Decisión nº 0090 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 13 de Enero de 2005

El 07 de mayo de 1998, Embotelladora Venezuela, S.A., procedió a realizar el pago correspondiente a los aportes al INCE, por el cuarto trimestre del año 1997, sobre un total de remuneraciones de Bs. 37.724.299,00 cancelando un monto de Bs. 531.536,00 por concepto del 2%, según planilla Nº 154897 del 07 de mayo de 1998, cuando el aporte causado por el 2% fue la cantidad de Bs.754.486, 00, resultando una diferencia dejada de cancelar para ese trimestre de Bs. 222.950,00.

El 08 de junio de 2001, la Unidad de Ingresos Tributarios de la Gerencia de Ingresos adscrita a la Gerencia General del INCE en el Estado Cojedes emitió las actas fiscales Nº 031861 y Nº 031862 en las cuales determina gravámenes por un total de Bs. 9.700.967,00 a cargo de Embotelladora Venezolana S.A., correspondiente al periodo comprendido desde el primer trimestre del año 1997 hasta el primer trimestre del año 2001, por la no inclusión de las partida utilidades pagadas a los trabajadores y sin tomar en consideración el pago realizado por la contribuyente. (Actas que rielan en los folios números 13 y 14 del presente expediente. También cursa en el folio número 15 copia del informe del fiscal de cotizaciones de la misma fecha).

El 15 de junio de 2001, la contribuyente fue notificada de las actas de reparo supra identificadas. (Notificación que no consta en autos).

El 19 de julio de 2002, el Gerente General de Finanzas del INCE de la ciudad de Caracas emite la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 548. No se evidencia en la resolución la notificación a la contribuyente mediante la cual se confirman aportes y multas a cancelar.

El 14 de agosto de 2002, el representante legal de la sociedad Embotelladora Venezolana S.A interpuso ante la Oficina de Ingresos Tributarios de Carabobo del INCE, el correspondiente recurso jerárquico según se evidencia en el presente expediente desde el folio treinta y dos (32) al treinta y ocho (38).

El 27 de octubre de 2003, la administración tributaria emitió el oficio Nº 210.100/202-758, mediante el cual se le notifica a la contribuyente que se declaró parcialmente con lugar la solicitud formulada por la empresa, especificando que deberá cancelar al instituto la cantidad total de Bs. 10.388.416,00 por concepto de aportes, multa sin perjuicio de la obligación que tiene que pagar por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad Bs. 9.233.053,00.

El 20 de abril de 2004, el contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 21 de abril de 2004, el tribunal dió entrada el recurso contencioso tributario.

El 16 de junio de 2004, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente.

El 08 de julio de 2004, se venció el lapso de promoción de pruebas. El tribunal mediante auto dejo constancia que el ciudadano R.R. consignó su escrito en su carácter apoderado judicial de la empresa Embotelladora Venezolana S.A. Se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho y se dio inicio al lapso de evacuación de pruebas.

El 16 de julio de 2004, este tribunal mediante auto inadmitió el merito favorable invocado por la contribuyente, y admitió las pruebas documentales.

El 20 de agosto de 2004, la jueza suplente se avocó a la presente causa. En esa misma fecha venció el lapso de evacuación de las pruebas y se dio inicio al término para la presentación de los informes

El 13 de septiembre de 2004, el apoderado de la contribuyente solicitó copia certificada desde los folios 01 al 12 y del 58 al 62 y del 76 al 100.

El 14 de septiembre de 2004, este tribunal mediante auto acuerda expedir copia certificada solicitada por el apoderado del contribuyente. En la misma fecha se venció el lapso de presentación de informes. La contribuyente consignó escrito de informes constante de 02 folios útiles y 02 anexos y se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho. El tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 21 de diciembre, el juez temporal se avocó al conocimiento de la causa

II

ARGUMENTOS DEL APODERADO DE LA CONTRIBUYENTE

En el escrito del recurso contencioso el apoderado judicial de la contribuyente sostiene que “…en virtud que el Acta de Reparo Nº 031861-031862 formulada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE es improcedente toda vez que la misma incurre en el falso supuesto de considerar las alícuotas de utilidades y de vacaciones en el calculo del 2% y ½% de conformidad con el Ordinal del Artículo 10 de la Ley del INCE sin considerar las decisiones antes señaladas donde se clarifica el punto controvertido y a su vez pretender sancionar a mi mandante con el pago de una multa del 124% del Tributo omitido lo cual evidentemente no es el caso in comento ya que como indica el Acta de Reparo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa CONFESO que Embotelladora Venezuela S.A no presentaba cuentas por cobrar dentro del periodo auditado, mal procede tal sanción así como el pago de intereses moratorios…”.

Argumenta la recurrente que es improcedente la sanción por multa del 10% por tributos omitidos, pues de acuerdo con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario “…el mismo aplica solo en el caso que el contribuyente omita pagar el tributo al cual está obligado, en ninguna parte del artículo se indica o establece que la sanción proceda por diferencia surgida al momento de pagar el tributo. De manera que en el presente caso no procede tal sanción impuesta por parte del INCE a mi mandante…”. (Subrayado del juez).

En su escrito del 14 de agosto de 2002, que corre inserto en los folios treinta y dos (32) al treinta y ocho (38) la recurrente reconoce parcialmente la deuda, hace referencia a una solicitud de convenimiento de pago y no contradice la omisión de las vacaciones y del calculo del 2% sobre las utilidades en algunos períodos del los ejercicios verificados, eso sí, aduce haber pagado el cuarto (4°) trimestre de 1997.

Sobre los interese moratorios aplicados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, la recurrente aduce que fueron calculados y emitida la planilla antes de haberse de efectuado la auditoria fiscal correspondiente y el acta de reparo y que por lo tanto están viciados de nulidad.

II

ARGUMENTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÒN EDUCATIVA (INCE)

La administración tributaria en el acto administrativo Nº 210.100/2002-758 del 27 de octubre de 2003, declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente en los siguientes términos:

1. Analizado el expediente administrativo la administración tributaria constató que efectivamente en el acta de reparo Nº 031861/62 del 08 de junio de 2001, notificada el 15 de junio de 2001, no se consideró el pago efectuado mediante planilla Nº 154887 del 07 de mayo de 1998 por un monto de Bs. 531.536,00, incurriendo la administración en un error material siendo subsanado dicho error de conformidad con lo establecido en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis al presente caso.

2. Posteriormente pasa la administración a realizar el ajuste en el acta de reparo determinando el total de remuneraciones canceladas de Bs. 37.724.299,00 causándose por aportes del 2% la cantidad en Bs.754.486, 00 cancelando un monto de Bs. 531.536,00 por concepto de de aportes del 2%, según planilla Nº 154897 del 07 de mayo de 1998, resultando una diferencia de aportes para ese trimestre de Bs. 222.950,00 para un total a cancelar por concepto de aportes del 2% establecidos en el artículo 10 ordinal 1 de la Ley del INCE por Bs. 8.225.569,00 y en consecuencia procedió a calcular los intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes para un total en Bs. 63.622,00.

3. Alega la administración que el contribuyente no cumplió con la obligación de cancelar al instituto el aporte correspondiente sancionándolo de conformidad con los artículos 97 y 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 37 del Código Penal e impone lo siguiente:

    Por concepto de aportes del 2% un total en Bs. 8.225.569,00.

    Aportes al ½% sobre las utilidades que la recurrente sólo retuvo y enteró lo correspondiente a los años 1998 y 1999, dejando de enterar el resto que generó aportes por la cantidad de Bs. 304.373,00.

    Intereses moratorios por la cantidad de Bs. 703.111,00.

    Multa equivalente al 124% del monto del tributo omitido del 2% por la cantidad de Bs. 10.199.705,00.

    Multa equivalente al 124% al monto del tributo del ½% calculado con base en las utilidades pagadas, no enteradas por la contribuyente desde 1997 por la cantidad de Bs. 377.423,00.

    Por concurso de infracciones tributarias el monto total de la multa a imponer por la cantidad de Bs. 10.388.416,00.

   III

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   De las pretensiones supra alegadas por las partes se deduce que la controversia se concreta tres aspectos principales:

   1) El presunto incumplimiento de las obligaciones del contribuyente debido a la omisión del pago de los aportes del periodo gravable, de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del articulo 10 de la Ley del INCE en concordancia con lo establecido en el articulo 97 del Código Orgánico Tributario, y,

   2) La procedencia o no de incluir en la base imponible para el cálculo del gravamen del 2%, las utilidades pagadas a los obreros y empleados de la empresa Embotelladora Venezuela S.A

   3) La improcedencia de las sanciones y la omisión por parte del INCE de los pagos efectuados por la contribuyente.

   El ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del INCE establece en forma taxativa lo siguiente:

   Articulo 10. – El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento 2% del total de los sueldos, jornadas y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   De la norma antes transcrita se observa que el legislador ha sido muy especifico al establecer una contribución a cargo de los patronos cuyo sujeto activo es el propio instituto con la finalidad de contribuir con los gastos para su funcionamiento.

