Decisión nº PJ0662010000013 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 22 de Enero de 2010

En fecha 10 de agosto de 2.001, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana, emitió P.A. Nº GRTI/RG/DF/11091 de fecha 10 de agosto de 2.001 (v. folio 51)

En fecha 16 de agosto de 2.001, fue notificado el contribuyente de dos Actas de requerimiento ambas identificadas con el Nº GRTI/RG/DF-11091 (v. folios 43, 44).

En fecha 17 de agosto de 2.001, le fue levantada al contribuyente dos Actas de recepción Nº GRTI/RG/DF-11091, y notificada en esa misma fecha (v. folio 45 al 50).

En fecha 31 de octubre de 2.001, el recurrente ejerció Recurso Jerárquico subsidiariamente al Recurso Contencioso Tributario (v. folios 12 al 21).

-II-

ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

• Que la Administración incurrió en un vicio en el Procedimiento, puesto que se omitió el procedimiento sumario.

• Que las Planillas supra señaladas e impugnadas en este acto, no contienen la mención “Lugar”, donde el acto fue dictado, y según el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

• Que la administración incurrió en una multiplicidad sancionatoria, puesto que sanciono nueve (9) veces una misma circunstancia (presentar con atraso los libros de compras y ventas).

• Que en las actuaciones fiscales (Acta de Recepción), no se evidencia la observación de que el contribuyente no lleve los libros de compras y venta I.V.A.

INFORME DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:

La representación de la República ratifico en todas y cada una de sus partes el contenido de las Resoluciones y planillas de liquidación: 081001225000222, 081001225000223, 081001225000224, 081001225000225, 081001225000226, 081001225000227, 081001225000228, 081001225000229, 081001225000230 de fecha 25 de agosto de 2.001, notificadas en fecha 03 de octubre de 2.001, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio, y, para desvirtuar los alegatos de nulidad, pasa a exponer los fundamentos de su defensa en relación a las cuestiones planteadas por el recurrente:

Antes de entrar a desvirtuar el alegato esgrimido por la representación de la contribuyente, con relación al supuesto (sic) vicio de procedimiento; es importante destacar el contenido del artículo 127 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 127: La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)

…Omisis…

3. Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que proporcionen los datos o informaciones que se le requieran con carácter individual o general…

.

Por otro lado, es menester citar el dispositivo contenido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece:

Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiera lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario…

. (Subrayado por la Representación de la República)

En este sentido, tenemos que la Administración Tributaria en el ejercicio de su facultad investigativa puede actuar de dos distintas formas, las cuales son:

1. Determinativa, ésta implica un proceso de fiscalización de fondo donde los funcionarios actuantes deben determinar si en un caso en particular se concretó y exteriorizó la situación objetiva establecida en la Ley para la configuración del hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria o si por el contrario no existe crédito tributario procedimiento determinativo que sirve de concreción y causa del acto administrativo a ser dictado en el cual se prevé la participación del contribuyente a través de la presentación del correspondiente escrito de descargos y de la aportación de pruebas pertinentes para sustentar sus alegatos.

2. Verificadora, la cual consiste tal como su nombre lo indica en verificar si el contribuyente ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico, basta la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para la imposición de la sanción correspondiente, por supuesto que, en tal caso, la Administración respetando el principio de legalidad administrativa debe actuar bajo los parámetros establecidos en la ley, tal y como sucedió en el caso de autos.

…Omisis…

La Administración no podía abrir el sumario administrativo, tal como lo alega la representación de la contribuyente, simplemente por cuanto estaba haciendo uso de su facultad investigativa en una comprobación abreviada, concretamente de la verificación del cumplimiento de los deberes formales, y no un procedimiento de auditoria fiscal.

-III-

MOTIVACION PARA DECIDIR.

A los efectos, de que este Tribunal proceda a emitir su pronunciamiento oportuno sobre el fondo del asunto debatido, antes debe examinar como Punto Previo, la circunstancia de que en el caso sub-judice el contribuyente DISTRIBUCIONES DE PRODUCTOS Y MATERIALES INDUSTRIALES, C.A., (DISPROMINCA) contradice los actos administrativos contenidos en las nueve (9) Planillas de Liquidación forma 901 Nº 081001225000223; 081001225000225; 081001225000222; 0810012252000226; 081001225000227; 081001225000228; 081001225000224; 081001225000229 y 081001225000230 todas de fecha 28 de agosto de 2.001 y sus respectivas Planillas de Pago, emanadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la interposición del Recurso Jerárquico (en vía administrativa), no obteniendo respuesta conforme a los términos de ley; con lo que, se verifica el supuesto de silencio administrativo reputado negativo. Pero es el caso, que la contribuyente de autos, lo ejerció subsidiariamente al Recurso Contencioso Tributario, debiendo en consecuencia, este órgano jurisdiccional, conocer y decidir el procedimiento jurisdiccional intentado. Así se decide.-

En este orden de ideas, considera oportuno este Jurisdicente realizar algunas consideraciones respecto a la competencia de los jueces de lo contencioso tributario como órgano administrador de justicia; en especial, para determinar la violación de principios y garantías constitucionales, de los cuales son titulares los justiciables, tal como lo es, el principios “non bis in idem”, establecido en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:

En tal sentido, el artículo 259 eiusdem, establece lo siguiente:

Artículo 259:” La jurisdicción contencioso administrativa corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa”. (Cursivas y negrillas de este Juzgado).

En otras palabras, en amparo a la norma rectora constitucional trascrita, se debe entender, que los órganos de la jurisdicción contencioso-tributaria, la cual se encuentra incluida en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, gozan den los más amplios y plenos poderes en el análisis y decisión de los asuntos sometidos a su consideración, extendiéndose más allá del aspecto meramente declarativo de la nulidad de las decisiones administrativas ilegales; es decir, la función jurisdiccional de los tribunales contencioso-tributarios es plena, no se limita simplemente a la revisión de la ilegalidad objetiva de los actos administrativos emanados de la Administración, sino que además, puede disponer lo necesario para llevar a cabo la restitución de la situación jurídica infringida.

En efecto, tal competencia tiene su fundamento en la c.d.E.S.d.D. y de Justicia, erigido sobre la base de las normas constitucionales de la República Bolivariana de Venezuela, que le otorgan a los jueces de la jurisdicción contenciosa-administrativa en el ámbito de sus funciones los mecanismo de control del deber-potestad de velar por la integridad de la Carta Magna, así como garantizar el cumplimiento de lo dispuesto en las Leyes (v. sentencia de fecha 26 de junio de 2.007, emanada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: REFOLIT, C.A., en apelación. Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero).

La controversia se circunscribe de dilucidar el hecho de que el contribuyente no lleva los libros de compra y venta del I.V.A., al momento de la fiscalización de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento. Circunscrita así la litis, pasa este Tribunal a decidir de conformidad con los siguientes razonamientos:

Ahora bien en cuanto al argumento del recurrente cuando señala que la Administración incurrió en un vicio en el Procedimiento, puesto que se omitió el procedimiento sumario, esta Sentenciadora observa que del Acta de Requerimiento parcialmente transcrita, se desprende que la funcionaria actuante S.L.M., titular de la cedula de identidad N° 10.298.042, en su carácter de Fiscal Nacional de Hacienda, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, dejó constancia del incumplimiento verificado por el contribuyente.

En este sentido, el Tratadista A.R.B.C., ha señalado que:

…la Administración, cuando dicta un acto administrativo, no puede actuar caprichosamente sino que tiene que hacerlo, necesariamente tomando en consideración las circunstancias de hecho que se correspondan con la fundamentación legal que autorizan su actuación. Por tanto, puede decirse que en general todo acto administrativo, para que pueda ser dictado, requiere (…) que constate la existencia de una serie de supuestos de hecho del caso concreto, y esos derechos (…). No puede la administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar hechos que no han comprobado porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado y podría el acto estar viciado por falso supuesto

. (Resaltado de este Tribunal).

Asimismo, en sintonía con el aludido texto, surge el criterio jurisprudencial emanado de nuestro M.T. de la República, en sentencia de fecha 25 de abril de 1.991, dictada por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, y que para mayor abundamiento se encuentra en los criterios jurisdiccionales descritos en las sentencias de fecha 22-10-92 y 04-02-93 igualmente emanadas esa Instancia Superior, mediante las cuales se establecen como vicio de falso supuesto, que:

(…) la falsa de adecuación entre el supuesto legal y la realidad, a lo que es lo mismo,…cuando la Administración al dictar su acto, fundamenta su decisión en hechos, acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. En otras palabras, por que son falsas o inexactos.

