Decisión nº 2000 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Junio de 2014

En fecha 05 de febrero de 2007, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por medio de la Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Capital y Estado Miranda, mediante P.A. Nº 0001-07-0406 autorizó a la funcionaria Mailing Guillen, titular de la cédula de identidad Nº V-10.011.438, código de empleado Nº 26026, a practicar una fiscalización de los aportes de la sociedad mercantil INVERSORA KRIKORGA, C.A., (Aportante Nº 516159), sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en los artículos 10, ordinales 1º y 2º, y 11 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Finalizada dicha fiscalización, de conformidad con los artículos 179 y 184 del Código Orgánico Tributario vigente, se levantó Acta de Reparo Nº 0001-07-0406 de fecha 23 de marzo de 2007, mediante la cual se determinaron diferencias de los aportes que dicha aportante dejó de cancelar al referido Instituto, impuso sanciones y determinó intereses moratorios tal como se señalan a continuación:

1. - Por aportes del 2%, la cantidad de Doce Millones Doscientos Noventa y Cuatro Mil Trescientos Veintidós Bolívares sin Céntimos (Bs. 12.294,322,00).

2. - Por intereses moratorios establecidos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, aplicable al 3er trimestre de 2003 al 4to trimestre de 2006, por la cantidad de Doscientos Treinta y Un Mil Doscientos Cuarenta Bolívares sin Céntimos (Bs. 231.240,00).

4. - Sanción de Multa del Ciento Trece por ciento (113%) sobre el tributo omitido establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, agravada con los numerales 1 y 3 y atenuada con los numerales 2 y 3 consagradas en los artículos 95 y 96 eiusdem, por la cantidad de Trece Millones Ochocientos Noventa y Dos Mil Quinientos Ochenta y Cuatro Bolívares sin Céntimos (Bs. 13.892.584,00), equivalente a Quinientos Cuarenta y Un Unidades Tributarias (541 U.T.)

En fecha 28 de mayo de 2007, la aportante interpuso ante la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Escrito de Descargos contra el Acta de Reparo 0001-07-0406, mediante la cual solicitó la nulidad de la referida Acta.

En fecha 15 de octubre de 2007, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional recurrido, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2007-10-52, notificada en fecha 31 de octubre de 2007, mediante la cual se determinó que la referida sociedad mercantil quedó obligada a cancelar la cantidad de Veintiséis Millones Cuatrocientos Dieciocho Mil Ciento Cuarenta y Seis Bolívares sin Céntimos (Bs. 26.418.146,00), cantidad expresada actualmente en Bs. 26.418,15.

Por disconformidad con la decisión adoptada en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2007-10-52, la recurrente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente contencioso tributario, ante la Gerencia General de Tributos del INCE.

En fecha 10 de septiembre de 2009, la Dirección Ejecutiva del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dictó Resolución Nº 210.100-329-312, notificada en fecha 25 de septiembre de 2009, mediante la cual declaró admitido el recurso jerárquico interpuesto subsidiariamente al recurso contencioso tributario, estableciendo que “…[p]or cuanto el presente escrito versa sobre una cuestión de mero derecho, el cual no requiere de probanza de situaciones de hecho y buscando los fines de resolver en el mismo, la confrontación de las normas presuntamente violentadas con el acto impugnado, se considera que no es necesario abrir la presente causa a pruebas…”

Mediante Resolución Nº MPPCT-INCES-DRARJD-RJ-RES-2012-0108, sin fecha, emanada de la Gerencia General de Formación Profesional del INCES, mediante la cual indicó “…que se ha excedido el lapso que tenía la Administración Tributaria para pronunciarse sobre el Recurso Jerárquico interpuesto.” y en consecuencia “…ACUERDA remitir el presente expediente al Tribunal competente, en acatamiento a lo dispuesto en el artículo 255 del Código Orgánico Tributario.”

