Decisión nº 914 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Mayo de 2006

EXPEDIENTE N° 2004-210 SENTENCIA N° 914

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, dieciocho (18) de mayo de dos mil seis (2006)

196º y 147º

ASUNTO: AP41-U-2004-000210

Se inició el presente asunto mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha primero (01) de septiembre de dos mil dos (2004), por el abogado J.D.P.C., titular de la cédula de identidad N° 6.549.644 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 36.745, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “EDITORIAL ARTE S.A, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, hoy del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha cuatro (04) de febrero de mil novecientos cincuenta y siete (1957), bajo el N° 12, Tomo 13-A, contra la Resolución N° 210.100-297-433 emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de fecha primero (01) de junio de dos mil cuatro (2004), notificada en fecha veintiuno (21) de julio de dos mil cuatro (2004), en la cual declara sin lugar la solicitud de reintegro efectuada por la contribuyente, igualmente recurren contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2282, de fecha catorce (14) de julio de dos mil tres (2003), emanada de la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cual se determinan las siguientes obligaciones tributarias a la recurrente: 1.- por aportes de 2%, (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), la cantidad de DIEZ MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS VEINTITRES BOLIVARES SIN CENTIMOS ( Bs.10.345.423,00); 2.- y por aportes del ½%, (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) la cantidad de OCHENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 86.546,00), 3.- Visto que la contribuyente canceló en su totalidad la deuda tributaria mediante planilla de depósito N° 162321 del Banco Provincial, el ente parafiscal procedió a determinar los intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por reconocimiento del tributo omitido mediante el pago efectuado, por la cantidad de SEIS MILLONES NOVECIENTOS VEINTIUN MIL TRESCIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 6.921.304,00), 4.- Igualmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 186 y 111 parágrafo segundo, del Código Orgánico Tributario, se impuso a la contribuyente una multa por la cantidad de UN MILLON CUARENTA Y TRES MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.043.197,00). Las imposiciones se produjeron por diferencias de aportes por tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos y aporte insolutos, correspondientes al periodo comprendido desde el tercer trimestre del año 1996 hasta el segundo trimestre del año 2002.

Por auto de este Tribunal de fecha dieciséis (16) de septiembre de dos mil cuatro (2004), se dio entrada al recurso interpuesto, ordenándose notificar a las partes que comprenden la presente relación jurídica tributaria, ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal General de la República, este último como parte de buena fe; y al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), solicitándole a este último la remisión del expediente administrativo relacionado con el acto impugnado, (folio 78 y79).

En fecha diecisiete (17) de marzo de dos mil cuatro (2004), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación correspondiente al Contralor General de la República, (folios 86 al 87); en fecha veinte (29) de abril de dos mil cinco (2005), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación del Fiscal General de la República, (folios 88 al 89); en fecha veintiocho (28) de junio de dos mil cinco (2005), consignó la boleta del Procurador General de la República, (folios 90 al 92); y en fecha veintinueve (29) septiembre de dos mil cinco (2005), se consignó la boleta del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), (folios 93 y 94).

Por auto de fecha seis (06) de octubre de dos mil cinco (2005), este Tribunal admitió el recurso interpuesto, siguiendo el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, (folios 95 y 96).

Por auto de fecha dieciséis (16) de noviembre de dos mil cinco (2005), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, por (folios 100).

En fecha veintiuno (21) de noviembre de dos mil cinco (2005), este Tribunal declaró vencido el lapso de oposición a las pruebas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho y comenzaron a correr los tres días de despacho para la admisión, (folio 101).

Por auto de fecha veintitrés (23) de noviembre de dos mil cinco (2005), este Tribunal deja constancia que las partes no hicieron uso del derecho establecido en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario, (folio 102).

En fecha treinta (30) de enero de dos mil seis (2006), este Tribunal declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas, fijándose el décimo quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 103).

