Decisión nº 1737 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Enero de 2016

Producto de la Autorización de Investigación Fiscal Nº 013.01.164 de fecha dos (02) de Mayo de 2001, emanada de la Unidad de Ingresos Tributarios del INCE, se levantó el Acta de Reparo Nº 032625 de fecha veintidós (22) de Julio de 2001, que determinó diferencias de aportes, multa e intereses moratorios, a cargo de la empresa aportante “CORPORACION DIGITEL, C.A.”, la cual se allanó parcialmente y presentó escrito de descargos en base a los cuales se ordenó practicar una revisión fiscal, siendo declarado improcedente, por lo que el Acta de Reparo fue confirmada, conforme la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 1269 de fecha treinta y uno (31) de Julio 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE, quedando la recurrente obligada a pagar la diferencia no aceptada de Bs. 83.382.673,64 equivalente actualmente a Bs. 83.382,67; la cantidad de Bs. 25.073.087,00 equivalente actualmente a Bs. 25.073,09 por concepto de Intereses Moratorios; y la cantidad de Bs. 168.860.289,00 equivalente actualmente a Bs. 168.860,29 por concepto de Multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 97, y 85 agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, para el período comprendido entre el primer trimestre de 1998 y el primer trimestre de 2001, todo lo cual asciende a la suma total de Bs. 277.316.049,64 equivalente actualmente a Bs. 277.316,05 en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007.

Tanto en su escrito recursivo, como en los informes presentados, la representación judicial de la recurrente, impugna el acto recurrido alegando que las determinaciones en él contenidas son improcedentes por incluir en la base imponible de la contribución del patronal la partida utilidades, ya que dicha base imponible sólo se refiere a sueldos, salarios y demás remuneraciones devengadas por los trabajadores de la empresa, por lo que incluir a las utilidades implica desconocer en contenido del propio artículo 10 de la Ley sobre el INCE y del artículo 62 de su Reglamento, así como lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo en su parágrafo segundo, de los cuales se concluye que la base imponible de dicho aporte es el salario normal.

Argumentan igualmente la improcedencia del rechazo de la deducibilidad de gastos por concepto de merienda y refrigerios incurridos por Corporación Digitel C.A., en los cursos de formación del personal ejecutivo, según lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento de Calificación de Cursos, ya que consideran que el rechazo del gasto por haber enviado la declaración luego del lapso establecido en dicho artículo es una sanción y esto, a su decir, es violatorio del principio de reserva legal en materia penal.

Igualmente argumentan que en el presente asunto resultan improcedentes los intereses moratorios calculados en el acto impugnado, pues no se trata de obligaciones líquidas y exigibles, ya que su representada nada adeuda al ente parafiscal por la no inclusión en la base imponible de honorarios profesionales a directores, bonos por desempeño, vacaciones, horas extra, pagos a profesionales contratados y a diferencias en las partidas sueldos, y que por lo que respecta a la parta del reparo a la que se allanó la recurrente, dicho pago fue efectuado dentro de los quince días hábiles concedidos para pagar, razón por la cual no se ha efectuado pago extemporáneo alguno, susceptible de generar intereses de mora.

Finalmente argumentan la improcedencia absoluta de la sanción por contravención impuesta en 105% de la contribución supuestamente causada y omitida, por no haberse incluido la partida utilidades y la referida a comida empleados en la base imponible para el cálculo del aporte patronal del 2% y que, en caso de que el Tribunal considere aplicable la sanción en el presente asunto, se declare a favor de su representada la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de derecho excusable, prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y por último, en el supuesto negado de que la eximente no sea tomada en cuenta, se proceda a aplicar las atenuantes previstas en el numeral 5º del artículo 85 eiusdem y que las agravantes tomadas en cuenta por el instituto para cuantificar la multa están inmotivadas.

- II -

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar: i) Si resulta apegado a derecho incluir la partida utilidades en la base imponible para el cálculo del aporte patronal de 2% establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE; ii) Si resulta ajustada a derecho la objeción parafiscal referida al rechazo de la deducibilidad de gastos por concepto de merienda y refrigerios incurridos por la recurrente en los cursos de formación del personal ejecutivo por no haber enviado la declaración dentro de los sesenta días subsiguientes al vencimiento del trimestre, lo que a decir de la recurrente se convierte en una sanción que es violatoria del principio de legalidad en materia penal; iii) Si en el presente asunto resulta improcedente el cálculo de intereses moratorios; iv) Si resulta improcedente la multa impuesta; v) Si resulta aplicable al caso concreto la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de derecho excusable; y vi) Si fue correcta la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 1º y 5º del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razón del tiempo e inmotivadas las agravantes previstas en los numerales 3º y 4º eiusdem.

i) En primer término, acerca de la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el artículo 10, ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) aplicable ratione temporis, resulta pertinente ratificar una vez más la pacífica jurisprudencia que ha venido sosteniendo el Alto Tribunal en torno al referido concepto, reiterada desde la sentencia dictada en fecha cinco (5) de Abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha cuatro (04) de Junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); Nº 1.624 del veintidós (22) de Octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); N° 00003 del veintisiete (27) de Enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.); N° 05211 de fecha veintisiete (27) de Julio de 2005 (caso: Damler Chrysler de Venezuela, L.L.C.); N° 05762 de fecha veintiocho (28) de Septiembre de 2005 (caso: Ford Motor de Venezuela, S.A.); N° 01657 del veintiocho (28) de Junio 2006 (caso: Nestlé de Venezuela, S.A.), N° 00422 del primero (01) de Abril de 2009 (caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A. (P&G)), N° 00864 del diez (10) de Junio de 2009 (caso: Moore de Venezuela, S.A) y N° 00439 del diecinueve (19) de Mayo de 2010 (caso: Helmerich & Payne de Venezuela C.A.), entre otras, en las que quedó sentado su criterio en los términos siguientes:

(...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio este que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie’, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

. (Destacado de la Sala).

A partir del criterio acogido por la Sala Político Administrativa, reseñado en la transcripción que antecede y aplicado al caso de autos, se concluye que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, la partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide.

Por otra parte, una vez confirmada la declaratoria de la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, debe este Juzgado, a partir de la accesoriedad que enmarca a la multa y los intereses moratorios, declarar igualmente la nulidad de los mismos, con relación a la partida de utilidades. Así también se declara.

ii) Sobre la improcedencia a la deducción de la cantidad correspondiente a merienda y refrigerios de los Cursos realizados por los aportantes del INCE en el tercer (3er) trimestre del año 2000, la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, establece lo siguiente:

Artículo 12.- Las personas naturales o jurídicas que mantengan cursos o escuelas para sus trabajadores, fuera de aquellos de educación primaria señalados en el Reglamento de la Ley del Trabajo, tendrán derecho a que se les descuenten de su contribución el costo de tales cursos o escuelas siempre que estas hayan sido aprobadas por el Ministerio de Educación

.

Por otra parte, el Reglamento de Calificación de Cursos de Formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley, vigente para los períodos reparados, establece lo siguiente en sus artículos 21, 24 y 25:

Artículo 21º Las personas naturales o jurídicas que hayan sido autorizadas a autoliquidar trimestralmente, deben enviar a las Unidades de Ingresos estadales, dentro de los sesenta (60) días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre, la declaración de aportes y deducciones; la relación detallada de los cursos ejecutados, así como el comprobante de cancelación de aportes, correspondiente al trimestre vencido

.

Artículo 24º Para el reconocimiento del costo del Adiestramiento impartido se tomarán en consideración los siguientes elementos referenciales, a efectos de la verificación posterior:

a) Matrícula y los honorarios profesionales a instructores independientes.

b) La remuneración correspondiente al Instructor interno por el tiempo empleado para impartir el curso, incluyendo los beneficios derivados de la Ley Orgánica del Trabajo y su Reglamento y los de la Ley del Seguro Social Obligatorio.

c) Los gastos de material didáctico y de consumo necesarios para la instrucción, materiales de apoyo y ayudas didácticas.

d) Se considerarán deducibles los gastos de transporte, alimentación y hospedaje, para los participantes, instructores y trabajadores de las empresas, cuando el curso se realice en una ciudad distante a su sitio habitual de trabajo. El transporte será deducible cuando el traslado obedezca exclusivamente para la asistencia al curso.

e) Se excluirá del costo del curso la parte alícuota de los participantes no aprobados, en los casos que lo amerite, así como lo referido a meriendas y refrigerios.

PARAGRAFO UNICO: Las empresas están obligadas a elaborar un detalle de los costos incurridos y pagados de los cursos, considerando los conceptos señalados en este artículo, así como mantener dicho detalle con sus soportes contables en el respectivo expediente.

Artículo 25º Se aplicarán sanciones a los entes naturales y jurídicos de acuerdo con las especificaciones siguientes:

…omissis…

f) El incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 21 se considerará como aportes no cancelados, por lo que estos deberán ser reintegrados al Instituto con los respectivos intereses moratorios.

En el referido reglamento se establecen las políticas y lineamientos en materia de deducciones para el cumplimiento del proceso deductivo de los aportes del INCE. En el se describe el método a seguir para el otorgamiento de las credenciales para que las entidades didácticas realicen los cursos, así como el procedimiento para que las sociedades aportantes del INCE obtengan la autorización del Instituto para los cursos de formación profesional y sus respectivas deducciones.

Conforme a las normas legales y reglamentarias citadas, se admite a favor de las empresas aportantes del INCE la deducción de los gastos por los cursos realizados a favor de sus trabajadores, para lo cual el artículo 9 del citado Reglamento establece una serie de objetivos que éstas deberán cumplir para garantizar verdaderos planes de adiestramiento bajo la perspectiva de desarrollo integral y/o competencia de los mismos, así como una serie de deberes a cargo de las empresas para gozar de la deducción prevista en la Ley.

En el contexto de las normas citadas, si la aportante pretendía deducir la cantidad pagada correspondiente a merienda y refrigerios de los Cursos realizados a favor de sus trabajadores, debió seguir los parámetros previstos en las normas antes indicadas, en especial: enviar a las Unidades de Ingresos estadales, dentro de los sesenta (60) días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre, la declaración de aportes y deducciones, la relación detallada de los cursos ejecutados, así como el comprobante de los pagos por aportes, correspondiente al trimestre vencido; y para el primer (1er) trimestre de 2001 debió presentar el control de asistencia de los participantes que realizaron el mismo, ello por estar obligada conforme al citado artículo 24 a elaborar y llevar con detalle los soportes contables de los cursos realizados y deducidos, siendo estos requisitos indispensables para que proceda la autorización de la deducción solicitada conforme al literal f del artículo 25 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley.

En virtud de lo anterior, este Juzgado determina que el reparo realizado a la sociedad mercantil aportante con respecto a la deducción de la cantidad correspondiente a merienda y refrigerios de los Cursos de capacitación impartidos a los empleados se debió entre otras cosas, a que no fue consignada en las oficinas respectivas, dentro de los lapsos previstos en los referidos reglamentos la documentación exigida, condiciones éstas cuyo cumplimiento no fue probado por la parte recurrente en el presente caso, trayendo como consecuencia, que dichos aportes se considerasen como aportes no cancelados, por lo que estos deberán ser reintegrados al Instituto con los respectivos intereses moratorios, siendo en consecuencia irrelevante entrar a analizar si los mismos deben excluirse de los costos a deducir.

Adicionalmente se debe destacar que a pesar de la denominación de sanción, realmente las condiciones antes señaladas son un requisito para la admisibilidad de la deducción del gasto, por ello consideramos no existe en el presente caso violación del principio de la legalidad tributaria invocado por la representación judicial de la recurrente, pues la sanción pecuniaria ha sido impuesta conforme lo previsto en el artículo 97 Código Orgánico Tributario de 1994, por tal motivo este Tribunal confirma el reparo formulado por el INCE referido al rechazo de las deducibilidad de los costos mencionados. Así se declara.

iii) Por lo que respecta a los Intereses Moratorios calculados por el ente exactor de conformidad con lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el pago extemporáneo de aportes, este Tribunal observa luego de revisadas las actas que conforman el presente asunto, que los mismos se encuentran ajustados a derecho pero tan solo para el reparo que ha sido confirmado a través del presente fallo, debiendo por tanto el INCE excluir de la base de su cálculo, el reparo revocado referido a las utilidades, ordenándose al ente exactor proceda a realizar un recálculo de los mismos. Así se declara.

