Decisión nº 2034 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Mayo de 2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de mayo de 2013

203º y 154º

Asunto: AF45-U-1998-000024 Sentencia No. 2034

Asunto Antiguo: 1998-1129

Vistos

ambos informes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por R.P.A., L.G.M.M. y A.R. van der VELDE, venezolanos, titulares de la cédula de identidad Nos. 3.967.035, 4.082.984 y 9.969.831, respectivamente, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 12.870, 14.643 y 48.453, respectivamente, procediendo en este acto en su carácter de Apoderados Judiciales de INVESTICO CASA DE BOLSA, C.A., (hoy LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A.) inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 5 de mayo de 1997, bajo el No. 77, Tomo 110-A-Pro.), empresa domiciliada en Caracas e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 4 de febrero de 1991, bajo el No. 53, Tomo 140-A-Pro, e inscrita en el Registro de Información Fiscal No. J-00343150-0, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, contra la Resolución No. GCE-SA-R-97-025, de fecha 12 de febrero de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), conjuntamente con la División de Sumario Administrativo de la mencionada Gerencia, mediante el cual se ordenó expedir a cargo de la Contribuyente Planillas de Liquidación por los montos y conceptos que se detallan a continuación:

Periodo Impositivo Impuesto

Bs. Multa

Bs. Intereses Compensatorios

Bs.

Agosto 1994 14.583.733,00 3.114.927,00 5.974.137

Septiembre 1994 61.141.569,00 12.871.705,00 24.403.024,00

Octubre 1994 4.974.555,00 1.292.919,00 1.938.032,00

Noviembre 1994 12.651.912,00 3.084.684,00 4.804.260,00

Diciembre 1994 4.858.166,00 1.352.989,00 1.793.662,00

Enero 1995 105.397,00 390.779,00 37.942,00

Febrero 1995 4.673.344,00 1.369.300,00 1.630.165,00

Marzo 1995 5.010.870,00 1.495.659,00 1.700.127,00

Abril 1995 2.339.391,00 832.692,00 772.191,00

Mayo 1995 1.979.681,00 763.561,00 633.281,00

Junio 1995 2.747.771,00 999.705,00 850.078,00

Julio 1995 1.937.021 780.562,00 580.788,00

Agosto 1995 7.156.587,00 2.387.342,00 2.072.861,00

Septiembre 1995 7.853.202,00 2.678.071,00 2.194.593,00

Octubre 1995 14.166.078,00 4.872.066,00 3.819.902,00

Noviembre 1995 16.058.247,00 5.792.416,00 4.170.745,00

Diciembre 1995 27.081.166,00 10.186.522,00 6.757.678,00

TOTAL 189.318.690,00 54.265.899,00 64.133.466,00

Tales conceptos son por Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, Multas e Intereses compensatorios, correspondiente a los períodos impositivos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, las cuales ascienden a la cantidad total de TRESCIENTOS SIETE MILLONES SETECIENTOS DIECIOCHO MIL CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 307.718.055,00), hoy equivalente a la cantidad de TRESCIENTOS SIETE MIL SETECIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES FUERTES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 307.718,05).

En representación del Fisco Nacional, actuó la ciudadana S.A.D.M., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad No. 6.093.777, abogada inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 9.640.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 26 de marzo de 1998, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 30 del mismo mes y año.

En fecha 3 de abril de 1998, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 1.129 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 20 de julio de 1998, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en el artículo 192 y del Código Orgánico Tributario.

En fecha 05 de agosto de 1998, se dictó auto abriendo la causa a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 192 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 -aplicable rationae temporis-.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció el representante judicial del recurrente, quien consignó escrito de pruebas constante de doce (12) folios útiles y treinta y siete (37) anexos, a tales fines.

En fecha 17 de diciembre de 1998, el Tribunal dictó auto que vencido el lapso probatorio, se fijó el décimo quinto día de despacho siguientes, para que tenga lugar el acto de informes de conformidad con el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció el representante judicial del Fisco Nacional, para consignar conclusiones escritas constante de treinta y tres (33) folios útiles, para tales fines. Igualmente, compareció el apoderado judicial del Recurrente, quien consignó escrito de conclusiones escritas, constante de cuarenta y un (41) folios útiles, a tales fines.

Este Tribunal en fecha 3 de febrero de 1999, dictó auto abriendo el lapso de ocho (8) días de despacho para las observaciones a los informes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 513 del Código de Procedimiento Civil.

En fecha 19 de febrero de 1999, el Tribunal dictó auto que vencido como fue el acto de observaciones a los informes, se dijo “Vistos” entrando la causa en estado de dictar Sentencia.

En fecha 7 de junio de 1999, el Tribunal difirió por treinta (30) días continuos, el acto de publicar sentencia en el presente juicio.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

El Apoderado Judicial de la Recurrente fundamentó su escrito recursorio en los siguientes alegatos:

En el Capitulo I, la recurrente narró los antecedentes que dieron origen a la interposición del Recurso Contencioso Tributario.

En el Capitulo II, referido a los vicios en la causa, la recurrente señaló el falso supuesto del acto recurrido, por cuanto la determinación del impuesto a las ventas al mayor allí contenidas sólo podrían derivar de una errónea apreciación de los hechos o una errónea interpretación de los hechos o una interpretación de la base legal en que se fundamentó la aplicación del gravamen.

En cuanto a la errónea apreciación de los hechos con respecto a la intermediación de la venta de acciones, la recurrente señaló que la Administración Tributaria incurrió en una errónea apreciación de los hechos al determinar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre los servicios de intermediación en venta de acciones prestados por la recurrente durante el período “septiembre de 1994”, por un monto de Bs. 2.007.691,20.

Que en fecha 23 de diciembre de 1996, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, a través del Acta de Fiscalización No. GCE-DF-0026/96-03, levantó un reparo con respecto a las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor realizada por el recurrente a raíz de la venta de acciones correspondiente a los períodos de imposición “agosto de 1994” a “enero de 1996”, la recurrente decidió allanarse parcialmente al reparo y cancelar el impuesto y las multas causadas por incumplimiento a los deberes formales.

Que en cumplimiento a dicho allanamiento y pago subsiguiente, mediante Resolución S/N, de fecha 28 de enero de 1997, emanada de la Gerencia antes mencionada, se le comunicó a la recurrente que adeudaba al Fisco Nacional la cantidad de Bs. 1.458.000,00 por concepto de multa impuesta en virtud de no haberse presentado las Declaraciones de Impuesto correspondiente al periodo comprendido entre agosto de 1994 y enero de 1996 dentro del lapso previsto en el artículo 4 de la Resolución No. 34 de fecha 24 de marzo de 1995, publicado en Gaceta Oficial No. 35.682 de fecha 29 de marzo de 1995, constituyendo ese hecho, de acuerdo con lo asentado en dicha Resolución, el incumplimiento de un deber formal, procediendo entonces la aplicación de la multa conforme el artículo 104 del Código Orgánico Tributario.

