Decisión nº PJ0082015000171 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Agosto de 2015

En fecha 17/08/2007, el ciudadano R.J.M.A. titular de la cédula de identidad No. 6.103.617, actuando en su carácter de vicepresidente de la sociedad mercantil DAYTONA TEAM RACING, C.A.,debidamente asistido por el abogado G.E.A.G., inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 49.602, interpuso recurso jerárquico subsidiariamente al Recurso Contencioso Tributario por ante la división Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Contra la Resolución Nº 6428 decisiones desde 1/19 a la 19/19 emitidas por concepto de multa, por la cantidad total de 1.437,5 Unidades Tributaria; siendo decidida mediante Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000061 de fecha 11/03/2013.

III

ACTO RECURRIDO

Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000061 de fecha 11/03/2013 notificada el 18/04/2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se decidió el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Nº 6428 (decisiones desde 1/19 hasta la 19/19), identificadas con el alfanumérico Nros: 01-10-01-2-26-004971; 01-10-01-2-26-004972; 01-10-01-2-26-004973; 01-10-01-2-26-004974; 01-10-01-2-26-004975; 01-10-01-2-26-00497601-10-01-2-26-004977; 01-10-01-2-26-004978; 01-10-01-2-26-00497901-10-01-2-26-004980; 01-10-01-2-26-004981; 01-10-01-2-26-00498201-10-01-2-26-004983; 01-10-01-2-26-004984; 01-10-01-2-26-00498501-10-01-2-26-004986; 01-10-01-2-26-004987; 1-10-01-2-26-004988. emanadas de la División de fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que surge con ocasión de la verificación fiscal efectuada a la contribuyente con relación al cumplimiento de los deberes formales que consagra el articulo 99 numerales 2 y 3 y articulo 145 numerales 2 y 1 del Código Orgánico Tributario en materia de Impuesto al Valor Agregado en las que se dejo constancia de lo siguiente:

i.- Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondientes a los periodos de imposición febrero, m.a., mayor, junio julio agosto, septiembre octubre noviembre y diciembre de 2004; enero febrero m.a. mayor junio y julio de 2005.

ii) Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para los periodos de imposición febrero, m.a., mayor, junio julio agosto, septiembre octubre noviembre y diciembre de 2004; enero febrero m.a. mayor junio y julio de 2005.

Considerando la administración que estos hecho contravienen lo establecido en los artículos 54, 55, y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29/12/1999 procedió a imponer sanciones conforme lo establece el Segundo Aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente en razón del tiempo, atendiendo a lo establecido en los artículos 81 y 84 parágrafo primero eiusdem, ordenándose emitir las Planillas de Liquidación por un total de 1.437,5 Unidades Tributaria.

IV

DE LAS PRUEBAS

No se evidencia del lapso probatorio que las partes hubieran hecho uso de este derecho, no obstante la Administración Tributaria conjuntamente con el Recurso Contencioso Tributario interpuesto de manera subsidiaria, consigno el expediente administrativo de la Contribuyente.

V

ALEGATOS DE LAS PARTES:

De la Contribuyente

1. - Violación al debido proceso.

   Que su representada fue sancionada con el cierre por tres días por el supuesto de incumplimiento de los deberes formales que se consagran en el numeral 2 de los artículos 99 y 145 del Código Orgánico Tributario.

   Que fue notificada de diecinueve (19) multas por incumpliendo de deberes formales dentro del periodo de revisión desde febrero de 2004 hasta julio 2005.

   Demanda la violación al debido proceso por cuanto, según su decir, no tuvo conocimiento del procedimiento que dio como resultado la Resolución No 6428 de 14/02/2007, considerando que esta nula por violar derechos constitucionales, como el debido proceso o juicio justo, de conformidad con los artículos 1, 26, y 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela

   Considera que la administración fue en contra de la Doctrina Tributaria y de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, con respecto a las aplicaciones de las sanciones continuas.