Mediante Oficio Nº 210.100-117-0064 de fecha 06 de marzo 2012, suscrito por la Consultoría Jurídica del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dirigido a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de esta Jurisdicción Especial, remitieron el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, el cual previa distribución, le correspondió el conocimiento, sustanciación y decisión a este Órgano Jurisdiccional.

-II-

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

La representante judicial de la recurrente INVERSIONES KRIKORGA, C.A., ejerció recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico contra la Resolución Nº 283-2007-10-52, de fecha 15 de octubre de 2007, argumentando lo siguiente:

…[Q]ue la Administración decreta el acto administrativo de efectos particulares –Resolución Culminatoria Nº 283-2007-10-52- asumiendo el conocimiento y decisión de asuntos que sólo corresponden a tribunales de justicia. Esto no es más que una forma de incompetencia legal extrema, la cual ha sido tratada por la jurisprudencia y se produce cuando un ente de la Administración Pública y que, por tanto, no forma parte del poder judicial, se arroga la facultad de sustanciar y decidir sobre los asuntos de carácter contencioso que se susciten, como el caso en comento, con ocasión de las relaciones laborales como hecho social, de las estipulaciones del contrato de trabajo y de la seguridad social, todo ello prescrito en el artículo 29.4 de la Ley Orgánica Procesal del Trabajo.

.

Que “[n]o es gravable por el –INCE- lo pagado por concepto de honorarios profesionales, como así expresamente lo establece el artículo 10.1 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, donde se podría concluir que es muy amplia dicha normativa en el sentido de hacerlo aplicable a cualquier tipo de remuneración percibida, más sin embargo, es restrictivo o limitativo en cuanto al perceptor, es decir, sólo son gravables las asignaciones o remuneraciones pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la nación, a los estados ni a las municipalidades. Por lo que quedan legalmente excluidos cualquier importe recibido por personas que trabajen para esas empresas.”. (Negrillas propias de la cita).

Que “… se observa que la causación de los mismos sería la resultante no sólo de la falta de pago de las contribuciones o tributos exigidos por la Ley dentro del plazo establecido, sino que incluiría los supuestos montos o cantidades producto de la indebida aplicación de ese dos por ciento (2%) sobre lo pagado por concepto de honorarios profesionales, (…) tal situación se encuentra revestida de vicios de ilegalidad, por lo que el computo señalado que por concepto de intereses de mora que se pretende cobrar a mi representada no representa la verdadera situación de la contribuyente y por consiguiente, se solicita rectificación o corrección por parte de esa Administración, ya que de lo contrario estaría infringiendo el ‘Principio de Capacidad Económica’ del contribuyente.”. (Negrillas propias de la cita).

Adujo “…que, lo intereses moratorios se causan sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles, lo cual no ocurre en el caso de autos, por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) procedió a calcular dichos importes –intereses moratorios- sobre una suma o cantidad indebidamente considerada, tal como ha resultado ser el caso de los honorarios profesionales…” (Negrillas propias de la cita).

Indicó además “…que dicha Resolución hace omisión total de los requerimientos o argumentaciones expresadas en el escrito de descargos presentados por la contribuyente, en el entendido que dicha omisión viola flagrantemente el principio de ‘Globalidad de la desición’, que le ordena a la Administración decidir sobre todas las gestiones planteadas por el administrado recurrente en forma expresa…”. (Negrillas propias de la cita).

…que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2º del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1º sobre las mismas -utilidades-, como es el caso de autos…

por cuanto en base a ello solicita “…el reintegro que por tales determinaciones ha pagado indebida e ilegalmente ni representadaa esa Institución a la fecha y así reconocido por el INCE.”

Indicó también “…que para el momento de aplicar la sanción de multa la Administración omite analizar las circunstancias eximentes, agravantes o atenuantes que pudieran revestir una sanción, advirtiendo, entones, que las circunstancias eximentes y atenuantes en ningún momento fueron fundadamente esgrimidas, resultando finalmente desechadas por este Organismo, cuando se ordena sorpresivamente el pago de un porcentaje (113%) equivalente al monto del tributo –en criterio de la fiscalización- omitido por el contribuyente.”.

