Decisión nº 027-2013 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Julio de 2013

ASUNTO: AP41-U-2012-000654 Sentencia Nº 027/2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de julio de 2013

203º y 154º

El 20 de diciembre de 2012, el ciudadano M.L.S.A., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 12.991.412, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 67.084, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil INFORMÁTICA GESFOR VENEZUELA, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 11 de junio de 1999, bajo el número 36, Tomo 164-A-Segundo, con número de aportante Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) 322253, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-306203117, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), para interponer Recurso Contencioso Tributario, en virtud del silencio administrativo ante la falta de emisión de la decisión del Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario 283-2011-12-30, de fecha 08 de diciembre de 2011, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual les fue notificada el 10 de febrero de 2012, mediante la cual se establece diferencia en aportes y multa por la cantidad de OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS NOVENTA BOLÍVARES CON TRECE CÉNTIMOS.

El 21 de diciembre de 2012, el Tribunal le dio entrada y ordenó las notificaciones de ley.

El 04 de abril de 2013, cumplidas las notificaciones de ley, el Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 24 de abril de 2013, la ciudadana M.J.C.H., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 10.819.223, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 59.333, actuando en representación del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), presentó escrito de promoción de pruebas.

El 25 de abril de 2013, la ciudadana Yusuliman Del M.V.H., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.461.531, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 87.266, actuando en representación de la sociedad recurrente, presentó escrito de pruebas.

El 06 de mayo de 2013, el Tribunal admite las pruebas promovidas.

El 01 de julio de 2013, tanto la ciudadana M.C.H., antes identificada, actuando en representación del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), como la ciudadana Yusuliman Del M.V.H., antes identificada, actuando en representación de la sociedad recurrente, presentaron sus respectivos escritos de informes.

El 12 de julio de 2013, la ciudadana Yusuliman Del M.V.H., antes identificada, actuando en representación de la sociedad recurrente, presentó escrito de observaciones a los informes.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal lo hace previo análisis de los alegatos de las partes:

I

ALEGATOS

En primer lugar, la sociedad recurrente denuncia la violación al derecho a la defensa y al debido proceso; como fundamento de su pretensión señala que la Resolución Culminatoria del Sumario número 283-2011-12-30, fue emitida el 08 de diciembre de 2011, pero le fue notificada el 10 de febrero de 2012, lo cual es violatorio del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, puesto que se evidenció una denegatoria tácita por no haber pronunciamiento alguno sobre el Recurso Jerárquico.

Luego sostiene, que igualmente deben hacerse valer las conculcaciones en las cuales ha incurrido el Acta de Reparo número 0001-10-1463 de fecha 28 de marzo de 2011, la cual determinó en forma global deuda por aportes al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), relativo al 4to. Trimestre del año 2006 y al 3er. trimestre del año 2010, proferida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Previamente opone la prescripción de cualquier obligación tributaria y de sus accesorios que pudieran derivar de deudas por concepto de aportes correspondiente al 4to. trimestre del año 2006 de conformidad con lo establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, cuyo plazo inició el 1 de enero de 2007, por lo que siendo las sanciones impuestas y notificadas el 11 de noviembre de 2008, se encuentran evidentemente prescritas, al haber transcurrido más de 4 años.

Que resulta importante destacar, que no ha sido notificada de acto que suspenda o interrumpa el, plazo de prescripción, siendo el único el Acta de Reparo número 0001-10-1463 de fecha 28 de marzo de 2011, proferida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ratificada mediante la Resolución Culminatoria de Sumario que se impugna.

Luego de oponer la prescripción denuncia la violación a la presunción de inocencia, establecido en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sosteniendo que con base a la jurisprudencia, que este Principio abarca cualquier etapa del procedimiento de naturaleza sancionatoria, tanto en el orden administrativo como en el orden judicial y en consecuencia debe garantizarse la consideración y el trato de no partícipe o autor en los hechos.

Que conforme a la Sala Constitucional, deben respetarse tres fases, a saber: Al momento en el cual surgen indicios de culpabilidad respecto a un sujeto específico, que motiva a la apertura de una investigación; la segunda fase en la cual los cargos deben ser notificados plenamente al sujeto indiciado y la tercera que trata la obligación de la Administración de declarar la responsabilidad y aplicar las sanciones consagradas expresamente en las leyes, previa comprobación de los hechos incriminados.

Que en el presente caso, la Gerencia General de Tributos Internos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), omitió dar inicio a un procedimiento administrativo para demostrar y por ende proceder a sancionar, sin mediar alegato en contra alguno, al establecer la falta de aporte, fundamentado en supuestas relaciones laborales que real y efectivamente no son laborales, sino que son contrataciones por servicios profesionales, aplicando a la postre la sanción prevista en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

Que podría argumentarse que las actuaciones del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), se efectuaron con apego de las normas contenidas en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, relativas al procedimiento de verificación, sin embargo, la utilización de tal procedimiento en la forma como lo ha venido haciendo el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), conlleva a la violación de los derechos y garantías consagrados en el artículo 49 constitucional.

Por otra parte, la sociedad recurrente sostiene que la Resolución impugnada incurre en el vicio de falso supuesto, al incluir para el cálculo de las exacciones tributarias las partidas correspondientes a vacaciones, honorarios profesionales y utilidades, como formando parte de las remuneraciones pagadas a los fines del cálculo del aporte del 2% que de conformidad con el artículo 10, numeral 1 de la Ley del Instituto nacional de Cooperación Educativa (INCE) y el artículo 14 numeral 1 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), está y estuvo obligada a pagar.

Subraya que tales contribuciones, tienen su base imponible en el salario normal, concepto contenido en el encabezamiento del artículo 133 de la derogada Ley Orgánica del Trabajo, equivalente al artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, de los Trabajadores y Trabajadoras, entendiéndose como aquellos pagos que sean regulares, permanentes y que se reciban como una retribución por la labor prestada, lo cual es distinto a los pagos eventuales, no permanentes o que no sean recibidos como retribución directa por una labor prestada.

Con respecto a los honorarios profesionales, señala que durante la etapa probatoria de la investigación presentó como pruebas los contratos de honorarios profesionales celebrados, así como las facturas expedidas por estos profesionales, donde se puede apreciar el objeto del servicio encomendado y la flexibilidad en las condiciones para prestar el servicio, pues no se encuentran obligados a ejecutar su labor en la propia sede de la empresa, ni a cumplir con una jornada habitual, no verificándose tampoco supervisión o control disciplinario, ni exclusividad en la prestación.

Concluye señalando que la partida honorarios profesionales, no se encuentra incluida dentro de la definición de salario, ni tampoco dentro de las denominadas remuneraciones de cualquier especie.

En cuanto a la partida vacaciones, sostiene que no reúne los elementos necesarios para ser considerado como integrante del concepto sueldo o salario, al no reunir las condiciones de regularidad y permanencia exigidas por el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que define el concepto de sueldo o salario normal, por lo que no puede ser incluida en la base imponible para el cálculo del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Por otra parte, con relación a la partida utilidades percibidas por los trabajadores, gravada por el 2%, sostiene que esta tiene una alícuota expresa que es distinta a la gravabilidad del salario normal percibido por los trabajadores, por lo que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible para realizar el cálculo de la contribución; concluyendo que las utilidades no están incluidas dentro de la definición de salario.

Igualmente denuncia, la violación al Principio de Capacidad Contributiva, por cuanto la sanción impuesta le es absolutamente confiscatoria, al superar con creces no sólo el aporte, sino por sufrir una doble fiscalización, siendo esto ilegal y excesivo, al afectar su capital social al absorber parte sustancial de su patrimonio, la cual al ser actualizada configura una confiscación proscrita por el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Solicita adicionalmente que las multas impuestas sean declaradas nulas, al tener como base de cálculo la determinación de una obligación tributaria viciada de nulidad por incurrir en falso supuesto, por lo que solicita se deje sin efecto tales sanciones.

Por último solicita que se condene en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Por otra parte, la ciudadana M.C.H., antes identificada, actuando en representación del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), sostuvo:

En primer lugar, que el Derecho a la Defensa, es inviolable en todo estado del proceso y el Tribunal Supremo de Justicia en reiteradas jurisprudencias lo extiende al derecho a ser oído, presentar alegatos, refutar las argumentaciones contrarias, promover y evacuar las pruebas pertinentes.

Luego de transcribir el contenido del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, aduce que con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida, la sociedad contribuyente una vez notificada del mencionado acto, estaba en conocimiento de toda la información vinculada con el mismo, incluso con el ejercicio pleno de su derecho, obteniendo así información de los actos o procedimientos destinados a permitirle saber con precisión los hechos que se le imputan, las disposiciones legales aplicables a los mismos, la oportunidad para hacer los alegatos en su descargo, promover y evacuar pruebas que obran a su favor, conocer los lapsos legales y la oportunidad legal para interponer defensas a favor del contribuyente y en fin, para que el juzgador pueda tener un mejor reconocimiento, valoración y apreciación de los hechos

Que al ejercer oportunamente el Recurso Contencioso Tributario, carece de sentido el alegato por violación al Derecho a la Defensa, al encontrarse en pleno proceso jurídico tributario, en el cual se están siguiendo todas y cada una de las fases o etapas señaladas en el Código Orgánico Tributario, por el accionar del contribuyente, es decir, por su propio impulso, razón por la cual rechaza y contradice el pedimento.

Luego de transcribir el contenido del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, sostiene que uno de los más importantes presupuestos de la existencia del Estado de Derecho es, sin duda alguna, por sus grandes consecuencias directas e indirectas, la formulación del principio de legalidad, por lo que del análisis del expediente y vistos todos y cada uno de los cuatro casos en los cuales procede la nulidad absoluta, conforme al precitado artículo 240 del Código Orgánico Tributario, se puede observar que en el presente caso no están dados ninguno de los supuestos legales a los cuales se hace referencia en la normativa aplicable, no siendo procedente la declaratoria de nulidad absoluta a la que hace reseña el contribuyente en su escrito sea declarado improcedente.

Rechaza y contradice que se haya violentado la presunción de inocencia, ya que de la revisión del expediente administrativo consignado en autos, constante de dos (02) piezas, la primera de ellas contentiva de ciento noventa y ocho (198) folios útiles y la segunda pieza constante de cuatrocientos veintinueve (429) folios útiles, se puede evidenciar la existencia de documentación que fue consignada por la sociedad recurrente, específicamente lo referido al escrito de descargos presentado el 26 de mayo de 2011, ante la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), conforme al artículo 188. Por lo cual ejerció su defensa en forma oportuna, por lo que no entiende como es que acude a la sede jurisdiccional a exponer que nunca tuvo oportunidad de desvirtuarlas; por lo que en nombre y representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), solicita expresamente sea declarado improcedente el alegato.

Con respecto al vicio de falso supuesto denunciado, luego de citar decisiones de la Sala Políticoadministrativa y de este Tribunal, añade que es un principio imperante que las actuaciones administrativas se encuentran bajo la presunción de veracidad y de legalidad la cual prevalece hasta que el acto no sea desvirtuado, solicita al Tribunal sea declarado improcedente el alegato.

Con respecto al reparo formulado a la partida “utilidades”, sostiene que conforme a la reiterada jurisprudencia tanto de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios como de la máxima instancia Tribunal Supremo de Justicia, que han sido contestes en el criterio de que la partida de utilidades no forma parte de 2% del aporte que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES (antes INCE) y siendo que el Instituto mediante Orden Administrativa No. 2030-05-16 de fecha 20 de abril de 2005 aprobó declarar con lugar el alegato formulado por los contribuyentes con respecto a la improcedencia de la inclusión como elemento cuantificante para la aplicación de la alícuota del 2% correspondiente al aporte patronal establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Cooperación Educativa (INCE) (HOY INCES), el concepto de utilidades en los casos que se encuentren en la dependencia en espera de decisión, considera que el alegato en referencia a las utilidades denunciado por la recurrente debe ser declarado procedente en ésta vía jurisdiccional.

Con respecto a las sanciones, rechaza y contradice a todo evento en nombre del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), lo expuesto por los apoderados de la sociedad recurrente en el presente caso, por cuanto las multas aplicadas por la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), fueron impuestas conforme a normas y procedimientos sancionatorios estipulados en concordancia con el principio de legalidad preceptuado en el Código Orgánico Tributario.

Añade que cuando una infracción no provenga de actos dolosos o de engaño, ni se trate del incumplimiento de los agentes de retención ni de los deberes formales y se cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, se está en presencia de una contravención, la cual fue detectada a través de la Gerencia General de Tributos, al momento de emitir la Resolución Culminatoria del Sumario respectiva.