   Que en la Resolución impugnada la administración tributaria determina un presunto incumplimiento de obligación tributaria encuadrada dentro de un ilícito formal, causado por la contribuyente por incumplimiento de deberes formales al emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los Artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) sin concederle una oportunidad para su defensa

   Que la administración no demostró cuales son los casos de ilícito formal, en que incurrió su representada, que solo menciona en la Resolución impugnada, los artículos del Código Orgánico Tributario, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 publicada en la Gaceta Oficial No 36.859 de fecha 29/12/1999, lo cual no le permitió a su representada demostrar lo contrario, según su decir, esta garantía es fundamental e indispensable para la seguridad del contribuyente, consagrados en la constitución, la cual garantiza la inviolabilidad al derecho a la defensa.

   Que no existió un procedimiento previo, que se utilizo de manera juzgadora y determinativa, y no de forma legal, no satisfaciendo el derecho al debido proceso, derecho fundamental en un estado democrático de justicia, tal como lo establece la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela.

2. - Del delito continuado

   Alega que “…el Tribunal Supremo de Justicia ha reiterado y sostenido en sus decisiones, que las multas previstas en el Capitulo I Parte Especial Sección Primera De los ilícitos Formales del Código Orgánico Tributario, debe ajustarse a los elementos del delito continuado respecto a las infracciones tributarias en términos del articulo 99 del Código Penal, aplicable por expreso mandato del Código Orgánico Tributario de 1994,

3. - aplicación de la circunstancia atenuante previsto en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

4. - Valor de la Unidad Tributaria.

   Alega la contribuyente que la administración tributaria tomo en cuenta como base de calculo el valor de la Unidad Tributaria al momento en que emitió las planillas de imposición de multa desconociendo el valor de la unidad tributaria para el momento en que se incumplió el deber formal, aplicando, según su decir, de manera incorrecta el valor de la unidad tributaria.

   Alegatos de la Administración Tributaria

   En relación a la supuesta violación a los principios de rango constitucional del debido proceso, derecho a la defensa y presunción de inocencia establecidos en el articulo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela., debido a que no se le permitió a su representada la posibilidad de promover y evacuar pruebas para así ejercer su defensa. A este respecto señala la administración tributaria que: “en el ejercicio de su faculta investigativa puede verificar si el contribuyente ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico; en donde basta la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para la imposición de la sanción correspondiente, es decir conforme a lo establecido en al articulo 172 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Que en el caso de autos, se está en presencia de un procedimiento de carácter estrictamente tributario, particularmente expedito con características propias delimitadas por la normativa establecida en el código orgánico tributario, por lo que no es aplicable supletoriamente el articulo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, atinente a la forma de iniciar el procedimiento de oficio.

   Agrega que “ cuando la administración tributaria efectúa labores de simple verificación o constatación de conductas por parte de los sujetos pasivos, dicho proceder no debilita ni conculca en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes, específicamente los principios de igualdad, justicia, presunción de inocencia y el debido proceso, aducidos por el recurrente, pues la actuación fiscal en el despliegue de su actividad requirió del contribuyente una documentación, enmarcada dentro del contexto autorizatorio de una p.a., que propulso una serie de actos de instrucción, siendo el contribuyente como sujeto pasivo parte de este proceso, por lo que pudo hacer valer sus argumentos, defensas y presentar las pruebas destinadas a acreditar los cumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta”.

   Que “al verificar las actuaciones de la administración tributaria en concordancia con las disposiciones legales que le sirvieron de fundamento jurídico en el presente caso, resulta importante referirse en primer lugar que la contribuyente fue sancionada porque emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondientes a los periodos de imposición: marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; enero, febrero, marzo, y abril de 2006”.

   Que “de conformidad con los articulo 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76, y 778 del Reglamento de dicha Ley, así como los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, los contribuyentes ordinarios y los contribuyentes formales se encuentran en la obligación de cumplir con lo previsto en dichas normas, pues su inobservación acarrea la imposición de sancione por parte de la Administración Tributaria”.

   Que en cuanto a la sanción por tener en el establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos, se evidencia en el Acta de Recepción No RCA-DF-2005/6039-1 de fecha 20/9/2005 que para el momento de la visita fiscal la funcionaria actuante deja expresa constancia de lo siguiente: Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Impuesto al Valor Agregado del periodo comprendido desde Febrero hasta la actualidad Julio 2005 hay facturas no reflejadas ya que no se encuentran de forma correlativa.

   Alega que de autos se evidencia copia del libro de ventas Impuesto al Valor Agregado de la contribuyente del cual se evidencia que no cumple con los requisitos exigidos previstos en el. Articulo 76 literal a) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado debido a que no registra cronológicamente y consecutiva los números de facturas y además no refleja algunas facturas, lo cual dio lugar a la aplicación de las sanciones tanto de cierre temporal de establecimiento, como de multa.

   En cuanto al incumplimiento de deberes formales vinculados con la facturación considera que las Actas de Recepción hacen constar los recaudos y documentos que debe suministrar a la actuación fiscal y de esta Acta la fiscal actuante dejo expresa constancia de: “Facturas de ventas, ticket o documentos equivalente del día falta la condición de pago; que la omisión de un deber previsto en forma genérica en la normativa legal constituye la configuración de un ilícito tributario tipificado en el Código.

   En relación al delito continuado expone que a diferencia del ejercicio fiscal de un año previsto para el caso del Impuesto Sobre la Renta, en materia de Impuesto al Valor Agregado el periodo impositivo es de un mes calendario, lo cual determina que los contribuyentes están obligados a cumplir con los deberes formales por cada mes o periodo de imposición.

   Que el cumplimiento de los deberes formales debe ser considerados una falta por cada periodo de imposición, así la multa debe ser liquidada por cada mes y no por todos los periodos impositivos que son objeto de verificación considerados como uno solo

   Que la aplicación supletoria de una norma de derecho penal solo es posible cuando no exista una disposición que regule la forma en que deben calcularse las sanciones.

   Que el articulo 81 del Código Orgánico Tributario prevé explícitamente la forma en que debe calcularse la sanción cuando el sujeto incurre en repetidas conductas iguales infracciónales sancionadas mediante una misma disposición legal o diferentes ilícitos a los cuales le son aplicables distintas sanciones en su cuantía

   En cuanto al valor de la Unidad Tributaria aplicable la administración expone que de conformidad con el Código Orgánico Tributario de 1994, se debía calcular la sanción con la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario, mientras que a tenor de lo dispuesto en el código orgánico tributario de 2001, la sanción existente debe estimarse con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

   VI

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar: i) si se han violado los principios constitucionales relativos al derecho a la defensa y al debido proceso; ii) si es procedente o no la aplicación de la figura del delito continuado y la Atenuante prevista en el articulo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001 y iii) el valor de la Unidad Tributaria aplicable.

   Violación de los principios constitucionales relativos al derecho a la defensa y al debido proceso

   Alega la recurrente la violación al debido proceso por cuanto, según su decir, no tuvo conocimiento del procedimiento que dio como resultado la Resolución No 6428 de 14/02/2007 no permitiendo a su representada la posibilidad de promover y evacuar pruebas para así ejercer su defensa

   La administración expone que, en el ejercicio de su facultad investigativa puede verificar si el contribuyente ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico; que basta la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para la imposición de la sanción correspondiente, conforme a lo establecido en al articulo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente para la fecha.

   Que en el caso de autos, se está en presencia de un procedimiento de carácter estrictamente tributario, particularmente expedito con características propias delimitadas por la normativa establecida en el código orgánico tributario, por lo que no es aplicable supletoriamente el articulo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, atinente a la forma de iniciar el procedimiento de oficio.

   Aduce que, cuando la administración tributaria efectúa labores de simple verificación o constatación de conductas por parte de los sujetos pasivos, no debilita ni conculca en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes, pues la actuación fiscal en el despliegue de su actividad requirió del contribuyente una documentación, enmarcada dentro del contexto autorizatorio de una p.a..

   Para decidir el Tribunal realiza las siguientes consideraciones:

   Como consecuencia del principio de la legalidad, en el Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón del tiempo, se establecen un conjunto de procedimientos administrativos que deben ser obligatoriamente cumplidos por la Administración Tributaria, según el tipo de actuación o labor que realice, entre los cuales se destacan dos (2) de esos procedimientos: a) el procedimiento de verificación regulado en los artículos 172 al 176 del mencionado Código y, b) el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en los artículos 177 al 193 del Código en referencia.

   Estos procedimientos difieren en cuanto a los trámites y requisitos exigidos, en vista de la finalidad de cada uno de ellos. En efecto, el artículo 172 del Código Orgánico Tributario del 2001 dispone:

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   PARAGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   Como puede observarse, el denominado procedimiento “de verificación” tiene como fin revisar y comprobar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de constatar el correcto cálculo del tributo, y de resultar necesario, realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   En el procedimiento de verificación, la Administración Tributaria puede revisar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el citado Código Orgánico Tributario y en las demás disposiciones de carácter tributario, así como también, los deberes de los agentes de retención y percepción.

   Cuando se verifique algún incumplimiento de esos deberes, la Administración procederá a imponer las sanciones correspondientes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 173 del Código en comento que dispone:

   Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

   De las normas transcritas se desprende que, el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables, previsto en el Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón del tiempo, es un procedimiento simple, en el cual se otorga a la Administración Tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria con base en los datos aportados por la contribuyente, y mediante resolución imponer las sanciones a que haya lugar en caso de incumplimiento.

   Por el contrario, el objeto del procedimiento de fiscalización y determinación es más amplio, pues su finalidad es la de establecer o no la existencia de la obligación tributaria y la determinación de su cuantía sobre base cierta o base presuntiva, según proceda.

   De la lectura de los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario de 2001 se evidencia que el citado procedimiento de fiscalización y determinación es más complejo que el de verificación, y por eso, para su realización el legislador tributario prevé una serie de pasos de obligatorio cumplimiento por parte de la Administración Tributaria para garantizar el ejercicio oportuno y efectivo del derecho a la defensa de los contribuyentes en sede administrativa, tales como: inicia mediante una p.a. que debe reunir todos los requisitos contenidos en el artículo 178 del Código referido; la fiscalización concluye con un acta de reparo o de conformidad; se instruye el sumario administrativo en los supuestos previstos en el artículo 188 del mencionado Código; el contribuyente presenta los descargos, promueve y evacua pruebas; y, concluye con la resolución culminatoria del sumario administrativo.

   Ahora bien, en la causa bajo examen la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ocasión de la verificación fiscal efectuada por la división de fiscalización a la contribuyente DAYTONA TEAM RACING C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales que consagran los artículos 99 (numerales 2 y 3 y 145 numerales 2 y 1 literal a) del Código Orgánico Tributario en materia de Impuesto al Valor Agregado. Constata al momento de la verificación, que la Contribuyente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, (IVA) en concordancia con los artículos 63 64 65 66 67 68 y 69 de su Reglamento y los Artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320de fecha 28/12/1999, publicada en Gaceta Oficial No 36859 de fecha 29/12/99, correspondiente los periodos de imposición de febrero, marzo, abril,, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre, de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, y julio de 2005; tiene en su establecimiento el Libro de ventas del impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para los periodos de imposición de febrero, marzo, abril,, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre, de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, y julio de 2005. Procedió a imponer sanciones conforme a lo que establece el Segundo Aparte de los Artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente para la fecha, atendiendo a lo establecido en los artículos 81 y 94 (parágrafo primero) eiusdem, ordenándose emitir las Planillas de Liquidación correspondientes. .

   En fecha 14/02/2007 los representantes legales de la contribuyente presentaron escrito de Recurso Jerárquico, subsidiario al Recurso Contencioso Tributario en contra de las resolución identificada con el numero 6428. Decisiones desde la 1 hasta la 19.

   El Recurso Jerárquico, fue decidido mediante Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013000061, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha 11/03/2013 y notificada a la contribuyente el 18/04/2013.

   De la relación antes descrita se evidencia que en el caso de autos, no es cierto que el contribuyente quedó indefenso y no tuvo oportunidad de conocer cuáles eran los hechos que se le imputaban ni el basamento legal de los mismos. Por el contrario, de las actas procesales se constata que a la contribuyente DAYTONA TEAM RACING C.A., se le notificó de la fiscalización desde su inicio, se le requirió información en el curso del procedimiento, se le notificaron de las Resoluciones Nº 6428, de acuerdo con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables en razón del tiempo, contra las cuales ejerció el Recurso Jerárquico subsidiario al Recuso Contencioso Tributario. Por tanto, esta Sentenciadora estima que no se configura la alegada violación al debido proceso y al derecho a la defensa en el procedimiento de verificación aplicado. Así se declara.

   En cuanto a la solicitud de los apoderados judiciales de la contribuyente relacionado con que este Tribunal emita un mandamiento constitucional que restituya a su representada en el pleno goce y ejercicio de sus derechos constitucionales, esta Sentenciadora no puede emitir opinión por cuanto la contribuyente solo expuso de manera genérica tal solicitud sin indicar situaciones de hecho y de derecho sobre lo planteado. Así se declara.

   .

   Determinar si en el presente caso es procedente o no la aplicación de la figura del delito continuado.

   La representación judicial de la recurrente solicito la aplicación de la figura del delito continuado en los siguientes términos, que “…el Tribunal Supremo de Justicia ha reiterado y sostenido en sus decisiones, que las multas previstas en el Capitulo I Parte Especial Sección Primera De los ilícitos Formales del Código Orgánico Tributario, debe ajustarse a los elementos del delito continuado respecto a las infracciones tributarias en términos del articulo 99 del Código Penal, aplicable por expreso mandato del Código Orgánico Tributario de 1994, así como a la ocurrencia de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del articulo 85 eiusdem”.

   Por su parte la representación fiscal adopta el nuevo criterio del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, que cambio el criterio sobre la aplicación de la figura del delito continuado, concluyendo que no debe considerarse en el presente caso la teoría del delito continuado.

   Para decidir este Tribunal considera importante hacer referencia al hecho que a la recurrente se le impuso multas por cada uno de los periodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones allí señaladas, en tal sentido, este Juzgado pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, a saber:

   …Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…

   Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que dejó sentado lo siguiente:

   …en el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

   De ésta Sentencia se desprende el criterio que venia considerando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual se configura cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma Norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción.

   No obstante a lo anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

   Luego en sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

   Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

   La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Ahora bien, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   .

   Por lo expuesto, este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos, y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, aplicables conforme a la sentencia antes transcrita desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sentenciadora que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente DAYTONA TEAM RACING C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos comprendidos desde febrero hasta diciembre de 2004; enero a Julio de 2005, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada. Así se declara.

   Solicita la contribuyente en su escrito recursivo la aplicación de la atenuante Nº 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001. Para decidir este Tribunal observa que la recurrente, a pesar de haber podido utilizar todos los medios probatorios que las leyes colocan a su alcance, para demostrar la concurrencia de atenuantes, no logró sin embargo demostrar tal alegato realizando solo mención de la misma sin incorporar la argumentación necesaria que pudiera llevar a esta sentenciadora a formar criterio sobre lo expuesto, razón por la cual se desestima dicha petición por improcedente. Así se decide.

   Del valor de la Unidad Tributaria

   Alega la contribuyente que la administración tributaria tomo en cuenta como base de calculo el valor de la Unidad Tributaria al momento en que emitió las planillas de imposición de multa desconociendo el valor de la unidad tributaria para el momento en que se incumplió el deber formal, aplicando, según su decir, de manera incorrecta el valor de la unidad tributaria.

   Expone la representación fiscal que con el Código Orgánico tributario de 1994 se debía calcular la sanción con la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario, mientras que a tenor de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 2001, la sanción existente debe estimarse con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

   Para decidir este Tribunal considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa lo siguiente:

   Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

   (…omissis…)

   PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago

   . (Resaltado de la Sala).

   De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

   Igualmente, en relación a este punto, el criterio que ha sostenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), es el siguiente:

   “… En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

   Analizando el caso de autos, la multa de mil cuatrocientos treinta y siete con cinco unidades tributarias (1.437,5 U.T), impuesta por haber emitido facturas con omisión de los requisitos formales para el período comprendido desde febrero a diciembre de 2004; de enero a julio de 2005. Así como por llevar los libros de ventas sin cumplir las formalidades en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), para el período fiscalizado febrero a diciembre de 2004; de enero a julio de 2005; se calcula conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   VII

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto de manera subsidiaria por la contribuyente “DAYTONA TEAM RACING C.A.,”, inscrita en el Registro de Información Fiscal Nº J30504374-4, asistido por el Abogado G.E.A., contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000061 de fecha 11/03/2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital mediante la cual se decidió el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Nº 6428 (decisiones desde 1/19 hasta la 19/19), emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitidas por concepto de multa por la cantidad total de 1.437.5 Unidades Tributarias.