Que lució inexplicable que la Administración Tributaria, en la Resolución Culminatoria del Sumario de fecha 12 de febrero de 1998, dicha Administración haya vuelto a incluir el impuesto objeto del reparo, y la multa, reconocido y cancelado por la recurrente, correspondiente al período “septiembre de 1994”, dentro de las cantidades reparadas.

Que allí es donde se produjo el vicio de errónea apreciación de los hechos, porque si bien la recurrente del Impuesto a las Ventas, y se realizó una operación calificada como hecho imponible del tributo, por lo cual se causó un impuesto por monto de Bs. 2.007.691.20, también es cierto que tal cantidad fue debidamente cancelada ante la Administración Tributaria. Por lo que el acto recurrido es nulo de nulidad relativa de acuerdo con la disposición contenida en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y solicitaron así fuera declarado por el Tribunal.

Que en cuanto a la errónea apreciación de los hechos con respecto a la venta de títulos valores (Bonos Cero Cupón), la Administración Tributaria determinó que la recurrente había realizado, para los períodos investigados, operaciones consistentes en “prestaciones de servicios en razón de comisiones cobradas a los clientes por concepto de …(omissis)… la intermediación (sic) en la compra y venta de títulos valores (bonos cero cupón), que están gravadas, según el fiscal actuante, por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que los bonos cero cupón, emitidos por el Banco Central de Venezuela son, indudablemente títulos valores, y dentro de la clasificación que la doctrina hace a éstos de acuerdo con el derecho incorporado, son títulos obligacionales o de crédito. Citó el artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, concluyendo que la actividad realizada por la recurrente –venta de bonos cero cupón- es que se trata de una actividad no sujeta al mencionado Impuesto; sin embargo esta no fue la posición asumida por la Administración Tributaria, lo cual pareciera ser producto de una falta exhaustividad en la investigación de los hechos y de un conocimiento errado acerca del funcionamiento del mercado de capitales.

Igualmente, la recurrente realizó una doctrina entre el contrato de comisión o mandato y el contrato de compra-venta, en el que señala que el primero versa sobre la prestación de un servicio a favor de un tercero, actividad que tiene como contraprestación el pago de una comisión, y el segundo tiene por objeto la traslación de la propiedad mediando el pago del precio de la cosa.

Que los títulos valores (bonos cero cupón) adquiridos de esta forma pasan a integrar la cartera propia de la recurrente. De modo pues, que EN CASO de que decida negociarlos inmediata o posteriormente, lo que está realizando es una venta de valores (específicamente de bonos cero cupón) que son de su propiedad. Por lo que la recurrente vende los títulos valores adquiridos por un precio diferente -idealmente superior- al de la compra original, lo que pueden resultar pérdidas –si el precio resulta inferior- o ganancias de capital para ella.

Que la fiscalización consideró de manera errada que las utilidades resultantes del proceso anteriormente descrito constituirían comisiones percibidas por la recurrente, en virtud, de la prestación de servicios de intermediación a favor de terceros, lo cual a todas luce, no está ajustado a la realidad. Que la contribuyente obtuvo ganancias de capital por la venta de bonos cero cupón de su propia cartera, pudiendo así ser verificado en los registros contables y en los documentos que lo respaldan.

De esta manera se configuró el vicio de errónea apreciación de los hechos, ya que la Administración Tributaria pretendió subsumir dentro de la norma prevista en el numeral 4 del artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, situaciones fácticas que no se compadecen con el supuesto de la misma. Citó el artículo 6 de las Normas relativas a la Inscripción en el Registro Nacional de Valores de las Sociedades o Casas de Corretaje de Títulos Valores y a las Actividades de las mismas.

Que en virtud de los razonamientos expuestos, el acto recurrido es nulo de nulidad relativa de acuerdo con la disposición contenida en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y solicitaron así fuera declarado por el Tribunal.

En el Capitulo IV, referido al Incumplimiento de Deberes Formales, esgrimió el recurrente que en relación al incumplimiento por presentación tardía de las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, nada objetó por cuanto se allanó cancelando el 13 de febrero de 1997, la multa por Bs. 81.000,00.

Que en cuanto al incumplimiento de deberes formales por no llevar los Libros de Compras y Ventas con respecto a las operaciones que tuvieron lugar por objeto títulos valores (bonos cero cupón); señaló el recurrente que no puede hablarse de este incumplimiento por el hecho de que no es contribuyente del Impuesto a las Ventas en lo relativo a esta actividad, debido a que la venta de bienes muebles incorporales configura uno de los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Por lo tanto, la recurrente no está obligada a llevar los libros a que se refriere el artículo 73 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aun cuando sí asienta estas operaciones en los libros que si exige el Código de Comercio.

En cuanto al incumplimiento de Deberes Formales por ausencia de requisitos legales y reglamentarios en las facturas emitidas por la recurrente, consideró el recurrente volver a señalar la no sujeción de las operaciones de venta de acciones de cartera propia, que excluyen de la obligación de emitir facturas ajustadas a los parámetros establecidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sólo destacó que la Administración Tributaria parece ignorar lo dispuesto en la Resolución No. 3.146, emanada del Ministerio de Hacienda, contentiva de las Disposiciones sobre el Régimen Transitorio de Emisión de facturas y otros Documentos en fecha 31 de julio de 1996 y publicada en Gaceta Oficial No. 36.011 de fecha 31 de julio de 1996.

Que la recurrente se acogió a este régimen transitorio y notificó a la Administración Tributaria, razón por la cual lució incomprensible que esta desconociera tal situación y señalara que hubo incumplimiento de deberes formales.

En el Capitulo V, referido a la Imposición de Sanciones, señaló la recurrente que la multa impuesta es improcedente. Que la fiscalización obtuvo toda la información de las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, documentos y reportes contables de la recurrente, lo que no da lugar a las sanciones impuestas, ya que lo descrito constituye una atenuante de responsabilidad penal tributara por no existir dolo, de conformidad con lo previsto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Que igualmente, existen a su favor las siguientes atenuantes (i) la ausencia de intención dolosa o de defraudación, (ii) no comisión por parte del recurrente de violación alguna de normas tributarias en periodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y (iii) la colaboración prestada a la fiscalización. Por lo tanto, solicitó sea revocada la imposición de sanciones (multas) en contra del contribuyente.

Por último, solicito se declare con Lugar el presente recurso y se condene en Costas Procesales a la Administración Tributaria.

Antecedentes y Actos Administrativos

 Resolución No. GCE-SA-R-97-025, de fecha 12 de febrero de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

 Planillas de Liquidación Nos. Desde 110164000116 hasta 110164000133, todas de fecha 12 de febrero de 1998, emitidas por la Dirección General Sectorial de Rentas, Región Capital de Contribuyentes Especiales, División de Sumario Administrativo del extinto Ministerio de Hacienda.

Promoción de Pruebas de las Partes

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció únicamente el representante judicial del recurrente, quien consignó escrito de pruebas constante de doce (12) folios útiles y treinta y siete (37) anexos, a tales fines.

Informes de la parte recurrente

Siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció el apoderado judicial del Recurrente, quien consignó escrito de conclusiones escritas, constante de cuarenta y un (41) folios útiles, a tales fines. Se deja constancia de que en el mencionado escrito se fundamentó en los mismos alegatos expuestos en el escrito recursivo.

Informes de la Representación Fiscal

La ciudadana S.A. de Martín, titular de la Cédula de Identidad No. 6.093.777, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 9.640, actuando en Representación del Fisco Nacional, en la oportunidad legal a los fines de presentar los informes en el presente proceso, consignó escrito a tales fines, del cual en síntesis se desprende lo siguiente:

Primero, señaló el Iter Procesal del Recurso Contencioso Tributario.

Segundo señaló los Actos Recurridos objeto de impugnación.

Tercero, transcribe parcialmente los alegatos de la recurrente, los cuales constituyen el fundamento de la defensa en contra del acto administrativo impugnado.

Cuarto, la Representante del Fisco Nacional ratifica el contenido de los actos administrativos recurridos y a fin de enervar la presente impugnación, formula las siguientes consideraciones:

Que los corredores de bolsa, actúan como intermediarios en la compra y venta de títulos valores por parte de inversionistas, a las cuales cobran honorarios por las actividades de intermediación y siendo que prestan un servicio por cuenta de un tercero, la cual constituye un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los califican como contribuyentes de dicho tributo, debiendo efectuar la cuota correspondiente sobre los honorarios que cobran por las actividades que les son propias. Que deben desecharse los argumentos de la recurrente, en cuanto a que la resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, en relación a la aplicación de las normas contenidas en los numerales 2 y 3 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que la recurrente alegó la errónea apreciación de los hechos con respecto a la intermediación en la venta de acciones y con respecto a la venta de títulos valores, en este caso la representante fiscal refirió que la contribuyente es una compañía anónima que realiza operaciones de intermediación en la compra y venta de títulos valores y acciones provenientes del Banco Central de Venezuela, o de otras personas naturales o jurídicas, en nombre de los clientes, quienes pagan una comisión o servicio. Que la contribuyente cumple con todas las formalidades requeridas para ejecutar actividades de intermediación por cuenta de terceros, por tanto, constituye un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, calificando como contribuyente de dicho tributo, por las operaciones de intermediación en las que gana un porcentaje o una comisión, las cuales son gravadas con dicho impuesto.

Que en lo que respecta a los incumplimientos a los deberes formales, la representación fiscal adujo que se hace merecedora de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, las cuales se ajustaron a derecho. Igualmente, adujo que la recurrente en ningún momento aportó pruebas para desvirtuar el contenido del Acta Fiscal ni de la Resolución objeto del recurso, por lo que los actos deben ser declarados válidos y procedentes, solicitando sean declarados así.

Por último, solicitó se declarara Sin Lugar el presente recurso, siendo exonerado de Costas Procesales el Fisco Nacional.

CAPITULO II

PARTE MOTIVA

La presente controversia se contrae en dilucidar la legalidad de la Resolución Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-97-025, de fecha 12 de febrero de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en cuanto a la procedencia o no de la determinación fiscal por débitos fiscales y de las multas impuestas a la recurrente por incumplimiento de deberes formales, sin embargo la contribuyente de autos plantea las siguientes denuncias: (i) Errónea apreciación de los hechos con respecto a la Intermediación en la Venta de Acciones, (ii) Errónea apreciación de los hechos con respecto a la Venta de Títulos-Valores (Bonos Cero Cupón), (iii) De los Incumplimientos a los Deberes Formales (allanamiento y no sujeción), (iv) Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria (Error de hecho y de derecho excusable) -articulo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario 1994- y (v) Existencia de Circunstancias Atenuantes.

Esta Juzgadora de seguidas pasa a resolver los siguientes puntos:

(i) Errónea apreciación de los hechos con respecto a la Intermediación en la Venta de Acciones (Falso Supuesto de Hecho).

Uno de los puntos del recurso, versa sobre el vicio de falso supuesto de hecho del acto recurrido, por lo que ante el vicio denunciado por la recurrente, estima pertinente esta sentenciadora realizar las siguientes consideraciones:

Entre los requisitos de fondo para la validez de los actos administraivos se encuentra la causa, es decir, la fundamentación de hecho y de derecho de la actuación administrativa en el caso concreto.

Dicho requisito reviste particular importancia, ya que permite controlar la adecuación de la actividad de la Administración con las circunstancias de hecho que legitiman su proceder. Es por ello, que la causa del acto administrativo es un requisito fundamental para su validez y la forma de garantizar el control de la existencia y adecuada subsumición en las normas de los presupuestos fácticos que condicionan la actividad administrativa, además de contribuir a la obligación establecida para la propia administración, de expresar los fundamentos de hecho de cada acto en su mismo texto (motivación o expresión formal de los motivos) obligación establecida en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con relación al debido proceso, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 9 y 18, numeral 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

El mencionado artículo 49 con relación al debido proceso y el derecho a la defensa, para que el administrado pueda ejercerlo de una manera idónea, deberá desarrollarlo, según el contenido de la resolución de imposición de sanción emitida por la Administración Tributaria. En desarrollo de lo previsto en los mencionados artículos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, indicado en el numeral 5° “los fundamentos de decisión”, es decir, la obligación expresa de exponer suficientemente las razones de hecho y de derecho que sustentan el proceder de los funcionarios fiscales, requisito este que no es más que el deber de hacer mención de la causa del acto administrativo.

