Decisión nº SENTENCIADEFINITIVANº1716 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Abril de 2014

Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 25 de abril de 2014

203º y 155º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1716

ASUNTO: AF47-U-2001-000070

Asunto Antiguo: 1599

Visto

con informe presentado por la representación fiscal.

En fecha 08 de enero de 2001, los ciudadanos M.C.d.A.P., R.C.P. y C.A.S., titulares de las cédulas de identidad Nros. 11.935.938, 10.774.921 y 11.663.762, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 64.190, 59.718 y 62.638, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente HOTEL TURISTICO PUERTO LA CRUZ, C.A., inscrita ante el Registro de Comercio de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha 02 de julio de 1970, bajo el Nº 72, Tomo a-1, y en el Registro de Información Fiscal Nº J-08002141-0, interpusieron recurso contencioso tributario contra las Resoluciones Nros. RNO-DSA-2000-260 y RNO-DSA-2000-261, ambas de fecha 31 de octubre de 2000 y sus respectivas Planillas de Liquidación Nros 07-1001-2-33-000399 y 07-1001-2-33-000401, ambas de fecha 21 de noviembre de 2000, suscritas por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conjuntamente con la Jefe de División de Sumario Administrativo, mediante las cuales se resolvieron imponer las cantidades de DOSCIENTOS TREINTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS VEINTE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 231.620.934,48), lo que representa actualmente la cantidad de Bs. 231.620,93, por concepto de impuesto, multa e intereses, respectivamente.

En fecha 09 de enero de 2001, el recurso fue recibido del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (distribuido para la época) y este Tribunal le dio entrada a la presente causa, bajo el Nº 1599, en fecha 16 de enero de 2001, en ese mismo auto se ordenó la notificación a los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República, y a la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitándole a este último la remisión del expediente administrativo.

Así, el ciudadano Contralor General de la República, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y el Procurador General de la República, fueron notificados en fechas 24 de enero de 2001, 30 de enero de 2001 y 08 de febrero de 2001, respectivamente, siendo consignadas las referidas boletas en fecha 19 de febrero de 2001.

A través de Sentencia Interlocutoria N° 36/2001, de fecha 05 de marzo de 2001, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 24 de abril de 2001, la abogada M.C.d.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 64.190, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, consignó escrito de promoción de pruebas. Y en fecha 26 de abril de 2001 se ordenó agregar a los autos el referido escrito.

Mediante auto dictado en fecha 07 de mayo de 2001, se admitieron las pruebas promovidas por la contribuyente en cuanto ha lugar en derecho, ordenándose su evacuación, librando a los efectos despacho y oficio N° 134/2001, al Juez del Juzgado del Municipio Sotillo y Guanta de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui.

En fecha 14 de mayo de 2001, la representación judicial de la contribuyente, a través de diligencia solicitó enviar por correo especial los autos del Tribunal relativos a la evacuación de las pruebas, solicitud que fue acordada por auto dictado el 15 de mayo de 2001.

En fecha 29 de junio de 2001, se recibió oficio N° 524-2001 dictado en fecha 11 de junio de 2001, por el Juzgado Primero del Municipio J.A.S. de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, a través del cual remitió la comisión que le fue conferida, ordenándose agregar a los autos en fecha 06 de julio de 2001, la referida comisión.

En fecha 27 de julio de 2001, la representación del Fisco Nacional, y la representación judicial de la contribuyente, consignaron escritos de informes, y el 30 de julio de 2001, se ordenó agregar a los autos los referidos escritos.

Mediante diligencia presentada en fecha 15 de enero de 2003, la abogada S.L., en representación del Fisco Nacional, consignó expediente administrativo correspondiente a la contribuyente Hotel Turístico Puerto La Cruz C.A. Así se ordenó agregar a los autos el referido expediente administrativo en fecha 29 de enero de 2003.

En fecha 26 de febrero de 2003, la representación de la contribuyente a través de diligencia, indicó nueva dirección procesal.

En fecha 20 de julio de 2004, la abogada S.H., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 85.647, actuando en su carácter de apoderada judicial de la accionante, solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

El 05 de diciembre de 2008, la representación del Fisco Nacional, solicitó al Tribunal se avocara al conocimiento de la causa.

En fecha 02 de marzo de 2010, el abogado I.C., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 38.968, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

En fecha 23 de noviembre de 2010 y 12 de agosto de 2001, la representación judicial de la contribuyente, solicitó sentencia en la presente causa.

Mediante diligencias de fecha 17 de mayo de 2013 y 25 de octubre de 2013, la representación del Fisco Nacional solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

En fecha 02 de abril de 2014, la abogada L.M.C.B., designada Juez de este Tribunal, por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia, se avocó al conocimiento y decisión de la causa. En la misma fecha se emitió cartel de notificación a las partes.

II

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 16 de abril de 1999, la contribuyente HOTEL TURÍSTICO PUERTO LA CRUZ, C.A., fue notificada de la providencia administrativa N° RNO-DF/019, suscrita en fecha 15 de abril de 1999, por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental conjuntamente con el Jefe de la División de Fiscalización de la misma Gerencia Regional, a través de la cual se autorizó a la funcionaria Migleny Acosta, para efectuar una investigación fiscal a la contribuyente, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En fecha 01 de octubre de 1999, la contribuyente HOTEL TURÍSTICO PUERTO LA CRUZ, C.A., fue notificada de las Actas de Reparo Nros. RNO-DF-99/225 y RNO-DF-99/234, en la persona del presidente, Á.N.S., titular de la cédula de identidad N° 2.083.226.