El vicio de falso supuesto, por tanto, se configura cuando la decisión impugnada descansa sobre falsos hechos, y también por errónea fundamentación jurídica. Así tenemos el falso supuesto de hecho y el falso supuesto de derecho…

. (Resaltado de este Tribunal).

De tales consideraciones, se observa que el vicio de falso supuesto de hecho ocurre cuando la Administración emite un acto administrativo apoyándose en hechos que nunca ocurrieron o que sucedieron en forma diferente a como fueron apreciados por la Administración; es decir, existe una ausencia de correspondencia entre las circunstancias fácticas que considera la Administración y los hechos que realmente ocurrieron, y por ende, en el proceso de subsanación, estos hechos invocados no se pueden subsumir en el supuesto de hecho, de la disposición jurídica que pretende aplicar la Administración.

En efecto, la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

De hecho, existe consonancia con los fallos anteriores aludidos emitidos por nuestro Tribunal de Alzada, al destacar que el vicio de falso supuesto ocurre cuando la Administración al dictar un acto, fundamenta su decisión en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera diferente a como fueron apreciados por la Administración, así cuando dicha decisión se fundamenta en una norma que no le es aplicable al caso concreto. Tal definición comprende las dos formas a través de las cuales se manifiesta el falso supuesto, a saber, el falso supuesto de hecho y el falso supuesto de derecho.

Así las cosas, dentro del marco del nuestro Código de Procedimiento Civil, se advierte la antigua m.r. “incumbit probatio qui dicit, no qui negat”, lo cual significa que, cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. En efecto, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción), lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera; a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse. En razón de lo anterior, para que esta Jueza llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si éstas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

En consecuencia, al no haber desvirtuado el recurrente en forma alguna, la multa que le fuese impuesta por la Administración Tributaria, al adolecer del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho denunciado, debe imperativamente, este Órgano Jurisdiccional de Instancia confirmar y por ende declarar legal, legítima y procedente la aplicación de la sanción conforme a lo preceptuado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento. Así se decide.-

Siendo así, la Administración cumplió con el procedimiento legalmente establecido para la imposición de la sanción, como lo es el procedimiento de verificación al oportuno cumplimiento de los deberes formales, en el caso a quo, se corresponde con la normativa relacionada al Libro de Compras el cual debe ser llevado en forma oportuna y sin atrasos, tal como lo estable el artículo 70 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 10 de julio de 1.999, publicada en Gaceta Oficial N° 5.363 Extraordinaria en la cual señala:

Articulo 70. “Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

En estos libros se registraran cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones…”. (Resaltado de este Tribunal).

A mayor abundamiento, se observa que la Administración Tributaria en el ejercicio de su facultad investigativa puede actuar de dos formas distintas, como: i) Determinativa, ésta implica un proceso de fiscalización de fondo donde los funcionarios actuantes deben determinar si en un caso en particular se concretó y exteriorizó la situación objetiva establecida en la Ley para la configuración del hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria o si por el contrario no existe crédito tributario procedimiento determinativo que sirve de concreción y causa del acto administrativo a ser dictado en el cual se prevé la participación del contribuyente a través de la presentación del correspondiente escrito de descargos y de la aportación de pruebas pertinentes para sustentar sus alegatos. ii)Verificadora, la cual consiste tal como su nombre lo indica en verificar si el contribuyente ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico, basta la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para la imposición de la sanción correspondiente, por supuesto que, en tal caso, la Administración respetando el principio de legalidad administrativa debe actuar bajo los parámetros establecidos en la ley, tal y como sucedió en el caso de autos.

Asimismo, se hace necesario denotar que en los procedimientos administrativos de verificación de cumplimiento de deberes formales, no se apertura procedimiento sumario alguno, en razón de que su objetivo lo constituye la supervisión del efectivo cumplimiento de los deberes esenciales en el ejercicio de una correcta actuación tributaria.

Dentro de este marco jurídico se encuentra respecto a los ilícitos formales, el artículo 99, numeral 7 del Código Orgánico Tributario vigente, determina la obligatoriedad en el cumplimiento de los deberes formales establecidos a los contribuyentes, responsables y terceros, a los fines de facilitar la determinación de la obligación tributaria, bien sea, por fiscalización o verificación del cumplimiento de ella.

En sintonía, con la fórmula jurídica trascrita se encuentra el artículo 145 del citado Código, que reza:

Articulo 145: Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a la Administración Tributaria:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable…

. (Resaltado de este Tribunal).

Pues bien, esta Sentenciadora procederá a analizar las resoluciones impugnadas, de lo cual se observa que la Administración Tributaria amparó su decisión de sancionar a la contribuyente DISTRIBUCIONES DE PRODUCTOS Y MATERIALES, C.A. (DISPROMINCA), por cuanto el funcionario actuante dejó constancia que para el momento de la fiscalización el contribuyente no lleva los libros de compras y/o ventas del I.V.A. de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado. El recurrente dentro de sus argumentos señala:

…en las actuaciones fiscales (Acta de Recepción), no se evidencia la observación de que la contribuyente no lleve los de compra y de venta de I.V.A., de acuerdo a lo establecido en la Ley respectiva y su Reglamento. Solo se deja sentado que: “los libro de compra y venta del I.C.S.V.M./I.V.A., se encuentra en el establecimiento” (pág. 2/5- Punto 7 del Acta de Recepción) e igualmente consta que hubo períodos omitidos del libro de compras desde de noviembre hasta julio del 2.001 y del libro de ventas desde Junio a Julio del 2.001. Pero eso no quiere decir de que haya habido retraso en la teneduría de esos libros. Sino que para esos meses y/o períodos no hubo actividad económica en la empresa y por ende para dichos meses, estos estaban en blanco…”.(Resaltado de este Tribunal).

Ahora bien, de dichos argumentos por parte del recurrente se evidencia primero que reconoce que los libros en dichos periodos se encontraban en blanco, pero alega que lo mismo fue producto de que no tuvo actividad económica en la empresa, es el caso que esta Operadora de Justicia de una revisión de los autos no evidencia prueba alguna de demuestre por parte del recurrente que dicho alegato sea cierto, por cuanto no trajo a esta instancia prueba alguna que demostrara tal aseveración, y quien alega debe probar.

Caso contrario, ocurre cuando se refiere a infracciones tributarias, en las que se invierte la carga de la prueba, al corresponder a la Administración Tributaria probar mediante sus actas fiscales que el contribuyente efectivamente incurrió en los supuestos de procedencia para la imposición de la sanción administrativa, ya que se encuentra tutelado por el principio constitucional “onus probandi” o presunción de inocencia mientras no se pruebe lo contrario, prevista en el artículo 49, ordinal 2 de la Constitución.

No obstante, en aquellos casos como en el caso de marras, la Administración Tributaria sanciona el incumplimiento de deberes formales, la inversión de la carga de la prueba no se produce, eximiendo al órgano fiscal del deber de comprobar la conducta ilícita del contribuyente; para pasar a ser, el administrado quien deba demostrar que los presupuestos que dieron origen a la imposición de la sanción (las actas fiscales levantadas) son inciertas, a través de las pruebas que estime el recurrente como apropiadas para liberarlo de tales objeciones.

De tal manera, que ante los presupuestos trascritos, ocurridos al momento de la fiscalización realizada a la contribuyente, respecto a que no lleva los Libro(s) de Compra(s) y/o Venta(s) del I.V.A., de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, esta Juzgadora observa que su contradicción sólo incumbe al recurrente de autos y no a la Administración Tributaria, por ser éste quien por la facilidad de la prueba, pueda demostrar lo contrario aportando alguna elemento probatorio al juicio.

A la postre de tales consideraciones, es oportuno aclarar que, si bien es cierto, que dichos actos gozan de la presunción de legitimidad y veracidad, no es menos cierto, que gracias a la comentada inversión de la carga de la prueba, el contribuyente siempre ostentó posibilidad de valerse de cualquier medio de prueba para desconocer el contenido de los mismos (en razón de libertad probatoria que le ha sido otorgada) tanto en la etapa gubernativa como en la etapa jurisdiccional, y al no hacerlo dejó en franco desamparo su pretendida nulidad.

En razón de lo anterior, puede esta Sentenciadora apreciar que el recurrente se limita simplemente a alegar en su escrito pero sin probar sus argumentos con el objeto de que este sentenciador, verificase la procedencia de la nulidad solicitada, limitando la posibilidad de que la Juez analizase los hechos; por lo tanto, mal podría esta Juzgadora declarar con lugar la nulidad solicitada al no poder sacar elementos de convicción del presente expediente. Así se declara.-

El no llevar los libros de compra y venta para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias, es un incumplimiento del deber formal contemplado en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el citado artículo 70 del Reglamento la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en la cual señala:

Artículo 56: “Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Los contribuyentes deberán conservar en forma ordenada, mientras no esté prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros correspondientes.

Artículo 70: “Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

En estos libros se registraran cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones (…)

(Resaltado de este Tribunal).

De las formulas jurídicas trascritas, se colige el carácter de obligatoriedad que tiene la formalidad de conservar en el establecimiento de la contribuyente el respectivo libro de registro de las operaciones realizadas por el contribuyente, que se vinculen a su tributación.

Por tanto, ante la denuncia formulada por la sociedad mercantil DISTRIBUCIONES DE PRODUCTOS Y MATERIALES, C.A., y examinados como han sido los actos administrativos que rielan insertos en el presente asunto, este Tribunal observa inicialmente que el debatido procedimiento de fiscalización nace amparado mediante P.A. Nº GRTI/RG/DF/11091 de fecha 10 de agosto de 2.001, (v. folio 51), en la cual se faculta al Fiscal S.L.M., titular de la cédula de identidad N° 10.298.042, para que realizase su labor de investigación tributaria, la cual arrojó como resultado la imposición de multas por incumplimiento de los deberes formales, según lo previsto en los artículos 106 del Código Orgánico Tributario vigente en concordancia con los artículos 56 y 70 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento.

En este sentido, respecto al debido proceso el constituyente venezolano previó en el numeral 1º del artículo 49 de Nuestra Carta Fundamental, que:

El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

1. La defensa y asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para su defensa…omissis…

(Resaltado de este Juzgado Superior).

Presupuesto cónsono con el planteamiento jurisprudencial y doctrinario referido al vicio de indefensión, en el cual se constituye como uno de los llamados vicios procedimentales, y que puede incurrir tanto en el procedimiento administrativo constitutivo como en el procedimiento de segundo grado, de revisión. Por tal razón, este vicio puede ser conocido de oficio dada su naturaleza de orden público.

En tal sentido, es evidente que el derecho a la defensa y el debido proceso vienen a garantizar a los administrados la posibilidad de intervenir en todos los procesos y procedimientos en que se ventilen cuestiones concernientes a sus intereses; busca asegurar que todos a quienes afecten los resultados del procedimiento, puedan tener conocimiento de su existencia; asimismo, asegura al administrado la posibilidad de formular sus alegatos y probarlos; garantizando así, la posibilidad de contradecir y que sus alegatos y pruebas sean valorados en la decisión.

Eso explica, que se conciba a la violación del derecho a la defensa y del debido proceso, cuando el interesado desconozca el procedimiento que pueda afectarlo, o se le impida su participación o ejercicio de sus derechos, o al prohibírsele realizar actividades probatorias.

Ahora bien, al examinar el descrito con el contenido de los actos administrativos impugnados, este Jurisdicente observa que el derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente tiene como fundamentación legal los dispositivos previstos en los artículos 145 y 172 del Código Orgánico Tributario, el primero prevé los deberes formales de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes, responsables y terceros; el segundo, le confiere a la Administración Tributaria facultades para verificar el cumplimiento de los deberes formales de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar, sin que por ello debilite ni conculque en forma alguna al contribuyente su derecho a la defensa y al debido proceso.

El acto administrativo en general, disfruta de una cualidad excepcional que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario. En los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues de lo contrario la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración (“Favor Acti”) haría sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado.

En el caso in examine, considera esta Juzgadora que los actos administrativo recurridos, en ningún momento menoscabaron el derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en el precitado artículo, por cuanto se le confirió a la contribuyente el derecho de impugnarlos mediante los Recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario (v. folios 25 y 42, parte in fine).

La aplicación de la sanción en la esfera económica del contribuyente, no violenta el principio constitucional del derecho a la defensa ni al debido proceso, en cuanto a que existen procedimientos administrativos y jurisdiccionales de revisión de las actuaciones fiscales de imposición de sanciones, mediante los cuales el afectado podrá alegar y exponer todas las defensas que considere pertinentes y lograr de este modo enervar la sanción y sus efectos. En el caso subjudice, se observa que la Administración Tributaria motivó suficientemente, los actos administrativos contenido en la Resoluciones de Multas, objeto de impugnación del presente recurso contencioso tributario, a fin de que el contribuyente conociera el incumplimiento en que incurrió, a los fines de que pueda ejercer una defensa oportuna y efectiva.

Ahora bien, visto que las Resoluciones emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al motivar los actos impugnados, se le señalaron al contribuyente que“…De conformidad con el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esta Gerencia Regional notifica que en caso de disconformidad con el presente acto administrativo podrán ejercerse los Recursos Jerárquico, de Revisión o Contencioso Tributario de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 184, 174 y 185 del Código Orgánico Tributario, por ante esta Gerencia en caso de Recurso Jerárquico o de Revisión, y en caso de Recurso Contencioso Tributario a través de cualquiera de las oficinas administrativas tributarias nacionales dentro del termino de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de su notificación…”. Lo que se evidencia cuando la contribuyente optó en la Instancia Administrativa, con plena conciencia de la oportunidad que tenia de ejercer todos los medios de defensa que hubiese considerado pertinente para acatar y desvirtuar la decisión sancionatoria in examine. Por otra parte, el desconocimiento de la recurrente el procedimiento sancionatorio del cual debe estar siendo objeto, bajo ningún concepto le presupone un estado de indefensión, pues una vez concluido el mismo, la Administración Tributaria Regional procedió a notificarle de los actos impugnados, participándole al respecto los recursos que pedía ejercer en contra de los mismos. De hecho, en fecha 31 de octubre de 2.001 (v. folios 12 al 21), interpone el Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario, ante Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con lo cual se demuestra que tuvo acceso al procedimiento y con ello, la oportunidad de formular todos los argumentos que consideró pertinente, pudiendo así consignar la documentación que a su criterio desvirtuarían las multas aplicadas. En otras palabras, con la presentación del Recurso Jerárquico subsidiario al Recurso Contencioso Tributario, la contribuyente demostró el ejercicio pleno de su derecho a la defensa. Máxime, cuando los actos administrativos recurridos exponen en forma amplia y detallada las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó el Órgano Tributario Regional para tomar las decisiones que se recurren.

Por todo lo anteriormente expuesto, es forzoso concluir que la imposición de Sanción de Multa por incumplimiento de deberes formales (objeto del presente análisis) no coloca al recurrente en estado de indefensión, en razón de que ésta siempre contó con la posibilidad de interponer los recursos correspondientes y, en consecuencia, ejercer a plenitud su derecho a la defensa dentro del ámbito del debido proceso. Por tanto, este Órgano Jurisdiccional con fundamento a los criterios expuestos, no encuentra elementos suficientes para admitir las denuncias formulas que pudieran denotar la pretendida indefensión alegada por la recurrente, por violación del debido proceso y el derecho a la defensa. Así se declara.

Ahora bien, en cuanto al alegato del recurrente de que la administración incurrió en una multiplicidad sancionatoria, puesto que sanciono nueve (9) veces una misma circunstancia (presentar con atraso los libros de compras y ventas), razón por la cual se impusieron nueve multas las cuales se detallan a continuación:

Resolución y Planilla de Liquidación Fecha Periodos Multa Valor de la Unidad Tributaria Monto Monto en

Bs. F.

081001225000223 25/08/2001 01/11/2000

al

30/11/2000

125 U.T.

11.600

1.450.000,00

1.450,00

081001225000225 25/08/2001 01/12/2000

al

31/12/2000

125 U.T.

11.600

1.450.000,00

1.450,00

081001225000222 25/08/2001 01/01/2001

al

31/01/2001

125 U.T.

11.600

1.450.000,00

1.450,00

081001225000226 25/08/2001 01/02/2001

al

28/02/2001

125 U.T.

11.600

1.450.000,00

1.450,00

081001225000227 25/08/2001 01/03/2001

al

31/03/2001

125 U.T.

11.600

1.450.000,00

1.450,00

081001225000228 25/08/2001 01/04/2001

al

30/04/2001

125 U.T.

13.200

1.650.000,00

1.650,00

081001225000224 25/08/2001 01/05/2001

al

31/05/2001

125 U.T.

13.200

1.650.000,00

1.650,00

081001225000229 25/08/2001 01/06/2001

al

30/06/2001

125 U.T.

13.200

1.650.000,00

1.650,00

081001225000230 25/08/2001 01/07/2001

al

31/07/2001

125 U.T.

13.200

1.650.000,00

1.650,00

Total 12.200.000,00 12.200,00

En cuanto se verificó que para el momento de la Fiscalización la (el) contribuyente no lleva los libros de compras y/o ventas de I.V.A., de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento.

En consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 106, por concepto de multa en la cantidad de 125 U.T. establecido en la mencionada norma, conforme a lo previsto en el artículo 37 del Código Penal, en virtud de las circunstancias atenuantes y agravantes que sean considerado en el presente caso, de acuerdo a lo establecido en el artículo 85 del Código mencionado”. (Resaltado de este Tribunal).

Actuación conteste con el dispositivo contenido en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1.994, vigente para la fecha en que se cometieron los hechos imponibles, que reza:

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que e vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.)

. (Resaltado de este Tribunal).

Cabe destacar que sobre el argumento del recurrente sobre la multiplicidad sancionatoria, es el caso que la Sala Político Administrativa, con ponencia conjunta en el expediente Nº 2007-0593 “Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.” de fecha 13 de agosto de 2.008, estableció lo siguiente:

…No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del Impuesto al Valor Agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de este tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujeto pasivo, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos periodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

EN TAL SENTIDO, SE ADVIERTE QUE LA APLICACIÓN DE LAS SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES DURANTE DIVERSOS PERÍODOS DE IMPOSICION MENSUALES, EN NINGUN CASO VIOLA EL PRINCIPIO DEL NON BIS IN IDEM, PUES ATIENDE A CONDUCTAS INFRACTORAS QUE FUERON DETERMINADAS Y ACAECIDAS EN DIVERSOS PERÍODOS DE IMPOSICIÓN, VALE DECIR, MES A MES, AL MOMENTO DE EFECTUARSE LA FISCALIZACION CORRESPONDIENTE, CIRCUNSTANCIA QUE PERMITE VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO O NO DE LAS OBLIGACIONES QUE DEBEN SOPORTAR LOS CONTRIBUYENTES POR SU MISMA CONDICUIÓN DE SUJETO PASIVO, EN ESTE TIPO DE TRIBUTO.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada periodo mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vació u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como la ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

. (Resaltado de este Tribunal).

De conformidad, con lo antes trascrito esta operadora de justicia se acoge al criterio de la Sala antes trascrito y en consecuencia, procede a declara improcedente la solicitud del contribuyente en cuanto al supuesto de que la Administración incurrió en una multiplicidad sancionatoria y por ende confirma las nueve (9) Resoluciones de multas contenidas en las planillas de Liquidación antes mencionadas Así decide.

-IV-

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario remitido a este Juzgado mediante oficio No. GRTI/RG/DJT/2004/7695 de fecha 19 de noviembre de 2004, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera Tributaria (SENIAT) ejercido subsidiariamente al Recurso Jerárquico, interpuesto ante este mismo órgano, por el Abogado A.A.R.O., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 51.107, en representación judicial del la sociedad mercantil DISTRIBUCIONES DE PRODUCTOS Y MATERIALES INDUSTRIALES, C.A., (DISPROMINCA), contra las nueve (9) Planillas de Liquidación (forma 901) Nº 081001225000223; 081001225000225; 081001225000222; 0810012252000226; 081001225000227; 081001225000228; 081001225000224; 081001225000229 y 081001225000230 todas de fecha 28 de agosto de 2.001 y sus respectivas Planillas de Pago, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: