Decisión nº 420-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 11 de Noviembre de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

200° Y 151°

En fecha 28/09/2009, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto Subsidiario al Jerárquico, interpuesto por la firma personal DISTRIBUIDORA LEYLA, con Registro de Información Fiscal N° V-17988919-2, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, bajo el N° 146, tomo 3-B de fecha 30/07/2007, representada por el ciudadano FEDDY CORBAG NIMER, titular de la cédula de identidad N° V-17.988.919, con el carácter de propietario del fondo de comercio asistido por el abogado J.A.S.S., debidamente inscrito en el Inpreabogado bajo el número 90.894. En contra de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/1535/2009-00129, de fecha 08/04/2009, emitida por la División de Fiscalización, de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 12/05/2010, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario, y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F-91-93)

En fecha 23/06/2010, mediante diligencia el abogado P.A.D.M., inscrito en el Inpreabogado bajo el número 38.775 en su carácter de apoderado de la Procuraduría General de la República consignó copia certificada del expediente administrativo del contribuyente. (F-95-208)

En fecha 20/09/2010, el abogado P.A.D.M., en su carácter de representante de la Procuraduría General de la República mediante diligencia consignó escrito de promoción de evacuación de pruebas. (F-211)

En fecha 22/09/2010, por medio de auto se fija que a partir del día 12/08/2010, comenzó a computarse el lapso de 20 veinte días de despacho para la evacuación de pruebas. (F-212)

En fecha 03/11/2010, esta causa entro en estado de sentencia, sin escrito de informe de las partes. (F-213)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

La parte recurrente en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, plantea la nulidad del acto recurrido con fundamento en los siguientes alegatos:

1. En relación a la sanción por “emite facturas sin cumplir con las características exigidas por la normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres estando obligado a utilizar exclusivamente máquinas fiscales”, solicitó sea aplicado el el mismo tratamiento fijado en la sentencia emitida por este despacho Panadería y Pastelería Tropicana C.A”, de fecha 14/01/2009, y plantea que la administración no actuó en forma equitativa la multa con la infracción, más aún cuando emite facturas en formas manuales, cumple con los requisitos exigidos por la p.a. Nro. 0257. Además, aduce que no genera una renta anual para cancelar la multa de 91 U.T, siendo procedente se aplicara una sanción que equipare con la realidad aplicando el principio de la proporcionalidad.

2. Plantea que en lo referente a la sanción “presentó el libro de ventas del IVA que no cumple con los requisitos”, la administración desentendió el dispositivo previsto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, cuando en realidad se esta en presencia de un delito continuado positivizado en el artículo 99 del Código Penal con fundamento jurídico en las sentencias de la Sala Político Administrativa en sentencia Nro. 020-2009 de fecha 23/01/2009 caso Mercotour Internacional CA.; 040-2009 de fecha 29/01/2009, caso, Suministros el Frío CA.; 181-2009 de fecha 27/03/2009 caso Ricarros CA. y la norma aplicable en un supuesto caso es la prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario.

II

RESOLUCION RECURRIDA

Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/1535/2009-00129, de fecha 08/04/2009:

Nro

SANCIÓN INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES

NORMA

C.O.T.

GRADUACION

1 El contribuyente emite facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres, estando obligada (o) a utilizar exclusivamente máquinas fiscales, contraviniendo a lo establecido en el artículo 8 de la providencia N° SNAT/2008/0257 NORMAS GENERALES DE EMISION DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS, correspondiente al ejercicio o periodo fiscal entre 01/02/2009 al 28/02/2009. En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 91 UT.

101 numeral 3 Segundo aparte del COT

91 U.T

2 El contribuyente presentó libro de ventas del IVA, que no cumple con los requisitos, contraviniendo a lo establecido en el artículo 56 de la LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, correspondiente al ejercicio o periodo fiscal entre 01/11/2008 al 30/11/2008. En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 25 UT.

102 numeral 2 Segundo aparte del COT

12,5 U.T

Por concurrencia

III

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

De los folios 01 al 73, se encuentran documentos en copias certificadas remitidas por el SENIAT del expediente administrativo del contribuyente a saber:

 Estado de cuenta del contribuyente; Reporte del SIVIT; de Información Fiscal del contribuyente y documentos de identificación; notificación de fecha 18 de agosto de 2009.

 Registro del fondo de comercio DISTRIBUIDORA LEYLA, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, bajo el N° 146, tomo 3-B de fecha 30/07/2007, propiedad del ciudadano Feddy Corbag Nimer, titular de la cédula de identidad Nro. V-17.988.919, con el carácter de propietario.

 P.A. SNAT/INTI/GRTI/RLA/2009-1535 de fecha 31/03/2009; acta de requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2009-1535-01; acta de recepción y verificación SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2009-1535-02; Auto de Admisión del Recurso Jerárquico N° 031 de fecha 27 de agosto de 2009 de la División Jurídico Tributaria.

Del folio 80 al 82, copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Público Vigésimo Quinto del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 04 de Febrero de 2010, anotado bajo el N° 83 Tomo 07 de los libros llevados por esta notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela al abogado P.A.D.M., inscrito en el Inpreabogado con el N° 38.775, por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye al ciudadano Procurador General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

De los folios 95, en adelante hasta el folio 208, se encuentran documentos en copias certificadas expediente administrativo de la contribuyente traídos por la represente fiscal, entre ellos declaraciones definitivas de rentas, facturas recibidas y facturas emitidas, además relación del libro de compras del mes de noviembre de año 2008 y demás actas que fueron previamente valorados.

Los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de los cuales se desprende que la Administración Tributaria no resolvió el recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente Feddy Corbag Nimer, propietario del fondo de comercio DISTRIBUIDORA LEYLA, siendo practicado un procedimiento de verificación de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, que tuvo como objeto verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de IVA referente a los libros, y facturas.

Del análisis individual y conjunto de los documentos antes reseñados se desprende que el contribuyente fue sancionado por los incumplimientos que se encuentran especificados en la Resolución de Imposición de sanción N° GRTI/RLA/DF/1535/2009-00129 de fecha 08 de abril del 2009, en virtud de haberse verificado que: 1. Emite facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres, estando obligado a utilizar exclusivamente máquinas fiscales; 2. presentó el libro de ventas de IVA que no cumple con los requisitos. Igualmente, se observa que el ciudadano Feddy Corbag Nimer, participó e intervino en dicho procedimiento tal como consta en los actos administrativos de trámite levantados durante el procedimiento.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

El presente recurso fue interpuesto de manera Subsidiaria ante la División Jurídica Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), en contra de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/1535/2009-00129, de fecha 08/04/2009, y del cual se desprende que no fue resuelto por la Administración Tributaria y de conformidad con el artículo 255 del Código Orgánico Tributario 2do parágrafo fue enviado para sentenciar por este órgano jurisdiccional.

Visto los términos en los que fue emitido el acto administrativo recurrido y los argumentos y defensas expuestos por la recurrente, observa este despacho que corresponde revisar: Primero: si es procedente aplicar el mismo criterio fijado en la sentencia emitida por este despacho de Panadería y Pastelería Tropicana C.A, de fecha 14/01/2009, para la sanción impuesta por “emitir facturas sin cumplir con las características exigidas por la normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres estando obligado a utilizar exclusivamente máquinas fiscales”, y Segundo: revisar si se esta en presencia de aplicar delito continuado positivizado en el artículo 99 del Código Penal respecto a la sanción por “presentar el libro de ventas del IVA que no cumple con los requisitos”.

En primer lugar, es preciso hacer mención que el criterio de la sentencia de fecha 14/01/2009, de Panadería y Pastelería Tropicana C.A., que cita el contribuyente no se puede aplicar para el caso que se resuelve, debido a que el contribuyente no puede pedir que se adecue la multa estableciendo la responsabilidad de terceros, cuando de las actas se observa que no ha emitido facturas por medios automatizados y la realidad es que esta obligado a cumplir con lo establecido en el artículo 8 de la P.A. N° 257, publica en fecha 19/08/2009, que señala a continuación:

“Artículo 8: Los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, los sujetos que realicen operaciones en Almacenes Libre de Impuesto (Dutty Free Shops) y los sujetos que no califiquen como contribuyentes ordinarios del Impuesto al valor agregado deben utilizar exclusivamente Máquinas fiscales para la emisión de facturas, cuando concurran las siguientes circunstancias

1.-Omisis

2.-Omisis

3.- Desarrollen conjunta o separadamente alguna de de las actividades que se indiquen a continuación…. (Subrayado de este tribunal)

1.- Omisis…

2.- Omisis…

Omisis…

7.- Venta de juguetes para niños.

Omisis…

12.- Ventas de equipos de computación, sus partes, piezas, accesorios.

En este mismo orden de ideas se procede a transcribir la disposición transitoria segunda de la mencionada providencia que establece:

Segunda: El sujeto obligado a utilizar Máquinas Fiscales conforme a lo establecido en el artículo 8 de esta Providencia, deberá dar cumplimiento a esa obligación a más tardar el 1° de febrero de 2009. Si el sujeto posee más de un establecimiento o sucursal podrá dar cumplimiento a esta obligación de manera progresiva, utilizando, en los locales que aún no haya instalado la Máquina Fiscal, los medios de emisión previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 6 de esta Providencia. Es todo caso, a partir de la fecha prevista en el encabezamiento de este artículo, todos los establecimientos o sucursales deberán utilizar Máquinas Fiscales. (Subrayado de este tribunal)

De las normas anteriormente transcritas, se puede inferir que en efecto los contribuyentes ordinarios de Impuesto al Valor Agregado, estaban en la obligación de utilizar Máquinas Fiscales, salvo las excepciones señaladas en el artículo 11 de la P.A. ut supra. En este mismo orden de ideas, es de recalcar que el contribuyente fondo de comercio DISTRIBUIDORA LEYLA, tenían hasta el primero de febrero del presente año (01/02/2009), para dar cumplimiento a dicha obligación. De las actas procesales que conforman el presente expediente, ya valoradas anteriormente, se evidencia que el recurrente no adquirió la máquina fiscal y debió realizar todas las diligencias pertinentes a los fines de la obtención de la máquina fiscal y de esta forma, no incurrir en el incumplimiento de deber formal.

En virtud de los hechos aquí evidenciados, es pertinente hacer las siguientes precisiones jurídicas, en el caso de que existan dos conductas antijurídicas a saber el no haber solicitado oportunamente la máquina fiscal, es decir, no haber actuado con la diligencia debida para obtener la maquina fiscal al 01 de febrero de 2009, siendo este el único medio autorizado por la administración tributaria para facturar, y el hecho de no haber obtenido la maquina fiscal a tiempo, trae como consecuencia que las facturas emitidas en el mes de febrero evidentemente no cumplen con los requisitos al estar impresas por un medio no autorizado por la Administración Tributaria, es decir, del primer incumplimiento se genera un segundo incumplimiento como consecuencia directa e inmediata, ambos incumplimientos son; perfectamente diferenciables y traer consecuencias sancionatorias diferentes, una sanción por la negligencia en la obtención de la maquina y otra por emitir facturas que no cumplen con los requisitos, como evidentemente ocurrió en el caso de marras, sin embargo, la Administración decidió sancionar uno solo. Desde está óptica, y bajo el razonamiento anterior, no se está sancionando el incumplimiento de no haber adquirido la maquina sino el hecho de emitir facturas que no cumplen con las características señaladas por la Providencia 257.

En cuanto a la proporcionalidad de la sanción es importante resaltar que los deberes formales nacen con el propósito del controlar el impuesto y responden a las características propias de los impuestos indirectos como es el IVA, pues en estos casos el hecho de no facturar o de no cumplir con los deberes de facturación de la forma correcta, pueden ocasionar enriquecimiento ilícito el cual se perfecciona cuando los comerciantes se apropian de IVA que han cancelado los compradores en detrimento de las arcas del Estado, pues en estos casos los comerciantes solo actúan como agentes de retención pues el impuesto lo paga el comprador; es por ello que la n.d.A. 103 del Código Orgánico Tributario, establece la sanción mas grave dentro del grupo de los ilícitos formales y autoriza a sancionar por cada mes en los que se incurran en tales supuestos. En virtud de lo anterior considera está juzgadora que la sanción impuesta en la planilla de liquidación N° 051001227001565 está ajustada a derecho y así se decide.

En segundo lugar, es necesario resolver sobre la aplicación delito continuado establecido en el artículo 99 del Código penal, aludido por la recurrente respecto a la sanción por “presentar el libro de ventas del IVA que no cumple con los requisitos”.

En este sentido, esta juzgadora aclara a la recurrente, que el criterio sobre delito continuado fue abandonado en fecha 12 de agosto de 2008 en el caso Bodegón Costa Norte, sentencia aclarada en fecha del 29 de enero de 2009. Aunado a ello, es preciso destacar que las sanciones por libros no se pueden clasificar como ilícitos continuados, pues, los hechos aquí sancionados no constituyen una misma conducta ilícita continuada en el tiempo y en todo caso, de conformidad con lo establecido en el articulo 71 del Código Orgánico Tributario, es claro que la aplicación del Código Penal, esta supeditada a la ausencia de disposiciones legales en el Código Orgánico Tributario que regulen el caso concreto, situación que en el caso de autos no se presenta, en virtud de que tales infracciones y sus consecuencias jurídicas se encuentran tipificadas en el Código Orgánico Tributario, y establece incremento de la multa por cada nueva infracción, para lo cual, se aplicaría lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, imponiendo la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, en consecuencia, no procede la aplicación del delito continuado y así se decide.

No obstante, es menester determinar la procedencia de la sanción aplicada, conforme al hecho presuntamente constitutivo de ilícito formal tributario, según lo plasmado en el acta de recepción y verificación identificada con el N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/2009/1535/02, folio 34, “el libro de ventas para el periodo de noviembre de 2008 no cumple con los requisitos, por cuanto registró erróneamente la fecha de la factura N° 1120 ya que la fecha de emisión es 26-11-2008 y la registró con fecha 20-11-2008”. Contraviniendo lo establecido en el artículo 56 de la Ley del impuesto al Valor Agregado y 70, 72, y 76 de su Reglamento, siendo sancionado de la siguiente manera:

ILICITO N.P.G.

Presentó el libro de ventas del I.V.A., que no cumple con los requisitos

102 Nral. 2

25 U.T. 12,5 por concurrencia

Así pues, es de hacer notar que el incumplimiento fue verificado en un (1) sólo registro del libro de ventas, factura N° 1120 lo cual en criterio de este despacho constituye un error material, siendo improcedente la sanción por dicho incumplimiento de conformidad con el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, pues a criterio de la juzgadora se trató de un error material cuando imprimió los libros no colocó el asiento la fecha correcta de la emisión de la factura N° 1120 del mes de noviembre de 2008, todo lo cual es incapaz de producir una infracción y hacer al contribuyente merecedor de la sanción aplicada, cuando de la totalidad del libro se desprende que todos los demás asientos se encuentran correctamente registrados. (F- 171). Vale acotar que la línea que divide el ilícito formal en materia tributaria y el error es muy delgada, sin embargo, la lógica, la magnitud del perjuicio fiscal, la gravedad de infracción, son elementos cuya valoración es indispensable para calificar la aplicación o no de la sanción.

En razón de todo lo antes expuesto, y habiendo comprobado que el contribuyente cumplió en el libro de ventas con los demás requisitos no pudo dar lugar a sancionar por este hecho, pues de autos se evidencia la ocurrencia de un error material en los datos (F-117), lo que hace necesario declarar la improcedencia de la sanción aplicada, razón por la cual se anula la planilla de liquidación para pagar N° 051001225001622 y así se decide.

Resuelto como han sido los alegatos, y revisada la sanción impuesta respecto al libro de ventas es preciso resumir el presente fallo de la siguiente manera:

En función de lo planteado este tribunal procede a Modificar la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/1535/2009-00129 de fecha 08/04/2009:

-Se confirma la planilla de liquidación N° 0510012277001565, correspondiente a la sanción “Emitir Facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través del formato y/o formas libres, estando obligado a utilizar exclusivamente máquinas fiscales”.

-Se Anula la planilla Nro. 051001225001622, correspondiente a la sanción “el contribuyente presentó el libro de ventas del IVA, que no cumple con los requisitos”.

En lo atinente a las costas procesales, al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIAN A DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1.-) PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario, interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA LEYLA, con Registro de Información Fiscal N° V-17988919-2, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, bajo el N° 146, tomo 3-B de fecha 30/07/2007, representada por el ciudadano FEDDY CORBAG NIMER, titular de la cédula de identidad N° V-17.988.919, con el carácter de propietario de asistido por el abogado J.A.S.S. debidamente inscrito en el Inpreabogado bajo el número 90.894.

2.-) Se Modifica la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/1535/2009-00129 de fecha 08/04/2009:

-Se confirma la planilla de liquidación N° 0510012277001565, correspondiente a la sanción “Emitir Facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través del formato y/o formas libres, estando obligado a utilizar exclusivamente máquinas fiscales”.

-Se Anula la planilla Nro. 051001225001622, correspondiente a la sanción “el contribuyente presentó el libro de ventas del IVA, que no cumple con los requisitos”.

3.-) NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

4.-) Notifíquese, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. La notificación se practicará por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.

Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los once (11) días de NOVIEMBRE de 2010, año 200° de la Independencia y 151° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

A.B.C.S.

JUEZ TITULAR

R.J.R.C.

EL SECRETARIO

Exp. N° 2093

ABCS/anamaria