En fecha 30 de noviembre de 2000, la contribuyente HOTEL TURÍSTICO PUERTO LA CRUZ, C.A., fue notificada de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Nros. RNO-DSA-2000-260 y RNO-DSA-2000-261, así como de sus respectivas planillas de liquidación, ambas suscritas por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conjuntamente con la Jefe de División de Sumario Administrativo, mediante las cuales se confirmaron las Actas Fiscales Nros. RNO-DF-99/225 y RNO-DF-99/234, resolviéndose imponer a la contribuyente en el caso de la primera Resolución, reparo por la cantidad de OCHENTA Y CUATRO MILLONES QUINIENTOS DOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 84.502.682,85), por omisión de débitos fiscales, con relación a las operaciones realizadas durante los períodos de imposición correspondientes desde enero de 1997 hasta septiembre de 1998, contraviniendo lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como por no llevar libros y registros especiales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, incumpliendo lo previsto en el artículo 126 numeral 1, literal 2, ejusdem, y sancionado conforme el artículo 106 ejusdem; multa por la cantidad de OCHENTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS VEINTISIETE MIL OCHOCIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 89.327.817,00), de conformidad con lo establecido en el artículo 74 ejusdem; e intereses moratorios por la cantidad de CINCUENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 56.283.298,00), según lo establecido en el artículo 59 ejusdem, generando los diferentes ítems una suma total de DOSCIENTOS TREINTA MILLONES CIENTO TRECE MIL SETECIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES CON OCHENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 230.113.797,85), lo que actualmente representa la suma de Bs. 230.113,79.

En el caso de la segunda Resolución se determinó reparo con relación a las operaciones realizadas durante octubre de 1998 hasta marzo de 1999, por la cantidad de SETECIENTOS TREINTA Y CINCO MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 735.188,63), por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor contraviniendo lo establecido en el artículo 97 ejusdem; y multa por la cantidad de SETECIENTOS SETENTA Y UN MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 771.948,00), de conformidad con lo establecido en el artículo 97 ejusdem, sumando un total de UN MILLÓN QUINIENTOS SIETE MIL CIENTO TREINTA Y SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 1.507.136,63), lo que actualmente representa la suma de (Bs. 1.507,13).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La apoderada judicial de la contribuyente HOTEL TURÍSTICO PUERTO LA CRUZ, C.A., señala en su escrito recursorio, lo siguiente:

En primer lugar, solicita la Caducidad del sumario administrativo y la invalidez de las actas de reparo, por cuanto “…las notificaciones de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, efectuadas en la persona de la secretaria de la empresa, la ciudadana E.M.C.T., titular de la cédula de identidad No. 12.383.876, en fecha 30 de noviembre de 2000 (…) sólo surtieron efecto después del décimo día hábil siguiente de verificadas, es decir, el 15 de diciembre de 2000…”.

Así alegó que “…Como consecuencia de lo anterior, la Administración Tributaria ha perdido la facultad de pronunciarse en estos procedimientos administrativos, el fundamento de este argumento es el lapso legal establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, dentro del cual la Administración debe dictar la Resolución (…) un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos…”

Seguidamente procedió a realizar los cálculos y expuso “…Vencido el lapso de 15 días hábiles para pagar, contados a partir de la notificación del Acta de Reparo Fiscal (1-10-99), el día 25 de octubre de 1999, transcurre el lapso de 25 días hábiles para presentar el escrito de descargos, conforme a lo invocado en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, lapso que venció el día 29 de noviembre de 1999 (…) el 30 de noviembre de 1999, comenzó a correr el plazo de un (1) año que tenía la Administración para notificar a nuestra representada de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, el cual caducó el 30 de noviembre de 2000, sin que la Administración Tributaria hubiere efectuado la notificación (…) por cuanto las notificaciones sólo surtieron efecto después del décimo día hábil siguiente de verificadas, es decir, el 15 de diciembre de 2000…”

En segundo lugar expuso que su representada posee los soportes que respaldan las cantidades referidas a las facturas de ventas del cliente P.D.V.S.A y Petrozuata, las cuales fueron tomadas como muestra en la fiscalización y que fueron objetadas por la misma, al considerar que la contribuyente omitió débitos fiscales, en el caso de P.D.V.S.A por diferencias en la información suministrada por la contribuyente y la suministrada por P.D.V.S.A, y en el caso de Petrozuata por no poseer facturas de ventas en sus archivos de ese cliente.

En cuanto a los créditos fiscales indicó que la actuación fiscal determinó que “…la empresa no llevaba libro de compras o registro sustitutivo que le permitiera demostrar el efecto impositivo que reflejara la contabilización de los créditos fiscales soportados a los períodos que van desde enero de 1997 hasta septiembre de 1998, procedió entonces, a efectuar un muestreo (…) se determinaron créditos no procedentes…” ante lo que sostuvo que “la fiscalización no debió rechazar los montos señalados, pues nuestra representada posee los soportes respectivos, tal como se demostrará en su debida oportunidad…”

Por último alega la improcedencia absoluta de las sanciones por contravención, ya que a su juicio su representada no disminuyó ilegítimamente los derechos del Fisco, pues los montos rechazados se encuentran debidamente soportados, y que si en su defecto este Tribunal considerara procedente la sanción, la misma debió ser fijada en su término mínimo, pues se debieron tomar en consideración las circunstancias atenuantes, tales como que la contribuyente no tuvo intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, no haber cometido otras infracciones tributarias en el lapso establecido y colaboró en todo momento con los funcionarios encargados de la fiscalización.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

Con relación al alegato de caducidad de la Resolución del Sumario Administrativo, esgrimido por la contribuyente, señala que “el cómputo realizado por la recurrente es incorrecto porque (…) no consideró el plazo de 15 días que tomó la Administración una vez vencido el lapso del artículo 145 para el secreto sumarial, por lo tanto el cómputo correcto (…) se detalla a continuación:

• Las Actas Fiscales fueron notificadas el 01-10-99

• El lapso previsto en el artículo 145 del COT comienza el 04-10-99, el cual vence el 22-10-99

• Lapso del Secreto Sumarial comienza el 25-10-99 y vence el 12-11-99

• El lapso previsto en el artículo 145 del COT comienza el 15 y venció el 17-12-99

• El lapso para notificar válidamente las respectivas Resoluciones de Sumario Administrativo vence el 17-12-00.”.

Seguidamente indico que “…en el supuesto negado de que la notificación practicada no hubiere sido efectuada de manera personal, tal como lo afirma la recurrente, los diez (10) días previstos en el artículo 134 del Código Orgánico Tributario, para que se considere notificado el recurrente, vencieron el 14-12-00; por lo que es indudable que (…) dichas notificaciones fueron efectuadas dentro del lapso previsto en la norma…”

En el mismo sentido expuso que “la recurrente señala en su escrito recursivo que la persona que se dio por notificada de las resoluciones in comento, era una secretaria de la empresa, y que en su debida oportunidad así lo demostraría (…) esa oportunidad no era otra que durante el lapso de promoción y evacuación de pruebas (…) sin embargo la recurrente en esa oportunidad presentó escrito de promoción de pruebas a los efectos de reproducir el mérito favorable de los autos e inspección ocular (…) en este sentido (…) no consignó ninguna prueba documental capaz de probar que la ciudadana E.M.C.T., no es o era la representante legal de la empresa para el momento en que su persona se efectuó la notificación de los referidos actos administrativos…”

Así mismo alegó que “…es evidente el desinterés de la recurrente en la presente causa ya que si ella hubiere querido comprobar que las notificaciones no habían sido practicadas de forma personal, hubiere llevado a cabo la inspección ocular solicitada o hubiere traído a los autos la documentación legal que hubiere sido pertinente y contundente para demostrar sus dichos, lo cual no ocurrió en el presente caso…”

Por otra parte arguye que “…corresponde a la recurrente la carga de la prueba a fin de desvirtuar las objeciones contenidas en las Resoluciones (…) mediante las cuales se formulan los reparos y se imponen las sanciones correspondiente (…) sin embargo en el presente caso la recurrente aún cuando promovió pruebas de inspección ocular a los fines de supuestamente demostrar sus argumentos respecto al cargo que ocupa el cómputo efectuado por la recurrente para que se hubiere efectuado válidamente la notificación de ambas resoluciones, fue incorrecto, y no desvirtuó con ninguna prueba documental la veracidad de los actos administrativos impugnados (…) son fundamento en el principio de veracidad y legitimidad de que gozan las Actas Fiscales y las Resoluciones que las confirman, solicito respetuosamente de este digna tribunal declare su procedencia en la definitiva…”

Respecto a los argumentos de fondo alude que “…la propia recurrente afirmó expresamente en su escrito recursivo que poseía los soportes que respaldaban las cantidades que fueron enteradas en atención a la muestra que tomó la Administración de las facturas de PDVSA y Petrozuata (…) los cuales demostraría en su debida oportunidad; sin embargo tal oportunidad no era otra que el lapso probatorio, oportunidad en que debió traer a los autos los soportes, facturas o los documentos que fehacientemente lograren demostrar que las cantidades enteradas por e.e. correctas. Ahora bien en el caso sub-examine eso no ocurrió y la recurrente de nuevo manifiesta su desinterés en demostrar sus afirmaciones; por lo que, ante la evidente inconsistencia del presente alegato, damos por reproducidos los argumentos que este Representación Fiscal esbozó respecto a la veracidad de las Actas Fiscales a los fines de que el Tribunal desestime el presente argumento y así sea declarado mediante sentencia definitiva…”

Respecto al alegato esgrimido por la contribuyente referido a la inobservancia de las circunstancias atenuantes por parte de la Administración al momento de determinar la multa aseveró que “por cuanto la recurrente no tuvo la debida diligencia de promover algún medio probatorio que sustente sus afirmaciones, en razón de lo cual, no se ha desvirtuado en absoluto la presunción de veracidad y legalidad de las Actas Fiscales (…) establecidas en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario. Así pido sea declarado…”

En el mismo orden de ideas agregó “…que existen circunstancias atenuantes como que la contribuyente presentó las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos impositivos correspondientes al mes de enero de 1997 hasta septiembre de 1998 y octubre de 1998 y marzo de 1999, en forma espontánea para regularizar sus créditos tributarios y como circunstancia agravante que los impuestos originados por los reparos ascienden a la cantidad de Bs. 84.502.682,85 y Bs. 735.188, 63, respectivamente, es procedente la sanción en su término medio establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario y en consecuencia del concurso de tales circunstancias, resulta también procedente la imposición de las multas por Bs. 88.727.817, 00 y Bs. 771.948, respectivamente, equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del impuesto causado por los reparos formulados…”