Concluyó la recurrente que “… la administración violó los artículos 85, 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, que establece el principio de que, cuando existan circunstancias atenuantes y agravantes es un mismo proceso, deberán compensarse unas con otras en la fijación de la pena, lo cual junto con la falta de fundamentación anotada, hace nula, en cuanto a la imposición de la multa, la Resolución supra identificada…”.

En la oportunidad procesal correspondiente a la presentación de informes, se evidencia de autos que la representación judicial del Instituto Nacional recurrido, no ejerció ese derecho.

-III-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De acuerdo a los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la aportante INVERSORA KRIKORGA C.A., en su recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, la presente controversia se circunscribe a determinar la legalidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2007-10-52, de fecha 15 de octubre de 2007, en cuanto a: i) Incompetencia. ii) Falso supuesto de derecho.

Determinada la litis en los términos anteriormente expuestos, pasa este Tribunal a decidir la presente causa.

De la incompetencia de la Administración Tributaria Parafiscal

La recurrente en su escrito recursivo alegó que “…la Administración decreta el acto administrativo de efectos particulares –Resolución Culminatoria Nº 283-2007-10-52- asumiendo el conocimiento y decisión de asuntos que sólo corresponden a tribunales de justicia. Esto no es más que una forma de incompetencia legal extrema, la cual ha sido tratada por la jurisprudencia y se produce cuando un ente de la Administración Pública y que, por tanto, no forma parte del poder judicial, se arroga la facultad de sustanciar y decidir sobre los asuntos de carácter contencioso que se susciten, como el caso en comento, con ocasión de las relaciones laborales como hecho social, de las estipulaciones del contrato de trabajo y de la seguridad social, todo ello prescrito en el artículo 29.4 de la Ley Orgánica Procesal del Trabajo.”

Observa este Tribunal que, en la Gaceta Oficial Nº 35.219 de fecha 26 de mayo de 1993, se encuentra contenida la Orden Administrativa Nº 767-93-01, en la que se dictó el Reglamento de la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en el cual se estableció en el Capítulo III (de las funciones y actividades del comité ejecutivo), Sección II (de la gerencia de ingresos tributarios), artículo 7, literal j), número 3), lo siguiente:

Artículo 7: Estará a cargo de un Gerente de Área, quien tendrá el rango de Inspector Fiscal General, de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y de acuerdo con ello le corresponde:

(…)

j). Ejercer el control directo de las Unidades de Ingresos Tributarios las cuales deberán:

(…)

3) Ejecutar los programas aprobados por la Gerencia de Ingresos Tributarios tendientes a la investigación, verificación, fiscalización, y determinación de los aportes y deducciones que por Ley efectúan las personas naturales y jurídicas de su localidad para lo cual deberán expedir y controlar las resoluciones que autoricen dicha gestión.

4) Levantar las actas contentivas de los reparos resultantes de las investigaciones fiscales que realicen los funcionarios debidamente autorizados y notificarlas a los contribuyentes conjuntamente con la apertura del sumario administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario…

(Destacado del Tribunal).

Asimismo, el artículo 4 de la norma comentada refiere que la Gerencia de Ingresos Tributarios cumplirá sus funciones en todo lo relativo a la materia tributaria, a través de una estructura organizativa “(…) conformada por una División de Administración Tributaria, una Dirección de Verificación de Gestión Administrativa y unidades de ingresos tributarios (…)” (Negrillas del Tribunal).

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, se verifica que en la P.A. Nº 0001-07-0406, de fecha 05 de febrero de 2007, la cual corre inserta al folio setenta y dos (72) del expediente judicial, se lee en la parte superior “…Unidad de Ingresos Tributarios Distrito Federal y Miranda…”; asimismo, en el Informe de Fiscalización, el cual corre inserto a los folios sesenta y dos (62) al sesenta y seis (66) del expediente judicial se lee “…[l]a presente fiscalización se originó de la Programación Mensual de las actividades de la Unidad de Ingresos Tributarios Distrito Federal y Miranda, contenida en el Plan Operativo Anual Institucional, la cual fue ordenada por la Gerencia General de Tributos…”, la cual fue suscrita por la funcionaria Mailing del Valle G.C., Fiscal de Cotizaciones I, adscrita a la Unidad de Ingresos Tributarios Distrito Federal y Miranda.