   En reiteradas oportunidades el INCE ha fundamentado su criterio de pretender imponer como obligación tributaria para la fuente de su ingreso el porcentaje indicado sobre las utilidades anuales pagadas a las empresas a sus empleados y obreros acogiéndose en lo que expresamente establece la norma al siguiente respecto “…remuneraciones de cualquier especie…”

   Deduce el juez que las remuneraciones de cualquier especie en un sentido general dada como una compensación en cuanto a las ventajas que cada una de las partes obtiene, el máximo tribunal de la república en reiteradas oportunidades se ha pronunciado al respecto, expresando que al ser distintas las contribuciones contenidas en los numerales 1 y 2 del articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional y Cooperación Educativa y por estar las utilidades gravadas de forma expresa en el numeral 2 con una alícuota diferente, mal podría el instituto pretender imponer un gravamen sobre ambas remuneraciones. Así también ha expresado el máximo tribunal que las utilidades no forman parte del salario. Es por ello que no se puede incluir como remuneraciones de cualquier especie. Así se decide.

   Es evidente que el INCE al momento de emitir la resolución culminatoria del sumario administrativo ha incurrido en un error de apreciación y clasificación de hechos calificar como sujeto pasivo al contribuyente imponiéndole sanciones y multas que no le corresponden.

   El INCE al momento de emitir dicha resolución ha incurrido en un falso supuesto, toda vez que le atribuye a las utilidades la condición de remuneraciones de cualquier especie, cuando en realidad ha sido reiterada y pacífica la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a lo no gravabilidad con el 2% de dichas utilidades y a que las utilidades no son una remuneración sino un beneficio, imponiéndole además sanciones y multas que realmente no le corresponden.

   En cuanto a la valoración de la presunta ilegalidad de los actos administrativos impugnados, quien decide observa, que los actos administrativos impugnados tienen como fundamento de hecho la presunta exigencia indebida por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de aplicar el cobro de 2% sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados en adición a los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, cuando ha sido jurisprudencia constante del Tribunal Supremo de Justicia que dicho pago no procede, como consecuencia de que la Ley estableció una contribución a cargo de patronos y trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto, separando el pago de 2% sobre sueldos y salarios a cargo de la contribuyente y el ½% de las utilidades a cargo de los trabajadores.

   Sin embargo, del contenido de los alegatos que sustentan el recurso interpuesto, se desprende que la manifestación de voluntad de la administración prevista en los actos impugnados, se encuentra viciada en su causa por falso supuesto, ya que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa pretende cobrar a la contribuyente el 2% sobre utilidades a los obreros y empleados, cuando la Ley establece que es el ½% sobre las utilidades a cargo de los trabajadores, aparentemente confundiendo remuneración con utilidad o beneficio. Remuneración es un pago de servicios, sueldos, salario, honorarios o precio pagado por el trabajo u obra, según definición de G.C., mientras beneficio o utilidades son ganancias de empresa comercial o industrial, o de persona dedicada a actividades de ésta o aquella índole, a la cual según la ley, tienen el derecho los trabajadores de participar. Por otra parte, el legislador gravó expresamente en primer lugar, con 2%, los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, en el numeral uno (1) del articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por otra, en forma separada, los beneficios o utilidades con medio por ciento (1/2%).

   Se observa que de los argumentos formulados por los apoderados judiciales de la recurrente como fundamento de la solicitud de nulidad del acto administrativo la existencia de falso supuesto de derecho, puesto que la reiterada y consistente jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha determinado que no es legal el cobro del 2% sobre las utilidades pagadas a obreros y empleados, por lo cual este Tribunal considera que no son necesarias otras pruebas que demuestren tal improcedencia, puesto que esta se desprende de la intención manifiesta del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de cobrar una contribución, a pesar de tener pleno conocimiento de su ilegalidad por la reiterada jurisprudencia al respecto en casos como el de autos, del Tribunal Supremo de Justicia.

   Por otra parte, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia reiteradamente, como en la sentencia Nº 00108 del 23 de enero de 2003, caso Tabacalera Nacional, C. A. contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) confirmó: “…Además, se advierte que el legislador gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, por lo tanto, no puede el instituto imponer un gravamen adicional sobre las utilidades, cuando las mismas están expresamente gravadas en el numeral 2 del referido artículo 10 de la Ley del INCE”.

   En razón a las consideraciones anteriores, es criterio de este Juzgador que ha sido demostrada de manera evidente la pretensión no ajustada a derecho del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de cobrar 2% sobre las utilidades de la contribuyente a pesar de la reiterada jurisprudencia contraria a tal proceder del Tribunal Supremo de Justicia. Así se decide.

   Sin embargo, las actas de reparo y la resolución no sólo se refieren a las remuneraciones sino también incluyen el concepto de vacaciones que la recurrente no contradice en ninguna de sus actuaciones, por lo cual el INCE debe efectuar el cálculo del 2% de nuevo excluyendo las utilidades e incluyendo las vacaciones. Así se decide.

   Aduce la recurrente que no procede la multa del diez (10%) por ciento del tributo omitido de conformidad con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis, pues interpreta que solo es aplicable cuando se omita pagar el tributo al cual está obligado, es decir es una diferencia de aporte no de omisión de aporte. (Subrayado del juez). Al respecto el artículo 145 expresa:

   Artículo 145. En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha acta.

   Sobre el particular, la recurrente se fundamenta en que la sanción debe ser por omisión de aporte y no por diferencia de aporte. Al respecto observa el juez la confusión de la recurrente en el juego de palabras de omisión de aportes o diferencia de aportes. Lo sustancial del artículo 145 supra transcrito es que hay una omisión de tributos originada en una omisión de la base imponible por vacaciones en el caso del 2% y por utilidades en el caso del ½% y no encuentra el juzgador diferencia alguna que puede justificar la no aplicación de la multa contenida en la ley, eso sí, calculada con base en las cantidades realmente omitidas, después de que sean determinadas de nuevo de conformidad con los términos de esta decisión.

   Es necesario establecer que la contribuyente no omitió pagar el tributo en el caso del 2% de las utilidades pero si de las vacaciones según lo suficientemente explicado y decidido supra. Debe el juez determinar si existió también tal omisión en el caso del ½% sobre las utilidades y sobre el particular la recurrente argumenta que pagó los aportes correspondiente al cuarto trimestre de 1997 pero no contradice o demuestra haber pagado el resto de los aportes omitidos, ni existe constancia o prueba alguna en el expediente que permita al juez verificar tal cumplimiento, por lo cual es forzoso para este juzgador declarar que la contribuyente omitió el pago del tributo correspondiente al ½% en varios trimestres del período objeto de investigación, que no pudo comprobar haber pagado la recurrente. Así se decide.

   Sobre los intereses moratorios aplicados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, la recurrente afirma que fue emitida la respectiva planilla antes de haberse efectuado la auditoria y por lo tanto están viciados de nulidad. Al respecto el artículo 59 referido expresa:

   Artículo 59. La falta de pago de la Obligación Tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de la exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (Subrayado por el juez).

   El Código Orgánico Tributario no contiene ningún requisito previo para la aplicabilidad de los intereses moratorios, antes por el contrario, establece que estos proceden aún sin requerimiento previo de la administración, por todo lo cual el juez considera improcedente la solicitud del recurrente, que no sea la modificación de la cantidad, de conformidad con la variación del monto de la obligación de acuerdo a los términos de esta decisión. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso de nulidad interpuesto por el ciudadano R.O.R.F., en su carácter de apoderado judicial de la empresa EMBOTELLADORA VENEZUELA, S.A., contra el acto administrativo Nº 210.100/202-758 que confirma a su vez los actos administrativos contenidos en la resolución N° 548 del 19 de julio de 2.002, y en las actas de reparo N° 031861 y Nº 031862, del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) que imponen gravámenes y multas por un total de bolívares diecinueve millones seiscientos veinte y uno mil cuatrocientos sesenta y nueve sin céntimos (Bs. 19.621.469,00), en cuanto se refiere a la inclusión de las utilidades en el cálculo del 2% y al monto de las sanciones y los intereses moratorios que deben ser recalculados de conformidad con los términos de esta decisión.

2. NULO el acto administrativo Nº 210.100/202-758 que confirma a su vez la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 548 del 19 de junio de 2002 y NULAS las actas de reparo Nº 031861 y Nº 031862 del 08 de junio de 2001.

3. ORDENA al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) emitir nuevas planillas de liquidación bajo las siguientes condiciones: 1) excluyendo las utilidades e incluyendo las vacaciones en el cálculo de los aportes del 2%; 2) incluyendo los tributos no pagados del ½% sobre las utilidades en el período objeto de la fiscalización y, 3) modificar las sanciones de conformidad con la variación de las cifras de la obligación de conformidad con los términos de esta decisión.

4. Por haber sido declarado parcialmente con lugar el presente recurso no se condena en costas a las partes.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los trece (13) días del mes de enero de dos mil cinco (2005). Años: 194° de la Independencia y 145° de la Federación.

   El Juez

   Abg. José Alberto Yanes García

   La Secretaria Temporal

   Abg. Dhennys Tapia

   En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión

   La Secretaria Temporal

   Abg. Dhennys Tapia

   Exp. Nº 0140

   JAYG/yg