Aunado a ello, en razón del concurso de infracciones tributarias en que incurrió la recurrente, consistentes en la contravención e incumplimiento de deberes formales por no llevar los libros y registros especiales, infringiendo el artículo 126 numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario, esta Representación Fiscal en virtud de lo establecido en el artículo 74 del mismo Código el cual dispone, que cuando se presente tal situación se deberá aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas, considera procedente sancionar con Multa a la contribuyente por la cantidad de Bs. 89.327.817,00 para el período impositivo correspondiente al mes de enero de 1997 hasta septiembre de 1998 que comprende la sanción por contravención, representada por el 105% del impuesto causado, más la mitad de la otra pena procedente de Bs. 1.200.000,00, determinada por la mitad de la sanción de 125 unidades tributarias, cuyo valor era de Bs. 9.600, tal como se indica en la Resolución respectiva, por incumplimiento de Deberes Formales…

De igual manera aseguró que “las sanciones de multa se impusieron a la contribuyente por el incumplimiento de sus obligaciones, sin que para ello deba tomarse en cuenta la intencionalidad del sujeto agente o su récord tributario, pues la causal de la contravención y la sanción correspondiente se justifican por un elemento objetivo cual es el de haber ocasionado una merma a los ingresos del Fisco…”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura de los actos administrativos impugnados y de los argumentos expuestos por la representante legal de la contribuyente y por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si operó o no la caducidad del sumario administrativo, conforme a lo establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994.

ii) Si resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria en relación a los débitos y créditos fiscales determinados en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos comprendidos entre enero de 1997 hasta septiembre de 1998, ambos inclusive.

iii) Si resultan procedentes las sanciones impuestas por contravención.

iv) Si resultan procedentes las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Una vez delimitada la litis, a los fines de esclarecer el primer aspecto controvertido, pasa este Tribunal a decidir el alegato de caducidad del sumario administrativo, de conformidad con el artículo 151 de Código Orgánico Tributario vigente ratione temporis.

En este sentido se evidencia que las Resoluciones (Culminatorias del Sumario Administrativo) Nº RNO-DSA-2000-260 y RNO/DSA/2000/261, de fechas 31 de octubre del 2000, fueron notificadas a la contribuyente HOTEL TURÍSTICO PUERTO LA CRUZ, C.A., en fecha 30 de noviembre del 2000, en su domicilio, como se evidencia en el reverso de la planilla de liquidación, anexo “D”, que riela en el folio cincuenta y cinco (55) del expediente judicial.

Por su parte se desprende del escrito recursivo esbozado por la accionante su afirmación en cuanto a que la notificación fue efectuada “…en la persona de la secretaria de la empresa, la ciudadana E.M.C.T., titular de la cédula de identidad N° 12.383.876…” folio ocho (8) del expediente judicial.

En cuanto a las normas que regulan la notificación de los actos administrativos el Código Orgánico Tributario de 1994, en sus artículos 132, 133 y 134, prevén lo siguiente:

Artículo 132. La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando estos produzcan efectos individuales.

Artículo 133. Las notificaciones se practicarán en algunas de estas formas:

(…omisis…)

3. Por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable.

Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable, en la que conste la fecha de entrega. En caso de negativa a firmar, el funcionario dejará constancia de ello y fijará copia de dicha notificación en la puerta de la sede del domicilio.

Artículo 134. Las notificaciones se practicarán en día y horas hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán realizadas el primer día hábil siguiente.

Cuando la notificación no sea practicada personalmente surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada.

Resaltado del Tribunal.

De las disposiciones legales supra transcritas observamos que el Código Orgánico Tributario regula de una manera imperativa, las formalidades que debe observar la Administración Tributaria a los fines de practicar las notificaciones de sus actos preservando así la eficacia de los mismos.

Al respecto observamos que la representación de la contribuyente en sus alegatos presentados en el escrito recursivo expone que la ciudadana E.M.C.T., ostenta el cargo de secretaria en la compañía, razón por la cual no está facultada para darse por notificada en nombre de la misma.

Este Tribunal observa que, la norma contenida en el artículo 133 del Código Orgánico Tributario es categórica en su numeral tercero, al señalar que las notificaciones se podrán practicar por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable, en persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable, en la que conste la fecha de entrega, así como lo establecido en el artículo 134, al indicar, que en caso de que la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada y de las actas procesales se observa que la Administración Tributaria cumplió con dicho requisito de la forma establecida en la norma in commento, es decir, en persona adulta que trabaje en el domicilio de la contribuyente, sin embargo, dicha persona ostentaba el cargo de secretaria por lo que considera quien juzga que no se puede calificar según lo establecido en el artículo 136 ejusdem, como facultada para ser notificada a nombre de la sociedad mercantil.

A los efectos de que se entienda quienes son las personas facultadas por ley para darse por notificadas en nombre de una sociedad civil o mercantil, este Tribunal considera pertinente transcribir lo establecido en el artículo 136 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 136. El gerente, director o administrador de sociedades civiles o mercantiles, o el presidente de las asociaciones, corporaciones o fundaciones, se entenderán facultados para ser notificados a nombre de esas entidades, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actas constitutivas de las referidas entidades.

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En este punto es importante señalar que la representación judicial de la Administración Tributaria objetó la veracidad respecto a que la ciudadana E.M.C.T. ostentara en la compañía un simple cargo de secretaria, indicando que la recurrente “…no consignó ninguna prueba documental capaz de probar que la ciudadana E.M.C.T., no es o era la representante legal de la empresa para el momento en que en su persona se efectuó la notificación de los referidos actos administrativos…” (Folio 225 del expediente judicial).

En este orden de ideas, es de igual forma necesario resaltar que la representación judicial de la contribuyente alegó la caducidad de la resolución culminatoria del sumario de conformidad con el artículo 151 del Código Orgánico Tributario. Al respecto dicho artículo prevé que la Administración Tributaria dispone de un (1) año, a los fines de notificar la Resolución Culminatoria de Sumario, contado a partir de la fecha de vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, en caso de que transcurra ese año sin haber la Administración Tributaria notificado validamente la resolución, la misma al igual que el Acta Fiscal quedarán invalidadas y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos dentro de ese procedimiento, quedando exceptuados los elementos probatorios acumulados en ese sumario.

Y continuó alegando que en caso concreto “las Actas de Reparo Nos. RNO-DF-99/225 y RNO-DF-99/234, (…) fueron notificadas en fecha 1-10-99 (…) vencido el lapso de 15 días hábiles para pagar, contados a partir de la notificación del Acta de Reparo Fiscal (…) el día 25 de octubre de 1999, transcurre el lapso de 25 días hábiles para presentar escrito de descargos conforme a lo invocado en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, lapso que venció el día 29 de noviembre de 1999. En consecuencia, (…) el día 30 de noviembre de 1999, comenzó a correr el plazo de un (1) año que tenía la Administración para notificar a nuestra representada de las Resoluciones (…) el cual caducó el 30 de noviembre de 2000 (…) sin que la Administración Tributaria hubiere efectuado la notificación de la Resolución emitida en base a dicha Acta durante ese plazo…”

Y por su parte la representación judicial del Fisco Nacional indicó que “…el cómputo realizado por la recurrente es incorrecto porque (…) no consideró el plazo de 15 días que tomó la Administración una vez vencido el lapso del artículo 145 para el secreto sumarial, por lo tanto el cómputo correcto (…) se detalla a continuación:

• Las Actas Fiscales fueron notificadas el 01-10-99

• El lapso previsto en el artículo 145 del COT comienza el 04-10-99, el cual vence el 22-10-99

• Lapso del Secreto Sumarial comienza el 25-10-99 y vence el 12-11-99

• El lapso previsto en el artículo 145 del COT comienza el 15 y venció el 17-12-99

• El lapso para notificar válidamente las respectivas Resoluciones de Sumario Administrativo vence el 17-12-00.”

Seguidamente indico que “…en el supuesto negado de que la notificación practicada no hubiere sido efectuada de manera personal, tal como lo afirma la recurrente, los diez (10) días previstos en el artículo 134 del Código Orgánico Tributario, para que se considere notificado el recurrente, vencieron el 14-12-00; por lo que es indudable que (…) dichas notificaciones fueron efectuadas dentro del lapso previsto en la norma…”

Ahora bien, de las actas procesales que cursan en autos, se observa que la apertura de los Sumarios Administrativos comenzaron en fecha 01 de octubre de 1999 (folio 62 y 101 del expediente judicial) con la notificación de las Actas Fiscales Nros. RNO-DF-99/225 y RNO-DF-99/234, a partir de dicha fecha la recurrente disponía de un plazo de 15 días hábiles para proceder al allanamiento y pago de las cantidades determinadas en el acta, más multa del 10% del tributo omitido y sus respectivos intereses moratorios, dicho lapso venció el 25 de octubre de 1999, luego del vencimiento de estos quince (15) días hábiles, se abre un lapso de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos, dicho lapso venció el 29 de noviembre de 1999. Comenzando a partir del primer día hábil siguiente, el lapso de un (1) año para que la Administración Tributaria notificará a la contribuyente la Resolución Culminatoria del Sumario, con la finalidad de evitar la consecuencia jurídica prevista en el artículo 151 ejusdem, que sería la caducidad del sumario administrativo.

Ahora bien, el lapso de un año para que la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario se practicará válidamente vencía el día 30 de noviembre 1999, y como se evidencia de las actas procesales la Administración Tributaria procedió a realizar la notificación de las Resoluciones recurridas el día 30 de noviembre de 1999, es decir, en el último día previsto en el lapso de un año para que operara la caducidad.

En este sentido el Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido lo siguiente:

En primer lugar, es menester analizar la situación planteada respecto a la notificación del acto recurrido, a efectos de determinar si la apreciación hecha por el a quo, respecto de dicho particular, se encuentra ajustada a derecho y, en consecuencia, si resultaba procedente la declaratoria de caducidad del sumario administrativo.

De allí que, resulte necesario determinar si la notificación se produjo durante el lapso de un (1) año, previsto en el artículo 151 del Código Orgánico de 1994 aplicable rationae temporis, del cual dispone la Administración Tributaria para notificar válidamente la resolución culminatoria del sumario administrativo; la cual, en el caso de autos, fue practicada el 29 de febrero de 1996.

A tal efecto, esta Sala pasa a revisar la normativa contenida en los artículos 133, 134 y 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, aplicable al caso de autos en lo atinente al sumario administrativo, en razón de su vigencia temporal. Tales disposiciones establecen:

Artículo 133.- Las notificaciones se practicarán en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable.

Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por correspondencia postal certificada o telegráfica, dirigida al contribuyente o responsable a su domicilio, con acuse de recibo para la Administración Tributaria, del cual se le dejará copia al destinatario en la que conste la fecha de entrega.

3. Por constancia escrita entregada por empleados de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable.

Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. En caso de negativa a firmar, el funcionario dejará constancia de ello y fijará copia de dicha notificación en la puerta de la sede del domicilio.

4. (omissis)

Artículo 134.- Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán realizadas el primer día hábil siguiente.

Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada

.

Artículo 151.- La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario.

Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes

. (Destacado de esta Sala).

Ahora bien, se observa que la única exigencia contenida en la norma prevista en el artículo 151, primer aparte, del Código Orgánico Tributario de 1994, es que la notificación de la resolución se haya hecho válidamente dentro del lapso de un año previsto en el mismo artículo, para que la Administración Tributaria notificara la resolución correspondiente. De manera que, en criterio de esta Sala, el sentido que debe darse al diferimiento de efectos previsto en el segundo aparte del transcrito artículo 134, está relacionado con la certeza de que los administrados (contribuyentes) puedan ejercer su derecho a la defensa mediante la interposición de los recursos correspondientes, una vez que transcurran esos diez días, cuando la notificación no se haga personalmente; pero no debe entenderse así en cuanto a la validez de la notificación del acto administrativo; pues como se señalara anteriormente, es suficiente y necesario que se haya hecho cumpliendo las formalidades legalmente establecidas. Así se declara.” (Sentencia N° 01069, de la Sala Político-Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, caso Couttenye & CO. S.A. de fecha 10-07-2003). Resaltado del Tribunal.

Este Tribunal observa del análisis de las actas procesales y de la doctrina judicial emanada del Tribunal Supremo de Justicia, supra transcrita, que en primer lugar es menester determinar si la notificación de la Resolución se produjo válidamente dentro del lapso de un (1) año, previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis. A tales efectos considera pertinente quien juzga dirimir la controversia planteada en cuanto a sí efectivamente quien se dio por notificada en nombre de la contribuyente, presuntamente la ciudadana E.M.C.T., es la secretaria de la misma considerándose ante tal supuesto inoperable la notificación personal tal como afirma la contribuyente o en su defecto operan los alegatos reproducidos por la representación del Fisco Nacional al respecto, quedando desvirtuada tal presunción por falta de elementos probatorios.

En este sentido resulta oportuno transcribir el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, el cual consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

Artículo 193.- Dentro de los tres (3) días siguientes a la fecha del auto de admisión del Recurso o de la devolución del expediente del Tribunal de Alzada que lo admitió, el Tribunal declarará la causa abierta a pruebas con un término de diez (10) días de despacho para promoverlas y veinte (20) para evacuarlas. Vencido el lapso probatorio en el segundo día de despacho, se fijará la fecha para el acto de informes, el cual deberá producirse dentro de los quince días de despacho siguientes. Si el recurrente y el representante del Fisco solicitaren que se decida la causa como de mero derecho, o con los elementos probatorios que cursen en el expediente, el Juez fijará la oportunidad para el acto de informes dentro del mismo plazo señalado.

Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique la prueba confesional de la Administración.

(OMISSIS…).

. (Subrayado del Tribunal).

En este mismo sentido, el m.T.d.J. sostiene:

(...); siendo dicho principio recogido en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’ En el contexto de la materia debatida, así fue reconocido el alcance de dicho principio por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa-Especial Tributaria, sobre cuya base decidió que: ‘...resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil’ (Sentencia del 18-07-96, caso: R.S., C.A.). Cabe observar que en términos similares permanece consagrado el dispositivo supra citado en el novísimo Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 269, con referencia a su primer aparte, establece: (...)

. (Sentencia Nº 00968 de la Sala Político-Administrativa del 16 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el juicio de Inteplanconsult, S.A., expediente Nº 01-0299).

Criterio este ratificado en sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.

A su vez, el autor H.B.L., afirma lo siguiente:

A nuestro entender, la carga de la prueba es una facultad esencialmente potestativa referida al interés del litigante, y redundará la gestión en su propio beneficio o utilidad y de conformidad a los lineamientos de la más avanzada doctrina, debe de atenderse a la condición jurídica deducida en juicio por quien invoca el hecho enumerado y no a la cualidad del que se ha de probar

. (BELLO LOZANO, Humberto. La Prueba y su Técnica. Mobil Libros. 4ta. Edición. Caracas. 1989. p. 100).

Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que las Resoluciones impugnadas fueron notificadas en la persona de la ciudadana E.M.C.T., titular de la cédula de identidad N° 12.383.876, secretaria de la empresa, y que por tanto no operaba la notificación personal sino más bien que debía aplicarse a los efectos de la notificación el cómputo establecido en el artículo 134 del Código Orgánico Tributario de 1994, alargando así el plazo de validez al hecho de que transcurrieran diez días hábiles luego de verificada la notificación, debió demostrar tal hecho, para de esta manera lograr confirmar que la ciudadana señalada up supra ostentaba determinado cargo y que efectivamente fue ella quien firmó y selló dándose por notificada de las Resoluciones en nombre de la empresa, produciéndose así las consecuencias jurídicas pertinentes, es decir, la caducidad del Sumario Administrativo. Las normas y la jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso “sub examine”, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios algunos, y habiendo observado este Tribunal que de las actas procesales que conforman el expediente judicial no se desprende que la referida ciudadana fue quien efectivamente se dio por notificada, ya que consta en el reverso del folio cincuenta y cinco (55) sólo una firma y sello húmedo en el cual se puede leer: RECIBIDO, NOV. 30 2000, C.A HOTEL TURÍSTICO DE PUERTO LA CRUZ, más no el nombre y cédula de quien estampó la firma, en consecuencia dicho alegato es desestimado por falta de sustento. Así se establece.

En consecuencia tal como se señaló anteriormente, la Administración Tributaria notificó validamente a la contribuyente el día 30 de noviembre de 1999, ya que se notificó en el domicilio de la misma, sin haber esta aportado prueba alguna para desvirtuar los alegatos del fisco y soportar sus presunciones surtiendo los efectos de una notificación personal, conforme lo previsto en el artículo 133 del Código Orgánico Tributario. Por consiguiente, la notificación de las Resoluciones fueron practicadas dentro de la oportunidad legal prevista en el artículo 151 ejusdem, en virtud de que el lapso de un año para que se practicará válidamente vencía el día 30 de noviembre de 1999.

En este sentido considera este Tribunal infundado el alegato de caducidad del Sumario Administrativo, razón por la cual este Tribunal concluye que la notificación practicada por la Administración Tributaria fue válida por cuanto fue practicada dentro del lapso de un año que tenía la administración tributaria para decidir y notificar válidamente el sumario administrativo, convalidándose así los efectos legales de las Resoluciones impugnadas así como el acta fiscal. Y así se declara.

A los efectos de resolver el segundo punto controvertido referente a sí resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria con relación a los débitos y créditos fiscales determinados en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos comprendidos entre enero de 1997 hasta septiembre de 1998, ambos inclusive, este Tribunal pasa a pronunciarse en los siguientes términos:

Se observa en los folios 57 al 62 y 98 al 101 del expediente judicial, las Actas Fiscales Nros. RNO-DF-99/225 y RNO-DF-99/234, respectivamente, ambas de fecha 01 de octubre de 1999, las cuales fueron notificadas en esa misma fecha a la contribuyente recurrente, y en las que el funcionario actuante dejó constancia de los diversos incumplimientos en los que incurrió la contribuyente y que son objeto de la presente controversia.

Así tenemos que el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la fecha de emisión de los actos, administrativos establecía en la parte final de su encabezamiento, lo siguiente:

"(...) El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario”.

En relación al principio de legitimidad y veracidad del acto, el autor H.M.E., señala lo siguiente:

La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.

(Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).

Es jurisprudencia reiterada de nuestro M.T.d.J., que:

Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).

Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a la actividad probatoria y la carga de la misma, tal como se hizo referencia precedentemente al dirimir el primer punto controvertido en la presente causa, sobre el citado artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y la posición sostenida al respecto por el Tribunal Supremo de Justicia.

Se observa en el presente caso, que la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que “tal y como lo demostraremos en su oportunidad, nuestra representada posee los soportes que respaldan dichas cantidades, las cuales fueron debidamente enteradas en su oportunidad, por lo tanto, las mismas no debieron ser objetadas por la Administración Tributaria…”, debió demostrar la improcedencia de las cantidades determinadas por la Administración como diferencias en débitos fiscales causados y omitidos con relación a los clientes P.D.V.S.A y Petrozuata, para el período comprendido desde enero de 1997 hasta septiembre de 1998, tal como lo establece el Acta de Reparo en su página cinco (5) (folio 30 del expediente judicial), por la cantidad de Bs. 82.082.477,08, así como la determinación de créditos no procedentes deducidos del muestreo selectivo de los escasos comprobantes de costos y gastos, por la cantidad de Bs. 2.246.649, 28, página seis (6) del Acta de Reparo (folio 31 de expediente judicial) para de esta manera lograr desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos. Las normas y la jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso “sub examine”, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios, la presunción que ampara a los actos administrativos recurridos, permanece incólume, y así los mismos se tienen como válidos y veraces, en consecuencia dichos actos surten plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Así se establece.

En lo que respecta a la improcedencia de las sanciones por contravención y las circunstancias atenuantes, este Tribunal observa que el alegato de la contribuyente sólo refiere lo siguiente: “…las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo (…) imponen a nuestra representada sanciones por contravención, equivalente al ciento cinco por ciento (105 %) de la diferencia de impuesto a pagar en los períodos comprendidos entre enero de 1997 a septiembre de 1998 y de octubre de 1998 hasta marzo de 1999 (…) al revisar el monto de la contravención, encontramos que la misma fue calculada siguiendo la regla del término medio. Sin embargo, la Administración Tributaria no debió imponer la presente multa, visto que nuestra representada no disminuyó ilegítimamente los derechos del Fisco, pues los montos rechazados se encuentran debidamente soportados, tal y como se demostrará en su debida oportunidad….”

En lo que respecta a las circunstancias atenuantes el artículo 85 señala lo siguiente: (…) en el caso de autos, se puede observar que nuestra representada goza de las atenuantes de los numerales 2, 4 y 5, pues no tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, no ha cometido otras infracciones tributarias en el lapso establecido y colaboró en todo momento con los funcionarios encargados de la fiscalización (…) nuestra representada prestó total y absoluta colaboración en la fiscalización durante el tiempo que estuvieron investigando, así como también se le suministró todo tipo de información y documentación que le fuera requerida por los fiscales actuantes…

Primeramente quien juzga aclara que los montos rechazados no fueron debidamente soportados tal como sostuvo la contribuyente que lo haría y por tanto tal como se estableció en el punto previo los reparos fueron confirmados, por otra parte de lo anterior alegado por la contribuyente, con respecto a la procedencia o no de las circunstancias que atenúan la sanción previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, observa este Tribunal con respecto a la circunstancia atenuante establecida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (disminución ilegítima de ingresos tributarios), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario del año 1994 (artículo 79).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado la disminución ilegítima de ingresos tributarios por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través de los actos administrativos identificados como Resoluciones Nros. RNO-DSA-2000-260 y RNO-DSA-2000-261, ambas de fecha 31 de octubre de 2000, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

En el caso sub judice se observa que, la representación del Fisco Nacional no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de la Resolución N° RNO-DSA-2000-260, de fecha 31 de octubre de 2000, la cual fiscalizó los períodos comprendidos entre enero de 1997 hasta septiembre de 1998, incurrió en ilícitos tributarios.

Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

.(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244).

El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

(…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

. (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente HOTEL TURISTICO PUERTO LA CRUZ, C.A., no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través de la Resolución Nro. RNO-DSA-2000-260, de fecha 31 de octubre de 2000, y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción impuesta por la suma de OCHENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS VEINTISIETE MIL OCHOCIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 88.727.817,00), lo que actualmente representa la suma de Bs. 88.727,81, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%). No se tomará en consideración la suma de Bs. 600.000,00 correspondiente a la multa por incumplimiento del deber formal de no llevar los libros establecida en la misma sección y calculada dentro del total de la multa impuesta en la prenombrada Resolución, por cuanto se desprende del escrito recursorio que la contribuyente nada alegó al respecto, quedando así discriminada la multa total con la aplicación de la atenuante en los siguientes términos:

Infracción Tributaria Multa Atenuante numeral 4 artículo 85 C.O.T del 5% TOTAL

Contravención art. 97 del C.O.T Bs. 88.727.817,00 Bs. 4.436.390,85 Bs. 84.291.426,15

Incumplimiento de deber formal (no llevar los libros de ICSVM) art. 106 C.O.T Bs.1.200.000,00 Concurrencia prevista en el art. 74 del C.O.T del 1994. (50%). B. 600.000,00

Bs. 84.891.426,15

Resultando de esta manera reducida la sanción impuesta por contravención a la cantidad de: OCHENTA Y CUATRO MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS VEINTISEIS BOLÍVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs. 84.291.426,15), lo que actualmente representa la suma de Bs. 84.291,42, lo que aunado a la multa por incumplimiento en la cual se aplicó la concurrencia prevista en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, suma la cantidad total de OCHENTA Y CUATRO MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS VEINTISEÍS BOLÍVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs. 84.891.426,15), lo que actualmente representa la suma de Bs. 84.891,42. Así se decide.

Por otra parte quien juzga, observa que en el caso de la Resolución N° RNO-DSA-2000-261, aún cuando fue emitida en la misma fecha, se desprende de autos que la referida Resolución fiscalizó los períodos comprendidos entre octubre de 1998 hasta marzo de 1999, por tanto son períodos posteriores a los fiscalizados en la Resolución N° RNO-DSA-2000-260, en la cual se determinó que la contribuyente incurrió en contravención así como en incumplimiento de deberes formales, siendo de esta manera necesario para este Juzgador declarar forzosamente improcedente la atenuante esgrimida por la accionante en cuanto a la Resolución N° RNO-DSA-2000-261. Así se decide.

Respecto a la atenuante prevista en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994,…“atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales a juicio de los juzgadores….” este Tribunal observa que la recurrente, a pesar de haber podido utilizar todos los medios probatorios que las leyes colocan a su alcance, para demostrar la concurrencia de otras atenuantes que surjan de otros procedimientos, no logró demostrar tal alegato, razón por la cual se desestima su petición por falta de sustento. Así se declara.

Finalmente, este Tribunal aprecia que, en la Resolución N° RNO-DSA-2000-260, le fueron determinados a la contribuyente intereses moratorios por el siguiente monto: CINCUENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 56.283.298,00), para los períodos comprendidos desde enero de 1997 hasta septiembre de 1998, por lo que estima pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta a los períodos fiscalizados.

Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

(…)

.

De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

La Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara

. (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de fecha09/03/2009. Magistrado: Arcadio Delgado Rosales. Caso: PFIZER VENEZUELA S.A.).

En virtud de que los períodos de imposición objeto de verificación se encuentran regidos por el Código Orgánico Tributario de 1994, la causación de los mismos -conforme al criterio jurisprudencial expuesto precedentemente- no procede desde el momento en que vence el plazo establecido en la Ley para el pago de la obligación tributaria, sino desde el momento en que se hacen ciertamente exigibles, vale decir, cuando el acto administrativo queda definitivamente firme. En consecuencia, se anulan los intereses moratorios determinados por la cantidad de CINCUENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 56.283.298,00), por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por las abogadas M.C.d.A.P., R.C.P. y C.A.S., actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente HOTEL TURÍSTICO PUERTO LA CRUZ, C.A. En consecuencia:

1) Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) Nro. RNO-DSA-2000-260 de fecha 31 de octubre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en los siguientes términos:

i) Se CONFIRMAN las sumas de:

Monto en Bs. Equivalente actual Concepto

Bs. 84.502.682,85 Bs. 84.502,68 Impuesto.

Bs. 600.000,00 Bs. 600,00 Multa.

ii) Se ANULAN las sumas de:

Monto en Bs. Equivalente actual. Concepto

Bs. 89.327.817,00 Bs. 89.327,81 Multa

Bs. 56.283.298,00 Bs. 56.283,29 Intereses moratorios.

iii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con base en lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, emitir una nueva Planilla de Liquidación por el monto actual de OCHENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 84.291,42), por concepto de multa.

2) Se CONFIRMA en todas sus partes la Resolución N° RNO-DSA-2000-261, de fecha 31 de octubre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) conjuntamente con el Jefe de División de Sumario Administrativo, a través de la cual se resolvió imponer la cantidad de SETECIENTOS TREINTA Y CINCO MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 735.188,63), lo que representa actualmente la suma de Bs. 735,18; y SETECIENTOS SETENTA Y UN MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 771.948,00), lo que representa la suma actual de Bs. 771,94; por concepto de impuesto y multa respectivamente.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante HOTEL TURÍSTICO PUERTO LA CRUZ, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de abril de dos mil catorce (2014).

Años 203° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veinticinco (25) del mes de abril de dos mil catorce (2014), siendo las doce y cuarenta minutos de la tarde (12:40 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Nuevo: AF47-U-2001-000070

Asunto Antiguo: 1599

LMCB/JLGR/mdc.