Así, a pesar del acuerdo unánime de la doctrina acerca de la necesidad de la existencia de este elemento de validez del acto administrativo, hay posiciones divergentes en cuanto a la naturaleza de la misma, en tal sentido se ha precisado:

Algunos autores lo consideran como cierta situación de hecho o de derecho que determina la relación del acto (Waline), pero denominándola “motivo” (Fraga); otros estudian la causa dentro de una teoría más amplia sobre los motivos determinantes en derecho público, que engloba también el elemento fin (Jeze); un grupo quizás el más numeroso, mantiene la terminología tradicional y consideran la causa un elemento esencial del acto, pero discrepan entre sí pues mientras algunos la definen con criterio objetivo, como el fin práctico de la voluntad (Zanobini) o la particular especie de utilidad pública que fija la ley o la finalidad remota del acto (D’Alessio), otros se inclina hacia criterios subjetivistas, sosteniendo que es la apreciación subjetiva del interés público por la administración (Mastropasqua); finalmente hay quienes rechazan la idea de causa en el derecho administrativo (Alessi) o simplemente prescinden de ella, prefiriendo incluir el fin como elemento esencial del acto (Caetano). (Cfr. Saagués Laso, Enrique: Tratado de Derecho Administrativo. Tomo 1. 4ta Edición. Montevideo. Pp. 445).

La causa es la condición jurídica que determina el ejercicio obligatorio de una facultad administrativa o la emisión de un acto. La causa es exterior al funcionario, extraña a su voluntad, impuesta desde afuera. Puede ser entonces causa del acto administrativo, la orden del superior, el mandato judicial, la disposición normativa, la prestación de una cosa o de un servicio. (Cfr. F.d.V.. El Acto Administrativo. Madrid. 1929. Pp.186).

Cuando la Administración Pública actúa presumiendo unos hechos que son ciertos, o cuando, existiera un vicio en la causa, la doctrina y la jurisprudencia lo conocen como falso supuesto.

Ciertamente los vicios que afectan la causa de los actos administrativos produce su anulabilidad por ilegalidad; por lo tanto tales vicios pueden comprender:

a) El falso supuesto se configura, cuando los hechos en que se fundamenta la administración para dictar el acto, son inexistentes y los mismos no han sido debidamente comprobados en el respectivo procedimiento; y

b) La errónea apreciación de los hechos, que se producen cuando la administración subsume en una norma jurídica, hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada.

Ahora bien, la recurrente de marras alega que “(…) la Administración Tributaria incurre en una errónea apreciación de los hechos, al determinar Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre los servicios de intermediación en venta de acciones prestados por nuestra representada durante el período “septiembre de 1994”, por un monto de DOS MILLONES SIETE MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y UN BOLIVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 2.007.691,20) (…).

(…) luce inexplicable que la Administración Tributaria, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en fecha 12 de febrero de 1998, haya vuelto a incluir el impuesto objeto del reparo, y la multa, reconocido y cancelado por INVESTICO CASA DE BOLSA, C.A. correspondiente al período “septiembre de 1994”, dentro de las cantidades reparadas (…)”.

Esta Juzgadora observa, del Acta Fiscal No. GCE-DF-0026/96-03, de fecha 23 de diciembre de 1996, que el funcionario fiscal de la Administración Tributaria deja sentado que en el periodo impositivo “septiembre de 1994”, la contribuyente de autos no presentó para este período de imposición Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el que se le repara por Debitos Fiscales al recurrente, en razón de que el funcionario fiscal determinó que obtuvo ganancias por operaciones de intermediación en la compra y venta de títulos y valores consistente en acciones de empresas y Bonos Cero Cupón, que alcanzaron las cantidades de Bs. 20.613.369,00 y Bs. 99.981.442,00, respectivamente, cuyos detalles se muestran en el Anexo “3 y 4” que forman parte integral de la presente Acta. Ahora bien, las operaciones financieras desplegadas por la citada sociedad durante este período investigado, evidencian que actúa como intermediaria en la compra y venta de títulos valores por parte de los inversionistas, a quienes cobra una remuneración por sus actividades de intermediación, por lo que presta un servicio por cuenta de un tercero, lo cual constituye un hecho imponible conforme a lo establecido en el numeral 4 del artículo 8 y el numeral 4 del artículo 9 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en consecuencia por existir identidad de hecho con la objeción que se formuló para el período de imposición de Agosto de 1994, se da por reproducida la motiva allí expresada a objeto de gravar para este mes calendario dichos servicios que ascienden a las cifras antes citadas, que originan débitos fiscales por Bs. 2.061.366,90 y 9.998.144,20, respectivamente.

Igualmente, se desprende de la Resolución Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-97-025, de fecha 12 de febrero de 1998, que la Administración Tributaria procedió a gravar para los periodos investigados agosto de 1994 hasta diciembre de 1995, ambos inclusive, las cantidades obtenidas por la prestación de servicios, por concepto de comisiones e intermediación, recibidas como contraprestación, entre las cuales constaba septiembre de 1994, por Bs. 20.613.369,00 y Bs. 99.981.442,00.

Al respecto, queda evidenciado que efectivamente el contribuyente de autos, pagó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por Bs. 2.007.691,20, mediante la Planilla No. H-96-2434172, con Número de Declaración 0100142718-7, correspondiente al periodo impositivo de “septiembre de 1994”, pago realizado en el Banco Industrial de Venezuela, la cual fue recibida por la División de Recaudación, Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en fecha 28 de enero de 1997, la cual riela inserta en el expediente judicial Planilla original de la Declaración y Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, bajo el folio No. 67, segunda pieza.

En virtud de lo anterior, la Administración Tributaria en la Resolución Sumario Administrativo impugnado, no debió incluir el débito fiscal correspondiente al periodo impositivo de septiembre de 1994, en lo que respecta sólo a la determinación obtenida de ganancias por operaciones de intermediación en la compra y venta de títulos valores consistente en acciones de empresas, por la cantidad de Bs. 20.613.369,00, originando un débito fiscal por Bs. 2.061.366,90; por cuanto el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor referido al mencionado periodo fue pagado por el contribuyente de autos. Y ASÍ SE DECIDE.

Por lo tanto, la Resolución Culminatoria del Sumario en cuanto al periodo impositivo de “septiembre de 1994” en relación a los débitos fiscales del supuesto arriba planteado, está afectado de anulabilidad parcial, prevista en el artículo 21 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, siendo que el resto del contenido del acto recurrido tiene plena validez. Y ASÍ SE DECLARA.

No obstante, esta Juzgadora advierte que la recurrente reconoce en el escrito recursivo, que es contribuyente ordinario del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad con lo previsto en el artículo 3, numeral 1, literal d) de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que la actividad que realiza concerniente a la “prestación de servicios como intermediario en la venta de acciones” se configura como hecho imponible del impuesto antes mencionado, de acuerdo al dispositivo del artículo 8, numeral 4 eiusdem. Siendo que de la determinación efectuada por el funcionario fiscal de la Administración Tributaria, deja sentado que la recurrente realiza operaciones gravadas, consistentes en prestación de servicios en razón de comisiones cobradas a sus (sic) clientes por concepto de compra y venta de acciones ante la Bolsa de Valores de Caracas. Por lo tanto, quien decide le advierte al Contribuyente de autos que igualmente tiene la obligación de presentar la Declaración y el Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a las determinaciones tributarias de los débitos fiscales efectuados por la Administración Tributaria en cuanto a esta gravabilidad, para los periodos impositivos de Agosto, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1994, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1995 y Enero de 1996. Y ASÍ SE DECLARA.