En fecha veintiuno (21) de enero de dos mil seis (2006), tuvo lugar el acto de informes, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de este derecho, por lo que el Tribunal pasó a la vista de la causa, (folios 105)

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia en el presente asunto, este Tribunal pasa a hacerlo previas las siguientes consideraciones:

I

DE LOS ACTOS RECURRIDOS

En fecha primero (01) de junio de dos mil cuatro (2004), el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictó la Resolución N° 210.100-297-433, mediante la cual declaró sin lugar la solicitud de reintegro que hizo la aportante EDITORIAL ARTE S.A., en virtud de que el ente parafiscal considera que las determinaciones tributarias que se hicieron a la recurrente, por aportes dejados de cancelar al no incluir las partidas bonificaciones, vacaciones y utilidades dentro de la base imponible para el cálculo del aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que a su criterio, todos esos conceptos se encuentran incluidos en el referido ordinal porque el mismo grava las remuneraciones de cualquier especie, razón por la que no puede reintegrarse a la recurrente la cantidad que pagó por los conceptos contenidos en los actos preparatorios fiscales N° 048368, 048370 y 048371, de fecha treinta (30) de julio de dos mil dos (2000) que le fueron instruidos.

Por esas razones el ente parafiscal considera que el recurrente no efectuó ningún pago indebido y confirma además las determinaciones tributarias hechas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2282, de fecha catorce (14) de julio de dos mil tres (2003), emanada de la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cual se determinan las siguientes obligaciones tributarias a la recurrente: 1.- por aportes de 2%, (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), la cantidad de DIEZ MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS VEINTITRES BOLIVARES SIN CENTIMOS ( Bs.10.345.423,00); 2.- y por aportes del ½%, (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) la cantidad de OCHENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 86.546,00), 3.- Visto que la contribuyente canceló en su totalidad la deuda tributaria mediante planilla de depósito N° 162321 del Banco Provincial, el ente parafiscal procedió a determinar los intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994y artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por reconocimiento del tributo omitido mediante el pago efectuado, por la cantidad de SEIS MILLONES NOVECIENTOS VEINTIUN MIL TRESCIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 6.921.304,00), 4.- Igualmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 186 y 111 parágrafo segundo, del Código Orgánico Tributario, se impuso a la contribuyente una multa por la cantidad de UN MILLON CUARENTA Y TRES MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.043.197,00). Las imposiciones se produjeron por diferencias de aportes por tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos y aporte insolutos, correspondientes al periodo comprendido desde el tercer trimestre del año 1996 hasta el segundo trimestre del año 2002.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

En el escrito recursivo, el representante judicial de la recurrente EDITORIAL ARTE S.A., solicita al Tribunal se declare la nulidad del contenido de la Resolución N° 210.100-297-433, de fecha primero (01) de junio de dos mil cuatro (2004), emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual declaró sin lugar la solicitud de reintegro por la acción de repetición de pago, efectuada por su representada, de conformidad con lo previsto en el artículo 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario, por considerar que el pago efectuado por EDITORIAL ARTE, S.A., con base en los actos fiscales preparatorios N° 048368, 048370 y 048371 de fecha treinta (30) de julio de dos mil dos (2002), era improcedente, ya que dichos actos preparatorios, así como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2282, de fecha catorce (14) de julio de dos mil tres (2003) están viciadas de falso supuesto, por cuanto incluyen en la base imponible para el cálculo del aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), las partidas bonificaciones, vacaciones y bono vacacional, y que estos conceptos no forman parte del salario normal, por tanto no pueden ser considerados para efectuar el referido cálculo.

III

MOTIVACION PARA DECIDIR

Visto que el presente asunto se encuentra en estado de sentencia, sin que haya sido resuelta la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo tributario recurrido, este Tribunal juzga inoficioso emitir el referido pronunciamiento previo. ASÍ SE DECLARA.

Vistos igualmente los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar: i) Si resulta procedente el reintegro solicitado por la acción de repetición de pago interpuesta por la contribuyente; ii) Si las utilidades, bonificaciones y vacaciones forman parte del salario normal, a los efectos del cálculo del aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); iii) Si resultan igualmente improcedentes las sanciones de multa impuestas a la contribuyente.