iv) Respecto de la multa impuesta, este Juzgado encuentra que la misma tiene su origen en una contravención derivada del reparo antes confirmado, siendo aplicable en razón del tiempo la disposición contenida en el artículo 97 Código Orgánico Tributario de 1994, de lo anterior se desprende que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado por acción u omisión en detrimento de los intereses del ente exactor; siendo la naturaleza de la sanción objetiva, es decir que basta que en principio se materialice la circunstancia tipificada en la norma como generadora de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios) para que se configure la infracción y sea imputable a la empresa aportante (Ver sentencias de la Sala Político Administrativa Nº 00066del 17 de Enero de 2008, Caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela y Nº 01548 del 3 de Diciembre de 2008, Caso: Transporte Rufino, S.A.).

De manera que le correspondía al INCE aplicar la sanción en la forma prevista en dicha norma, al constatar, como ya quedó evidenciado en el presente fallo, que se le causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios. Así se declara.

v) Por lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, invocada por la recurrente, este Juzgado no la comparte en atención a que, quien invoca tal hecho debe probar la circunstancia que lo indujo al error y que el mismo sea excusable; por lo tanto, al no haber probado la contribuyente en el transcurso del proceso como error excusable para haber causado una disminución ilegítima de los ingresos tributos en detrimento del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en lo concerniente a las deducciones que le fueron rechazadas, resulta improcedente la eximente solicitada. Así se decide.

vi) Finalmente en cuanto al último de los puntos debatidos, se observa que el INCE al encontrar procedentes igual número de atenuantes como agravantes procedió a aplicar correctamente el término medio de la sanción prevista en el artículo 97 Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, puesto se presume consideró que las mismas se cancelaban entre si, no obstante la recurrente argumentó que las atenuantes previstas en los numerales 2º y 5º del artículo 85 eiusdem, no habían sido correctamente valoradas por el ente exactor, pretendiendo con ello se les diese un mayor valor que a las agravantes para el cálculo de la sanción, sin embargo no explicó razonada y suficientemente y menos probó el por qué de las circunstancias particulares de este caso, hacía que a dichas atenuantes necesariamente se les tuviera que dar una mayor ponderación frente al resto de atenuantes, en cuanto al porcentaje para la disminución de la multa, sobre las agravantes, razón por la cual se desecha en este sentido la pretensión de la empresa aportante. Así se declara.

Ahora bien, en relación a las circunstancias agravantes contempladas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, las cuales consisten en “la gravedad del perjuicio fiscal y la gravedad de la infracción”, este Juzgado considera necesario traer a colación lo que ha señalado nuestro M.T.d.J.:

Consideramos que estas disposiciones son, por una parte, fuente de discrecionalidad en la graduación de las penas, y por la otra, presentan una ambigüedad que puede hacer les de difícil y aún de imposible aplicación. En efecto ‘la gravedad del perjuicio fiscal’, es un concepto que envuelve una apreciación cuantitativa respecto a la disminución del tributo causada por la infracción, que es prácticamente imposible de efectuar adecuadamente. Ello ha llevado a la práctica, obviamente ilegal, de aplicar este agravante sin fundamentación específica ninguna, confundiéndola así con la sanción misma que corresponde, lo cual es contrario a la norma del artículo 79 del Código Penal, pues obviamente tal posición es jurídicamente infundada.

En cuanto a la agravante de la ‘gravedad de la infracción’, encontramos que le son aplicables los mismos conceptos anteriores, sólo que la apreciación no sería cuantitativa, sino que dependería del tipo de infracción, pero esta circunstancia es la que sirve de base para establecer penas diferentes para cada infracción, por lo cual la circunstancia agravante aquí comentada se confunde también con la pena establecida para cada ilícito sancionado. Estos conceptos aparecen en sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia de fecha 2-2-81, al afirmar ‘…que no exista precepto ni doctrina que autorice confundir el quebrantamiento de la norma con las atenuantes o agravantes que puedan existir’.

(Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. Dr. O.R.P.T.. Volumen 2. Febrero 1981. Página 94.).

Considera la recurrente que las referidas agravantes no fueron suficientemente motivadas. A tal efecto, dispone el artículo 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo siguiente:

Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:

(…)

5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes

.

De la norma transcrita se infiere el requisito de la motivación, entendiéndose por tal, la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto. Por lo tanto, resulta indispensable que los proveimientos administrativos de carácter particular estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o aquéllos a los cuales exonere una disposición legal.

La motivación viene a instituirse como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, en que los actos que la Administración emita deberán expresar, en cada caso, el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el contribuyente pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron la decisión administrativa, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Este Juzgado ha reiterado que no hay incumplimiento del requisito de la motivación, cuando el acto no contenga dentro del texto que lo concreta, una exposición analítica que exprese los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto administrativo puede considerarse motivado cuando ha sido dictado con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente, considerado en forma íntegra y formado en función del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos.

En efecto, sólo cabe el vicio de inmotivación de los actos administrativos y su consiguiente nulidad, cuando dicho acto no contiene, aunque sea resumidamente, los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando a pesar de la escueta motivación, ciertamente permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

De tal manera, que el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los contribuyentes el ejercicio del derecho a la defensa; en este sentido, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, no se observa que el ente exactor, haya señalado aunque sea de manera informativa e ilustrativa, algún supuesto fáctico o circunstancia, que sirva de fundamento para que se proceda a agravar dicha pena, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente las circunstancias agravantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de lo cual el INCES deberá proceder al recálculo de la multa en los términos señalados en el presente fallo, aplicando al término medio de la sanción una rebaja que este Organo Jurisdiccional estima prudencialmente en uso de sus amplias facultades, en un 40%, ello siguiendo el criterio jurisprudencial establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 00814, Caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., publicada el ocho (8) de Julio de 2015. Así se declara.

- III -

DECISION

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha diecisiete (17) de Septiembre de 2002, por los ciudadanos M.C.D.A.P. y J.C.C., ya identificados, actuando en su carácter de Apoderadas Judiciales de la empresa aportante “CORPORACION DIGITEL, C.A.”, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 1269 de fecha treinta y uno (31) de Julio de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), verificándose por parte de la aportante en fecha dieciocho (18) de Julio de 2001 un pago parcial mediante Planilla de depósito Nº 689713 del Banco Mercantil, de las obligaciones determinadas a su cargo por la suma de Bs. 77.448.687,36 y habiéndose declarado improcedente el escrito de descargos presentado se confirmó el Acta de Reparo Nº 032625 de fecha veintidós (22) de Junio de 2001, quedando la recurrente obligada a pagar la diferencia no aceptada de Bs. 83.382.673,64 equivalente actualmente a Bs. 83.382,67 por concepto de diferencia de aportes del 2% previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa aplicable ratione temporis, la cantidad de Bs. 25.073.087,00 equivalente actualmente a Bs. 25.073,09 por concepto de Intereses Moratorios; y la cantidad de Bs. 168.860.289,00 equivalente actualmente a Bs. 168.860,29 por concepto de Multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 97, y 85 agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, para el período comprendido entre el primer trimestre de 1998 y el primer trimestre de 2001, todo lo cual asciende a la suma total de Bs. 277.316.049,64 equivalente actualmente a Bs. 277.316,05 en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; ordenándose el recálculo de los intereses moratorios y la multa impuesta de conformidad a lo señalado en el presente fallo.

Vista la declaratoria anterior no procede la condenatoria en costas procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Adicionalmente se le hace saber a la parte vencida parcialmente, que tendrá un lapso de cinco (5) días continuos, para que efectúe el cumplimiento voluntario, de conformidad con lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 284 y 285 del Código Orgánico Tributario.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de Enero de dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

El Juez,

G.Á.F.R.. La Secretaria,

Dorelys Dayarí B.M..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y quince minutos de la mañana (9:15 a.m.).------------------La Secretaria,

Dorelys Dayarí B.M..

ASUNTO: AF46-U-2002-000056.

ASUNTO ANTIGUO N° 2.037.

GAFR.-