Decisión nº 0663 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 21 de Julio de 2009

El 29 de enero de 2007, la Administración Tributaria, emitió la Resolución Culminatoria de Sumario N° GRTI-RCE-DSA-2007-00002, mediante la cual dejó constancia que la contribuyente para el periodo comprendido desde diciembre de 2003 hasta septiembre 2005, ambos inclusive, incumplió con la obligación de retener los impuestos sobre los pagos efectuados por concepto de juegos o apuestas, respondiendo de manera solidaria con los contribuyentes a quienes no les efectuó dicha retención; aplicándole la sanción pecuniaria de setecientos setenta y tres millones setecientos treinta mil seiscientos catorce bolívares sin céntimos (Bs.773.730.614,00).

El 13 de junio de 2007, la contribuyente fue notificada del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-DSA-2007-00002 del 29 de enero de 2007.

El 06 de agosto de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario por ante este Tribunal contra la GRTI-RCE-DSA-2007-00002 del 29 de enero de 2007.

El 19 de septiembre de 2007, el Tribunal le dio entrada al recurso contencioso tributario presentado por la contribuyente y le fue asignado el N° 1384 al respectivo expediente.

El 06 de mayo de 2008, el Alguacil consignó la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la Administración Tributaria.

El 15 de mayo de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad presentado, mediante sentencia interlocutoria N° 1314.

El 05 de junio de 2008, vencido el lapso para la promoción de las pruebas, se agregó a los autos el escrito presentado por el representante judicial de la Administración Tributaria, se dejó constancia que las otra parte no hizo uso de su derecho, y dio inicio el lapso establecido en el articulo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 13 de junio de 2008, vencido el lapso para la admisión de las pruebas presentadas, el tribunal ordenó su admisión cuanto ha lugar en derecho, salvo su apreciación en la definitiva.

El 18 de julio de 2008, vencido el lapso de evacuación de las pruebas, de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario dio inició el termino para la presentación de los informes.

El 17 de septiembre de 2008, la Juez Temporal de este despacho Abogada M.S.M., se abocó al conocimiento de la presente causa por vacaciones del Juez Titular, y vencido como se encuentra el termino para la presentación de los informes, el Tribunal ordenó agregar a los autos el escrito presentado por la representante judicial de la Administración Tributaria y se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 23 de septiembre de 2008, se declaró concluida la vista de la causa y se dio inicio al lapso para dictar sentencia.

El 02 de octubre de 2008, el Juez Titular de este despacho, se abocó al conocimiento de la presente causa.

El 24 de noviembre de 2008, se difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos siguientes a la fecha, de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente efectuó las retenciones en el período fiscalizado sobre el juego de bingo con base al artículo 65 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, es decir 16% y no con base en el artículo 64 eiusdem cuyo porcentaje de retención es 34%.

Expresa el representante judicial de la contribuyente lo siguiente:

“…Si bien es cierto que la Ley de Impuesto sobre la Renta, como ley especial tributaria, no califica los premios de Bingo en forma específica como juegos de loterías, podría en principio considerase que se encuentra dentro de la denominación “juegos y apuestas”, imputándole un porcentaje superior de retención (34%). Ahora bien, existen en Venezuela Loterías (sic) de todo tipo, unas llamadas como tal, por ejemplo: Lotería del Táchira, Lotería de Caracas, y otras denominadas Institutos de Beneficencia Pública y Asistencia Social, por ejemplo: Las de los Estados Cojedes, Portuguesa, etc. Tanto unas, como las otras, tienen juegos diversos, entre esos Loterías, Bingos, Sorteos, Raspaditos, Kino, Super, Terminales, En línea, y un sinnúmero de tipos de juegos. La denominación del Instituto Autónomo, Dependencia, Lotería, así como el prospecto de juego como tal, llámese como se llame, siempre estarán dentro de la previsión del artículo 65 de la Ley de ISLR; debido a que en realidad todas, independientemente de su denominación realizan juegos de LOTERÍA. Igualmente ocurre con los hipódromos, que tienen diversos sistemas de juegos dentro de su actividad principal que son las carreras de caballos, así como sorteos o promociones especiales…”.

La Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, así como su Reglamento, establece y permite la instalación y funcionamiento de Salas de Bingo y define al juego de bingo en el numeral 2 del artículo 1 de su Reglamento como “…Juegos de Bingo: Son loterías de salón, de combinaciones de números, figuras y similares…”. Es decir que el bingo, sea patrocinado por una Lotería, Instituto Autónomo, Dependencia, o por una Licenciatura de Bingo, es al fin y al cabo una LOTERÍA.

El legislador cuando dice loterías no especifica si son públicas o autorizadas por el Estado (privadas). Si son sorteos semanales, mensuales, diarios o instantáneos (raspaditos); si son en línea, son en forma directa o indirecta, si tienen que ser vendidos por medio de cartones, ticket y/o créditos; si pueden jugar tal número de personas; si tiene que estar todos los participantes en una sola sala, etc. El legislador no distingue y cuando el no lo hace, no lo puede concebir el intérprete.

Además, continúa exponiendo el representante judicial de la contribuyente que en caso de duda se debe beneficiar al reo, al administrado, al trabajador, al contribuyente (indubio pro reo). La ley especial en materia de bingos es la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la cual debe prevalecer en casos de colisión o difícil interpretación.

Existe una fuerte presión tributaria a la actividad de la sala de bingo con impuesto al valor agregado, el impuesto a las apuestas lícitas, el impusto sobre patente de industria y comercio, a la ganancia bruta, por la Ley de Casinos, a las ganancias fortuitas y al impuesto sobre la renta.

Afirma el representante judicial de la contribuyente que ninguna ley define que la lotería para tener la condición de tal debe ser un juego organizado por la Nación. Rechaza el concepto de la Administración Tributaria de que se trata de una especie de rifa que se hace con mercaderías, billetes, dinero y otras cosas, con autoridad pública. La Constitución en su artículo 317 establece que no podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos por las leyes…ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

En ninguno de los artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta (64 o 65) se nombra a las salas de bingo, siendo las loterías y los hipódromos juegos y apuestas, lo cual trae como consecuencia que los juegos y apuestas que se realicen por medio de loterías e hipódromos se deberían gravar con el porcentaje menor del 16% y los que no son loterías ni hipódromos con el porcentaje mayor del 34%. La sala de bingo es una lotería de salón por definición y el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta tampoco colocó en el artículo 65 que debían ser las loterías oficiales, o las instantáneas, los sorteos, las de una línea, los raspaditos, los kinos, ni ninguna otra, es decir que no hizo distinción. Entonces mal puede el interprete distinguir lo que no hace la Ley.

La Administración Tributaria parece estar convencida de que si grava estos juegos con un porcentaje menor, saldría perjudicada. Para contradecir la opinión de la Administración, el representante judicial de la contribuyente compara la presión tributaria de las salas de bingo con las de la lotería oficial. Las salas de bingo deben retener el 16%, deben entregar premios por el 70% de la jugada, deben pagar el impuesto municipal, el impuesto de la Ley de Casinos sobre los ingresos brutos y el impuesto sobre la renta y están recibiendo presión del ente rector de turismo de que también deben pagarle el 1% de los ingresos.

La contribuyente rechaza el reparo de la Administración Tributaria por retenciones no efectuadas de pagos distintos de sueldos y salarios, reparo por Bs. 352.198.082,00 por no haber ingresado al Fisco Nacional y no haber sido certificado por el banco los pagos realizados. Expresa el representante judicial de la contribuyente que esto se debe a una estafa al realizar el pago en las taquillas del banco y que existe una averiguación ante el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas y se reserva traer a los autos en la etapa probatoria el expediente respectivo. En todo caso debería la Administración Tributaria cobrar la multa en su límite inferior.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Afirma la Administración Tributaria que la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 64 es muy precisa al señalar que las ganancias obtenidas por juegos y apuestas lícitas estarán gravadas con un 34% y en este artículo encuadran todas las ganancias obtenidas por juegos de envite y azar sin importar la modalidad, excluidos los premios de loterías y de hipódromos los que son gravados, de acuerdo con el artículo 65 con el 16%.

Opina la Administración Tributaria que la intención del legislador al gravar las actividades que realizan las loterías y los hipódromos, con un porcentaje del 16% se debe al hecho que principalmente esas actividades las realizan los entes públicos, con fines benéficos para la sociedad, en diferencia de las actividades realizadas por los bingos y casinos cuya finalidad es el lucro de sociedades de comercio que se dedican a ese cometido, considerándose las ganancias por esos motivos como un incremento de patrimonio sujetas al impuesto proporcional del 34%.

Sobre las retenciones no efectuadas por pagos distintos de sueldos y salarios, los correspondientes pagos no aparecen en el sistema SIVIT y en la banca privada donde supuestamente se hicieron los pagos no reconocen conforme pago alguno por estos conceptos y no hay evidencia alguna de que la contribuyente enteró dichos montos en el banco. De conformidad con los artículos 25 y 27 del Código Orgánico Tributario, la contribuyente era responsable ante el Fisco por las cantidades a retener y enterar.

No le corresponde a la contribuyente cancelar de sus propios ingresos el impuesto que debió retener puesto que su obligación era retenerlo al ganador del premio. Por las consideraciones anteriores, el SENIAT confirmó el reparo por este concepto.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

En primer lugar debe decidir el Juez el reparo por retenciones efectuados en montos menores sobre pagos distintos a sueldos y salarios en sus actividades de explotación del juego de bingo, ya que la Administración Tributaria aduce que está sujeta a la retención del 34% prevista en el artículo 64 de la Ley de impuesto sobre la Renta y la contribuyente por el contrario afirma que debe aplicársele el artículo 65 eiusdem con retención del 16%.

El fundamento de la Administración Ttributaria es que el artículo 65 se aplica a “…las loterías entendidas como juego de azar organizado y realizado por el Estado…”, y ese es su principal argumento, mientras la contribuyente entiende que la Ley no discrimina si la lotería está o no organizada por el Estado, y si no lo indica así la Ley menos lo puede establecer en esa forma el interprete.

La ley de Impuesto sobre la Renta en sus artículos 64 y 65 establece:

Artículo 64. Las ganancias obtenidas por juegos o apuestas, estarán gravadas con el treinta y cuatro por ciento (34%).

Artículo 65. Los premios de loterías y de hipódromos, se gravarán con un impuesto del dieciséis por ciento (16%).

El artículo 64 se refiere a juegos o apuestas, en los cuales un jugador (la contribuyente) interactúa con otro jugador (la entidad titular del juego) y el resultado o el éxito o fracaso depende de decisiones que toman los jugadores sobre los reglamentos del juego. En el caso de la apuesta, el apostador escoge una alternativa entre varias y si su selección es la acertada, gana el premio. Se dice que se está en presencia de ganancias fortuitas, en las cuales generalmente la cantidad apostada o jugada es muy pequeña en relación con los premios concedidos.

Es evidente que la Ley de Impuesto sobre la Renta no específica ninguna otra condición para que una actividad de juego o apuesta se clasifique en el artículo 64. Este artículo se refiere muy claramente a juegos en primer lugar.

Juego según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española es “…acción y efecto de jugar…”, es decir, requiere una determinada actuación de los jugadores que dependiendo de su accionar, puede o no concluir en éxito. También el mismo diccionario define el juego como “…ejercicio recreativo sometido a reglas, y en el cual se gana o se pierde…”. El “…ejercicio...” implica evidentemente una acción del jugador. El resultado depende de la “…habilidad…” del jugador. En el mismo orden de ideas, el Diccionario de la Lengua Española separa esta definición de la de Juego de suerte, que enuncia como “…cada uno de aquellos (juegos) cuyo resultado no depende de la habilidad o destreza de los jugadores sino exclusivamente del acaso o la suerte…”. (Subrayado y entre paréntesis por el juez). Esta última acepción encuadra dentro de la definición de premios de loterías e hipódromos incluidos en el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el criterio de este juzgador.

Apostar por otro lado, es una palabra definida en el diccionario referido como “…pactar entre sí quienes disputan que aquel que se equivoque o no tenga razón, perderá la cantidad de dinero que se determine o cualquier otra cosa…”. Es evidente que en el caso de las apuestas, existe una elección entre varias alternativas, es decir, una acción de parte del jugador.

El artículo 65 eiusdem establece un gravamen de 16% para premios de loterías e hipódromos.

Las definiciones del diccionario in comento de la palabra lotería son ilustrativas: “…especie de rifa que se hace con mercaderías, billetes, dinero y otras cosas, con autorización pública…”; También “…juego casero semejante a la lotería primitiva con números impresos en cartones, y en el que se extraen algunos de una bolsa o bombo…”. Observa el juez que el juego de bingo esta sometido a una autorización pública por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, lo cual cumple con la definición del diccionario. Queda por definir si el juego de bingo es una especie del juego de lotería y si es o no un juego que depende de las acciones de los jugadores o es un juego de suerte, para poder establecer si se incluye en el artículo 64 o en el 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Los numerales 2, 5 y 6 del artículo 1 del Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.523, del 24 de agosto de 1998, establecen lo siguiente:

Artículo 1. A los fines de este Reglamento se entiende por:

(…)

2) Juegos de Bingo: Son loterías de salón, de combinaciones de números, figuras o similares que, de acuerdo con sus reglamentos internos, permiten la obtención de diferentes premios a aquellos jugadores que posean las combinaciones ganadoras en cada sorteo, reflejadas en el cartón, tablero o dispositivo sobre el que practiquen su juego. La Sala de Bingo podrá poner a disposición de los jugadores para su lectura y seguimiento de sus combinaciones dispositivos mecánicos o electrónicos y sistemas de computación, que se utilizarán de acuerdo con el reglamento interno.

(…)

5) Juego de envite o de azar: Aquellos en que la ganancia o la pérdida, con un fin de lucro, dependa entera o casi enteramente de la suerte.

6) Apuesta: Toda cantidad específica de dinero que se somete a riesgo de ganar o perder en un juego de envite o azar de cualquier clase.

(…)

(Subrayado por el juez).

Interpreta el juez, que las definiciones anteriores obligan a clasificar a los premios de las loterías de salón o bingos en el artículo 65, donde el premio depende exclusivamente de la suerte, como también lo define el Reglamento transcrito y el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, mientras que los juegos o apuestas clasificados en el artículo 64, se refiere a ganancias obtenidas por medio de las acciones y decisiones que toman los apostadores o jugadores para obtenerla y no sólo a los números que salen de un bombo y en el cual el jugador no hace otra cosa que marcar dichos números en un cartón sin hacer ningún ejercicio que modifique tal situación.

No encuentra el juez en la ley o en sus reglamentos ninguna disposición que indique que para clasificar las loterías de salón o bingos en el artículo 65, debe ser una actividad explotada con la intervención del Estado, destinando los ingresos a fines de utilidad pública, realizada entes públicos, con fines benéficos para la sociedad, en diferencia de las actividades realizadas por los bingos y casinos cuya finalidad es el lucro de sociedades de comercio que se dedican a ese cometido, considerándose las ganancias por esos motivos como un incremento de patrimonio y deducir de esa manera el fundamento para diferenciar en las ley los impuestos sobre estas actividades con un gravamen inferior a los demás juegos.

El incremento de patrimonio (diferencia entre activos y pasivos de una persona natural o jurídica) se produce en los dos casos, independiente de si la ganancia proviene del juego de lotería estatal o del juego de lotería de salón (bingo), y también en los juegos de envite y azar, por lo cual este argumento no es posible utilizarlo para definir que artículo aplicar.

Por otro lado, la actividad de los bingos y casinos también tiene fines sociales y al respecto su artículo 43 expresa:

Artículo 43. El Ejecutivo Nacional en la Ley de Presupuesto, dará prioridad para que los ingresos recaudados por la aplicación de estos tributos en cada ejercicio fiscal, se inviertan en programas de mejoramiento y creación de servicios e infraestructura turística dando preferencia a los Estados y Municipios donde se generen dichos recursos.

El numeral 2 del artículo 1 del Reglamento de la Ley para el control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles publicado en la Gaceta Oficial N° 36.523 del 24 de agosto de 1998, define a los bingos como loterías de salón y no lo hace con el exclusivo objeto de precisar las características de los juegos que se deben desarrollar en las Salas de Bingo, fijando así el ámbito de aplicación de las normas contenidas en el precitado texto reglamentario. La disposición no persigue establece la condición de los juegos de bingo a los fines del tratamiento que les atañe en materia de impuesto sobre la renta, ya que ello escapa de su esfera de competencias en su carácter de norma sublegal, puesto que el tratamiento fiscal le correspondería hacerlo en la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, ya que a tenor del artículo 4 del Código Orgánico Tributario, es materia reservada a la Ley. La Ley nada establece sobre este particular por lo cual el juez considera que no es procedente esta afirmación del SENIAT, por lo cual forzosamente declara improcedente este fundamento de la administración tributaria.

Las supuestas loterías del Estado son manejadas por instituciones con diversas formas jurídicas y en algunas ocasiones inclusive por empresas privadas, adicionalmente tiene una cantidad de juegos complementarios no necesariamente encuadrados en el formato tradicional de lotería, por lo cual no parece al Tribunal argumento suficiente para clasificar las salas de bingo de conformidad con el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Por las razones expuestas, este tribunal declara que el juego de bingo está sometido a la retención establecida en el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir 16%. Así se decide.

En relación con las retenciones no efectuadas sobre pagos distintos de sueldos y salarios por premios pagados en las Salas de Bingo que originó un reparo por Bs. 352.198.082,00 el representante judicial de la contribuyente reconoce que no fueron hechos dichos pagos y que realizó una denuncia en el cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas, reservándose la presentación del respectivo expediente en la etapa probatoria, acción que no tomó y no presentó prueba alguna, por lo cual ante el reconocimiento de tal hecho, el Tribunal forzosamente declara firme el reparo por este concepto. Así se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el abogado J.P.C.P., en su carácter de apoderado judicial de ciudadano GAME TECHNOLOGY, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DSA-2007-00002 del 29 de enero de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual confirmó en todas y cada una de sus partes el contenido del acta de retenciones N° GRTI-RCE-DFE-2005-03-RET-ISLR-3321-14 del 23 de junio de 2006, por un reparo de bolívares ochocientos tres millones setecientos treinta mil seiscientos catorce sin céntimos (Bs. 803.730.614,00) (BsF. 803.730,61).

2) IMPROCEDENTE el reparo por Bs. 451.532.532,00 del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante el cual determinó que GAME TECHNOLOGY, C.A., debería hacer las retenciones de impuesto sobre la renta en el juego de Bingo con base al 34% en lugar del 16% como confirma el Juez en la presente decisión.

3) PROCEDENTE el reparo del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante el cual determinó que GAME TECHNOLOGY, C.A., no efectuó retenciones en los premios pagados en la sala de bingo por Bs. 352.198.082,00.

4) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con el contenido del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente GAME TECHNOLOGY, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiún (21) días del mes de julio de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

La Secretaria Titular,

Abg. J.A.Y.G..

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión, se libraron oficios y se cumplió lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

Exp. 1384.

JAYG/yg/belk.