Por último en cuento a la condenatoria en costas, se acoge al criterio plasmado en la sentencia número 1238, expediente No. 2007-0040, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 30 de septiembre de 2009, como privilegio procesal.

II

MOTIVA

En el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a determinar la procedencia de la i) Violación al Derecho a la Defensa y al Debido Proceso; ii) La prescripción de cualquier obligación tributaria, en especial del 4to. trimestre del año 2006; iii) Violación a la Presunción de Inocencia; iv) Falso Supuesto al incluir como gravables, conforme al numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y el numeral 1 del artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), según sea aplicable, las partidas de vacaciones, honorarios profesionales y utilidades; v) Violación al Principio de Capacidad Contributiva; y por último vi) La condenatoria en costas procesales.

Delimitada la litis, este Juzgador para decidir hace las consideraciones siguientes:

i) Con respecto a la violación al Derecho a la Defensa, el punto central radica en la falta de pronunciamiento del Recurso Jerárquico interpuesto, lo cual a su decir es violatorio del Derecho señalado. Sobre este particular y como bien lo ha sostenido la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en primer lugar a la sociedad contribuyente se le otorgó la oportunidad de presentar descargos ante la notificación de las objeciones contenidas en el Acta de Reparo, lo cual originó la Resolución Culminatoria del Sumario y contra cuya Resolución interpuso el Recurso Jerárquico.

Por lo tanto, no se le ha cercenado su posibilidad de conocer las razones por las cuales se le está objetando su declaración de contribuciones parafiscales, no se le ha impedido interponer recursos, no se le ha limitado o imposibilitado el acceso al expediente, o al conocimiento de las actuaciones correspondientes y se le ha informado sobre todos los recursos a ejercer, los cuales ejerció, por lo que el Tribunal no aprecia tal violación.

En este sentido, cuando inicialmente el legislador sancionó la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y posteriormente el Código Orgánico Tributario, previó la figura del silencio administrativo como ficción jurídica para garantizar el acceso a la justicia y de esta forma ejercer las acciones judiciales que fuesen pertinentes, por lo tanto, no constituye violación al Derecho a la Defensa o al Debido Procedimiento Administrativo, el hecho de la falta de pronunciamiento por parte del superior jerarca, puesto que es legal que cuando el afectado se encuentre ante el silencio este debe considerarse negativo, y en consecuencia legitimado para accionar ante los tribunales competentes, como lo ha hecho en el presente caso. Así se declara.

El Tribunal además debe aclarar, que los apoderados de la sociedad recurrente, yerran al señalar que el Recurso Contencioso Tributario es contra la Resolución Culminatoria del Sumario 283-2011-12-30, de fecha 08 de diciembre de 2011, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual les fue notificada el 10 de febrero de 2012; cuando lo cierto es que se les permitió el ejercicio ante la jurisdicción en virtud de haber operado el silencio administrativo, lo cual en ningún modo limita a que este Tribunal se pronuncie sobre las denuncias señaladas y se ordene la nulidad de los rubros que se encuentren fuera de los parámetros legales o constitucionales. Igualmente se declara.

ii) Con respecto a la prescripción, estas se computan conforme al artículo 60 del Código Orgánico Tributario, a partir del primer día de enero del año siguiente al ejercicio, en los casos anuales y a partir del primer día siguiente luego de concluir el período en los casos de exacciones pagaderas por períodos, valga la cacofonía.

En el presente caso, la Administración Tributaria Parafiscal procedió en fecha 30 de marzo de 2011, a notificar el Acta de Reparo número 0001-10-1463, de fecha 28 de marzo de 2011, sobre los períodos que van desde el 4to. trimestre del año 2006, al 3er. trimestre del 2010. Siendo necesario analizar en especial, el que corresponde al 4to. trimestre de 2006 por así solicitarlo la sociedad recurrente, cuya prescripción comenzó el 1 de enero de 2007, la cual fue interrumpida al momento del pago, esto es, dentro de los primeros 5 días a la culminación del trimestre, conforme al numeral 2 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario, por lo que la prescripción del 4to. trimestre del año 2006, se debe contar desde el día 09 de enero de 2007, por ser el 08 de enero el último día hábil para proceder al pago de las contribuciones, por ser el 1 de enero feriado y los días 6 y 7 de enero no laborables por ser sábado y domingo respectivamente.

En otras palabras en aplicación del Código Orgánico Tributario en su artículo 10, el último día para el pago de lo debido durante el 4to. trimestre de 2006, resultó el 08 de enero de 2007, por lo que se inicia nuevamente el lapso de prescripción el día 09 de enero de 2007.

Aclarado lo anterior, al transcurrir los cuatro años a los cuales hace referencia el Código Orgánico Tributario en su artículo 55, esto el 09 de enero de 2011 y al no evidenciarse de los autos algún otro acto interruptivo y al notificarse el Acta de Reparo con posterioridad a esa fecha, es procedente la prescripción del 4to. trimestre del año 2006. Así se declara.

Con respecto a los trimestres que comprenden los años 2007, 2008, 2009 y el 1er., 2do., y 3ero. del año 2010, la prescripción se interrumpió antes de que transcurriesen los 4 años al cual hace referencia el artículo 55 del Código Orgánico Tributario con la notificación del Acta de Reparo, por lo que no es procedente la declaratoria de prescripción. Así se declara.

iii) Con respecto a la presunción de inocencia, el Tribunal aprecia que al momento en el cual se le notificó a la sociedad recurrente del inicio de la investigación fiscal, se cumplió con el primer paso para desvirtuar esa presunción, ya que se le está notificando de la presunción de diferencias en el pago de tributos, es decir, se le está informando de que la Administración Tributaria tiene indicios de culpabilidad de ser ciertas las sospechas sobre tales diferencias.

Luego al momento de la notificación del Acta de Reparo, no solo se le interrumpe la prescripción, sino que se le está informando sobre las diferencias ya detectadas, otorgándole la oportunidad de pagar o de alegar defensas a través de los descargos, que de producirse estos últimos se cumple a través de la Resolución Culminatoria del Sumario de determinar las omisiones y de establecer la responsabilidad y aplicar las sanciones, tal y como lo hizo el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); por lo que resulta improcedente la denuncia por la violación a la presunción de inocencia. Así se declara.

Es de aclarar, que los intereses moratorios no son una sanción, tal como lo señala la sociedad recurrente, y que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), no exigió intereses moratorios, así como tampoco aplicó los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, al contrario aplicó el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria, el cual garantiza las tres fases supuestamente violadas. Así se declara.

iv) Con respecto a la denuncia por falso supuesto al incluirse como gravables, conforme al numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y el numeral 1 del artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), según sea aplicable en razón del tiempo, las partidas de vacaciones, honorarios profesionales y utilidades, el Tribunal debe señalar que la propia representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), manifestó que la partida utilidades no es gravable conforme a los artículos antes señalados, según sea aplicable en razón de su vigencia temporal, toda vez que el Instituto mediante Orden Administrativa No. 2030-05-16 de fecha 20 de abril de 2005, aprobó declarar con lugar el alegato formulado por los contribuyentes con respecto a la improcedencia de la inclusión como elemento cuantificante para la aplicación de la alícuota del 2% correspondiente al aporte patronal establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Cooperación Educativa (INCE) (HOY INCES), el concepto de utilidades en los casos que se encuentren en la dependencia en espera de decisión.

Las mencionadas normas, la primera contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dispone:

Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

La segunda aplicable a los ejercicios a partir de su entrada vigencia, esto es la que rige el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dispone:

Artículo 14

Del Patrimonio del Instituto

El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de año, pagadas a los obreros y empleados, y aportadas por éstos, que trabajan para personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, con la indicación de la procedencia.

(omissis)…

En este sentido, para establecer si los pagos efectuados por la sociedad recurrente por utilidades son gravables conforme al numeral 1 del artículo 10, antes transcrito, actualmente artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello, pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, en aras de darle el verdadero alcance al artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente previsto en el artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones transcritas, se deduce que las mismas se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual, da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señalaba que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, además se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión a las utilidades

Para completar esta idea, abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

Al respecto se concluye, que el salario es aquella remuneración que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, vale decir, regular y permanente, por lo que al no poseer las utilidades tales características, no existe obligación de pagar el 2%, por lo que el Tribunal anula el reparo por este concepto, debido a que las utilidades no forman parte del salario, conforme a las normas aplicables al caso concreto. Así se declara.

Considera el Tribunal que el mismo criterio es aplicable a la partida vacaciones, ya que como se concluyó en líneas precedentes el salario es aquella remuneración que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, vale decir, regular y permanente.

Adaptando lo expuesto al caso bajo estudio, específicamente en lo que se refiere a la partida “Vacaciones”, para este Juzgador es importante hacer referencia al criterio que al respecto, ha expresado la Sala Políticoadministrativa, en el cual señaló:

“En cuanto a los rubros “bono vacacional y vacaciones, viáticos, cesta básica, ayuda de ciudad, ayuda especial y asignación mensual”, la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto a que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a compensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (Vid. sentencias Nº 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A, Nº 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A., Nº 01091 del 31 de enero de 2011, caso: C.A. Café Fama de América y Nº 00539 de fecha 27 de abril de 2011, caso: Sudamtex de Venezuela, C.A.), entre otras. Por tal motivo, deriva igualmente improcedente el reparo efectuado a la sociedad mercantil recurrente, al incluir dichas partidas en el cálculo del aporte del 2% antes mencionado, confirmándose en este punto el fallo consultado. Así se declara.” (Destacado de este Tribunal Superior). (Sentencia de la Sala Políticoadministrativa número 00965 del 14 de julio de 2011).

En consideración del criterio precedentemente transcrito, el cual este Tribunal acoge en su totalidad, se puede concluir que los pagos por concepto de vacaciones no encuadran dentro del supuesto normativo del numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente previsto en el ordinal 1° del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) normas aplicables en razón del tiempo, pues tal como se expuso, estas remuneraciones no implican un pago regular, como serían los sueldos, salarios y remuneraciones de cualquier especie, sino que comportan una remuneración extraordinaria en virtud de una situación especial de los empleados.

En razón de lo anterior, quien aquí decide aprecia que existe un error de apreciación en la Resolución y en el Acta que le dio origen, por lo que su contenido se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, al señalar que los pagos efectuados por el contribuyente a sus trabajadores por concepto de vacaciones constituyen “remuneraciones de cualquier especie”; en consecuencia, se declara improcedente el reparo formulado a la recurrente, al pretender gravar con el aporte del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), o en el ordinal 1° del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), normas aplicables en razón de los ejercicios investigados, los pagos por concepto de vacaciones. Así se declara.

Con relación a la partida honorarios profesionales, se requiere de los contribuyentes, que estos a través de la actividad probatoria, demuestren que no están dados los supuestos normativos para considerar que estos “prestadores de servicios”, no son trabajadores. Así de las documentales promovidas, las cuales son integrantes del expediente administrativo, se pudo apreciar los contratos por honorarios profesionales y las facturas por la ejecución del contrato, sin embargo, los contratos por estar suscritos por terceros carecen de valor probatorio, toda vez que no fueron ratificados conforme al artículo 431 del Código de Procedimiento Civil y por lo tanto no pueden oponerse a la Administración Tributaria Parafiscal, a los fines de desvirtuar el reparo formulado.

Luego como quiera que conforme al artículo 510 del Código de Procedimiento Civil se deben apreciar “…los indicios que resulten de autos en su conjunto, teniendo en consideración con su gravedad, concordancia y convergencia entre sí, y en relación con las demás pruebas de autos…” se pudo constatar con vista a las facturas presentadas, pagos consecutivos mensuales a los supuestos prestadores de servicios lo cual demuestra una forma periódica permanente y a manera de retribución de un a labor realizada, lo cual lejos de considerarse honorarios profesionales, atienden al concepto de salario o remuneración, por lo que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) no ha incurrido en el vicio de falso supuesto en este reparo particular.

La Sala Políticoadministrativa ha señalado mediante sentencia número 02042 de fecha 10 de agosto de 2006, lo siguiente:

“1.- Honorarios Profesionales:

Del análisis de las actas que conforman el expediente, observa esta Sala, que los pagos efectuados por la sociedad mercantil contribuyente a profesionales de la ingeniería bajo la figura de “honorarios profesionales”, se llevaron a cabo como contraprestación de los servicios prestados por éstos, quienes aún cuando no poseen la condición de trabajadores propiamente dichos de la aludida empresa, pues solo se encuentran vinculados a ella con ocasión de una labor específica, tales pagos se hicieron en forma periódica, permanente y a manera de retribución por la labor prestada, razón por la cual se concluye que la partida en cuestión se encuentra gravada a los efectos del tributo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de cooperación Educativa (INCE). Así se declara.”

Se debe señalar adicionalmente, que las facturas presentadas no señalan el tipo de servicio prestado, en otras palabras no lo especifica, indicio adicional para establecer que se trata de la adopción de formas que se traducen en la disminución de las cuantías tributarias inapropiados a la realidad económica a través de convenios particulares no oponibles al sujeto activo conforme a los artículos 14 y 16 del Código Orgánico Tributario. Por lo que resulta improcedente la denuncia por falso supuesto en lo que se refiere a honorarios profesionales. Así se declara.

v) Con relación a la violación a la Capacidad Contributiva, es criterio sostenido tanto de la Sala Constitucional, como de la Sala Políticoadministrativa del más alto Tribunal y este Tribunal, que cuando se pretende anular una decisión tributaria que desborda los límites económicos del contribuyente, este debe probar tales hechos. De esta forma no se aprecia actividad probatoria alguna que demuestre que ello ha ocurrido.

Tampoco se aprecia que tal violación sea por una situación de mero derecho, esto es que no requiera prueba, por lo tanto, se declara improcedente la denuncia. Así se declara.

vi) Con respecto a la condenatoria en costas procesales, es presupuesto procesal que alguna de las partes resulte totalmente vencida, tal como lo señala el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual no ha ocurrido en el presente caso. No obstante, es deber de este Juzgador informar a los apoderados de la sociedad recurrente, que desde el 30 de septiembre de 2009, mediante criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia número 1.238, caso: J.I.R.D., en el cual consideró “…que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos…”, resulta improcedente la condenatoria en costas a la Administración Tributaria Parafiscal en este caso el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de conformidad con la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, cuyos privilegios son extensibles a los Institutos Autónomos. Así se decide.

Aclara el Tribunal que quedan firmes al no ser impugnado el reparo por concepto de diferencias por aportes del ½%, así como la sanción aplicada de conformidad con el artículo 112 del Código Orgánico Tributario.

Se ordena el ajuste de la multa aplicada conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario sobre la cantidad confirmada a través del presente fallo, apreciándose el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INFORMÁTICA GESFOR VENEZUELA, S.A., en virtud del silencio administrativo del Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario 283-2011-12-30, de fecha 08 de diciembre de 2011, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Como consecuencia se declara:

SIN LUGAR la pretensión de nulidad por violación al Derecho a la Defensa y al Debido Proceso.

CON LUGAR la pretensión de prescripción del 4to. trimestre del año 2006.

SIN LUGAR la pretensión de prescripción de los trimestres que van desde el 1ro. del año 2007 al 3ero. del año 2010.

SIN LUGAR la pretensión de nulidad por violación a la presunción de inocencia.

PARCIALMENTE CON LUGAR la pretensión de nulidad por el vicio de falso supuesto, en virtud de haberse confirmado el reparo por la gravabilidad de la partida de honorarios profesionales y haberse revocado los reparos por concepto de inclusión de las partidas vacaciones y utilidades en la base imponible del aporte del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), o en el ordinal 1° del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), normas aplicables en razón de los ejercicios investigados.

SIN LUGAR la pretensión de nulidad por violación a la Capacidad Contributiva.

SIN LUGAR la pretensión de condenatoria en costas procesales.

SE DECLARAN FIRMES las cantidades por concepto de diferencias por aportes del ½%, así como la sanción aplicada de conformidad con el artículo 112 del Código Orgánico Tributario al no haberse solicitado su nulidad y no formar parte del debate procesal.

SE ORDENA el ajuste de las sanciones, las cuales deberán calcularse sobre los monto confirmados en el presente fallo y aplicando el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

No hay condenatoria en costas a la recurrente en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Procurador General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los treinta (30) días del mes de julio del año dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2012-000654

En horas de despacho del día de hoy, treinta (30) de julio de dos mil trece (2013), siendo las diez y veintidós minutos de la mañana (10:22 a.m.), bajo el número 027/2013 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.