Decisión nº PJ0082009000060 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Marzo de 2009

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

198º y 150º

ASUNTO: AP41-U-2008-000200

Sentencia N° PJ0082009000060

Vistos: con informes de las partes.

Recurso Contencioso Tributario

Recurrente: GARAGE CENTRO TAQUIÑO CARABOBO S.R.L., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, Distrito Capital, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital), bajo el No 55 Tomo 23 A, Pro, de fecha 23 de julio de 1986.

Apoderado de la recurrente: Abogado R.V., quien es venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. V-6.861.114, e inscrito en el IPSA bajo el No 58.859.

Acto recurrido: Resolución de imposición de Sanción identificada con el No. 3685 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 18 de Febrero de 2008, y notificada en fecha 07 de Marzo de 2008, así como contra sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nros. 011001226 00084, 011001225000275 y 011001228000155, todas de fecha 18 de Febrero de 2008 y notificadas en fecha 07 de Marzo de 2008.

Administración tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

Representación del Fisco: H.T.A.V., titular de la Cédula de Identidad No. V-3.440.274, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 30.237

Tributo: Impuesto al Valor Agregado.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA.

En fecha 15 de abril de 2008, se inicia este procedimiento mediante recurso interpuesto ante la URDD de esta jurisdicción, por la empresa GARAGE CENTRO TAQUIÑO CARABOBO S.R.L., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, Distrito Capital, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital), bajo el No 55 Tomo 23 A, Pro, de fecha 23 de julio de 1986, en contra de la Resolución de imposición de Sanción identificada con el No. 3685 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 18 de Febrero de 2008, y notificada en fecha 07 de Mazo de 2008, así como contra sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nros. 011001226 000184, 011001225000275 y 011001228000155, todas de fecha 18 de Febrero de 2008 y notificadas en fecha 07 de Marzo de 2008, asignándosele el número AP41-U-2008-000200.

El 23 de abril de 2008, se le da entrada a la causa en este Tribunal y se ordena practicar las notificaciones a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República, a la Fiscalía General de la República y al SENIAT, solicitándole a este último que consignara el expediente administrativo.

El 12 de mayo de 2008, reciben las notificaciones la Contraloría General de la República y la Fiscalía General de la República, cuyas constancias son consignadas a los autos por el Alguacil en fecha 30 de junio y 02 de julio de 2008, respectivamente.

El 02 de julio de 2008, recibe la notificación el SENIAT, cuya constancia es consignada a los autos por el Alguacil en fecha 10 de julio de 2008.

El 07 de Julio de 2008, recibe la notificación la Procuraduría General de la República, cuya constancia es consignada a los autos por el Alguacil en fecha 16 de julio de 2008.

El 18 de Julio de 2008, se señala mediante auto que el 17 de julio de 2008 comenzó a correr el lapso de quince (15) días a que se refiere el artículo 80 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a cuyo vencimiento se abrirá el lapso previsto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, dentro del cual la representación fiscal podrá formular oposición a la admisión del recurso.

Por medio de auto de fecha 17 de septiembre de 2008, se admite el recurso y queda el juicio abierto a pruebas.

El 18 de septiembre de 2008, se ordena la apertura de cuaderno separado a fin de pronunciarse sobre la medida cautelar solicitada por el recurrente de suspensión de efectos del acto administrativo.

El 22 de septiembre de 2008, se dicta sentencia interlocutoria pronunciándose sobre la medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada por el recurrente, declarándose sin lugar la pretensión.

En fecha 10 de octubre de 2008, se dicta auto en donde la Secretaría del Tribunal certifica que desde el 22 de septiembre hasta el 02 de octubre de 2008, transcurrieron los ocho días de despacho previstos en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario para apelar la sentencia interlocutoria antes mencionada, y puesto que no se ejerció el recurso, la misma quedó firme, por lo que se ordena cerrar el cuaderno de incidencias y devolver sus autos al cuaderno principal.

El 13 de noviembre de 2008, se declaró el vencimiento del lapso probatorio y se señala que comienza a correr el lapso previsto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario para presentar informes.

En fecha 10 de Diciembre de 2008, la Administración Tributaria y el Recurrente consignan sus escritos de informes; y el Tribunal dicta auto para abrir el lapso para que las partes consignen sus observaciones a los informes.

El 12 de enero de 2009, el recurrente consigna su escrito de observaciones a los informes, y por medio de auto el Tribunal declara concluida la vista de la causa.

II

ACTO RECURRIDO.

Resolución de Imposición de Sanción identificada con el Nro. 3685, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 18 de Febrero de 2008 y sus correspondientes Planillas de Liquidación, identificadas bajo los Nros. 011001226 000184, 011001225000275 y 011001228000155, todas de fecha 18 de Febrero de 2008, mediante las cuales se impone la sanción pecuniaria por el supuesto incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por un monto total de UN MIL OCHOCIENTAS TREINTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS (1.837 UT), por cuanto se constató para el momento de la verificación fiscal: 1) Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del l.V.A., correspondiente a los meses Febrero del 2005, Enero, Junio del 2006, contraviniendo lo previsto en los artículos 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento; 2) Que la contribuyente presentó libro de ventas del l.V.A., que no cumple con los requisitos contraviniendo lo previsto en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 76 y 77 de su Reglamento; 3) Que el contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas, correspondientes a los meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre Noviembre, Diciembre del 2005 y Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio del 2006, contraviniendo lo previsto en los Artículos 1, 2, 11 y 13 de la Resolución Nro. 320 de fecha 29 /12/1999.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. - La Recurrente:

   La representación judicial de la recurrente solicita que anule la Resolución identificada con el No. 3685, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 18 de febrero de 2.008 y notificada en fecha el 07 de marzo de 2008, así como sus correspondientes Planillas de Liquidación, identificadas bajo los Nros. 011001226 00084, 011001225000275 y 011001228000155, todas de fecha 18 de Febrero de 2008 y notificadas igualmente en fecha 07 de marzo de 2008, mediante las cuales se impone la sanción pecuniaria por el supuesto incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por un monto total de UN MIL OHOCIENTOS TREINTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS (1.837 UT) presentando los siguientes argumentos:

   Que en fecha 09/08/2006, fue autorizada mediante la P.A.N.. 3685, la Funcionaria L.M.G.C., titular de la cédula de identidad No. 10.111.657, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como los previstos en el Artículo 155 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias, relativas a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento en los ejercicios fiscales 2004 y 2005, y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes al ejercicio fiscal 2004, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas No. 320 de fecha 28/12/1.991, la P.A.N. 1677 de fecha 14/03/2003, correspondientes a los períodos comprendidos entre Enero de 2005 hasta Junio de 2006, ambos inclusive, notificándole a mi representada las Actas de Requerimiento RCA-DF-VDF 2006/3685-1 y RCA-DF-VDF 2006/3685-2, ambas de fecha 10 de agosto de 2006.

   Que en las referidas actas fueron solicitados una serie de documentos contentivos de libros, facturas, etc. relativos al cumplimiento de los deberes formales contemplados en las normas tributarias anteriormente descritas.

   Que con fundamento en los documentos entregados, la actuación fiscal, de conformidad con lo dispuesto en los Artículos 93 y 173 del Código Orgánico Tributario, procedió a notificar en fecha 07 de marzo de 2008, la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con el No 3685 de fecha 18 de febrero de 2008.

   Que la Resolución de Sanción No 3685 de fecha 18/02/2008 ordenó emitir las Planillas de Liquidación y Pago por concepto de multa por el monto total de ochenta y cuatro mil quinientos dos bolívares fuertes (Bs.F. 84.502), correspondientes al valor actual de Mil Ochocientos Treinta y Siete Unidades Tributarias (1.837 U.T.).

   Que a su representada se le imputa la comisión de varios ilícitos formales que violan una misma disposición, por lo que esa conducta quedaría subsumida, dentro de la figura del delito continuado.

   Que al haberse producido un incumplimiento reiterado, que se prolongó durante varios períodos fiscales, de las mismas obligaciones de carácter formal, se está ante un ilícito tributario de naturaleza continuada, que debe ser tratado como una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente.

   Que la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado al respecto, indicando que la omisión del deber formal de llevar libros en materia de Impuesto al Valor Agregado durante varios períodos fiscales no puede ser calificada como una infracción separada en cada período, sino que ha de tratarse como una infracción continuada, y que dicho tratamiento obedece a la necesidad de preservar los principios de legalidad, proporcionalidad de la pena y debido proceso.

   Que el anterior razonamiento, es aplicable al presente caso, por lo que el incumplimiento del deber de emitir las facturas con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, en varias oportunidades y durante diversos períodos fiscales, no puede ser calificado como infracciones separadas, sino que han de tratarse como una sola infracción continuada, por lo que solicita se consideren las infracciones como un ilícito continuado, sancionado como una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Que se desaplique por inconstitucional el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2.001, en virtud que el contenido de dicha norma vulnera el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma.

   Que la utilización del concepto de unidad tributaria para la cuantificación de las sanciones de tipo pecuniario responde a los problemas inflacionarios por los que atraviesa nuestra economía desde hace varios años.

   Que este sistema "variable" debe ser manejado con suma cautela, ya que es fácil incurrir en actuaciones arbitrarias, desconocedoras de los más básicos principios constitucionales, por lo que hay que partir de la premisa de que la disposición de carácter sublegal que otorga valor a la unidad en la que está expresada la multa o sanción pecuniaria es una norma que se integra a la consecuencia jurídica de la norma de rango legal, formando una unidad acabada, pues de lo contrario, estaríamos frente a dos disposiciones aisladas, cuya única conexión radicaría en el hecho de que se aplican a un mismo supuesto fáctico, situación que puede degenerar en prácticas inconstitucionales como la violación del principio de irretroactividad, que es lo que sucede en el presente caso.