(ii) Errónea apreciación de los hechos con respecto a la Venta de Títulos-Valores (Bonos Cero Cupón).

Esta Juzgadora da por reproducido la doctrina y las jurisprudencias que sobre el Vicio de Falso Supuesto señala en el punto (i) de la presente decisión, sin embargo, el recurrente en cuanto a este alegato señaló: “(…) la prestación de servicios constituye hecho imponible del Impuesto a las Ventas, y en el presente caso no estamos frente a una prestación de servicios de intermediación -tal como lo pretende hacer ver la Administración Tributaria-, sino ante una venta de títulos-valores de cartera propia. La norma que debió ser aplicada en este caso, tal como lo dejamos entrever más arriba, era la del artículo 14, numeral 2 ejusdem, referida a la no sujeción al impuesto, por tratarse de la venta de bienes muebles intangibles, concretamente de bonos cero cupón (…)”.

De los actos administrativos impugnados, vemos como la Administración Tributaria determina débitos fiscales a la recurrente en los períodos investigados, en razón de que la contribuyente realiza la intermediación en la compra y venta de títulos valores (Bonos Cero Cupón), considerando dicha Administración que estas operaciones son gravadas con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor -articulo 8, numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor concatenado con el artículo 9, numeral 4 eiusdem- y el recurrente reflexiona que no está sujeto al mencionado impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 14, numeral 2 de la mencionada Ley.

Los títulos de crédito o título valor, según el diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, de M.O., pág. 976, dice que se llama así el documento necesario para hacer valer el derecho (derecho de crédito) literal y sí, los de la renta pública, letra de cambio, pagaré, cheque, carta de porte, conocimiento, “warrant”, certificados de prenda, “debentures”, acciones de sociedades comerciales.

Ahora bien, los Bonos Cero Cupón son títulos de créditos emitidos por el Banco Central de Venezuela, y constituyeron un instrumento de crédito utilizado por el mencionado Banco con el fin de cumplir con su objeto, expresamente establecido en el artículo 2 de la Ley que regula sus actividades, cuando señala: “El Banco Central de Venezuela tendrá como finalidades esenciales crear y mantener condiciones monetarias, crediticias y cambiarias favorables a la estabilidad de la moneda, al equilibrio económico y al desarrollo ordenado de la economía, así como asegurar la continuidad de los pagos internacionales del país, y a tal efecto le corresponde:

1. Regular el medio circulante y en general promover la liquidez del sistema financiero con el fin de ajustarlo a las necesidades del país.

2. Procurar la estabilidad del valor interno y externo de la moneda...

.

Igualmente, los Bonos Cero Cupón, son bonos que se emiten sin el pago periódico de intereses sino que se acumulan como primas de amortización al vencimiento del bono. Es decir, no pagan intereses periódicos, devuelven el capital nominal en el momento del vencimiento.

La finalidad del Banco Central de Venezuela al emitir los Bonos Cero Cupón, fue la de regular el volumen de dinero existente en el mercado y así cumplir con las obligaciones de control destinadas a la consecución de los objetivos de política monetaria previstas en las normas antes transcritas al “regular el medio circulante y en general promover la adecuada liquidez del sistema financiero con el fin de ajustarlo a las necesidades del país”.

Los Bonos Cero Cupón emitidos por el Banco Central de Venezuela, son indudablemente, títulos valores y dentro de la clasificación que la doctrina hace son títulos obligacionales o de crédito.

No obstante, conviene preciso a esta Juzgadora traer a colación el contenido del artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual en el numeral 4, aplicable a razón del tiempo, establece:

Artículo 8. Constituyen hechos imponibles a los fines de este Decreto, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

(Omissis…)

4. La prestación de servicios independientes en el país, a título oneroso, en los términos de este Decreto. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4º del artículo 9.

   (Omissis…)

   Igualmente, el artículo 9 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual en el numeral 4, aplicable a razón del tiempo, estipula:

   Artículo 9. A los efectos de este Decreto se entenderá por:

   (Omissis…)

4. Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También, se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica.

   (Omissis…)

   De igual manera, es preciso señalar el artículo 14, numeral 2 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente a rationae temporis, el cual establece:

   Artículo 14. No estarán sujetos al impuesto previsto en este Decreto:

   (Omissis…)

2. Las ventas de bienes muebles intangibles o incorporales, tales como especies fiscales, acciones, bonos, cédulas hipotecarias, efectos mercantiles, facturas aceptadas, obligaciones emitidas por compañías anónimas y otros títulos y valores mobiliarios en general, públicos o privados, representativos de dinero, de crédito o derechos distintos del derecho de propiedad sobre bienes muebles corporales y cualquier otro título representativo de actos que no sean considerados como hechos imponibles por este Decreto. Tampoco estarán sujetos los préstamos en dinero. Lo anterior se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 9 de este Decreto.

   (Omissis…).

   Este Tribunal valora las pruebas contenidas, en el Informe Pericial (ver folios Nos. 139 hasta el 161, ambos inclusive), en cuanto a que los expertos contables señalan que los Bonos Cero Cupón debido al procedimiento establecido para la compra de este tipo de instrumento financiero, los interesados en adquirir Bonos acuden al Banco Central de Venezuela, para adquirir los títulos correspondientes en nombre propio. Y dejan constancia que los Bonos Cero Cupón emitidos por el Banco Central de Venezuela, son títulos valores.

   Uno de los pedimentos de la experticia contable contenido en el punto segundo, es por cuanto el recurrente solicita a los expertos que determinaran y dejaran constancia de lo siguiente:

2. “Que dentro de las operaciones realizadas por nuestra representada (compra-venta) sobre los anteriormente mencionados títulos valores y acciones durante el período comprendido entre agosto de 1994 y enero de 1996, existían específicamente operaciones de compra y venta de Bonos Cero Cupón de cartera propia. En consecuencia, el experto o los expertos contables deberán determinar si las operaciones realizadas por la recurrente eran por cuenta propia, haciendo especial énfasis en el examen de los registros y cuentas bancarias de la recurrente”.

   En respuesta a tal interrogante los expertos señalaron lo siguiente: (…) los expertos analizamos el movimiento contable de la cuenta de Inversiones de Bonos Cero Cupón, con las respectivas ganancias de capital, determinándose que efectivamente la empresa promovente realizó la compra-venta de Bonos Cero Cupón por un monto de (…). Los ingresos generados en el periodo reparado corresponden a la ganancia realizada por la recurrente en nombre propio ya que INVESTICO CASA DE BOLSA, C.A. era el titular de los Instrumentos Financieros, específicamente Bonos Cero Cupón, emitidos por el Banco Central de Venezuela. El monto total de la Cartera de Inversiones correspondiente a la compra-venta de Bonos Cero Cupón se determinó excluyendo títulos que no generaron ganancia ni pérdida en el periodo objeto de examen. Como conclusión tal y como quedó demostrado en el desarrollo de este punto del petitorio, los expertos verificamos que las operaciones efectuadas por la promovente las efectuó por cuenta propia y así quedó asentado en sus registros contables (…).

   Quiere decir entonces, que de acuerdo a lo expuesto en el Informe Pericial por los Expertos Contables, los títulos-valores (Bonos Cero Cupón) adquiridos por el recurrente integran la cartera propia de este, por lo tanto, la contribuyente de autos lo que esta realizando es una actividad de venta de títulos-valores, especialmente los Bonos Cero Cupón, que efectivamente son de su propiedad, y no como lo sustenta la Administración Tributaria que actúa como intermediaria en la compra y venta de títulos valores por parte de los inversionistas, a quienes cobra una remuneración por las actividades de intermediación, prestando un servicio a un tercero.

   Por lo tanto, y en consonancia con lo anterior, queda plenamente establecido que el contribuyente de autos, no está sujeto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad con lo previsto en el artículo 14, numeral 2 de la Ley que regula el mencionado impuesto, dado que del contenido de la norma se evidencia claramente que no estarán sujetos al impuesto previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…) 2. Las ventas de bienes muebles intangibles o incorporales, tales como especies fiscales, acciones, bonos (…). Y ASÍ SE DECLARA.

   De acuerdo a lo antes expuesto, la determinación de la Administración Tributaria en cuanto a reparos por Débitos Fiscales, en los períodos investigados, referidos a los Bonos Cero Cupón, no están sujetos al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad con lo establecido en el artículo 14, numeral 2, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Y ASÍ SE DECLARA.

   Esta Juzgadora, en virtud del principio inquisitivo del que revisten los Jueces de lo Contencioso Administrativo-Tributario, conviene preciso anular igualmente la determinación efectuada por la Administración Tributaria, en los actos administrativos recurridos, en los periodos impositivos investigados, en cuanto a los Bonos de la Deuda Pública, Títulos de Estabilización Monetaria y los Bonos Brady, por cuanto no están sujetos al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad con lo establecido en el artículo 14, numeral 2, de la Ley que regula el mencionado impuesto, y a pesar que no fue impugnado por el contribuyente, esta Juzgadora no debe pasar por alto que tales títulos valores no están sujetos al impuesto ya mencionado. Y ASÍ SE DECLARA.

   (iii) De los Incumplimientos a los Deberes Formales (allanamiento y no sujeción).

   La recurrente en el escrito recursivo argumentó que: (…) incumplimiento de deberes formales por presentación tardía de las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, nuestra representada en lo relativo a las actividades de intermediación en venta de acciones, nada puede presentar en su descargo (…) ya que anteriormente se allanó, en cuanto este punto, a las pretensiones de la Administración, y efectivamente canceló en fecha 13 de febrero de 1997, la multa de Bs. 81.000,000 que se le impuso por esta infracción (…) que no puede señalarse que nuestra representada incumplió deberes formales por la no presentación de Declaración alguna referida a la venta de títulos valores, ya que (…) se trata de una actividad no sujeta al impuesto a las ventas.

   (…) no está obligada a llevar los Libros de Compra y Venta a que se refiere el artículo 73, con respecto a las operaciones que tuvieron por objeto títulos-valores (Bonos Cero Cupón), ya que (…) no es contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…) en lo tocante a los servicios de intermediación en la venta de acciones, actividad que reconoce la recurrente como gravada con el Impuesto en las Ventas, en virtud de lo establecido en el artículo 8, numeral 4 de la ley que regula el tributo en comentario (…) es necesario observar que nuestra representada, contrariamente a lo que afirma la Administración Tributaria, ha asentado sus operaciones en los Libros de Compras y Ventas de la manera prescrita por la Ley y su correspondiente Reglamento (…)

   (…) Incumplimientos de deberes formales por ausencia de requisitos legales y reglamentarios en las facturas que emite nuestra representada (…) dando por reproducidos nuevamente los argumentos tendentes a probar la no sujeción de las operaciones de venta de acciones de cartera propia, que excluyen la obligación de emitir facturas ajustadas a los parámetros establecidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sólo nos resta acotar que la Administración Tributaria parece ignorar en este caso lo dispuesto en la Resolución No. 3.146 (…) Nuestra representada decidió acogerse a este régimen y notificó a la Administración en tal sentido (…)

   De la motiva de la Resolución Sumario Administrativo impugnada, vemos como la Administración Tributaria impuso sanciones por Incumplimiento de los Deberes Formales:

1. En cuanto a la Omisión de las Declaraciones, por haber infringido el artículo 42 y siguientes de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con el artículo 60 de su Reglamento, e igualmente el artículo 23 y 126, numeral 1, literal e) del Código Orgánico Tributario de 1994, a presentar en los plazos fijados las declaraciones que correspondan, quedando demostrada la omisión de la presentación de la declaración para los períodos comprendidos desde Agosto de 1994 hasta Enero de 1996, lo cual constituye incumplimiento a un deber formal, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente a razón del tiempo. Por lo que la Administración Tributaria procedió a imponer multa por Bs. 162.000,00, para cada uno de los periodos investigados.

2. En relación a la Omisión de llevar los Libros de Compras y de Ventas, por infringir el artículo 23 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el previsto en el artículo 126, numeral 1, literal a) ejusdem, establecen la obligación por parte de los contribuyentes de llevar los libros y registros especiales a las actividades y operaciones vinculadas con la tributación, e infringiendo igualmente el contenido del artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor conjuntamente con el artículo 73 y siguientes del Reglamento, observando que no lleva los libros por no considerarse afecta a este impuesto. Por tal razón, es sancionada con multa de Bs. 675.000,00, para cada uno de los períodos investigados.

   En la decisión de la Resolución Culminatoria del Sumario, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, declara procedentes las sanciones por concepto de omisión de llevar los libros de compras y de ventas y omisión de la presentación de las declaraciones por las cantidades de Bs. 337.500,00 y Bs. 162.000,00, respectivamente, para cada uno de los períodos investigados. Dejando expresa constancia que “en virtud de la concurrencia de infracciones se procede a aplicar dicha multa aumentada con la mitad de las otras penas, de conformidad con lo establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario vigente para los periodos investigados”.

   Al respecto, quien decide resulta oportuno destacar que la contribuyente se hace merecedora de las sanciones impuestas, por cuanto si es contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en cuanto a la actividad concerniente a la “prestación de servicios como intermediario en la venta de acciones”, la cual se configura como hecho imponible del impuesto antes mencionado, de acuerdo al dispositivo del artículo 8, numeral 4 de la Ley que regula la materia. En consecuencia, se confirman igualmente procedentes las sanciones por concepto de omisión de llevar los libros de compras y de ventas y la omisión de la presentación de las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Y ASÍ SE DECLARA.

   No obstante, vemos como en el Acta de Fiscalización No. GCE-DF-0026/96-03, de fecha 23 de diciembre de 1996, la División de Fiscalización del SENIAT, deja asentado que la contribuyente no indica en las facturas que emite, la denominación “factura”, no tiene numeración consecutiva, no coloca el número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del emisor, no identifica el domicilio del adquiriente del bien, no coloca el No. de Inscripción en el Registro de Contribuyentes del adquiriente de los bienes, requisitos a que este obligado a cumplir de conformidad con lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con lo establecido en los literales a), b), e), j) y k) del artículo 63 del Reglamento, lo que constituye el incumplimiento de un deber formal previsto en el numeral 2 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario. Igualmente, se deja constancia de este incumplimiento en materia de facturación en la narrativa de la Resolución Culminatoria del Sumario, donde la mencionada Gerencia vuelve a transcribir tal infracción.

   Sin embargo, y en razón de lo antes expuesto esta Juzgadora advierte que en la motiva de la decisión culminatoria del sumario, la Administración Tributaria no determina el quantum de la multa impuesta en materia de facturación, ya que ni el propio contribuyente sabe cuanto es la cantidad de la sanción determinada por la Administración, a pesar de que rebatió en el escrito recursivo este incumplimiento, por lo tanto quien decide no puede confirmar o declarar no procedente tal infracción a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en cuanto a las facturas, por cuanto no cuenta con los elementos necesarios para emitir una decisión acertada para el caso objeto de estudio, ya que hasta la propia Administración Tributaria que es la que efectúa el procedimiento nada dice al respecto, si no que se limita a declarar procedente las sanciones por omisión de llevar los libros de compras y de ventas y la omisión de la presentación de las declaraciones, pero no expresa nada en materia de facturación por los supuestos incumplimientos según observados por el funcionario fiscal al momento de emitir el acta fiscal impugnada. Y ASÍ SE DECLARA.

   (iv) Eximente de responsabilidad penal tributaria (Error de hecho y de derecho excusable) -articulo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario 1994-.

   La contribuyente de autos, argumenta en su escrito recursorio que los reparos formulados por la Administración Tributaria, de los cuales se derivaron las multas impuestas, se originaron como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusable, circunstancias estas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario.

   Al respecto, esta Juzgadora conforme a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por el recurrente de marras, relacionada con el error de derecho excusable prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo, observa que para que opere el error de hecho o de derecho excusable como una circunstancia eximente de responsabilidad penal, es preciso que se cumplan tres condiciones a saber; i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad.

   En relación con el primero de los requisitos mencionados (la existencia de la cláusula legal de justificación), encontramos que la misma se encontraba establecida en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, establecía lo siguiente:

   Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

   (...)

   c) El error de hecho y de derecho excusable.

   Y en cuanto a la segunda y tercera condiciones referidas, es decir, las inherentes a la prueba del error y su inevitabilidad, es necesario, que los sujetos que se pretendan amparar en esta eximente de responsabilidad penal tributaria, desplieguen una actividad probatoria, no para demostrar si hubo intención o no, sino con el fin de hacer llegar a la convicción del juzgador que actuó con la diligencia que le era exigible, dentro de lo cual se encuentra el determinar, si en razón de su actividad o profesión, debía conocer o no las disposiciones legales infringidas.

   Se observa entonces que el recurrente si ejerce actividad probatoria en el presente Recurso, pudiendo apreciar esta Juzgadora a los fines de que éste se acoja a la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los periodos impositivos investigados, que este en el ejercicio de su actividad económica se consideraba que no estaba sujeto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en otros casos sí lo estaba, por lo que obviamente por no considerarse sujeto al mencionado impuesto no iba a aceptar tales sanciones, sin embargo el contribuyente sabía y así fue reconocido por él, que por la prestación de servicios como intermediario en la venta de acciones, si era contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo tanto no basta las simples excusas para invocar tal eximente, y por cuanto algunas de las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria estuvieron ajustadas a derecho, es por lo que, esta Juzgadora declara improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, visto, que las defensas del recurrente se apartan radicalmente de las condiciones para que la misma se configure. Y ASÍ SE DECLARA.

   (v) Existencia de Circunstancias Atenuantes.

   La recurrente en su escrito recursivo, solicita la aplicación de circunstancias atenuantes, y en este sentido adujo lo siguiente: (…) la fiscalización obtuvo toda la información de las Declaraciones de Impuesto a las Ventas al Mayor, documentos y reportes contables de nuestra presentada, lo que no da lugar a las sanciones impuestas… constituye una atenuante de responsabilidad penal tributaria por no existir dolo… todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario (…) (i) ausencia de intención dolosa o de defraudación, (ii) no comisión por parte de nuestra representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y (iii) colaboración prestada a la fiscalización.

   Ahora bien, de los argumentos planteados por el recurrente vemos que de la solicitud de aplicación de circunstancias atenuantes, de conformidad con lo previsto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo, se evidencia que solicita los numerales 2 y 4, las cuales están referidas a: 2.- “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad” y 4.- “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”.

   En relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a los periodos impositivos investigados, relacionado a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”; lo que el recurrente argumenta como la ausencia de intención dolosa o de defraudación, este Tribunal evidencia que los actos administrativos impugnados se originan de la determinación tributaria efectuada a los Débitos Fiscales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los periodos impositivos investigados, razón por el cual no tiene asidero jurídico el argumento de que no se causó daño al Fisco Nacional porque en el presente caso no se está discutiendo la evasión de este impuesto, por lo tanto, se declara improcedente esta circunstancia atenuante. Y ASÍ SE DECLARA.

   En cuanto a la atenuante contemplada en el numeral 4, del artículo 85 del mencionado Código, referente a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, este Tribunal observó que no se desprende de los autos que el Fisco Nacional hubiere consignado elementos probatorios que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en alguna infracción tributaria durante los tres (3) años anteriores a los periodos impositivos objetos de investigación, y en vista de que fue alegada por el recurrente de marras, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de las leyes tributarias dentro de su ámbito de actuación, en razón de todas estas consideraciones, se declara procedente la circunstancia atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Y ASÍ SE DECLARA.

   En relación a la circunstancia atenuante invocada por el recurrente, referida a la “colaboración prestada a la fiscalización”, esta Juzgadora advierte que tal solicitud es improcedente, por cuanto no está contemplada como una circunstancia atenuante de las previstas por el Código Orgánico Tributario de 1994 en el artículo 85, en sus distintos numerales. Y ASÍ SE DECLARA.

   En vista de que fue declara procedente en párrafos anteriores la circunstancia atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los periodos impositivos investigados, trae como consecuencia que la Administración Tributaria debe reducir la multa impuesta por contravención hasta el límite inferior. Y ASÍ SE DECIDE.

   Ahora bien, conforme al Principio Inquisitivo del que revisten los Jueces de lo Contencioso Administrativo-Tributario, quien decide advierte que riela inserto en el expediente judicial -segunda pieza-, pagos por la cantidad de OCHENTA Y UN MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 81.000,00), efectuados por la recurrente en fecha 13 de febrero de 1997, que corresponden al pago de las multas por la Omisión de las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, imponiendo la Administración Tributaria la multa de conformidad con lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo, la cual es el artículo correcto en aplicar, visto que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo menciona es el artículo 103. Tales pagos, corresponden a los periodos de imposición de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995. El total del pago realizado por el recurrente y que rielan insertos tales pagos en los folios Nos. 68, 71, 73, 78, 81, 84, 87, 90, 93, 96, 99, 102, 105, 108, 111, 114 y 117 -segunda pieza del expediente-, ascienden a la cantidad total de UN MILLON TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.377.000,00) hoy Bs. 1.377,00; las cuales deben considerarse un crédito a favor del Contribuyente al momento de exigir la Administración Tributaria el pago de las cantidades debidas por la impugnación de los presentes actos administrativos recurridos, más aún cuando esos Bs. 81.000,00, corresponden a la cantidad correcta al ser aplicada la concurrencia de infracciones efectuada por la misma Administración Tributaria, en los actos recurridos. Y ASÍ SE DECIDE.

   Esta Juzgadora confirma los cálculos efectuados por la Administración Tributaria, en cuanto a la Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios, aplicados para los periodos investigados, en razón de que no fueron impugnados por la contribuyente de autos. Y ASÍ SE DECIDE.

   Este Tribunal declara la nulidad parcial de la Resolución No. GCE-SA-R-97-025, de fecha 12 de febrero de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), conjuntamente con la División de Sumario Administrativo de la mencionada Gerencia, de conformidad con lo previsto en el artículo 21 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, de acuerdo a los términos expuestos en la presente decisión -determinación de la Administración Tributaria en cuanto a reparos por Débitos Fiscales, en los períodos investigados, referidos a los Bonos Cero Cupón, Bonos de la Deuda Pública, Títulos de Estabilización Monetaria y los Bonos Brady, en virtud de que el contribuyente no está sujeto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad con lo establecido en el artículo 14, numeral 2, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor-. Y ASÍ SE DECIDE.

   Esta Juzgadora, confirma de la Resolución No. GCE-SA-R-97-025, de fecha 12 de febrero de 1998, emitida por la mencionada Gerencia, la determinación efectuada por la Administración Tributaria en cuanto a la “prestación de servicios como intermediario en la venta de acciones” efectuadas por el contribuyente, en virtud que se configura como hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las sanciones de multas por incumplimiento a los deberes formales, la actualización monetaria e intereses compensatorios, de acuerdo a los términos expuestos en la presente decisión. Y ASÍ SE DECLARA.

   En virtud de las declaratorias anteriores, quien decide ordena a la Administración Tributaria emitir un nuevo proveimiento administrativo, conforme a los términos expuestos en el presente fallo, quedando en consecuencia anuladas las Planillas de Liquidación plenamente identificadas en el presente recurso. Y ASÍ SE DECIDE.

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por R.P.A., L.G.M.M. y A.R. van der VELDE, venezolanos, titulares de la cédula de identidad Nos. 3.967.035, 4.082.984 y 9.969.831, respectivamente, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 12.870, 14.643 y 48.453, respectivamente, procediendo en este acto en su carácter de Apoderados Judiciales de INVESTICO CASA DE BOLSA, C.A., (hoy LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A.) inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 5 de mayo de 1997, bajo el No. 77, Tomo 110-A-Pro.), empresa domiciliada en Caracas e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 4 de febrero de 1991, bajo el No. 53, Tomo 140-A-Pro, e inscrita en el Registro de Información Fiscal No. J-00343150-0, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, contra la Resolución No. GCE-SA-R-97-025, de fecha 12 de febrero de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), conjuntamente con la División de Sumario Administrativo de la mencionada Gerencia, cuyo contenido se explica por sí sola;

2. SE ANULA de la Resolución No. GCE-SA-R-97-025, de fecha 12 de febrero de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la determinación efectuada a los Débitos Fiscales referidos a los Bonos Cero Cupón, Bonos de la Deuda Pública, Títulos de Estabilización Monetaria y los Bonos Brady, en virtud de lo expuesto en el presente fallo;

3. SE CONFIRMA de la Resolución No. GCE-SA-R-97-025, de fecha 12 de febrero de 1998, la determinación efectuada a la contribuyente en cuanto a la actividad por prestación de servicios como intermediario en la venta de acciones, las sanciones impuestas al recurrente y el calculo de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en razón de lo fundamentado en la presente decisión;

4. SE ORDENA a la Administración Tributaria la emisión de un nuevo proveimiento administrativo, de acuerdo a lo expuesto en la presente sentencia; y,

5. SE ORDENA la notificación al Ciudadano Procurador General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo previsto en el artículo 277, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

6. Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, la segunda para que repose en original en el copiador de sentencias.

   COSTAS PROCESALES

   Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres horas y quince minutos de la tarde (03:15 PM ) del día veintisiete (27) del mes de mayo del año dos mil trece (2013). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

   LA JUEZA

   Abg. B.E.O.H.

   LA SECRETARIA TITULAR

   Abg. A.H.

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las tres horas y quince minutos de la tarde (03:15 PM)

   LA SECRETARIA TITULAR

   Abg. A.H.

   Asunto: AF45-U-1998-000024

   Asunto Antiguo: 1998-1129

   BEOH/AH/mjv.-