Ahora bien, el vicio de incompetencia manifiesta se configura cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 00161 del 03 de marzo de 2004, caso: E.A.S.O., ratificada en la Sentencia Nº 00515 del 09 de abril de 2014, caso: Siderurgica del Orinoco (SIDOR), C.A.); de acuerdo a lo anteriormente expuesto y en virtud de las normas anteriormente citadas, se evidencia que las Unidades de Ingresos Tributarios tienen plena facultad de llevar a cabo los procedimientos de investigación, verificación, fiscalización y determinación de los aportes y deducciones que realizan las sociedades mercantiles aportantes, en virtud de que dichas Unidades son un elemento integrante de la Gerencia de Ingresos Tributarios, y la funcionaria actuante fue debidamente autorizada mediante P.A. Nº 0001-07-0406, de fecha 05 de febrero de 2007, la cual corre inserta al folio setenta y tres (73) del expediente judicial, por lo tanto este Juzgador desestima el alegato de la recurrente, y en consecuencia declara competente la Unidad de Ingresos Tributarios Distrito Federal y Miranda para efectuar y autorizar labores de fiscalización. Así se declara.

Del falso supuesto de derecho.

La Resolución impugnada surge del procedimiento de fiscalización practicado a la empresa recurrente, confirmándose, en consecuencia, reparos por conceptos de aportes del dos por ciento (2%), correspondientes a diferencias en el pago, más intereses por la cantidad expresada actualmente en Bs. 12.525,56, y multa por la cantidad expresada actualmente en Bs. 13.982,58 (541 U.T.), para una cantidad total (expresada en moneda de curso vigente) de Bolívares veintiséis mil cuatrocientos dieciocho con quince céntimos (Bs. 26.418,15), por “…la existencia de diferencias de aportes del 2% e intereses moratorios dejados de cancelar correspondientes al período comprendido entre el 1er. Trimestre del año 2003 hasta el 4to. Trimestre del año 2006…”.

En ese sentido y atendiendo a los argumentos expuestos por la empresa aportante en su escrito recursivo, resulta pertinente dilucidar a la luz de la jurisprudencia pacífica y reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la legalidad en la determinación de diferencias de aportes detectadas por la fiscalización, concretamente en lo referente a la gravabilidad de las partidas correspondientes a Utilidades y a Honorarios Profesionales, para lo cual es necesario realizar las siguientes consideraciones:

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) conforme al vigente Decreto con rango, valor y fuerza de Ley del INCES, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.968 del 08 de julio de 2008, fue creado como un instituto autónomo con patrimonio propio y por tanto independiente del patrimonio del Fisco Nacional, tal y como lo establecía el artículo 1 de la Ley que rigió a dicha Institución, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 29.115 de fecha 08 de enero de 1970.

Al tener un presupuesto propio e independiente, requiere de un mecanismo que le provea de ingresos necesarios y suficientes para sufragar los gastos ordinarios o extraordinarios, que lo lleven a la prosecución de sus fines; por lo que en la Ley que regula al referido Instituto Nacional se prevén los recursos a que el mismo tiene derecho; así, unas contribuciones especiales pagaderas por patronos y empleados, contribuciones del Estado y donaciones o legados a su nombre.

Las contribuciones especiales han sido definidas por la doctrina como aquellas “prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del estado” (GIULIANI FONROUGE, C.M., “Derecho Financiero”, Volumen I, 5ta. edición, pág. 295. Ediciones Depalma, Buenos Aires.). De esta definición observamos que tales contribuciones se clasifican en dos grandes grupos, a saber, las derivadas de la realización de obras públicas y las derivadas de actividades del Estado. A éste último grupo (contribuciones especiales derivadas de actividades del Estado) corresponden las pagaderas al INCE, ahora INCES, por parte de patronos y empleados.

Pues bien, acerca de la gravabilidad de la partida “utilidades” a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el artículo 10, numeral 1 eiusdem, la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); 01624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.); 00045 del 11 de enero de 2006 (caso: General de Seguros, S.A.); 00290 del 15 de febrero de 2007 (caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.); 01289 del 23 de octubre de 2008 (caso: Industrias Iberia, C.A.); 00864 del 10 de junio de 2009 (caso: Moore de Venezuela, S.A.); y 00499 del 02 de junio de 2010 (caso: Cargill de Venezuela, C.A.), entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:

(...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.

Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio este que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

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(Negrillas del Tribunal).

De la trascripción anterior, se puede observar que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable rationae temporis al caso de autos, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.

Puntualizado lo anterior y en atención a las alegaciones de la parte recurrente, el Tribunal estima conveniente realizar las siguientes aclaratorias:

El falso supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, analizando el modo en el cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).

Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, cuando dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

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Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

Pues bien, al aplicar el criterio jurisprudencial transcrito supra al caso bajo análisis, concluye este Órgano Jurisdiccional, que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al formular los reparos a la empresa aportante, desconoció que la partida correspondiente a utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por cuanto tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, la referida partida ya se encuentra gravada con una alícuota impositiva de medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y, además, porque se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

A mayor abundamiento, en el caso de autos constata este Juzgador, que tanto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2007-10-52 de fecha 15 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), así como de los actos de trámite que le sirvieron de fundamento, se desprende que el prenombrado Instituto Nacional incluyó la partida “utilidades” y “honorarios profesionales” dentro de los elementos de la base imponible a los fines de gravar a la recurrente con el aporte del dos por ciento (2%) señalado, la cual, tal como fue indicado precedentemente, no debe comprenderse dentro del elemento cuantitativo de la obligación tributaria, por no encontrarse contenida en la base de cálculo del citado aporte patronal, delimitado por el salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo del 19 de junio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5.152 Extraordinario, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso de autos.

En este punto, resulta necesario destacar que no obstante del eminente carácter laboral de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo, esta puede limitar la base imponible del aporte patronal previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En ese sentido, tenemos lo que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido en sentencia Nº 01624, de fecha 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal:

(…) De la normativa transcrita [artículo 10 de la Ley sobre el INCE], puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’.

Por tanto, en opinión de esta Sala la aplicación de la normativa supra señalada no colide con las disposiciones de la Ley del INCE, ni constituye violación alguna del principio de legalidad, éste resulta plenamente tutelado con la delimitación hecha en la referida normativa de la base imponible de tal contribución. Así se declara

.

(Corchetes añadidos por este Tribunal.)

En armonía con lo dispuesto por el M.J., considera este Tribunal que en el presente caso, la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo no colida con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, ya que como se señaló en la sentencia parcialmente transcrita supra, “(...) no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”.

Por tanto, en opinión de este Juzgado, tal como se explicó precedentemente, la normativa contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable en razón del tiempo al presente caso, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así se establece.

Llegados aquí, luce adecuado hacer referencia al planteamiento formulado con respecto a la expresión “salario normal”, por el autor patrio R.A.G. en su obra “Nueva Didáctica del Derecho del Trabajo”, decimocuarta (14ª) edición, pág. 186, Caracas, 2006:

(…) salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.); de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado (…)

. (Destacado de la cita.)

En suma, vistos los elementos doctrinales y jurisprudenciales previamente expuestos, el Tribunal considera que en la emisión del acto recurrido se configuró el vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto las partidas de “utilidades” y “honorarios profesionales” no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución especial del dos por cierto (2%) prevista en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

-IV-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la aportante INVERSIONES KRIKORGA, C.A. (Aportante Nº 516159), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2007-10-52, de fecha 15 de octubre de 2007, notificada en fecha 31 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

En consecuencia: