Decisión nº 893 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Julio de 2008

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó al funcionario V.F., para que fiscalizara a la contribuyente LOSAN MOTORS, C.A., Número de Aportante Inces: 893239, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 1er. Trimestre del año 1993 hasta el 3er. Trimestre del año 1998.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emitieron las Actas de Reparo Nos. 005572 y 005573, ambas de fecha 11 de noviembre de 1998, notificadas en fecha 18 de noviembre de 1998, cuyo contenido fue confirmado posteriormente en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1312 de fecha 31 de agosto de 1999, notificada a la contribuyente en fecha 20 de septiembre de 1999, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de TRES MILLONES SETECIENTOS VEINTIDOS MIL QUINIENTOS CUARENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.722.543,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa ( INCE).

ii) La suma de DIECISEIS MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 16.000,00), por concepto de aporte del medio por ciento (½%), previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

iii) La suma de CUATRO MILLONES SETENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.072.445,00), por concepto de actualización monetaria.

iv) La suma de NOVECIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 979.651,00), por concepto de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual.

v) La suma de CINCO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA CUATRO MIL SESICIENTOS SETENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.334.676,00), como monto total de la multa atendiendo a lo dispuesto en los artículos 75 y 74 de los Códigos Orgánicos de 1992 y 1994, respectivamente, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.

Posteriormente, el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, emitió Resolución N° 210100-183, de fecha 12 de abril de 2000, mediante la cual se declaró Sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente en fecha 27 de octubre de 1999, ratificando así en todas y cada una de sus partes la prenombrada Resolución Culminatoria del Sumario N° 1312 de fecha 31 de agosto de 1999.

En fecha 28 de junio de 2000, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución N° 210100-183 de fecha 12 de abril de 2000, emitida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente LOSAN MOTORS, C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

i) Competencia para emitir opinión jurídica en relación a la declaratoria de prescripción. Créditos atrasados a favor de la República. Señala el apoderado judicial de la recurrente, que la competencia para emitir opinión jurídica en relación a la declaración de la prescripción de los créditos atrasados a favor de la República, le corresponde a la Consultoría Jurídica del Despacho Ejecutivo, al cual pertenece el crédito de que se trate.

ii) Interrupción de la Prescripción. Carga de la Prueba. Al respecto considera que, “cualquier actuación material de la Administración Tributaria dirigida a cobrar o hacer efectiva del contribuyente, el pago de su obligación tributaria ya determinada o de sus accesorios, en virtud de un determinado procedimiento de gestión tributaria (verificación, determinación, liquidación, recaudación o reintegro), es suficiente para interrumpir la prescripción; sin embargo, siendo una actividad de la Administración el supuesto interruptivo, la misma tiene que ser expresada a través de un acto que materialice, evidencie, esa voluntad de hacer efectivo su derecho al crédito fiscal”.

Continua señalando al respecto que “Dado que el representante de la Procuraduría General de la República alegaron que la Administración Tributaria sí efectuó una gestión tendiente al cobro del crédito fiscal que interrumpió la prescripción, corresponde entonces al Fisco Nacional demostrar la ocurrencia de esa actuación”

Así mismo señala en cuanto a este particular que “En el caso de autos, vista la afirmación de la representación de la Procuraduría General de la República, según la cual la Administración Tributaria había efectuado gestiones para el cobro del crédito fiscal interrumpiendo la prescripción en curso, el Fisco Nacional, en virtud de la vinculación que debe existir entre la actividad probatoria y la actividad alegatoria, estaba obligado a probar sus alegatos, y en consecuencia, demostrar que efectivamente la Administración Tributaria no había realizado, en tiempo oportuno, esa actividad dirigida a cobrarle a mi representada el crédito fiscal ya identificado.”

iii) Interrupción de la Prescripción. Escrito de Descargos. En este particular sostiene que, “…la determinación de la obligación tributaria efectuada por el ente acreedor, y consignada por el funcionario fiscal en la precitada Acta levantada a mi representada tuvo como base entre otras, los aportes realizados por la empresa recurrente al final de cada trimestre tal como se evidencia de la mencionada Acta de Reparo, siendo en consecuencia aplicable el lapso de la prescripción de cuatro (4) años establecido en el encabezado del artículo anteriormente trascrito.”

Así mismo señala que “…en el presente caso, se advierte que, las obligaciones cuya prescripción se invoca, se cumplen por períodos anuales, según expresa disposición contenida en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, y concretamente, en el presente caso se cumple en el mes de diciembre de cada año, por ser el día treinta y uno (31) de dicho mes, la fecha de cierre de cada ejercicio económico de la contribuyente”.

Al mismo tiempo sostiene “Alega el apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, que cuando la empresa aportante presentó su escrito de descargos el curso de la prescripción quedó suspendido por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte la Resolución definitiva, tácita o expresa sobre los mismos, de manera que la prescripción se interrumpió hasta el día, cuando se dictó la Resolución que puso fin al sumario administrativo…(sic).”

Continua expresando al respecto que “Este escrito de descargos no es una obligación que se impone al contribuyente fiscalizado, hasta el punto que su no presentación no acarrea consecuencias negativas para él, ni hace presumir que se allana a la pretensión Fiscal, antes por el contrario, con esta invitación que se hace al contribuyente fiscalizado a participar en este procedimiento administrativo se le brinda la oportunidad para traer ante la Administración Tributaria los elementos de juicio y las pruebas pertinentes que posee, con miras a demostrar los errores o inobservancias a que, a su juicio, incurrió la fiscalización dejando expresa constancia y prueba fehaciente de ella ante la superioridad que revisa la actuación fiscal, para así lograr que la decisión se emita ajustada tanto a la realidad de los hechos como al derecho.”

Por último aduce respecto a este particular que “….visto, que para el momento de la presentación de los descargos ni siquiera existía un acto administrativo, que efectivamente determine un crédito tributario capaz de generar derechos y obligaciones a cargo de la empresa aportante, como solamente lo puede hacer la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en consecuencia, no siendo lesionada en ningún momento la empresa fiscalizada, por el simple levantamiento de la correspondiente Acta Fiscal, no se puede entonces, pretender equiparar por analogía el escrito de descargos a una petición, ya que ambas son figuras distintas que no se corresponden entre sí, siendo por consiguiente improcedente la pretendida equiparación formulada por el apoderado del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE”.

iii) Determinación de la Base Imponible: Contribuciones al INCE. Distinción entre Patronos y Empleados. Al respecto arguye que “A los fines de la determinación de la base imponible de las contribuciones al INCE, deberá establecer la distinción legal de lo percibido por concepto de de utilidades por los empleados, de lo pagado por concepto de salarios y jornales a cargo de la empresa.”

iv) Falso Supuesto.

a) Nulidad por falso supuesto de hecho, por inadecuada comprobación y apreciación de los hechos que le sirven de fundamento a las objeciones formuladas.

Al respecto señala que “El acto administrativo recurrido es nulo por cuanto incurre en falso supuesto de hecho al determinar: a) Que hubo omisión en la declaración sucesoral, sin indicar que remuneraciones en particular se refiere”.

b) Nulidad por falso supuesto de derecho, por cuanto los hechos invocados son diferentes a los previstos en las normas invocadas.

Respecto a este particular alega que “…cabe señalar que las manifestaciones de voluntad de la Administración, concretadas a través de actos administrativos, deben ser el producto de la verificación de los hechos ocurridos, adecuadamente calificados y subsumidos en los presupuestos hipotéticos de las normas legales que deben ser aplicadas al caso correcto.”

Continua señalando que “Cuando la Administración omite hechos ocurridos, los distorsiona, parte de supuestos fácticos inexistentes, no los prueba adecuadamente o cuando incurre en una errónea interpretación de las normas jurídicas aplicables, la causa del acto correspondiente resultará viciada por falso supuesto de hecho o de derecho, según el caso.”

Finalmente arguye al respecto que “… el acto administrativo objeto de revisión parte de una errónea apreciación de los hechos, con lo cual lesiona la situación jurídica de nuestra representada, habida cuenta de que aumenta, el margen de la disposición legal aplicable, todo lo cual conduce a que el mismo sea nulo, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”

v) Las utilidades y el cálculo del aporte al INCE. Señala al respecto que “…resulta evidente que el legislador ha querido que se considere una base única cuando el tributo deba pagarse con ocasión de la obtención de un salario, y para ello adoptó una solución única no en una ley especial tributaria que era lo técnicamente procedente sino en una norma de la ley laboral.”

vi) Intereses Moratorios, Intereses Compensatorios. Manifiesta respecto a este punto que “…en fecha 21 de febrero de 2000, fue publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.441Extraordinaria, en la cual declara parcialmente Con Lugar el Recurso de Nulidad por inconstitucionalidad del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4227, Extraordinario del 27 de mayo de 1994”.

Así mismo afirma que “La Resolución de Sumario Administrativo de fecha 12 de abril del año 2000, del en su análisis se aplica el cálculo de los Intereses Compensatorios y Actualización Monetaria (sic), el cual no es procedente a raíz de la Decisión Parcial de la Corte Suprema de Justicia en Pleno del Recurso de Nulidad por Inconstitucionalidad del Artículo 59 del COT, ya que el Parágrafo Único se refiere al caso de los ajustes provenientes de reparos, que es nuestro caso, por lo tanto no es aplicable el mismo”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante, y de la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si opera la prescripción de la obligación tributaria, respecto al periodo comprendido entre el primer trimestre del año 1993 hasta el tercer trimestre del año 1998.

ii) Si el acto recurrido adolece del vicio de falso supuesto de hecho, por inadecuada comprobación y apreciación de los hechos que le sirven de fundamento a las objeciones formuladas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

iii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto los hechos aducidos son diferentes a los previstos en las normas invocadas.

iv) Si resulta procedente la determinación de la cantidad de Bs. 5.334.676,00, por concepto multa.

v) Si resulta procedente la determinación de las sumas de Bs. 4.072.445,00, por concepto de actualización monetaria, y Bs. 979.651,00, por concepto de intereses compensatorios.

Para examinar el primer punto controvertido en la presente causa, relativo a la prescripción de la obligación tributaria, alegada por la recurrente, correspondiente al primero, segundo, tercero y cuarto trimestre de los años 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997 y primero, segundo y tercer trimestre del año 1998, este Tribunal considera pertinente, analizar los siguientes aspectos:

La prescripción es una de las formas para extinguir la obligación tributaria, conforme a lo establecido en los artículos 52 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1992, y en los artículos 51 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables rationae temporis, al caso de autos. Señala la referida norma que el lapso de prescripción se inicia el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, para consumarse cuatro (4) años más tarde. No obstante, dicha prescripción está sujeta a interrupción por las causales previstas en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 54 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales señalan al respecto lo siguiente:

Artículo 55 COT de 1992. “El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

3. Por el reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor.

4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a que ella se contrae.

6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para

   efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

   Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, determinando en el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios”.

   Artículo 54 COT de 1994. “El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para

   efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

   Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios”.

   De acuerdo a la norma transcrita, una vez ocurrida alguna de las causales señaladas, se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse nuevamente el lapso previsto en la norma (4 años), para que opere dicha figura, sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad a dicha interrupción.

   En el presente caso, se observa de la revisión a las actas procesales que conforman el presente expediente, que el hecho imponible en cuestión se origina por la obligación de la contribuyente LOSAN MOTORS, C.A., de pagar los aportes relativos al 2% y ½% previstos en el numeral 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, correspondiente a los cuatro trimestres de los años 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 y el primer, segundo y tercer trimestre del año 1998. En este sentido, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 54 ut supra, el término para la prescripción comienza a contarse de la siguiente manera: i) a partir del 1° de enero de 1994, para los trimestres del ejercicio fiscal 1993, debiendo concluir el 1° de enero de 1998, ii) a partir del 1° de enero de 1995, para los trimestres del ejercicio fiscal 1994, debiendo concluir el 1° de enero de 1999, iii) a partir del 1° de enero de 1996, para los trimestres del ejercicio fiscal 1995, debiendo concluir el 1° de enero del 2000, iv) a partir del 1° de enero de 1997, para los trimestres del ejercicio fiscal 1996, debiendo concluir el 1° de enero del 2001, v) a partir del 1° de enero de 1998, para los trimestres del ejercicio fiscal 1997, debiendo concluir el 1° de enero del 2002 y vi) a partir del 1° de enero de 1999, para los trimestres del ejercicio fiscal 1998, debiendo concluir el 1° de enero del 2003.

   Ahora bien, la contribuyente LOSAN MOTORS, C.A., fue notificada en fecha 18 de noviembre de 1998, de la determinación efectuada según Actas de Reparo Nos. 005572 y 005573 de fecha 11 de noviembre de 1998, (folios N° 80 y 81).

   Posteriormente, en fecha 20 de septiembre de 1999, la contribuyente recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1312 de fecha 31 de agosto de 1999 (folio N° 94), mediante la cual se confirmó el contenido de las Actas de Reparo Nos. 005572 y 005573 de fecha 11 de noviembre de 1998, interrumpiéndose nuevamente la prescripción de la obligación tributaria, y reiniciándose un nuevo cómputo.

   Así mismo, el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista INCES, emitió Resolución N° 210100-183, de fecha 12 de abril de 2000, notificada a la contribuyente en fecha 29 de mayo de 2000 (folio N° 36), mediante la cual se declaró Sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente en fecha 27 de octubre de 1999, ratificando así en todas y cada una de sus partes la prenombrada Resolución Culminatoria del Sumario N° 1312 de fecha 31 de agosto de 1999, interrumpiéndose nuevamente la prescripción de la obligación tributaria, y reiniciándose un nuevo cómputo.

   En fecha 28 de junio de 2000, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución N° 210100-183 de fecha 12 de abril de 2000, emitida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), (folio N° 32), interrumpiéndose nuevamente la prescripción de la obligación tributaria, y reiniciándose un nuevo cómputo.

   Así, este Tribunal observa que se interrumpió el lapso de prescripción que había comenzado a computarse a partir del año 1995, respecto de las obligaciones que le correspondían a la contribuyente desde el primer trimestre de 1994 hasta el tercer trimestre del 1998, siendo que para la fecha habían transcurrido sólo tres años (3) años, diez (10) meses y trece (13) días aproximadamente, en virtud de la interrupción en fecha 18 de noviembre de 1998, debido a la notificación de las Actas Fiscales 005572 y 005573 de fecha 11 de noviembre de 1998. Asimismo, se interrumpió la prescripción para los ejercicios fiscales 1995, 1996, 1997 y primero, según y tercer trimestre del año 1998. Así se establece.

   En consecuencia, observa este Tribunal que sólo es procedente la prescripción de las obligaciones tributarias correspondientes a los trimestres del año 1993, por cuanto para la fecha habían transcurrido cuatro (4) años, diez (10) meses y trece (13) días. Así se declara.

   Establecido lo anterior, corresponde a este tribunal pronunciarse respecto a los demás aspectos controvertidos en lo que atañe a las obligaciones tributarias no prescritas.

   Así, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho, que es el alegato a dirimir en esta sección, el cual afecta la validez del acto administrativo, la doctrina patria ha señalado:

   El falso supuesto de hecho ocurre cuando la Administración fundamenta su actuación en hechos que nunca ocurrieron o que sucedieron de manera distinta a como fueron apreciados por la Administración. De esta forma, el falso supuesto de hecho consiste en la falta de correspondencia entre las circunstancias fácticas invocados por la Administración y los hechos que realmente ocurrieron en la realidad, lo cual conlleva, también, a que no se correspondan tales hechos invocados con el supuesto de hecho de la norma en la cual la Administración funda su actividad

   . (BREWER-CARÍAS, A. R. V Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Los Requisitos y Vicios de los Actos Administrativos”, Fundación de Estudios de Derechos Administrativos, Editorial Arte, Caracas, 2000, p. 308).

   Para que se configure el falso supuesto de hecho, es necesario que la falta de correspondencia entre los hechos invocados y el supuesto de hecho de la norma ocurra respecto a los hechos esenciales sobre los que se funda la Administración para dictar su decisión, pues de lo contario el vicio como tal no se configuraría. Al respecto, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo ha señalado:

   (…) De modo que para que pueda invalidarse una decisión administrativa por falso supuesto, es necesario que resulte totalmente falso el supuesto o los supuestos que sirvieron de fundamento a lo decidido. Cuando la falsedad es sobre unos motivos, pero no sobre el resto, no puede decirse que la base de sustentación de la decisión es falsa. Por el contrario, la certeza y la demostración del resto de los motivos impiden anular al acto, porque la prueba de estos últimos llevan a la misma conclusión. En concreto, cuando resultan inciertos determinados motivos, pero sin embargo, la veracidad de los otros permiten a los organismos administrativos adoptar la misma decisión, no puede hablarse de falso supuesto como vicio de ilegalidad de los actos administrativos.

   En cuanto a lo anteriormente expuesto, la doctrina patria ha señalado lo siguiente:

   Así el falso supuesto de hecho requerirá que el falseamiento de los hechos condujera a la Administración a tomar una decisión distinta a la que hubiese sucedido si ello no se hubiera producido. Este requisito puede ser asumido, en nuestro criterio, como el test necesario para determinar en un caso concreto si se configuró o no el vicio del falso supuesto. En efecto, el sentenciador se encuentra en la obligación de revisar si el falseamiento en los hechos alteró el resultado del proceso cognitivo y volitivo de la Administración de forma tal que lleva a producir un resultado distinto al que la realidad obligaba.

   (BREWER-CARÍAS, A. R. V Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Los Requisitos y Vicios de los Actos Administrativos”, Fundación de Estudios de Derechos Administrativos, Editorial Arte, Caracas, 2000, p.309).

   La doctrina patria ha señalado que el falso supuesto de hecho puede llegar a ocurrir en los siguientes casos:

   Inexistencia de los hechos. Como su nombre lo indica este caso de falso de supuesto ocurre cuando no existen los hechos que la Administración invocó para dictar el acto administrativo. (…) Errada apreciación de los hechos. Este es el caso cuando la Administración aprecia los hechos de una manera diferente a como realmente ocurrieron y, en consecuencia, procede a subsumirlos en un supuesto de hecho que no se corresponde con la norma que aplica al caso concreto. En esta oportunidad, se encuentran probados en el expediente administrativo los hechos relevantes a la decisión, sin embargo, la Administración efectúa una interpretación trastocada de los mismos

   . (BREWER-CARÍAS, A. R. V Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Los Requisitos y Vicios de los Actos Administrativos”, Fundación de Estudios de Derechos Administrativos, Editorial Arte, Caracas, 2000, p.310, 313).

   Ahora bien, este Tribunal observa que la representación judicial de la recurrente, alegó en su escrito recursorio que la Resolución N° 210.100-183 de fecha 12 de abril de 2000, mediante la cual la Administración declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente LOSAN MOTORS, C.A., ratificando así en todas y cada una de sus partes la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1312 de fecha 31 de agosto de 1999, se encuentra viciada, en razón de que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho, por inadecuada comprobación y apreciación de los hechos que le sirvieron de fundamento a las objeciones formuladas.

   Observa este Tribunal que tal como se indica en la propia Resolución objeto del presente recurso, que por falso supuesto de hecho, se entiende cuando la administración tributaria al dictar un acto fundamenta su decisión en hechos, acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.

   Ahora bien, del análisis de las actas procesales que cursan en el presente expediente, no logra constatarse a ciencia cierta a que hechos concretos y específicos se refiere la representación judicial de la recurrente cuando afirma que la Resolución aquí impugnada se encuentra viciada, pues no menciona con claridad cuáles son los hechos que a su entender fueron inadecuadamente comprobados o apreciados, los cuales a su vez sirvieron según su criterio de fundamento a las objeciones formuladas.

   Así mismo, observa este Juzgado que la representación judicial de la recurrente, en su escrito recursorio (folio 8, vto.), señala que el acto administrativo recurrido es nulo por cuanto incurre en falso supuesto de hecho, al determinar, que hubo omisión en la declaración sucesoral, siendo que la materia sucesoral no es precisamente la materia objeto de fiscalización por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCES, en base al contenido de la Ley que regula dicho instituto, es por lo que esta juzgadora desestima el alegato relativo al falso supuesto de hecho, arguido por la recurrente en el escrito recursivo objeto del presente fallo. Así se decide.

   Así, para aclarar el tercer aspecto, vale decir, si el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto de derecho, en los términos expuestos en el punto que antecede, resulta necesario –a juicio de quien decide-, realizar ciertas consideraciones:

   El proceso contencioso tributario a diferencia del proceso civil ordinario se caracteriza por presentar un marcado carácter inquisitivo, lo que significa que puede ser ampliamente encaminado por el juez, desempeñando un rol fundamental en el desenvolvimiento de la instancia.

   Sobre la capacidad inquisitiva o potestades inquisitorias de los jueces contenciosos tributarios se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, cuando afirma:

   Como órganos encargados del control de la legalidad de los actos de la administración tributaria nacional, excepto por lo que respecta a la tributación aduanera, cierto es que a los órganos de la jurisdicción contencioso-tributaria corresponde revisar toda actuación administrativa y hacer que se corresponda con las pautas legales establecidas al efecto, facultad ésta que le compete cumplir aún de oficio cuando observe vicios, tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como en el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquéllos.

   Bien es cierto además, que la capacidad inquisitiva de los jueces tributarios obliga a descubrir la verdad de los hechos y demás elementos de juicio necesarios para el esclarecimiento del caso sometido a su consideración y decisión, lo cual se puede conseguir en el curso del proceso, analizando las actas que lo conforman y, si fuere necesario, requerir los datos pertinentes por medio de la figura del ‘auto para mejor proveer’ que se consagraba en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, promulgado en 1982

   (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 23 de marzo de 1994, con ponencia de la magistrada Josefina Calcaño de Temeltas, caso: Deusche Texaco Aktiengellschaft, Exp. Nº 7.774) (Este mismo criterio fue acogido por la sentencia N° 215 de la Sala Político-Administrativa de fecha 27 de marzo de 1996, con ponencia de la magistrado Cecilia Sosa Gómez, caso: Sucesión Hereditaria de P.J.R., Exp. N° 8.881).

   Igualmente, sobre el mencionado principio se adujo en posterior fallo lo siguiente:

   La jurisprudencia constante y reiterada de esta Sala, ha establecido que en la jurisdicción contencioso-administrativa no puede obviarse la labor inquisitiva que debe desarrollar el juez, lo cual le impone, principalmente, preservar la legalidad de la actuación de la administración pública y la búsqueda permanente de la verdad, en virtud de lo cual debe revisar siempre el acto administrativo originalmente impugnado, con la finalidad de establecer, no sólo su conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, sino además calificar o valorar si dichas actuaciones inciden de alguna manera en derechos, valores y principios (sic) de oficio, y dentro de los poderes que la Ley le ha conferido, algún pronunciamiento que responda a la necesaria protección y defensa de los mismos.

   Así las cosas, en el caso bajo análisis resulta indiscutible que al haber apreciado el juez de la causa, presuntas violaciones de normas de orden público, como son todas aquellas que consagran garantías y derechos constitucionales, y que acarrean por ende la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas que las transgreden, estaba no sólo habilitado, sino obligado, a declararla de oficio, aún (sic) en el supuesto de que las partes no lo hubiesen señalado y con preferencia a otras cuestiones alegadas.

   En atención a las consideraciones precedentemente expuestas, considera la Sala que habiendo fundamentado el a quo su decisión en presuntas violaciones de índole constitucional, podía haberlas apreciado de oficio y decidir conforme a las mismas, sin incurrir en extrapetita, ni viciar su decisión por incongruente, razón por la cual se desestima la denuncia que en ese sentido hiciera la parte apelante. Así se decide

   (Negritas de la Sala)(Sentencia Nº 1070 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: J.F. Mecánica Industrial C.A., Exp. Nº 2001-774).

   El Tribunal Supremo de Justicia destaca una vez más, el carácter inquisitivo que reviste el proceso tributario y que lo diferencia del proceso civil ordinario, cuando sostiene:

   (…), debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil

   . (Sentencia Nº 429 de la Sala Político-Administrativa de fecha 11 de mayo de 2004, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Sílice Venezolanos, C.A., Exp. Nº 2002-1045).

   Siendo así, este Tribunal pasa a a.o.s. resulta procedente la gravabilidad de las partidas horas extras, comisiones sobre ventas, bonificaciones, mano de obra, otras asignaciones al personal y utilidades, tomadas en cuenta para la determinación del aporte del 2%, para lo cual estima pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), vale decir, el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

   Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   (…)

   . (Subrayado del Tribunal).

   La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie está obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no esté establecida en la Ley.

   En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCES, las partidas utilidades, horas extras, comisiones sobre ventas, bonificaciones, mano de obra y otras asignaciones al personal, en virtud de que el reparo se origina por diferencias de aportes relativos al aporte del 2% previsto en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE. (Resaltado del Tribunal).

   Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCES, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

   Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

   De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

   En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

   . (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

   Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCES, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

   En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

   Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INCES, conforme a la Resolución Nº 210.100/183, tales como las “partidas utilidades, horas extras, comisiones sobre ventas, bonificaciones, mano de obra y otras asignaciones al personal”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

   Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

   Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

   .

   En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

   ...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

   . (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

   En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de horas extras, comisiones sobre ventas, bonificaciones, mano de obra y otras asignaciones al personal, no forman parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide.

   Respecto a la partida gravada “utilidades”, este Tribunal considera necesario, efectuar las especificaciones siguientes.

   Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

   En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable está formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

   Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

   Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

   En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

   …De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

   La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

   . (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

   Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

   …Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

   ‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

   1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

   En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

   Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

   ‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

   (Destacado de la Sala).

   En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

   En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

   Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1. Así se decide.

   En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas horas extras, comisiones sobre ventas, bonificaciones, mano de obra, otras asignaciones al personal y utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

   Por lo tanto, este Tribunal con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, declara la nulidad de la cantidad de Bs.3.722.543,00, determinada como aporte patronal del 2%, y ordena al mencionado Instituto efectuar una nueva determinación del referido aporte excluyendo las partidas antes señaladas, así como su respectiva multa .Así se establece.

   Como consecuencia de la declaratoria anterior, se anula la cantidad de Bs. 5.334.676,00, por concepto de multa calculada por este concepto, por cuanto lógicamente lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Así se decide.

   Asimismo, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½%, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCES y la respectiva multa, señalándose en la referida Resolución, lo siguiente:

   (…) en virtud de que el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2o. del artículo 10 de la Ley sobre el INCE este Comité Ejecutivo resuelve imponer una multa según lo establecido en los artículos 101 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente para los períodos revisados) en concordancia con los artículos 86 y 85 ejusdem según la agravante 3 y 4 (…)

   .

   Al respecto se debe indicar que, resulta ajustado a derecho el reparo formulado por la suma de Bs. 16.000,00 por concepto de aporte de los trabajadores del ½% conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por lo que en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo y con fundamento en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal confirma la pretensión del INCE relativa al ½% y por ende, su obligación accesoria, vale decir, la multa impuesta por Bs. 22.880,00, visto que el apoderado judicial de la recurrente no alegó ni probó en autos su improcedencia. Así se establece.

   Sobre la procedencia de la determinación de las sumas de Bs. 4.072.445,00 y Bs. 979.651,00, por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente, este Tribunal, las considera improcedentes, en virtud de la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros), el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria, por ser dicha norma contraria a los postulados de la Carta Magna.

   Así mismo, la Sala Político-Administrativa en fecha 02 de mayo de 2000, dictó Sentencia N°00966 (caso: Construcciones ARX, C.A.), en la cual sostuvo lo siguiente:

   Ahora bien, como se sabe, la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia publicada el 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, cual era el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Al respecto cabe señalar, que la Corte no determinó los efectos de la mencionada decisión en el tiempo, en los términos contemplados en el artículo 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

   En tal sentido, se hace pertinente señalar, que si bien es cierto que en fecha 11 de noviembre de 1999 (caso: P.R.), se dictó una decisión de la Sala Político-Administrativa, mediante la cual se estableció que cuando una sentencia no fijare los efectos de las misma en el tiempo, debía entenderse que producía sus efectos ex tunc, es decir, hacia el pasado, pero es igualmente cierto, que al aludido fallo le faltó señalar, que tal aplicación hacia el pasado debe depender de la ponderación que se haga de los intereses sobre los cuales repercuta dicha decisión.

   Considera esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la transformación que se produjo en este órgano judicial derivada de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, va más allá de la creación de nuevas Salas y del cambio de nombre. En efecto, el Estado venezolano pasó de ser un Estado ‘Formal’ de Derecho, en el que privan la dogmática y la exégesis positivista de la norma, con prescindencia de la realidad en la que se aplica y de los factores humanos involucrados; a un Estado de justicia material, en el que ésta -la justicia- se constituye en un valor que irradie toda la actividad de las instituciones públicas (arts. 2o, 3o, 26, 49 y 257).

   En tal virtud, la n.d.P.Ú. del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, tuvo vigencia y eficacia. El Estado realizó su planificación fiscal y presupuestaria con base en tal norma. Se comprometieron recursos para la satisfacción de los servicios públicos. Y, los contribuyentes estaban obligados a cumplir con su dispositivo, dentro del deber jurídico de colaborar con los gastos públicos. (Artículos 56 de la Constitución de 1961 y 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). Igualmente estaban en el deber de cumplir con las normas que dicte el Estado (Arts. 52 de la Constitución del 61 y 131 y 132 de la CRBV), mediante los órganos del Poder Público, a fin de garantizar un Estado de bienestar social.

   Además de no establecer el dispositivo de la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo, y menos aún, al no establecer efectos ex tunc, mal podría darse éste por sobreentendido, ya que el poder del juez debe ejercerse en los límites que la ley le haya facultado (art. 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), y de no hacerlo debe entenderse que la nulidad tan sólo produce efectos hacia el futuro y así se declara.

   Asimismo, se hace imperativo hacer una breve e importante reflexión sobre ese término denominado juridicidad, al que, según la doctrina impartida por Fiorini, debe atender todo juez contencioso administrativo a la hora de producir la sentencia.

   Siguiendo tales lineamientos, se observa que la juridicidad va más allá del simple estudio de la legalidad del acto cuestionado. En efecto, dicho término implica la observación y análisis de todos aquellos elementos afectados por un determinado fallo o pronunciamiento judicial, es decir, el impacto que el mismo pueda tener dentro de la estructura del Estado...

   ...En atención a las disquisiciones anteriormente expuestas, resulta claro para esta Sala, que darle efectos ex tune al mencionado fallo que declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, produciría en la práctica y en términos reales, un grave desequilibrio en la Administración Tributaria que, inminentemente, traería como consecuencia una crisis del sistema financiero nacional y, posiblemente, incidiría en forma inmediata sobre la prestación de los servicios públicos primordiales, prestación ésta que, como ya se dijo, justifican la existencia del Estado.

   Por tales motivos, esta Sala, actuando como garante de la legalidad de la actuación administrativa y como balanza entre esa actuación y la paz y orden de la ciudadanía, en su labor de administrador de justicia, considera vital, a los fines de evitar daños prácticos irreparables, darle efectos exclusivamente ex tunc (hacia el futuro) al mencionado fallo publicado el 14 de diciembre de 1999, es decir, producirá sus efectos respecto de la actividad de la Administración Tributaria desarrollada con posterioridad a tal fecha, únicamente. Así se declara

   .

   En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las cantidades de Bs. 4.072.445,00 y Bs. 979.651,00, determinadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 28 de junio de 2000, por el abogado M.E., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-10.820.156, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 25.165, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente LOSAN MOTORS, C.A. En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° 210.100-183 de fecha 12 de abril de 2000, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy denominado Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y notificada a la recurrente en fecha 29 de mayo de 2000.

   Por consiguiente:

1. Se declara sin lugar los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente LOSAN MOTORS, C.A., en cuanto a: i) la prescripción de la obligación tributaria por el periodo comprendido entre el primer trimestre del año 1994 hasta el tercer trimestre de 1998, verificándose sólo la prescripción para los trimestres correspondientes al año 1993 y ii) al vicio falso supuesto de hecho.

2. Se ANULAN los siguientes montos:

   i) La cantidad de CUATRO MILLONES SETENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS CUARENTA CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.072.445,00), determinada por concepto de actualización monetaria.

   ii) La cantidad de NOVECIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 979.651,00), determinada por concepto de intereses compensatorios.

   3) Se CONFIRMAN los siguientes montos:

   i) La cantidad de DIECISEIS MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 16.000,00) por concepto de aporte del medio por ciento (½%), previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   ii) La cantidad de VEINTIDOS MIL OCHOCIENTOS OCHENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.880,00), por concepto de multa relativa al aporte del ½%.

   4) Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), efectuar una nueva determinación del aporte patronal del 2% y su respectiva multa, conforme lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), y a la accionante LOSAN MOTORS, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de julio de dos mil ocho (2008).

   Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de julio de dos mil ocho (2008), siendo las una y treinta de la tarde (1:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO: AF47-U-2000-000035

   ASUNTO ANTIGUO: 1829

   LMCB/JLGR/uag