; quienes actuando como Auditores Fiscales, adscritos a la División de Auditoria de la Gerencia de Fiscalización y Auditoria de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria, de la Alcaldía del Municipio Libertador, en la cual dejan constancia de la revisión fiscal practicada a los períodos fiscales de agosto de 1998 a julio de 2002, ambos inclusive.

En el acto recurrido, se señala que al realizar el análisis de actividades que explota la contribuyente queda demostrado que la misma cumple con las características definidas en el concepto de Hipermercado y por lo tanto la subsumen en el Código No.50072, que grava los ingresos brutos con una alícuota del 2.50%, confirmándose el reparo, por entender que el contribuyente debió tributar con base a dicha alícuota.

Entonces, advierte el Tribunal que el fundamento de la Resolución impugnada es la aplicación, en forma retroactiva, de un nuevo criterio establecido por la Administración, a través del resultado de la auditoria practicada, en la cual, estima el Tribunal, no se determinó que la contribuyente haya realizado una actividad económica distinta a las que realiza amparada en los códigos que tiene autorizados, como precedentemente se ha declarado.

Aprecia el Tribunal que el criterio de la Alcaldía de considerar, cinco años después de 1998, es decir, el 30 de octubre de 2003, que la actividad económica desarrollada por Makro Comercializadora S.A., durante el período agosto 1998 a julio 2002, bajo el amparo de la Licencia de Patente de Comercio 136.135 y de los códigos autorizados el 23 de agosto de 1993, renovados en el año 1999, debe ser considerada como realizada bajo el solo código 52072, en el concepto de Hipermercado, es contraria al principio de la certeza jurídica que debe proporcionar la relación de la Alcaldía con sus contribuyentes, pues con el nuevo criterio se emite subjetivamente un juicio de valor sobre la actividad económica autorizada previamente y que, incluso, ni siquiera en la oportunidad de otorgar la renovación de la respectiva Licencia de Patente de Industria y Comercio y de autorizar el ejercicio de la actividad económica bajo el amparo de los códigos renovados, hecho ocurrido en el año 1999, cuando ya existía dentro de las Ordenanzas Municipales, el concepto de Hipermercado, fue advertido por la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria.

El hecho que la Administración Municipal haya reconocido mediante un acto administrativo de autorización (la renovación de la patente y de los códigos) la situación jurídica consolidada de la recurrente y que luego los auditores fiscales y, posteriormente, el acto recurrido, pretendan desconocer esta situación con la emisión y confirmación del reparo objeto del presente recurso contencioso-tributario, supone la revocatoria tácita de la manifestación de voluntad de la Administración mediante la cual otorgó la renovación de la patente y los códigos.

Aprecia el Tribunal que el contenido de la Resolución recurrida atenta contra los principios de legalidad, de estabilidad de los actos creadores de derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos, y de la seguridad y certeza jurídica que debe regir en las relaciones de la Administración con los particulares, por cuanto; por una parte, reclasifica las actividades económicas realizadas por la contribuyente recurrente durante el período agosto 1998 a julio 2002, sin indicar o dejar constancia de cual actividad económica, realizada por el contribuyente, es distinta a las autorizadas, durante ese período; por la otra, aplica hacia el pasado un nuevo criterio administrativo para la determinación y cálculo del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, supuestamente, debido por la recurrente, para los períodos comprendidos entre agosto de 1998 y julio de 2002, sobre la base de una reclasificación subjetiva de la actividad económica.

Por otra parte, el Artículo 128 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el Artículo 147, del Código Orgánico Tributario de 2001, señalan que las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes la suscriban.

En el caso de autos la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria le otorgó a la contribuyente el 7 de septiembre de 1999 la renovación de su Licencia de Industria y Comercio en la cual se le autoriza para explotar los ramos referidos a los Códigos: 40006000, 40013000, 40017000, 4002000, 40021000, 40027000, 40029000, 40030000, 40031000, 40033000, 40034000, 40037000, 40065000, 40066000, 40067000, 40068000, 40069000, 40071000, 40072000, 40074000, 40077000, 40079000, 50017000, 60008000, 40038000, 40039000, 40040000, 40041000, 40042000, 40043000, 40044000, 40045000, 40046000, 40048000, 40049000, 40050000, 40051000, 40052000, 40053000, 40054000, 40055000, 40057000, 40058000, 40060000, 40061000, 40063000 y 40064000, por lo que –así lo entiende el Tribunal - no consideró necesario modificar su criterio en cuanto a la aplicación del Código 50.072, razón por la cual la contribuyente tenia el derecho de presentar sus declaraciones según las autorizaciones otorgadas en la Licencia respectiva.

