Decisión nº 002-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Enero de 2008

En fecha 08-03-2004, las autoridades del Ince levantaron a la empresa, DSD COMPAÑÍA GENERAL DE INDUSTRIAS, C.A., Acta de Reparo No. 044970 y 044971, correspondiente al período comprendido entre 1er. Trimestre de 2000 hasta el 4to Trimestre de 2003. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:

1. - Por aporte del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 148.767.352,00.

2. Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem):

   Bs. 1.736.510,00.

   Explica el INCE que el reparo se originó por haber efectuado la empresa pagos a sus trabajadores, correspondientes a salarios, horas extras obreros y empleados, día de júbilo y feriado obreros y empleados, bono compensatorio obreros y empleados, permisos obreros y empleados, bono nocturno obreros y empleados, prima dominical obreros y empleados, vacación y bono vacacional, bonificación sustitutiva vivienda obreros empleados, susidio total empleados y utilidades obreros y empleados.

   Notificada oportunamente de la referida Acta, la recurrente presentó el 12-05-2004, escrito de descargos, y, mediante Resolución No 5131 de fecha 11-11-2004, el Gerente General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, declaró parcialmente lo alegado y probado por la primera, quedando un saldo pendiente a cancelar de Bs. 150.503.862,00, por concepto de aportes y aplicó multa, en base a las siguientes consideraciones:

1. Según lo dispuesto en el Artículo 97 y 85 del COT de 1994, según las agravantes 3 y 4, y atenuantes 2 y 5, equivalente al 105% del tributo omitido(ordinal 1º del Art. 10 Ley del INCE): Bs. 151.270.287,00.

2. Según lo dispuesto en los Artículos 109, numeral 1 y 111 Eiusdem de 2001, según agravante 1 y atenuantes 2 y 3, equivalente al 94% del tributo omitido desde el 2do trimestre de 2002, (ordinal 2º del Art.10 Ley del INCE) Bs. 4.418.837,00.

3. Según lo dispuesto en los Artículos 109, numeral 1 y 111 Eiusdem de 2001, según agravante 1 y atenuantes 2 y 3, equivalente al 94% del tributo omitido desde el 2do trimestre de 2002, (ordinal 2º del Art.10 Ley del INCE) Bs. 4.418.837,00.

4. Según lo dispuesto en los Artículos 100 y 1985, eiusdem de 1994, según agravante 3 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 36% del tributo omitido desde el año 2001, (ordinal 2º del Art.10 Ley del INCE) Bs. 625.144,00.

5. De acuerdo al concurso de infracciones atendiendo lo dispuesto en los artículos 81 y 94, parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, fue calculada la multa en un monto total de Bs. 153.792.053,00.

   Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario y constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   Sostiene la Representación Judicial de la contribuyente, como primer punto, la violación al procedimiento establecido, por falta del análisis de la totalidad de las defensas por su mandante alegadas en el escrito de descargos, incurriendo en inobservancia al dispositivo del artículo 191 del Código Orgánico Tributario.

   Agrega la no gravabilidad de conceptos pagados por su representada, de manera extraordinaria, tales como: horas extras obreros y empleados; día de júbilo y feriado obreros y empleados; sábado trabajo obreros y empleados; permisos obreros y empleados; bono nocturno obreros y empleados; prima dominical obreros y empleados y subsidio total de empleados; los cuales no forman parte del salario normal, a tenor de lo establecido en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

   En igual sentido menciona la inclusión de las utilidades dentro de la base imponible gravable con el 2% que señala el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE, toda vez que ésta es una contribución del ½% por parte de los trabajadores. En respaldo de su pretensión, afirma lo siguiente:

   …, es de recalcar que desde el año 1994, fecha en la que fue dictada la primera sentencia (Caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos) hasta el año 2004, fecha en la que ha sido dictada la última sentencia (caso Chevron Texaco, es decir, durante más de 10 años, el criterio pacífico y reiterado de nuestro M.T. -vinculante para el INCE y para los contribuyentes- ha sido el de considerar improcedente el gravamen de las utilidades con la contribución patronal del 2%. Por lo tanto, resulta a todas luces improcedente, que el INCE continúe levantando este tipo de reparo a la utilidades, pues ha quedado evidenciado la ilegalidad del gravamen pretendido

   (Subrayado y paréntesis de la transcripción).

   Finalmente, destaca el Apoderado Judicial de la contribuyente, en cuanto a la sanción impuesta, que le asisten las circunstancias atenuantes previstas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por cuanto además de no haber tenido la intención dolosa por parte de su representada, tampoco ha sido sancionada o cometido infracciones tributarias durante los tres años anteriores.

   2) De la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Ince):

   Durante el transcurso de este proceso judicial no hubo intervención de dicho Organismo.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto el acto administrativo recurrido y las argumentaciones en su contra así como las defensas esgrimidas a su favor, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de las partidas por: utilidades obreros y empleados, horas extras obreros y empleados, día de júbilo y feriado obreros y empleados, bono compensatorio obreros y empleados, permisos obreros y empleados, bono nocturno obreros y empleados, prima dominical obreros y empleados, vacación y bono vacacional, bonificación sustitutiva vivienda obreros empleados y susidio total empleados, en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, es procedente la sanción impuesta, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES:

   La recurrente es del criterio que el INCE incurrió en falso supuesto al considerar gravable con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE el pago de las utilidades, por considerarlas erróneamente como incluidas en la categoría de sueldo.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del Ince, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empleado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2% , debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   Al respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales.. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del Ince, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible parta realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político.Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 15-11-2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, señaló lo siguiente:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   Por lo tanto, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades, objetadas por el INCE, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria, mencionado por la impugnante.

   En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   Gravabilidad del 1/2%, previsto en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince:

   La Resolución No. 5131 de fecha 11-11-2004, objeto de impugnación, que ratificó la cantidad de Bs. 1.736.510,00, por concepto de aportes dejados de cancelar, del ½%, exigido por el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince, cuyo texto, es el siguiente:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   III. Omissis

   IV. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Sin embargo, la recurrente omitió argumento alguno tendente a enervar el contenido de esa imposición; en consecuencia, atendiendo a la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos, el reparo formulado con fundamento en el artículo 10, numeral 2), de la Ley del Ince, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, no es contrario a derecho, por tanto, se considera procedente. Así se declara.

   GRAVABILIDAD DE OTRAS PARTIDAS:

   En igual sentido que las utilidades, la recurrente sostiene el falso supuesto incurrido por las autoridades del INCE al incluir en la base de cálculo del 2% del tributo exigido en el Artículo 10, numeral 1 de la Ley del Ince, las siguientes partidas: utilidades obreros y empleados, horas extras obreros y empleados, día de júbilo y feriado obreros y empleados, bono compensatorio obreros y empleados, permisos obreros y empleados, bono nocturno obreros y empleados, prima dominical obreros y empleados, vacación y bono vacacional, bonificación sustitutiva vivienda obreros empleados y susidio total empleados.

   Criterio que, ciertamente, comparte esta Juzgadora, por no reunir la mayoría de esas partidas los elementos necesarios para ser consideradas como integrantes de los conceptos de sueldos y salarios y, por lo tanto, por pueden ser incluidas en la base imponible para el cálculo del 2% establecido en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE. En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   Multa:

   La contribuyente fue sancionada por incumplir con las obligaciones señaladas en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la omisión del pago de aportes para el período gravado, equivalente al 105% del monto del tributo omitido, en Bs. 151.270.287,00; y, de acuerdo a lo previsto en los artículos 109, numeral 1 y 111 eiusdem de 2001, por la cantidad de Bs. 4.418.387,00, equivalente al 94% del tributo omitido en base a las utilidades y pagos extraordinarios retenidas de menos por la empresa durante el período fiscalizado.

   Ahora bien, por cuanto fueron declaradas improcedentes, casi en su totalidad, las partidas conformantes del reparo por omisión de aportes 2%; debe concluirse también la improcedencia de la multa impuesta por las razones que la fundamentaron. Así se declara.

   Sin embargo, en cuanto a la sanción aplicada por el ½% del tributo omitido, este Tribunal debe confirmarla, en razón a que, efectivamente, existió la conducta infractora por parte de la recurrente, como así lo demuestra la omisión la omisión de alegatos sobre este reparo. Así se decide.

   IV

   DECISION

   En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano M.I., venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. 9.979.567 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 48.523, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa DSD DE VENEZUELA, C.A. (antes DSD Compañía General de Industrias, C.A), contra los actos administrativos contenidos en las Actas de Reparo No. 044970 y 044971, ambas del 08-03-2004 y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, emanados del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, esta última por monto total de Bs. 304.295.915,00 (Bs.F 304.295,91). En consecuencia, en virtud de la presente decisión se declara: