Decisión nº 0511 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 18 de Junio de 2008

El 11 de agosto de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0284, mediante la cual se evidenció que la contribuyente: 1) No lleva los libros de compra y venta del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias; 2) Emitió facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias y, 3) Los libros de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal, reflejan parcialmente la información establecida, correspondiente a los periodos de imposición comprendido desde junio 2005 hasta junio 2006, imponiéndole sanción por la cantidad total de bolívares sesenta y cinco millones quinientos veinte mil sin céntimos (Bs. 65.520.000,00) (Bs.F. 65.520,00).

El 16 de febrero de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 28 de marzo 2007, la contribuyente interpuso antes el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el recurso contencioso tributario.

El 02 de abril de 2007, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 03 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT

El 09 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda y tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República y Contralor General de la República.

El 18 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 26 de julio de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario y se declaro sin lugar la suspensión de efectos.

El 21 de septiembre de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el representante judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 04 de octubre de 2007, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 05 de noviembre de 2007, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 30 de noviembre de 2007, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes consignaron sus respectivos escritos. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el Tribunal fija el lapso para las observaciones.

El 18 de diciembre de 2007, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones; las partes no hicieron uso de este derecho; el Tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 03 de marzo de 2008, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEATOS DE LA RECURRENTE

Asume la contribuyente que por desconocimiento emitió facturas que adolecen de los requisitos formales, pero que se tata de una sola infracción que se repite en el tiempo y rechaza la reiteración aplicada por la Administración Tributaria.

La contribuyente aceptas las otras sanciones impuestas, y anexa comprobantes de que fueron debidamente canceladas.

La contribuyente rechaza la aplicación del valor de Bs. 33.6000 como unidad tributaria en todos los períodos de imposición, por cuanto aduce que el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario viola la retroactividad de la Ley y solicita que se le aplique el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Afirma el SENIAT que en los períodos de imposición comprendidos entre el mes de junio de 2005 y el mes de mayo de 2006, ambos inclusive, el sujeto pasivo lleva los registros especiales de compra y de ventas sin cumplir con las formalidades leales (punto 1 de la resolución impugnada), por cuanto el duplicado de la factura n contiene la frase “sin derecho a crédito fiscal”, no refleja la condición de la operación ni el precio unitario del bien. Este hecho constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral “2” del artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

En el periodo comprendido entre junio de 2005 y junio de 2006, la contribuyente emite tickets de ventas y facturas manuales con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias (punto 2 de la resolución impugnada). Este hecho constituye un incumplimiento de los requisitos contenido en los literales “e”, “p” y “q” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999, en concordancia con los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y del artículo 63 de su Reglamento. Igualmente incumplió las disposiciones contenidas en el numeral “2” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Según lo establecido en numeral “2” del artículo 99 y en numeral “3” del artículo 101 eiusdem, el SENIAT impuso una sanción de 150 unidades tributarias por cada período fiscalizado.

La contribuyente no mantiene en buen estado el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 24 de la Resolución N° 320 y el numeral “8” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, lo cual constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 y sancionado con el artículo 107, 79 y 93 eiusdem.

La representante judicial de la República opina que el supuesto de concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal no es posible aplicarlo en el caso de sanciones por infracciones de índoles fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia por lo cual procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente acepta la infracción cometida y anexa comprobante del pago de las sanciones, pero rechaza la reiteración y la aplicación de la unidad tributaria del momento del pago. Estos pagos fueron verificados por el Juez en los folios 26 y 27 del expediente, por lo cual nada tiene el tribunal que decidir sobre el hecho de que la contribuyente lleva los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las condiciones y formalidades legales y reglamentarias y los libros de control de reparación y mantenimiento de la máquinas fiscales que reflejan parcialmente las información establecida en las normas respectivas. Así se decide.

En cuanto a las sanciones establecidas por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales, la contribuyente acepta que cometió la infracción, pero recha la reiteración aplicada y el uso del valor de la unidad tributaria para el momento del pago en lugar de la que estaba vigente para el momento de la infracción.

Debe decidir el Juez en primer lugar lo relativo a la reiteración determinada por la Administración Tributaria.

Ha sido criterio reiterado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones por varios períodos de imposición y de un solo acto administrativo producto del procedimiento de fiscalización y determinación, que el SENIAT, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar que no aplica reiteración cuando en las sanciones para varios períodos no lo hace con recargo en la sanción.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0284 del 11 de agosto de 2006 que riela en los folios 21 y siguientes del expediente.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas para cada uno de los períodos investigados y bajo un solo acto administrativo y una sola fiscalización, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos leales y reglamentarios, con base en el artículo 101 Código Orgánico Tributario..

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario, comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el Juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Con base en los argumentos expresados, el Juez forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción para cada uno de los cuatro períodos por reiteración, sino que debe aplicarse y dársele el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

El SENIAT alega que en el caso de la repetida o reiterada de una infracción fiscal, es decir, la repetida comisión de un hecho, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud.

Observa este juzgador, que se le está aplicando a la contribuyente una sanción por cada período y el SENIAT está aplicando la figura de la reiteración, puesto como se explanó suficientemente supra no se trata de incumplimientos autónomos sino continuado dentro de las condiciones que establece el artículo 99 del Código Penal.

Por los motivos expuestos, el Tribunal declara que es improcedente la reiteración aplicada por el SENIAT para los tres períodos fiscalizados y debe tratarse como una sola infracción. Así se decide.

Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

En cuanto a la aplicación del valor de la Unidad Tributaria, no se trata como indica la contribuyente de aplicar retroactivamente la Ley sino la aplicación de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario para el momento de la sanción que expresa:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

Vista la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que el de la Unidad Tributaria a utilizar para los pago de las sanciones es aquella vigente para el momento del pago. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana M.G.D., actuando en su carácter de apoderada judicial de FERRETERIA Y DISTRIBUIDORA DE MATERIALES GUACARA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0284 del 11 de agosto de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se evidenció que la contribuyente: 1) No lleva los libros de compra y venta del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias; 2) Emitió facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, y 3) Los libros de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal, reflejan parcialmente la información establecida, correspondiente a los periodos de imposición comprendido desde junio 2005 hasta junio 2006, imponiéndole sanción por la cantidad total de bolívares sesenta y cinco millones quinientos veinte mil sin céntimos (Bs. 65.520.000,00) (Bs.F. 65.520,00).

2) IMPROCEDENTE reiteración determinada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en el calculo de la sanción a FERRETERIA Y DISTRIBUIDORA DE MATERIALES GUACARA, C.A. por que emitió facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias para el período comprendido entre junio de 2005 y junio de 2006, por 150 Unidades Tributarias para cada período de imposición.

3) PROCEDENTE la utilización de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

4) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencida en la presente causa de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente FERRETERIA Y DISTRIBUIDORA DE MATERIALES GUACARA, C.A Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciocho (18) días del mes de junio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. Nº 1221

JAYG/dt/mg