Por ello, sí la Administración Municipal consideró necesario reclasificar las actividades de ventas al mayor que venía realizando el contribuyente al amparo de los códigos autorizados, en el Código 50.072, tal cambió de criterio debió participarlo a la contribuyente para que ésta lo aplicará a partir del siguiente ejercicio económico a la fecha de la participación del nuevo criterio de la Administración o; en su defecto, ejercer los recursos correspondientes en caso de estar en desacuerdo con la reclasificación.

Sin embargo nada de esto ocurrió ya que la Administración hizo el cambio de criterio en un procedimiento de fiscalización, cuyo resultado notificó el 30 de octubre de 2003, y lo aplicó para los períodos fiscalizados desde agosto de 1998 hasta julio de 2002, con lo cual, estima el Tribunal, pretende modificar los ingresos brutos provenientes de la actividad económica realizada al amparo de los códigos autorizados, incluidos en las declaraciones de impuesto presentadas por el contribuyente, las cuales se presumen fiel reflejo de la verdad, en un solo código, el 50.072, no obstante que la misma Administración Tributaria Municipal había autorizado los Códigos de ventas al mayor, en la Licencia renovada, con fundamento base a la cual la contribuyente presentó sus declaraciones.

De manera que la Administración Tributaria Municipal, en apreciación de este Tribunal, infringió el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos al aplicar de manera retroactiva el nuevo criterio que fijó el 28 de febrero de 2003, con el Acta Fiscal y que ratificó el 19 de julio de 2004, con la resolución recurrida, aplicando dicho criterio a los periodos correspondientes entre agosto de 1998 hasta julio de 2002, por lo que resulta ilegal la resolución recurrida. Así se declara.

No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal asume el pronunciamiento sobre la Nulidad absoluta de la Resolución No. 0532-2004, en virtud de que la aplicación del código No. 50.072, correspondiente a Hipermercado comporta un falso supuesto del que se deriva un trato desigual contrario a la garantía constitucional de no discriminación, así como de igualdad tributaria, el cual ha sido planteado por los apoderados judiciales de la empresa recurrente.

Con esta alegación, plasmada en el escrito recursivo, los apoderados judiciales de la empresa recurrente plantean, de conformidad con los artículos 334 de la Constitución de 1999 y 20 del Código de Procedimiento Civil, la desaplicación, por vía de control difuso de la constitucionalidad, la alícuota del 2.50%, del código 50.072, prevista en la Ordenanza de Impuesto a las Actividades Económicas del Municipio Libertador, del Distrito Capital, bajo el concepto de Hipermercado.

Para emitir pronunciamiento sobre este aspecto, el Tribunal observa:

Ha sido pacifica y reiterativa la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en describir el hecho imponible en el impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, como aquel que grava el ejercicio de una actividad comercial o industrial en el territorio de una determinada jurisdicción. También ha dejado asentado que no debe confundirse la obtención de la patente como permiso, con el impuesto del mismo nombre. El primero, esto es, el permiso, normalmente se configura como una tasa que tiene propósitos administrativos, de policía fiscal y urbanística, para la formación del registro de contribuyentes y control de la regular ocupación del suelo urbano con fines industriales o comerciales. El segundo, impuesto de patente, grava la actividad lucrativa propiamente dicha que realiza el contribuyente durante el período impositivo en jurisdicción del municipio de que se trate y se dimensiona económicamente sobre el resultado o producto bruto de la actividad comercial o industrial generada en o desde la localidad municipal.

El acto recurrido cuya nulidad se solicita, tiene dos aspectos: por una parte, reclasifica la actividad económica desarrollada por la recurrente al amparo de todos códigos autorizados para el ejercicio del comercio de ventas al mayor, en una sola actividad ubicándola en el concepto de Hipermercado; por la otra, pretende gravar los ingresos brutos provenientes del comercio de ventas al mayor, como obtenidos bajo el concepto de hipermercado.