   Que en nuestro país la regla general es la irretroactividad de las leyes, pudiéndose las mismas aplicar con carácter retroactivo sólo cuando generen una situación más beneficiosa para el destinatario de una sanción.

   Que sin la existencia de dicho principio, la seguridad jurídica se vería seriamente afectada, pues los ciudadanos no podrían saber las consecuencias exactas de sus actuaciones.

   Que en nuestro país rige el principio tempus reqit actum, según el cual la ley aplicable a un hecho determinado es la vigente para el momento de su acaecimiento o realización.

   Que en el caso de las infracciones previstas en el Código Orgánico Tributario, castigadas con multas expresadas en unidades tributarias (U.T.), es necesario determinar la vigencia temporal de la norma que rige la conducta contraria a derecho para evitar su aplicación de forma retroactiva y, además, la sanción aplicable para el momento en que se cometió el hecho.

   Que el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, es incongruente con el referido principio, al permitir ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria con base en una disposición normativa que se encontraba vigente para el momento en que se cometió la infracción, desconociéndose con ello la máxima tempus regit actum y, por tanto, el principio de irretroactividad de las leyes.

   Que la expresión "unidad tributaria”, aisladamente considerada, es un concepto vacío que requiere necesariamente de una cuantificación, la cual se logra, precisamente, a través de la norma sub-legal que fija su valor anualmente, tomando como parámetro las variaciones de la inflación, por lo que es necesario atender al valor que poseía la unidad tributaria (U.T.) para el momento en que ocurrieron los supuestos ilícitos.

   Que en atención a los argumentos expuestos, solicita la desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad, del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 334 del Texto Fundamental y 20 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto su contenido supone una clara violación a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución.

   Adicional a la solicitud de declaratoria de la Resolución mencionada, la representación judicial de la recurrente solicita que la República sea condenada en Costas.

   En la oportunidad de los informes, la representación judicial del recurrente, realizó un recuento del procedimiento y ratificó lo alegado en su libelo, con especial énfasis en la aplicación del artículo 99 del Código Penal, como norma aplicable en los casos de varias ilícitos formales que violan una misma norma durante períodos diferentes, asimilándolas al delito continuado establecido en la normativa penal.

   Adicionalmente hizo referencia a una sentencia dictada el Juzgado Superior Tercero en lo Contencioso Tributario, de fecha 19 de marzo de 2007 (caso Óptica Berl, C.A.) en la que reconoció la aplicación de la figura del delito continuado en un caso muy similar, al considerar varias infracciones como una sola.

   Así mismo, refiere a criterios de la Sala Político Administrativa que respaldan sus argumentos al señalar que la omisión del deber formal de llevar libros en materia de Impuesto al Valor Agregado durante varios períodos fiscales no puede ser calificada como una infracción separada en cada período, sino que ha de tratarse como una infracción continuada, y que dicho tratamiento obedece a la necesidad de preservar los principios de legalidad, proporcionalidad de la pena y debido proceso, por lo que solicita que el Tribunal trate las infracciones cometidas como un delito continuado.

   Seguidamente ratifica la solicitud de desaplicación por inconstitucional del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, por actualizar la multa según la variación del valor de la Unidad Tributaria, considerando que ello vulnera el principio de irretroactividad de las leyes.

   En la oportunidad de las observaciones a los informes, la parte recurrente reitera que en este caso es aplicable lo dispuesto en el Código Penal en lo referente al delito continuado, y que la Administración Tributaria incurre en un error de apreciación al señalar como normativa aplicable lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, ya que esta se corresponde a los casos de concurso ideal o real de delitos, ocurriendo el primero cuando un mismo hecho configura más de una figura delictiva; y el segundo, ocurre cuando se dan varios hechos independientes, los cuales configuran varias figuras penales, y que finalmente, nos encontramos con la figura del delito continuado cuando se cometen varios hechos independientes entre sí que caen bajo la incriminación de una sola disposición penal; por lo tanto en este caso no estamos en presencia de ninguna de los dos situaciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario referentes al concurso ideal o real de delitos, sino de de la existencia de un delito continuado, y que ante el vacío legal existente en las normativas tributarias, supletoriamente debe aplicarse lo establecido en el Código Penal y por lo tanto la multa debe calcularse según lo dispone su artículo 99.

   Que el incumplimiento del deber de emitir las facturas con los requisitos establecidos en la Ley de lmpuesto al Valor Agregado y su Reglamento, en varias oportunidades y durante diversos períodos fiscales, no puede ser calificado como infracciones separadas, sino que ha de tratarse como una sola infracción continuada.