i) Sobre la repetición de pago solicitada por EDITORIAL ARTE, S.A., sobre la cantidad de DIEZ MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y UN MIL NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 10.431.969,00), pagada por ella por concepto de contribuciones parafiscales establecidas en los ordinales 1° y 2° de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con ocasión de los actos preparatorios fiscales N° 048370 y 048371, de fecha treinta (30) de julio de dos mil dos, que derivaron en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2282, de fecha catorce (14) de julio de dos mil tres (2003), emanada de la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cual se determinan las siguientes obligaciones tributarias a la recurrente: 1.- por aportes de 2%, (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), la cantidad de DIEZ MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS VEINTITRES BOLIVARES SIN CENTIMOS ( Bs.10.345.423,00); 2.- y por aportes del ½%, (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) la cantidad de OCHENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 86.546,00), 3.- Visto que la contribuyente canceló en su totalidad la deuda tributaria mediante planilla de depósito N° 162321 del Banco Provincial, el ente parafiscal procedió a determinar los intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por reconocimiento del tributo omitido mediante el pago efectuado, por la cantidad de SEIS MILLONES NOVECIENTOS VEINTIUN MIL TRESCIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 6.921.304,00), 4.- Igualmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 186 y 111 parágrafo segundo, del Código Orgánico Tributario, se impuso a la contribuyente una multa por la cantidad de UN MILLON CUARENTA Y TRES MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.043.197,00), este Tribunal observa que el fundamento de tal solicitud se encuentra en el hecho de que los reparos formulados se basan en que la contribuyente no incluyó dentro de la base imponible para el cálculo de la contribución establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), las partidas correspondientes a bonificaciones, vacaciones y utilidades, siendo esta determinación errada, a criterio de la contribuyente, por cuanto dichos conceptos no forman parte del salario normal, y por tanto no deben ser tomados en cuenta para el referido cálculo, por ello considera el apoderado recurrente, que la contribuyente cometió un error al efectuar el pago por las cantidades que le fueron imputadas por concepto de impuestos, y que resulta improcedente la multa impuesta y los intereses calculados, porque no debía dicha cantidad, razón por la cual solicitó la repetición del pago efectuado al ente parafiscal.

El artículo 194 del Código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 194.- Los contribuyentes o los responsables podrán solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por los tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos.

De manera que son condiciones necesarias para la procedencia de la restitución de lo pagado, que la obligación no se encuentre prescrita, supuesto que se verifica en el presente caso; y que se haya efectuado un pago indebido a la administración tributaria o parafiscal.

Para analizar el segundo requisito, es necesario determinar si las utilidades, bonificaciones y vacaciones pueden ser incluidas dentro de la base imponible para el cálculo de la contribución parafiscal prevista en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), lo cual se encuentra contenido en el petitorio del recurrente y este Tribunal pasa a a.d.l.s. forma:

ii) Respecto a la delación sobre la inclusión de las partidas de utilidades, bonificaciones y vacaciones en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal, una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

A criterio de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es necesario sumar a los pagos enterados y efectuados por la empresa, las erogaciones realizadas por ella a sus trabajadores correspondientes a la partida utilidades, bono vacacional y los pagos efectuados por honorarios profesionales, en razón de que, incuestionablemente, son remuneraciones pagadas al personal, susceptibles del gravamen establecido en la Ley, por lo que, de acuerdo al criterio sostenido por el Instituto Parafiscal, existe incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y en base a ello formuló el reparo y consecuentemente aplicó sanciones pecuniarias por contravención a la Ley.

El vicio a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades, bono vacacional y honorarios profesionales en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que, de verificarse, acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades, bonificaciones y vacaciones forman parte del salario y por lo tanto si debe considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades ni de bono vacacional, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, al principio trabajo igual salario igual, y el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante, el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G., profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

(omissis)…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades, así como el bono vacacional, no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario, a nuestro saber, configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en la base imponible del ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), las utilidades, ya que no forman parte del salario normal.

Ante éste planteamiento, se hace necesario a.e.a.1.d. la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con las normas relativas a esta materia, consagradas en la Ley Orgánica del Trabajo.

Así el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia

.

El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, regula el concepto de salario, en los siguientes términos:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajos nocturnos, alimentación y vivienda.

Parágrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial.

Las convenciones colectivas y en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo, podrán establecer que hasta un veinte (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

Parágrafo Segundo: A los fines de esta ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestaciones de antigüedad y las que esta ley consideren que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre el mismo. (destacado del Tribunal)

Parágrafo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

1.Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos de guarderías infantiles.

2.Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

3.Las provisiones de ropa de trabajo.

4.Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

5.El otorgamiento de becas o pagos de cursos de capacitación o de especialización.

6.El pago de gastos funerarios.

Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo se hubiere estipulado lo contrario.

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes

.(subrayado del Tribunal)

De la interpretación de las normas expuestas se deduce que, con la reforma de la Ley del Trabajo del año 1999, se regula la definición de salario, excluyendo de él cualquier pago distinto a remuneración devengada por el trabajador en forma normal, regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribuciones eventuales, las consideradas por ley como no salariales o los provenientes de liberalidades del patrono como bonificaciones o las vacaciones.

El salario como base de cálculo para la determinación del tributo, en el caso de este ingreso parafiscal, debe ser establecido en la Ley, tal como lo impone el principio de la legalidad tributaria, específicamente el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. El sistema normativo venezolano es un todo, en aras de la seguridad jurídica, debiendo interpretarse las normas en su contexto y concatenadas con otras leyes que son marco regulador de una actividad peculiar o afín a la materia. Por ello, la Ley especial no debe contrariar el principio normativo regulado para una actividad específica. Si bien es cierto que la Ley de creación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), regula, entre otros asuntos, las fuentes de donde se va a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios, que en el caso concreto es del aporte patronal y de los trabajadores (artículo 10, ordinales 1° y 2°), la base de cálculo establecida en esa disposición también está considerada en el Reglamento de la ley especial en el artículo 62, en los siguientes términos:

Artículo 62.-…Omisis…

...Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal... El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo.

(Subrayado del Tribunal).

De lo que se desprende, no pueden colisionar las normas consagradas en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con las normas contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo. Por ello es imperativo para este Tribunal, analizar ambas leyes en concordancia, específicamente con el contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ya que la misma ley, en el parágrafo cuarto del artículo in commento establece:

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(Subrayado del Tribunal)

Lo cual nos hace remitir, inexorablemente, a la definición dada por la legislación laboral al concepto de salario, en él tantas veces mencionado artículo 133 y específicamente al concepto de salario normal.

Como puede evidenciarse, el punto central de la controversia, radica en la interpretación que se le dé a la definición de salario, o remuneraciones de cualquier especie y dentro de él, al concepto de “salario integral” o “salario normal”.

En este sentido, este Tribunal se permite transcribir parcialmente, la posición fijada a este respecto por R.A.G., en su obra “Nueva Didáctica del Derecho del Trabajo”, Pág. 175 y siguientes. En dicha obra el autor define el salario en los siguientes términos:

Salario, es toda “Remuneración, retribución, pago, recompensa. La palabra envuelve, de por si, la idea de correspondencia con un beneficio que simultáneamente se recibe”.

Y hace consideraciones acerca de la definición y su interpretación en el contexto de la Ley Orgánica del Trabajo. En ese sentido expone:

(Omissis)…Dentro de nuestra tradición legislativa, el salario aparece como la prestación con la cual el patrono paga o cancela, voluntaria, intencional y proporcionalmente, el servicio del trabajador. Mas, si la idea de pago, retribución debida por el patrono es propia de la palabra remuneración, no sucede lo mismo con las voces, provecho o ventaja, pues, en el decurso de la relación laboral es posible identificar provechos o ventajas económicamente evaluables, percibidas en forma regular y permanente por el trabajador, desprovistas de intención remuneratoria. De esta índole son, por ejemplo, el disfrute de intereses hipotecarios, inferiores a la tasa del mercado; el derecho a ser llamado con preferencia para los ascensos en el escalafón; los gastos de representación; los viáticos; el derecho al goce de los planes vacacionales, etc.

En rigor ninguna de las menciones legales comprendidas en el encabezamiento del actual artículo 133 de la LOT (comisiones, primas, gratificaciones, bonos, recargos, etc.) posee, objetiva e indiscutidamente, naturaleza salarial si se las desprende de la intención retributiva del trabajo con que ellas son practicadas. Tal intención se hallaba insita en los términos en que todas nuestras leyes anteriores definían el salario: Salario es la remuneración (Retribución, pago o recompensa) correspondiente (que toca, que pertenece) al trabajador por el servicio prestado. O sea, que más que la índole del objeto de la prestación debida (sumas de dinero, alimentos, ropas, becas, etc.), o de las circunstancias de tiempo, modo y lugar pactados para el disfrute de la misma, lo único realmente diferenciador entre una prestación salarial y otra de diversa naturaleza, es la intención con que ella es establecida y se cumple entre las partes. Por esta razón sustancial, los subsidios o facilidades que el patrono otorga al trabajador, para mejorar su calidad de vida personal y familiar adquieren carácter salarial según el parágrafo 1ro del artículo 133 de la LOT, luego lo pierde en el parágrafo tercero de esa disposición. La falta de intención retributiva del empleador, presumida en el caso de los beneficios sociales contemplados en el citado parágrafo tercero, por razones de política social, viene a ser el elemento jurídico distintivo de prestaciones análogas, de las cuales la no salarial se realiza sin la previa existencia de una obligación legal ni contractual con el solo ánimo de mejorar la salud, la educación y las condiciones personales y familiares de vida del trabajador.

Ignorada la sencilla noción jurídica que delinea el salario, como la prestación voluntaria debida por el patrono a cambio de la labor pactada (esto es como el bien cuya propiedad o goce es transferido por el patrono al trabajador en contraprestación de sus servicios), se debe el desconcierto de legisladores, reglamentistas e interpretes en la apreciación del viático, el uso de vehículo, la comida y la vivienda, citados solo como casos ejemplares, pues todos podrían ser apreciados simultáneamente como: salario en su calidad de ventajas necesarias para la ejecución del servicio o realización de la labor (artículo 106 RLOT. 1973); lo bienes y servicios que permiten mejorar la calidad de vida (Art. 133, parágrafo. 1ro) y también como percibos no salariales por la intención con que son facilitados al trabajador y la finalidad inmediata que dichas entregas tienen.

Por ejemplo en el Art. 78, literal a, de la Ley Orgánica del Trabajo, los gastos eventuales y transitorios como son los de transporte y alimentación pagados al trabajador emigrante hasta su llegada al lugar donde deba prestar sus servicios, carecen de carácter salarial por significar retribución de la labor pactada, ya que están destinados a satisfacer necesidades previas y ajenas a la realización de la labor. De igual manera los comisariatos, casas de abastos y comedores, son parte integrante del salario del trabajador solo cuando así lo estipulen las convenciones colectivas (Art. 671 LOT),

Es, entonces, ineludible recurrir siempre al propósito del legislador, así como a la intención de las partes celebrantes del contrato de trabajo, para descubrir la naturaleza de la prestación de que se trate, no obstante, hallarse expresamente incluida en el encabezamiento del Art. 133 LOT..(Omissis)

Del mismo autor, en la citada obra en las Págs. 79, 80 y 81, podemos leer:

La expresión salario normal, empleada por el legislador (Artículos. 144,145), no alude a una especie concreta de salario como las anteriormente mencionadas, sino a una base del cálculo de los derechos del trabajador por concepto de descanso semanal, feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones. (Subrayado del Tribunal).

La Ley de 1.990 no definía dicha noción. Que el reglamento de 1.973 identifica con “la retribución efectivamente devengada por el trabajador, en forma regular y permanente en el tiempo inmediatamente anterior a la fecha de su terminación (sic)”. ...

Para calcular los derechos del trabajador por concepto del descanso semanal, días feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones la LOT, ADOPTA COMO BASE EL SALARIO NORMAL POR EL DEVENGADO EN UN PERIODO DE TIEMPO ANTERIOR AL NACIMIENTO DEL RESPECTIVO DERECHO (ARTÍCULOS. 144, 145). SIN EMBARGO, PARA LA DETERMINACIÓN DE LO QUE LE CORRESPONDA AL EMPLEADO U OBRERO A CONSECUENCIA DE LA TERMINACIÓN DE LA RELACIÓN DE TRABAJO, EL ART. 146 DEL NUEVO ORDENAMIENTO, A DIFERENCIA DEL REGIMEN DE 1.990, NO ESTABLECE EXPRESAMENTE, COMO BASE DE COMPUTO DE TALES DERECHOS EL SALARIO NORMAL, RAZON POR LA CUAL CREEMOS QUE TANTO LA PRESTACIÓN DE ANTIGUEDAD, COMO LA INDEMNIZACION PREVISTA EN EL ARTICULO 125 EJUSDEM, DEBEN SER CALCULADOS CON FUNDAMENTO EN EL SALARIO INTEGRAL DEVENGADO POR EL TRABAJADOR EN EL MES DE LABORES INMEDIATAMENTE ANTERIOR A LA FECHA DE EXTINCION DE LA RELACION DEL TRABAJO.

... SEGÚN EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, INSPIRADO EN EL REGLAMENTO PARCIAL DE LA L.O.T. DEL 7 DE ENERO DE 1.993, (G.O. NO. 35.134, DEL 19-1-93), SALARIO NORMAL ES LA RETRIBUCIÓN DEVENGADA POR EL TRABAJADOR “EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE, POR LA PRESTACIÓN DE SUS SERVICIOS”. EXCLUYE EXPRESAMENTE LA DISPOSICIÓN QUE SE COMENTA: A) LAS PERCEPCIONES DE CARÁCTER ACCIDENTAL, O SEA, LAS QUE TIENEN CARACTER EVENTUAL, CONTINGENTE O CASUAL, DENTRO DE CUYA CLASE PUEDEN INCLUIRSE LOS INCREMENTOS GRACIOSOS Y SIN VINCULACION CON EL TRABAJO PACTADO, TALES COMO REGALOS POR EL DIA DE LA SECRETARIA O PAGOS POR SERVICIOS EXTRAÑOS A LA LABOR OBJETO DEL CONTRATO; B) LA PRESTACIÓN DE ANTIGÜEDAD Y SUS INTERESES Y C) LOS QUE LA PROPIA LEY CONSIDERA QUE NO TIENEN CARÁCTER SALARIAL, COMO SON LAS CLASIFICADAS COMO BENEFICIOS SOCIALES DE CARÁCTER NO REMUNERATIVO EN EL PARAGRAFO TERCERO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, SALVO QUE TALES BENEFICIOS SEAN CONSIDERADOS COMO SALARIO POR LAS CONVENCIONES COLECTIVAS O INDIVIDUALES. LA EXPRESIÓN “SALARIO NORMAL”, ASI EXPLICADO EQUIVALE A SALARIO ORDINARIO, EMPLEADA POR UNICA VEZ, - CON REPROCHABLE DESMAÑO POR LAS DUDAS QUE EL CAMBIO INTRODUCE -, EN EL TEXTO DEL ARTICULO 154 DE LA LOT…(OMISSIS)”

De la definición dada por el legislador, puede desprenderse que salario es todo pago, ingreso, provecho o ventaja a cargo del empleador considerado proporcional al esfuerzo realizado por el hombre, con ocasión a las labores realizadas. El salario tiene que ser cierto, seguro, por ello goza de características peculiares tales como la proporcionalidad, continuidad y regularidad, líquido, exigible y no sujeto a condición ni término que obstaculice la acción del acreedor (trabajador), por ello excluye de él cualquier pago que realice el patrono que no sea permanente, continuo o regular.

A los efectos de base de cálculo para algunos beneficios del trabajador, se considera “salario normal” y “salario integral”, este último referido a la concepción del salario en forma amplia y el primero en forma más restringida.

En este caso se llama bono al pago que el patrono hace al trabajador, por argumento en contrario, a los demás fines, que no sean para la base del cálculo de los derechos del trabajador, como lo pagado por concepto de utilidades y no está contenido dentro del concepto de salario. Porque como se dijo anteriormente, no gozan de la continuidad, regularidad y permanencia, ni se otorgan como contraprestación al esfuerzo personal del trabajador.

Quien sentencia se permite traer a colación el criterio emanado de la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, el cual dejó sentado lo siguiente:

“(Omissis)... considera esta Sala que cuando en el citado Artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre “Remuneración” se emplea el pronombre posesivo “su” anteponiéndolo a “jornada de trabajo”, se está refiriendo a la Jornada personal de cada trabajador, considerando, en esa forma, lo dispuesto en el artículo 189 ejusdem, que establece “se entiende por Jornada de Trabajo el tiempo durante el cual el trabajador está a disposición del patrono y no puede disponer libremente de su actividad y de sus movimientos”..., a los efectos de establecer el “salario normal” debe tomarse en consideración como eje de referencia, la noción amplia de salario (conocida como integral en la práctica) consagrado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente a partir de 1991 y que esta conformado por todos los ingresos, provechos o ventajas que perciba el trabajador por “causa de su labor”, para luego filtrar en cada caso concreto, todos sus componentes no habituales, y obtener de esa forma los elementos que integran el salario normal. Siendo la característica determinante de ello, la regularidad y permanencia con que se percibe un determinado beneficio y que este se perciba por causa de la labor del trabajador. Es decir, que un salario normal, en un caso determinado, puede coincidir con el salario definido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, siempre que se perciban todos los conceptos señalados en dicho artículo cumpliendo los requisitos de regularidad y permanencia que le dan categoría de salario a los efectos legales. Pero también ese salario normal puede consistir únicamente en el salario convenido como contraprestación del servicio, sin ningún otro elemento, cuando no se perciban otros beneficios diferentes en forma regular y permanente...(Omissis)”

En consecuencia este Tribunal concluye, que cuando el legislador establece “salario normal”, excluye otro pago, beneficio o provecho pagado al trabajador, que no sea regular, ni permanente, tal como lo señala la doctrina antes transcrita.

Ahora bien, definido el término de salario integral y diferenciado del salario normal, debe establecerse que en aplicación de la Ley del Trabajo, dicho pago, como la contribución que debe hacerse al INCE, debe realizarse sobre la base de cálculo del salario normal pagado por el patrono al trabajador, en aplicación del artículo 62 referido, el cual reza:

Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago

.

En conclusión, la contribución parafiscal que debe pagar el patrono del 2%, es sobre la base de cálculo de salario normal, considerado en este fallo y no sobre el salario integral, tal como lo interpretó el Instituto, por lo que se cancela al trabajador, por la cantidad de dinero recibida por el trabajador, excluido el pago por conceptos que no sean regulares y permanentes o que no deriven del esfuerzo diario del trabajador. Siendo en criterio de este Tribunal, errónea la interpretación dada por el INCE, que considera que debe incluirse en la base de cálculo el concepto de utilidades (o cualquier especie de remuneración), bonificaciones y vacaciones, para el aporte del 2%, tal como lo refiere el artículo 10 en su ordinal 1º, por cuanto estos beneficios no están considerados dentro del salario normal. ASI SE DECLARA.

De lo anterior se puede concluir que las utilidades, así como otras prestaciones no incluidas en el concepto de salario normal, tales como bono vacacional, bonificaciones, viáticos para cobradores y otras como honorarios profesionales, no se encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación, la cual se encuentra totalmente divorciada de la interpretación que ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario.

Para que se entienda mejor esta deducción, se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos en el supuesto de hecho indicado y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por estar afectado un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. ASÍ SE DECLARA.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de determinación tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario modelo para A.L., lo cual quiere decir, que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario, pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

Del análisis se desprende, que la determinación realizada por el funcionario, ofrece, a todas luces, un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar, causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos, doble carga tributaria 2% + ½%.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del INCE distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja del Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999, la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Magistrado Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

En el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“(Omissis)…Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución...(Omissis)”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z. y en el caso Chevrontexaco Global Technology Services Company de fecha 28 de septiembre de 2004.

Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del artículo 10 a las utilidades, ni al bono vacacional ni a los honorarios profesionales, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este Tribunal decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”, “bonificaciones” y “vacaciones”.

De todo lo expuesto anteriormente, puede concluirse que el reparo formulado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fundamentado en omisión de ingresos, por no incluir en la base de cálculo lo pagado por la contribuyente a sus trabajadores por concepto de utilidades, bonificaciones y vacaciones, así como los intereses moratorios y la multa que fue su consecuencia, son improcedentes. ASI SE DECLARA.

En este sentido, es forzoso para este Tribunal declarar además que es procedente la solicitud de repetición de pago efectuada por la recurrente, habida cuenta que realizó un pago indebido a la administración tributaria parafiscal, por determinaciones tributarias que no debía. ASI SE DECLARA.

iii) En cuanto a la procedencia de la multa impuesta, este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en el punto que antecede, la multa obligatoriamente debe sufrir los mismos efectos, debido a la declaratoria de procedencia del falso supuesto como vicio del acto impugnado por incluir las utilidades, bonificaciones y vacaciones dentro de la base de cálculo para el aporte del 2% previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula (inclusión en el aporte del 2%, las utilidades, bonificaciones y vacaciones), no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, actual artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, y por lo tanto la multa también se declara nula. ASÍ SE DECLARA.

IV

DECISION

Por todas las consideraciones referidas, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario, Administrando Justicia en Nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha primero (01) de septiembre de dos mil dos (2004), por el abogado J.D.P.C., titular de la cédula de identidad N° 6.549.644 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 36.745, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “EDITORIAL ARTE S.A, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, hoy del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha cuatro (04) de febrero de mil novecientos cincuenta y siete (1957), bajo el N° 12, Tomo 13-A, contra la Resolución N° 210.100-297-433 emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de fecha primero (01) de junio de dos mil cuatro (2004), notificada en fecha veintiuno (21) de julio de dos mil cuatro (2004), en la cual declara sin lugar la solicitud de reintegro efectuada por la contribuyente, igualmente recurren contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2282, de fecha catorce (14) de julio de dos mil tres (2003), emanada de la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cual se determinan las siguientes obligaciones tributarias a la recurrente: 1.- por aportes de 2%, (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), la cantidad de DIEZ MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS VEINTITRES BOLIVARES SIN CENTIMOS ( Bs.10.345.423,00); 2.- y por aportes del ½%, (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) la cantidad de OCHENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 86.546,00), 3.- Visto que la contribuyente canceló en su totalidad la deuda tributaria mediante planilla de depósito N° 162321 del Banco Provincial, el ente parafiscal procedió a determinar los intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por reconocimiento del tributo omitido mediante el pago efectuado, por la cantidad de SEIS MILLONES NOVECIENTOS VEINTIUN MIL TRESCIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 6.921.304,00), 4.- Igualmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 186 y 111 parágrafo segundo, del Código Orgánico Tributario, se impuso a la contribuyente una multa por la cantidad de UN MILLON CUARENTA Y TRES MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.043.197,00). Las imposiciones se produjeron por diferencias de aportes por tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos y aporte insolutos, correspondientes al perÍodo comprendido desde el tercer trimestre del año 1996 hasta el segundo trimestre del año 2002.

En consecuencia:

1. - Se ANULA la Resolución N° 210.100-297-433 emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de fecha primero (01) de junio de dos mil cuatro (2004), notificada en fecha veintiuno (21) de julio de dos mil cuatro (2004), en la cual declara sin lugar la solicitud de reintegro efectuada por la contribuyente.

2. - Se ANULA la obligación tributaria exigida en la resolución N° 2282, de fecha catorce (14) de julio de dos mil cuatro (2004) impugnada, por el concepto del aporte del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley supra mencionada.

3. - Se ANULA la determinación tributaria por lo que respecta a las multas impuestas con base en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículos 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.

4. - Se ANULA la determinación tributaria parafiscal por lo que respecta a los intereses calculados con base en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

5. - Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) LA REPETICION DEL PAGO a la contribuyente correspondientes a la obligación tributaria exigida en la resolución N° 2282, de fecha catorce (14) de julio de dos mil cuatro (2004) objeto de impugnación en el presente recurso, por el concepto del aporte del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley supra mencionada, por lo que respecta a las bonificaciones, vacaciones y utilidades.

6. - De conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, este Tribunal CONDENA EN COSTAS al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la cantidad del cinco por ciento (5%) de la cuantía objeto del presente recurso, por haber resultado totalmente vencido.

PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas a los dieciocho (18) días del mes de mayo del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

LA JUEZ,

Abg. M.Z.A.G..

LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia siendo las dos horas y treinta minutos de la tarde (02:30 p.m.),.

LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.