Estos aspectos obligan al Tribunal a hacer el siguiente análisis:

La jurisprudencia p.d.T.S.d.J. de asentar que el hecho imponible en el impuesto sobre patente de industria y comercio o sobre actividades económicas lo constituye el desarrollo o ejercicio de una actividad económica o industrial, requiere precisar si el concepto Hipermercado constituye una actividad y si, su existencia, implica el ejercido de una actividad de comercio gravable con el impuesto sobre patente de industria y comercio:

El comercio consiste en el intercambio y tráfico, incluyendo tales términos la navegación, la aviación, el transporte y tránsito de personas y propiedades, así como la compra y canje de mercancía.

Desde el punto de vista de la actividad desarrollada, las ventas en el comercio, comprende: ventas al mayor o mayorista; y ventas al detal o minoristas; cada una con su propia definición.

En cambio el concepto Hipermercado, esta referido a la instalación física, sede, establecimiento, o lugar desde el cual puede ejercerse el comercio, bien sea al mayor o al detal.

Una definición de hipermercado es la que recoge el Diccionario de Administración y Finanzas J.M. Rosenberg:

Establecimiento abierto al público, con gran surtido de productos, principalmente de alimentos, bazar y textil, organizado normalmente en una sola planta con una superficie entre 2.500 y 10.000 M2 y situado a las afueras de las grandes ciudades.

Por su parte, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, con respecto a hipermercado, señala:

Gran supermercado, localizado generalmente en la periferia de las grandes ciudades, que trata de atraer a gran número de clientes con precios relativamente bajos

Entonces, entiende el Tribunal que el concepto hipermercado no es una actividad de comercio, sino un establecimiento en el cual se ejerce la actividad de comercio; por tanto, teniendo presente que acertadamente se ha decidido en numerosas sentencias que el impuesto sobre Patente de Industria y Comercio no grava las ventas, ni los ingresos brutos ni el capital y; agrega el Tribunal, ni los establecimientos cualquiera sea la forma que estos adopten, sino el ejercicio de una actividad comercial o industrial en jurisdicción de una municipalidad, no puede el ente municipal, a través de la fijación del concepto hipermercado, pretender la exacción del impuesto sobre patente de industria y comercio considerando el establecimiento hipermercado como realización de una actividad gravada con el referido impuesto.

En ese mismo sentido, aprecia el Tribunal que el impuesto sobre Patente de Industria y Comercio es un impuesto real y objetivo, en cuya exigencia no se toma en cuenta las condiciones personales del contribuyente y típicamente se dimensiona sobre datos reales, como lo es el ingreso bruto obtenido de la actividad lucrativa del contribuyente; en este caso, de la actividad de comercio, a través de las ventas.

De igual manera, estima el Tribunal que el concepto hipermercado, en cualquier otro caso, puede ser utilizado como el lugar físico en que se realiza la actividad comercial o industrial, y puede constituir el objetivo que condiciona la eficacia espacial del poder de imposición del Municipio, a los fines de que nazca la obligación tributaria de pagar el impuesto sobre patente de industria y comercio, pero nunca puede ser la actividad misma que constituya el objeto del tributo.

Las precisiones expuestas ubican al Tribunal en el punto de decidir sobre la nulidad de acto recurrido con fundamento en la alegación objeto de análisis.

Alegan los apoderados judiciales de la recurrente que la municipalidad al dictar el acto administrativo objeto de impugnación, el cual pretende gravar por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio, los ingresos brutos obtenidos desde agosto de 1998 hasta julio de 2002, provenientes de su actividad comercial de ventas al mayor (mayorista), con una sola alícuota impositiva del 2.50%, sobre esos ingresos brutos, lo hace estableciendo un código diferente para la actividad de venta al mayor, por el solo hecho de tener la recurrente un establecimiento que cae en el concepto de hipermercado.