   Igualmente confirma lo expuesto en los escritos del recurso e informes acerca de la aplicación de la ley en forma retroactiva si se calculan las multas con el valor de la unidad tributaria conforme lo dispone el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por lo cual solicita nuevamente a este Tribunal ejerza el control difuso de la Constitución y declare la desaplicación del mencionado artículo conforme a lo establecido en el artículo 334 del texto fundamental y 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Finalmente en el escrito de observaciones solicita que se desestimen los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria en la oportunidad de informes.

2. - La Administración Tributaria.

   En su escrito de informes, la representación de la Administración Tributaria expone: Que en un procedimiento de verificación Fiscal practicado en la sede de la Contribuyente determinó la emisión de facturas y/o documentos que no cumplen con los requisitos establecidos en la ley del Impuesto al Valor Agregado, su reglamento y la Resolución 320; que los libros de compra y venta, no cumplen los requisitos establecidos en la ley y su reglamento en a los periodos de imposición desde el mes enero del 2005, hasta el mes de junio del año 2006, conforme a lo dispuesto en los artículos 54 y 55 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el articulo 62 de su reglamento, c) que presentó extemporáneamente las declaraciones del IVA de los meses febrero 2005, enero y junio del 2008.

   Que partiendo de los anteriores hechos la Administración Tributaria emitió Resolución de imposición de sanción No. 3865, de fecha 18 de febrero 2008 y las correspondientes planillas de liquidación Nros. 01100122600084, 011001225000275 y 011001228000155; todas de fecha 18 de febrero 2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por un total de UN MIL OCHOCIENTAS TREINTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS (1837 UT).

   Que ratifican los actos administrativos contenidos en la Resolución de Imposición de sanción No. 3685 y las planillas de liquidación Nros. 01100122600084, 011001225000275 y 011001228000155; emitidas en el mismo acto, todas de fecha 18 de febrero de 2008.

   Que basta con dar lectura a los actos administrativos impugnados, para observar tanto la infracción verificada por la Administración Tributaria en sede administrativa como la normativa aplicada.

   Que los artículos 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos prevén la necesidad de motivar los actos administrativos definitivos. Este requisito de carácter formal tiene por finalidad resguardar el derecho a la defensa del destinatario del acto así como permitir el control de la legalidad del mismo por parte de los órganos encargados de realizar tal actividad.

   Que no es esencial que en la motivación se haga un estudio analítico de todo cuanto concierne en el acto, pues es suficiente que en el mismo se haga una breve referencia tanto de los hechos como de los fundamentos legales del mismo.

   Que la Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos, y por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria sino siempre ajustada a los hechos y al derecho.

   Que el incumplimiento de los deberes formales constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa.

   Que los deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por actos administrativos de efectos generales, que imponen a contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.

   Que el Código Orgánico Tributario del 2001, prevé como ilícitos tributarios las infracciones por las cuales la recurrente fue sancionada.

   Que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones, etc., por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que, la omisión del deber previsto en forma genérica en el Código, reviste el incumplimiento de un deber formal y en consecuencia, la configuración de una infracción tributaria tipificada en el mismo Código, sin que sea necesario entrar a conocer si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).

   Que la Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del Funcionario que ha sido previamente autorizado para ello señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de la infracción cometida, todo ello de conformidad a lo previsto en los artículos 127 y 145 del Código Orgánico Tributario.

   Que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícitos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente, como es la sanción de carácter patrimonial.

   Que la emisión de facturas y documentos equivalentes, en términos generales y todo lo relacionado con los requisitos que las mismas deben cumplir, es una forma de control fiscal que permite a la Administración Tributaria conocer las operaciones realizadas por los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y así asegurar el cumplimiento de los deberes formales y de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes.

   Que ese control fiscal cobra vital importancia debido a que de la eficiencia y eficacia con que este control fiscal se ejerza es como se garantizan los ingresos del Estado que es la finalidad por la cual se crean los tributos.

   Que con la finalidad de regular y asegurar el control fiscal, el Código Orgánico Tributario en su artículo 145 establece, una serie de deberes formales que deben cumplir los contribuyentes, responsables y terceros. Dentro de los cuales, se le ha impuesto a los sujetos pasivos el deber de emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.

   Que desde la promulgación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y posteriormente, la vigente Ley de Impuesto al Valor Agregado, se estableció la obligación de los contribuyentes ordinarios de emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas que realicen; estableciéndose adicionalmente, el deber de que estos documentos se emitieran en cumplimiento de requisitos legales y reglamentarios.

   Que en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se faculta a la Administración Tributaria para dictar normas que establezcan requisitos, formalidades y otras especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que la sustituyan, órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de débito o de crédito.

   Que en atención a lo anterior existe la disposición del artículo 63 del Reglamento de dicha Ley y también de las Resoluciones Nros. 3.061 del 27-03-96, 3.146 de fecha 31-07-96 y de la Resolución No. 320 de fecha 28-12-99, dictadas en materia de impresión y emisión de facturas y otros documentos de similar contenido.

   Que en la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, se establecen las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos, exigiéndose determinados requisitos, cuya omisión constituye incumplimiento de deberes formales.

   Que frente al incumplimiento de los referidos deberes formales, una norma expresa prevé una sanción para cada tipo de incumplimiento, las cuales se encuentran establecidas en el Título III "De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones", Capítulo II Parte Especial, Sección Primera "De los Ilícitos Tributarios", del Código Orgánico Tributario vigente.

   Que conforme al Código Orgánico Tributario, el período de imposición en materia de Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, lo que implica que los contribuyentes deben declarar por concepto de créditos y débitos fiscales, aquellas operaciones efectivamente realizadas, que constituyan hecho imponible y por los montos que se encuentren efectivamente reflejados en las facturas, los cuales deberán ser registrados íntegramente en el libro respectivo dentro del mes calendario en que se perfeccionaron.

   Que, adicionalmente, los contribuyentes deberán registrar cronológicamente en el libro correspondiente, cada operación derivada de las distintas facturas recibidas y emitidas en el período de imposición de que se trate; lo que garantiza la individualidad de cada adquisición, venta o prestación de servicios.

   Que en virtud de que el período de imposición es de un mes calendario, corriendo entre las fecha de apertura y cierre de manera mensual, de igual forma cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición.

   Que la Administración Tributaria procedió en estricto cumplimiento al principio de legalidad tributaria, a imponer la sanción en los términos y condiciones previstas en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, dado que la Fiscalización evidenció que la contribuyente emitió facturas que no cumplen con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación, durante los dieciocho períodos investigados.

   Que la contribuyente manifiesta su conformidad con la sanción y solo difiere de la forma aplicada, por lo que señala que basta la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales para la imposición de la sanción correspondiente, es decir, conforme a lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Que la Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad cuando determinó las infracciones o ilícitos con fundamento a lo establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, y procedió a sancionar en los términos establecidos en los artículos 102 numeral 1, del Código Orgánico Tributario de 2001, y conforme a los dispuesto en el Articulo 93 del mismo Código, en concordancia con lo estipulado en la Resolución No. SNAT/200/9013 de fecha 06-02-2002, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.398 último aparte del articulo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, al determinar que al momento de practicar el procedimiento de Verificación Fiscal, la recurrente no emitió facturas y/o documentos equivalentes, correspondiente a los períodos de imposición de enero de 2005 hasta junio del año 2006, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento de Ley de Impuesto al Valor Agregado, y los artículos 5 y 6, de la P.A.N.. 1677 de fecha 14 de marzo 2003, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.661, de fecha 31-03-03, lo cual constituye incumplimiento a los deberes formales consagrados en los articulo 99 numeral 3, y 145 numeral 1, literal "a", a lo que se suma que no cumple con los requisitos exigidos en la ley, correspondientes a los mismos periodos de imposición de enero 2005 a junio 2006, en los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado.

   Con la finalidad de desvirtuar los alegatos de la recurrente con respecto a ubicar el incumplimiento reiterado de los deberes formales en la ficción el delito continuado, la representación judicial de la Administración Tributaria señaló:

   Que la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.

   Que lo anterior no implica afirmar que las infracciones y sanciones de índole fiscal escapen de los principios que determinan al derecho penal, pero sí, que al constituir un derecho represor especial, no es posible aplicar a las primeras, figuras o conceptos que no son compatibles por su naturaleza y f.d.d.t..

   Que la aplicación de los principios que constituyen garantías del derecho penal común al ámbito del derecho sancionador tributario, tiene su justificación, en que ambos sistemas forman parte del ordenamiento jurídico del Estado, y no a que éste último constituya un capítulo más de aquel.

   Que cuando el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular y a la vez que éstos sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., sin lugar a dudas está indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario.

   Que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones, lo que a su entender lleva forzosamente a concluir que en el caso de la repetida comisión de una infracción, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal.

   Que la existencia de reglas específicas de concurso como las que establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud, de que ello sólo puede ocurrir cuando una norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar una sanción.

   Que existe una cesación expresa de la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal común, en virtud de que existe en el Código Orgánico Tributario una regulación especial sobre la materia, que elimina totalmente la posibilidad de un ejercicio discrecional por parte de la Administración Tributaria frente a la situación de graduar una pena en tales circunstancias.

   Que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es ilegal e incorrecta.

   Que las decisiones jurisdiccionales que adoptan el criterio relativo a la aplicación supletoria del supuesto previsto en el artículo 99 del Código Penal, incurren en la irregularidad de derivar parcialmente los efectos del concurso continuado de delitos.

   Solicita que sea declarado que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.

   Que sentencias recientes del Tribunal Supremo respaldan sus alegatos, específicamente la dictada por la Sala Político Administrativa de fecha 12 de agosto del año dos mil ocho y la dictada por del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de fecha 30 de septiembre del año dos mil ocho.

   Finalmente solicita que se declare Sin Lugar el recurso interpuesto.

   IV

   ANALISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES.

   Durante el lapso probatorio las partes no promovieron pruebas, sin embargo, con el escrito recursorio fueron consignados los siguientes documentos:

   Al Recurso Contencioso Tributario se anexó la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el Nro. 3685, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 18 de Febrero de 2008 y sus correspondientes Planillas de Liquidación, identificadas bajo los Nros. 01100122600084, 011001225000275 y 011001228000155, todas de fecha 18 de Febrero de 2008. Todos ellos son actos administrativos, por lo cual se encuentran revestidos de la presunción de legalidad mientras no sean desvirtuados, por lo que este Juzgado le da pleno valor probatorio.

   V

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.

   Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Determinar si es aplicable la ficción legal de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal para el establecimiento de una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente, por el incumplimiento reiterado de los deberes formales de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en diferentes períodos; 2) Determinar la procedencia de la desaplicación por inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violar el principio de no retroactividad de las leyes.

   En primer término resulta necesario señalar que la recurrente admitió haber incurrido en los incumplimientos de deberes formales que se le imputaron, tal como se desprende del escrito contentivo del presente Recurso Contencioso Tributario, en consecuencia no es materia de la controversia. Así se declara.

   Decidido lo anterior este tribunal pasa de dilucidar los aspectos señalados en la litis y en este sentido corresponde determinar si en el presente caso es aplicable o no la figura del delito continuado

   Respecto a la aplicabilidad de la ficción del delito continuado establecido en el Código Penal, para el caso de autos, este Juzgado observa que el recurrente fundamenta su pretensión en el hecho que se trata de un incumplimiento reiterado de las mismas obligaciones formales durante diferentes períodos fiscales, lo que en su criterio debe tratarse como una sola infracción al momento de aplicar la sanción y no como actuó la Administración Tributaria cuando aplicó una sanción por cada período en los que no se observaron las formalidades establecidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

   Por su parte, la representación de la Administración Tributaria señaló que no es procedente la aplicación de la referida ficción, toda vez que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial, y que el artículo 79 del Código Orgánico Tributario está indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario, cuando supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación, concluyendo que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones, lo que lleva forzosamente a concluir que en el caso que se repita la comisión de una infracción, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, sino lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud, de que ello sólo puede ocurrir cuando una norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar una sanción, por lo que solicitó que sea declarado inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.

   Posteriormente, en su escrito de observaciones a los informes la parte recurrente expuso que la administración tributaria incurrió en un error de apreciación, pues confunde los conceptos de concurso ideal y real de delitos que son los que se encuentran previstos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, con el concepto de delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, que es el que debe aplicarse en forma supletoria a fin de calcular la sanción en el caso en marras

   En el caso de estudio, se desprende de la resolución impugnada que la Administración Tributaria procede a aplicar:

   1. la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de 1.817 U.T., por la emisión de facturas de ventas por medio de manuales sin cumplir las especificaciones señaladas correspondiente a los meses enero, febrero, marzo, a.m. junio del 2006.

   2. la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de 25 Unidades. Tributarias, por presentar libro de ventas del I.V.A. que no cumplen con los requisitos contraviniendo lo previsto en el articulo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 70, 72, 76, y 77 de su Reglamento.

   3. la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de 15 Unidades. Tributarias, por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente, por haber presentado extemporáneamente la declaración del I.V.A., correspondiente a los meses de febrero del 2005, enero y junio del 2006.

   Igualmente se desprende que a la recurrente se le impuso multas por cada uno de los periodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones antes señaladas, a saber: por la emisión de facturas de ventas por medio de manuales sin cumplir las especificaciones señaladas correspondientes a los periodos 01/01/2005 al 31/12/2005 y del 01/01/2006 al 30/06/2006; por presentar el Libro de Ventas del I.V.A. que no cumplen con los requisitos correspondientes a los periodos 01/06/2006 al 30/06/2006 y por haber presentado extemporáneamente la declaración del I.V.A., correspondientes a los periodos febrero del 2005, enero junio del 2006, totalizando 22 meses y sobre este punto la recurrente solicitó se le aplicara la figura del delito continuado tipificada en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:

   …Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…

   Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

   De ésta Sentencia se desprende el criterio que venia considerando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual se configura y tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción.

   Es menester señalar igualmente, que el criterio jurisprudencial antes descrito, ha sido el asumido por nuestro M.T. de la Republica y el aplicable por razones de temporalidad al caso que nos ocupa.

   No obstante lo anterior, considera importante para quien decide transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00948, publicada el 13 de agosto de 2008, en donde se analizó la Sentencia Nº 00877 emanada de la misma Sala en fecha 17 de junio de 2003, señalándose:

   …la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

   No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   en efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la ley de impuesto al valor agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   en tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del código penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. en tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del código orgánico tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…

   De la transcripción que antecede, se desprende que la Sala Político Administrativa realizo un cambio de criterio relacionado con la aplicación del delito continuado, estableciéndose que no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Sin embargo es importante señalar que el criterio antes enunciado no podrá aplicarse al caso de autos por cuanto de la aclaratoria realizada a la sentencia antes descrita se determino: “ los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate” (Sentencia No 103 de 29/01/2009 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

   Ahora bien, se desprende de la Resolución Imposición de Sanción No. 3685 de fecha 18/02/2008 (folios: 53 y 54) que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la recurrente por el incumplimiento del deber formal establecido el artículo 101 numeral 3 aparte 2 por concepto de multa en la cantidad de 1.817 U.T., la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 aparte 2, por concepto de multa en la cantidad de 25 Unidades. Tributarias, y la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 aparte 2, todas establecidas en el Código Orgánico Tributario vigente.

   Igualmente, se observa que la Administración Tributaria emitió para todos los periodos impositivos una Resolución, ordenándose la emisión de la planilla de liquidación y pago No 01 10 1 2 26 000184 de fecha 18/02/2008 por un monto de Bs. F. 83.582, En este orden de ideas, trasladando el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa de nuestro m.T.d.J. se advierte que existen varios hechos cada uno de los cuales reúne las características de infracción única, y por la ficción que hace el legislador no se consideran como varias infracciones tributarias, sino como una sola continuada por lo que es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal.

   En tal sentido y en virtud de los razonamientos expuestos, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular y calculada la sanción como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos, configurándose así la figura del delito continuado. En consecuencia, las sanciones impuestas en la Resolución Imposición de Sanción No. 3685 de fecha 18/02/2008, deben ser calculadas como una sola infracción, por lo que se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir nueva resolución y su correspondiente planilla de liquidación y pago bajo los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara.

   Determinar la procedencia de la desaplicación por inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violar el principio de no retroactividad de las leyes.

   Expresa apoderado judicial de la Contribuyente que el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, es incongruente con el principio de retroactividad de las leyes, al permitir ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria con base en una disposición normativa que se encontraba vigente para el momento en que se cometió la infracción, desconociéndose con ello la máxima tempus regit actum y, por tanto, el principio de irretroactividad de las leyes.

   Que la expresión "unidad tributaria”, aisladamente considerada, es un concepto vacío que requiere necesariamente de una cuantificación, la cual se logra, precisamente, a través de la norma sub-legal que fija su valor anualmente, tomando como parámetro las variaciones de la inflación, por lo que es necesario atender al valor que poseía la unidad tributaria (U.T.) para el momento en que ocurrieron los supuestos ilícitos.

   Que en atención a los argumentos expuestos, solicita la desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad, del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 334 del Texto Fundamental y 20 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto su contenido supone una clara violación a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución

   Para decidir observa el tribunal que la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela en su articulo 334 expresa: “en caso de incompatibilidad entre esta constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicaran las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente.” así el Código de Procedimiento Civil, ha pautado lo que la doctrina denomina control difuso de control de la Constitucionalidad de las leyes, al prescribir en su artículo 20 la aplicación preferente de la constitución en los términos siguientes: “Cuando la ley vigente cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia” por lo tanto el control difuso venía consagrado como potestad de los jueces en dicho Código, adquiriendo rango constitucional en la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela promulgada en 1999, por su parte el artículo 19 del Código Orgánico Procesal Penal, recogió el Principio del control difuso al disponer que corresponde a los jueces velar por la incolumnidad de la constitución de la República; cuando la ley cuya aplicación se pida colidiere con ella, los tribunales deberán atenerse a la norma constitucional.

   En el caso en estudio la contribuyente solicita se aplique el control difuso del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por considerar que viola el principio de la no retroactividad, al querer imputarle la unidad tributaria vigente para el momento del pago; en este sentido la Sala Político Administrativa de nuestro m.t.d.j. en materia de Unidad Tributaria ha expuesto lo siguiente:

   La Sala Político Administrativa destacó el carácter técnico de la unidad tributaria como instrumento delimitador de los valores tributarios. En este sentido, señaló que dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los montos en moneda de curso legal "Bolívar" que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial), con la finalidad de evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios. Asimismo, indicó que ella no se modifica, ni aun cuando alguno de los elementos que influyen en el monto del pago del impuesto, como son las rebajas de impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores, se trasladen a otro ejercicio en el cual el valor de ésta sea diferente

   Adicionalmente a lo señalado, la Sala ha dejado sentado que “Las providencias que dicta el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el artículo 229 del Código Orgánico Tributario, se limitan únicamente a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias, lo cual, a su vez, (…) incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 70 de la Ley de Aviación Civil”. (vid. Sentencia No. 01505 18 julio 2001).

   Del mismo modo la Sala Político Administrativa ha destacado que el principio de irretroactividad de la ley “…está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. Esta concepción permite conectar el aludido principio con otros de similar jerarquía, como el de la seguridad jurídica, entendida como la confianza y predictibilidad que los administrados pueden tener en la observancia y respeto de las situaciones derivadas de la aplicación del Ordenamiento Jurídico vigente; de modo tal que la previsión del principio de irretroactividad de la ley se traduce, al final, en la interdicción de la arbitrariedad en que pudieran incurrir los entes u órganos encargados de la aplicación de aquella”. (Sentencia N° 00276 de fecha 23 de marzo de 2004).

   Siguiendo lo establecido en las sentencias enunciadas por la Sala Político Administrativa de nuestro m.t.d.j. sobre el valor de la unidad tributaria, considera quien juzga, que su actualización es un tema que responde a políticas económicas, precisamente para mantener actualizado el valor de ciertos conceptos frente a la inflación, pero el número de unidades tributarias que el contribuyente deba cancelar por ser sujeto pasivo de una sanción, se encuentra claramente establecido en la ley, de manera que, si se modifica el numero de unidades tributarias a situaciones acaecidas en el pasado estaríamos incurriendo en contravención de lo que se corresponde con el principio de irretroactividad de las leyes.

   En este sentido el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario establece:

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (...)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   (...)”

   Se observa de la norma transcrita que para las multas establecidas en unidades tributarias se utiliza el valor que estuviere vigente al momento del pago, así la aplicación del valor de la unidad tributaria rige desde el momento de su publicación en Gaceta Oficial, todo por cuanto en nuestra legislación tributaria están concebidas las sanciones por unidades tributarias y no por valores fijos,

   Por otra parte, contrariamente a lo que señala el recurrente, con la actualización del valor de la Unidad Tributaria para efectos del pago de la sanción, no se afecta la seguridad jurídica ni se viola el principio de retroactividad de la ley, por cuanto el número de unidades tributarias dispuestas por la Ley, en este caso por el Código Orgánico Tributario, para sancionar los diferentes supuestos de infracciones, está previamente establecido por la norma jurídica, por lo que los contribuyentes conocen a priori las consecuencias de no cumplir con los deberes formales establecidos en la Ley.

   Sobre la base de lo antes expuesto quien sentencia concluye, que la aplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no viola ninguna disposición constitucional, en consecuencia se desestima la aplicación del control difuso solicitado. Así se declara.

   En relación a la suspensión de efectos solicitada por la representación judicial de la recurrente esta juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre la misma por cuanto en la presente sentencia se esta decidiendo sobre el fondo de la demanda. Así se declara.

   COSTAS.

   No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes fue totalmente vencido en sus pretensiones. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN.

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado R.V., en su carácter de apoderado judicial de GARAGE CENTRO TAQUIÑO CARABOBO S.R.L inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital), bajo el No 55 Tomo 23 A Pro de fecha 23 de julio de 1986 contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el No. 3685 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 18 de Febrero de 2008, y notificada en fecha 07 de Marzo de 2008, así como contra sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nros. 01 01 10 1 2 26 000184, 01 01 10 1 2 25 000275 y 01 01 10 1 2 28 000155, todas de fecha 18 de Febrero de 2008, en consecuencia:

PRIMERO

Se declara la nulidad parcial de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 3685, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 18 de Febrero de 2008, en lo que respecta a la forma de calculo de las sanciones impuestas, debiendo ser calculadas como una sola infracción, conforme a las reglas del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

SEGUNDO

Se anula las planillas de Liquidación, identificadas bajo los Nros. 01 01 10 1 2 26 000184, 01 01 10 1 2 25 000275 y 01 01 10 1 2 28 000155, todas de fecha 18 de Febrero de 2008

TERCERO

Se ordena a la Administración Tributaria expedir las planillas sustitutivas y de pago correspondientes, conforme a lo decidido precedentemente.

CUARTO

Quedan firmes las sanciones impuestas, por no haber sido cuestionados por la empresa accionante en su escrito recursivo.

QUINTO

No hay condenatoria en costas.

SEXTO

De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese la presente decisión a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al Contralor General de la República. Líbrense oficios.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los 24 días del mes de marzo de dos mil nueve. Año 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Superior Titular

Dra. D.I.G.A..

El Secretario

Abg. Reinaldo J. Penso R.

En la fecha de hoy, veinticuatro (24) del mes de marzo de dos mil nueve (2009) se publicó la anterior sentencia bajo el N° PJ0082009000060 a las dos de la tarde.

El Secretario

Abg. Reinaldo J. Penso R.