Al refutar esta alegación, la representación judicial de la Alcaldía, entre otras consideraciones, señala: “ si bien es cierto que al inicio de su actividad económica fue clasificada dentro del renglón de mayorista, no es menos cierto que las Ordenanzas ut supra recogen bajo la figura de hipermercado todos los rubros explotados por la contribuyente de manera tal que la administración al realizar la auditoria fiscal detecta que la contribuyente no está dando cumplimiento a sus obligaciones en el sentido de hacer valer la efectividad de la Ley como es de dar cumplimiento a todos y cada uno de los contenidos en la ordenanza por ser normas de carácter general, aplicables con preferencia en el tributo a pagar al fisco municipal por concepto de Patente de Industria y comercio, atendiendo (sic) al alícuota según los rubros explotados…”

Ahora bien, observa el Tribunal que la Ordenanza Municipal publicada en la Gaceta municipal Extra No. 1718-A-, de fecha 23-12-1997, introduce en el clasificador de actividades el código 50.072, con el concepto de: “Hipermercado o grandes tiendas. Establecimientos que venden todos o la mayoría los ítems que aparecen en este clasificador relacionados a ventas al mayor y/o al detal. (No incluye venta de licor al mayor o al detal). Alícuota 2.50%”, y que esa ordenanza se produce bajo la vigencia de la Constitución de 1961.

También observa el Tribunal que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 de dicha Constitución, vigente para el momento en que se establece la referida alícuota aplicable al concepto hipermercado, señalaba que los Municipios tendrán dentro de sus ingresos los derivados de “ las patentes sobre industria, comercio y vehículos…” de lo cual se evidencia que los Municipios pueden gravar a través de una Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, las actividades industriales y comerciales desarrolladas por cualquier persona dentro de su jurisdicción, no obstante ello, siendo como es, una exacción que grava la realización sobre actividades comerciales lucrativas, la sola existencia del establecimiento cualquiera que sea su forma: mercado, hipermercado, supermercado, no es suficiente para que nazca la obligación de pagar el impuesto, pues, se requiere el ejercicio de una actividad lucrativa gravada, en dichos establecimiento. En este caso, las ventas, como actividad comercial. Entonces, aprecia el Tribunal que el ejercicio de la actividad lucrativa sigue siendo para el año 1997 y 2002, el hecho imponible en el impuesto sobre patente de industria y comercio, en lugar del establecimiento como tal.

Inherente al caso de autos, entiende el Tribunal que la actividad gravada es el ejercicio del comercio (ventas al mayor) o actividad comercial, la cual se define:”Como toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos, bienes y prestación de servicios comerciales y los derivados de actos de comercios, considerados como tales por la legislación mercantil”, mientras que el concepto hipermercado esta referido al establecimiento en el cual, a través de las ventas al mayor o detal se ejercita la actividad comercial lucrativa gravada: el comercio.

De igual manera, entiende el Tribunal que los límites formales y materiales que garantizan a los particulares una regulación tributaria conforme a la Constitución, por parte de los Municipios, están representados por los principios de legalidad tributaria, de la capacidad contributiva, de la igualdad de los contribuyentes, de la proporcionalidad del tributo, de la generalidad y de la no confiscatoriedad.

En ese sentido, la legalidad tributaria que precisa el ámbito en el cual puede ser ejercida la potestad tributaria originaria, en este caso del Municipio Libertador, exige que éste al dictar la norma tributaria se ajuste, entre otros elementos, al supuesto de hecho (hecho imponible) que de manera inequívoca está contenido en la disposición constitucional con base en la cual pretende imponer un gravamen a los particulares que realizan actividades económicas de industria o comercio en su jurisdicción. Es decir, al legislar la autoridad municipal no podría, interpretando el precepto constitucional más allá de su sentido literal posible, ejercer su potestad tributaria originaria para aplicar un impuesto a supuestos no contemplados por la constitución, o a sujetos que ésta no permite gravar a través de la figura impositiva respecto de la cual se pretende legislar.

La alícuota del 2.50%, del código No. 50.072, señalado en el Clasificador de Actividades de la Ordenanza Municipal, publicada en la Gaceta Municipal 1718-A, del 23-12-1997, como Hipermercado, aplicada a los ingresos brutos provenientes de la actividad de comercio ejercida a través de los diferentes códigos autorizados en 1993 y renovados en 1999, lo cual comportaría, en criterio de los apoderados judiciales de la contribuyente, un falso supuesto del que se deriva un trato desigual contrario a la garantía constitucional de no discriminación, así como de igualdad tributaria, que afecta de nulidad absoluta la Resolución No. 0532-2004, necesariamente, obliga a este Tribunal al análisis de la potestad tributaria originaria del municipio Libertador, en la forma siguiente

Constitución de la República de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial No. 662, del 23 de enero de 1961.

Artículo 31.-“Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

(...omissis...)

  1. Las patentes sobre industria, comercio y vehículos, y los impuestos sobre inmuebles urbanos y espectáculos públicos

    Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial No.5433, del 24 de marzo de 2000.

    Artículo 179.- Los municipios tendrán los siguientes ingresos:

    (omissis...)

  2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre los inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanísticas.”

    Ahora bien, advierte el Tribunal que no obstante la introducción, por parte de la Constitución de 1999, de novedades en la regulación del impuesto sobre patente de industria y comercio, introducidas por la Constitución al ampliar las actividades susceptibles de ser gravadas por el impuesto municipal, ya que no solamente cambia la denominación que ha de dársele al impuesto al denominarlo como “…impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar…”, en lugar de impuesto sobre “…las patentes de industria, comercio y vehículos…”, y de ampliar las actividades susceptibles de ser gravadas al agregar las actividades de “servicios” o de “índole similar”; sin embargo, no limita la potestad tributaria originaria de los municipios, ni deja al arbitrio la aplicación del principio de la legalidad tributaria, contenidos en los artículos 31, numeral 3, y 224 de la Constitución de 1961 ( artículos 179, numeral 2, y 317, de la Constitución de 1999)

    Estos dos aspectos resultan relevantes a fin de resolver la alegación de la nulidad del acto recurrido por pretenderse la exacción municipal sobre el concepto de hipermercado, como actividad realizable del hecho imponible.

    En ese sentido, en estricto análisis de controversia, al Tribunal se le dificulta aceptar que en el régimen municipal tributario, tanto el que imperó bajo la vigencia de la constitución de 1961 ( artículo 31, numeral 3), como por aplicación del artículo 179, numeral 2, de la vigente constitución, se haya cambiado la realización o ejercicio de la actividad de industria y comercio, como hecho imponible que da origen al impuesto sobre patente de industria y comercio, o sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar, por el concepto de hipermercado o cualesquiera otros que lo entes municipales decidan utilizar en su clasificador de actividades. Siendo que las referidas disposiciones constitucionales no dan cabida para interpretar que cualquier establecimiento con la denominación de hipermercado, pueda ser considerado como el hecho imponible de este impuesto.

    Entonces, visto que la Constitución de 1961 no incluyó en su artículo 31, numeral 3, el término establecimientos o el concepto de hipermercado, como actividades de industria o de comercio, y que en el artículo 179, numeral 2), de la Constitución, no se incluye entre los ingresos que pueden tener los municipios las tasas sobre establecimientos o hipermercados, el Tribunal considera que conforme a las normas constitucionales transcritas, se evidencia que los municipios gozan de una potestad tributaria constitucional que se encuentra limita y debe ejercerse de acuerdo a lo previsto en la propia Constitución y en las leyes. Por tanto, la creación y aplicación, mediante la Ordenanza Municipal del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal Extra No. 1718-A, de fecha 23-12-1997, y la Ordenanza Municipal sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal Extra No.2172, de fecha 04-10-2001, específicamente el contenido del Código 50.072, del Anexo A, “Clasificador de Actividades Económicas”, de ambas Ordenanzas, referente a la concepto “Hipermercado” al cual grava con una alícuota impositiva del 2.50% y un mínimo tributable de 10 Unidades Tributarias, representa una violación al principio de la legalidad tributaria consagrados en los artículos 224 de la Constitución de 1961, y 317 de la vigente Constitución.

    Con base a lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que impone a todos los Jueces asegurar la integridad de la Constitución, interpretando este Tribunal que el dispositivo previsto en el Código 50.072 del Clasificador de Actividades Económicas, contenido en las Ordenanzas Municipales sobre Patente de Industria y Comercio, y de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, de fechas 23-12-1997 y 04-10-2001, respectivamente, del Municipio Libertador, del Distrito Capital, referente al concepto de “Hipermercado o grandes tiendas”, no se corresponde con una actividad de comercio o económica, para ser tomada como hecho imponible del impuesto municipal denominado de Patente de industria y Comercio; en consecuencia, lo considera incompatible con las Constituciones de 1961 y 1999, aplicables en razón temporal al caso de autos, por tanto, lo DESAPLICA para el caso concreto. Así se declara.

    Ahora bien, precedentemente declarada como ha sido la INAPLICACIÓN del referido Código, el cual sirvió de fundamento al acto administrativo de carácter tributario impugnado, contenido en la Resolución No. 0532-2004, de fecha 19 de julio de 2004, por medio de la cual se exige el pago de Bs. 4.164.607.602.03, por Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio ( hoy Impuesto a las Actividades Económicas) causado y no liquidado durante el período fiscal agosto de 1998 a julio de 2002, emitida por la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria, del Municipio Libertador, del Distrito Capital, resulta forzoso para este Tribunal declarar la NULIDAD de dicho acto. Así se declara.

    Declarada como ha sido la nulidad del acto administrativo recurrido, resulta innecesario e inoficioso conocer y decidir acerca de los otros asuntos planteados en la controversia. Así se declara.

    IV

    DECISIÓN

    Por las razones antes expuestas este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela, y por la autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos H.R.M., A.G.R., M.D.M., M.E.D.C., G.U.C., J.C.C., Valmy J.D.I., S.H., R.S.V., Ramón Burgos Irazábal, Jorge Alexander Jraige Roa y M.C.F.M., venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad No. V-5.969.594, 6.974.604, 6.970.182, 11.270.347, 11.228.562, 11.936.313, 12,956.964, 13.419.742, 12.958.147, 12.917.625, 13.099.442 y 14.690.812 en el mismo orden respectivamente, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo los Nos. 25.739, 46.997, 41.760, 63.523, 61.507, 66.136, 91.609, 85.647, 86.568, 98.762, 77.366 y 105.164, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., empresa mercantil, inscrita en el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 18 de mayo de 1990, bajo el Nro. 35, Tomo 57-A-Sgdo, contra Resolución No. 0532-2004 de fecha 19 de Julio de 2.004, notificada en fecha 22 de Julio de 2.004, firmada por la ciudadana Superintendente Municipal de Administración Tributaria, que confirmó el Acta Fiscal No. DA-106-2003 de fecha 28 de febrero de 2003, notificada el 30 de octubre de 2003, que determinó un reparo fiscal por Bs. 4.164.607.602,03 por Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio para los ejercicios fiscales entre agosto de 1998 y julio de 2002, y Bs. 197.600,00 por concepto de multa.

    En consecuencia, se declara.

Primero

nula la Resolución No. 0532-2004, de fecha 19 de Julio de 2.004, notificada en fecha 22 de julio de 2.004, firmada por la ciudadana Superintendente Municipal de Administración Tributaria del Municipio Libertador, del Distrito Capital, en lo que respecta a la confirmación del Acta Fiscal No. DA-106-2003 de fecha 28 de febrero de 2003, notificada el 30 de octubre de 2003, que determinó un reparo fiscal por Bs. 4.164.607.602,03, por Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, para los ejercicios fiscales entre agosto de 1998 y julio de 2002.

Segundo

Válida y de plenos efectos la Resolución No. 0532-2004, de fecha 19 de Julio de 2.004, notificada en fecha 22 de julio de 2.004, en lo que respecta a la imposición de la multa, por la cantidad de Bs. 177,600,00, por no participar el aumento de capital..

Se mantiene la suspensión de la ejecución del acto recurrido hasta sentencia definitivamente firme, según decisión dictada por este Tribunal en fecha 22 de octubre de 2004.

De esta sentencia se oirá apelación libremente.

Regístrese, Publíquese y Notifíquese a los ciudadanos Contralor General de la República, Síndico Procurador del Municipio Libertador del Distrito Capital, y a la contribuyente.

Dada firmada y sellada en la sede del Tribunal Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los catorce (14) días del mes de marzo del año dos mil seis. Años 195º de la Independencia y 147º de la Federación.

El Juez Temporal

R.C.J.

La Secretaria.

M.Y.C.L..

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 10:30 a.m.

La Secretaria,

M.Y.C.L.

ASUNTO: AP41-U-2004-000200

RCJ/myc.

AÑO 2006. AñO DEL BICENTENARIO DEL JURAMENTO DEL GENERALISIMO F.D.M. Y DE LA PARTICIPACIÓN PROTAGONICA Y DEL PODER POPULAR

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR