Decisión nº 015-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Marzo de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 19 de Marzo de 2007

196º y 148º

Exp. No. 1430.- Sentencia No.0015/2007.-

Asunto No. AF44-U-2000-000011.-

Vistos: Con Informes de las partes.-

En fecha 18-01-2000, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de Distribuidor, remitió a este Órgano Jurisdiccional, los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos A.A. D`Acosta, I.A.R. y A.A.R., todos venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, de este domicilio, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 821.862, 11.409.607 y 11.921.324, respectivamente e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 305, 59.016 y 71.375, en ese orden respectivo, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa CONSORCIO TERMICO, S.A. (CONTERSA), sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 17-05-1973, Tomo 47-A, RIF No. J-00080824-4, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SAT/GRTI/RC/DSA/99-I000280 de fecha 15-06-1999 y las Planillas de Liquidación, que a continuación se indican:

Planilla de Liquidación Impuesto

Bs. Multa

Bs. Intereses

Bs.

011001223001163 32.163.134,oo 6.078.346,oo 15.599.120,oo;

011001223001164 22.717.802,oo e . 4.466.984,oo 10.790.956,00

011001223001165 22.732.830,oo 4.946.016,oo 10.116.109,oo

011001223001166 7.851.325,oo 1.904.781,oo 3.258.300,oo

011001223001167 902.198,oo 434.545,oo 284.192,oo

011001223001168 279.495,oo 139.482,oo 85.246,oo, oo

todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos internos. Región Capital del SENIAT, mediante la cual se confirman reparos en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos impositivos de Marzo, Abril, Julio y Octubre de 1995; Agosto y Septiembre de 1996.

En fecha 24-01-2000, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, ordenó formar Expediente bajo el No. 1430 (Actualmente Asunto No. AF44-U-2000-000011), y la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República y al Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, a quien se le solicitó el envío del respectivo Expediente Administrativo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas, en fecha 09-05-2000, se admitió el referido Recurso y, seguidamente, se declaró el 12-05-2000, la apertura del lapso probatorio; sin que las partes hicieran uso del mismo.

Vencido el período probatorio, se fijó oportunidad para la celebración del acto de informes, compareciendo en fecha 28-07-2000, los Apoderados Judiciales de la empresa recurrente y Migderbis R. Morán, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 7.792.867, Abogado e inscrito en el IPSA bajo el No. 4.950, en su condición de Representante del Fisco Nacional, quienes consignaron escritos de informes.

Transcurrido el lapso previsto en el Artículo 513 del Código de Procedimiento Civil sin que las partes presenten observaciones a los informes, mediante auto de fecha 11-08-2000, este Tribunal dijo “Vistos” y entró en el lapso para dictar Sentencia.

Vista la designación el 13-10-2006, según consta del Acta No. 317 de este Tribunal, de la ciudadana M.Y.C.L., como Juez Provisoria del mismo, de acuerdo al auto de fecha 03-11-2006, ésta se avocó al conocimiento de la referida causa y ordenó la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General y Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, a fin de proceder conforme lo dispuesto en el Artículo 90 eiusdem.

Consignadas en el Expediente las anteriores notificaciones, este Tribunal pasa a dictar el fallo correspondiente y, al efecto, observa:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

De acuerdo a las actas procesales, en fecha 28-05-1998 las autoridades fiscales levantaron, en el domicilio de Consorcio Térmico, S.A. (CONTERSA), las Actas Fiscales Nos. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000609, para la revisión de los perìodos fiscales marzo, abril, julio y octubre de 1995 y agosto y septiembre de 1996, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, arrojando el siguiente resultado:

REPARO A LOS CREDITOS FISCALES

EJERCICIO CONCEPTO CREDITO FISCAL

RECHAZADO (Bs.)

Marzo 95 La contribuyente se imputó en los créditos fiscales, tributos retenidos por concepto de Impuesto sobre la Renta 5.788.901,oo

4.254.270,oo

4.707.491,oo

1.814.077,oo

Abril 95

Julio 95

Octubre 95

Agosto 96

Septiembre 96

Se rechazaron los créditos fiscales, ya que las facturas no cumplen con l os requisitos legales y reglamentarios, por cuanto los créditos fiscales fueron declarados, en fecha posterior al período de imposición 413.852,64

132.840,53

En culminación de ese Sumario Administrativo, la Administración Tributaria, a través de la Resolución No. SAT/GRTI/RC/DSA/99-I000280 de fecha 15-06-1999, confirmó los anteriores reparos y montos, calculando actualización monetaria e intereses compensatorios, en interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario; multa, originada por la omisión de ingresos sancionada en el Artículo 97 eiusdem.

Inconforme con esta decisión administrativa, la contribuyente ejerció Recurso Jerárquico y, ante el silencio administrativo, formalmente interpuso Recurso Contencioso Tributario, que constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

II

ALEGATOS DEL AS PARTES

1) De la recurrente:

Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital:

Como primer punto de su defensa, la contribuyente esgrime la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, por haber sido creada en base a la Resolución No. 32, publicada en la Gaceta Oficial No. 4881 Extraordinaria del 29-03-1995, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, quien de acuerdo a los Artículos 6º del Decreto No. 310 del 10-08-1994 (G.O No. 35.525 del 16-08-1994) y el 10 del Decreto No. 363 del 28-09-1994 (G.O. No. 35.558 del 30-09-1994), otorgaban en forma exclusiva al Ministro de Hacienda, la función de dictar normas relativas al funcionamiento y organización del SENIAT; por lo que, aduce, aquel funcionario carecía de tales atribuciones, incurriendo los actos por ella dictados, en nulidad absoluta, por ilegitimidad del órgano del cual emanan, lo que conlleva a la incompetencia del mismo, sin efecto legal alguno, de conformidad a lo previsto en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo.

Procedencia de la compensación del crédito de impuesto sobre la renta con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor:

Previa a la mención que hace del Artículo 29 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual, explica como fundamento del rechazo que hace la Administración, está referido a la naturaleza del crédito técnico, que es uno de los elementos utilizados para poder calcular y recaudar el impuesto a las ventas; y destaca que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es un impuesto al Consumo, tipo Valor Agregado. Pero, que sin embargo, ésta norma no tiene nada que ver con su caso particular, pues ella plantea la compensación de un crédito por concepto de impuesto sobre la renta con el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ajustado a lo establecido en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

En respaldo de su pretensión, transcribe parcialmente la sentencia No. 570 del 21-12-1998, Caso: Editora El Nacional, C.A., dictada por este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, para concluir:

En virtud de lo expuesto, considerando que la compensación efectuada por nuestra representada por medio de la cual equilibró un crédito por concepto de Impuesto sobre la Renta con el Impuesto a las Ventas, sí se ajusta a derecho, solicitamos respetuosamente que el reparo formulado por este concepto sea declarado improcedente

.

Rechazo de créditos por falta de comprobación:

En relación a que las facturas no corresponden con el período:

Sostienen los Representantes Judiciales de la empresa recurrente, esta objeción como injusta y absurda, por cuanto su representada sí soportó efectivamente el pago del ICSVM, tal como se demuestra de las facturas revisadas. Además, por cuanto el impuesto no ha sido retribuido, al no haber sido compensado, invoca la existencia de un crédito fiscal y argumenta que las disposiciones que rigen la materia, -Artículos 28, 33, 48 de la Ley de ICSVM y 54 y 62 de su Reglamento-, no prohíbe la declaración de créditos con fecha posterior a la de origen, ya que esto no perjudica para nada al Fisco, sino que, por el contrario lo beneficia ya que se está compensando o deduciendo un crédito con retardo, lo que se traduce en un pago adelantado.

Por otra parte, describe que el Artículo 63 del mencionado Reglamento, enumera una serie de datos que se deben cumplir en las facturas, los que calificada como “esenciales” y “no esenciales” , para precisar que: “…, según la Ley y su reglamento, aquellos créditos amparados con facturas de fecha anterior al período en el que se quieren hacer valer, son totalmente deducibles, siempre y cuando las facturas que los amparen cumplan con los requisitos a los que hicimos referencia”.

Por otra parte, en esta Resolución, la Administración también afirma que las facturas incumplen con ciertos datos de los previstos en la Resolución No. 3.062 del Ministerio de Hacienda del 27-03-96, contentiva de las `Disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos`, mas específicamente al artículo 7 de la misma (Datos relativos a la imprenta y datos relativos a la documentación). En este sentido, hacemos valer el alegato expuesto en relación a los requisitos exigidos para la validez o procedencia del crédito fiscal (Artículos 33 y 89 de la Ley, 54 y 62 del Reglamento), en el sentido de que los supuestos datos omitidos no tienen relevancia alguna para la validez de los mismos y, a todo evento, habría que considerar, que el segundo párrafo del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor habla únicamente de la exigencia de cumplir con los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia del crédito, no haciendo referencia a ningún otro requisito previsto en cualquier otro cuerpo distinto a estos (sic) (Ley o Reglamento)

En virtud de lo expuesto, considerando que nuestro mandante sí soportó el impuesto, que en ningún momento lo ha deducido, y que tiene como respaldo los asientos hechos en su libro de la compra y en sus facturas, y que estas últimas si cumplen con los requisitos de ley para la procedencia de los créditos, solicitamos muy respetuosamente y en acatamiento de la Ley que se desestime el reparo objetado

. (Negrillas y paréntesis de la transcripción).

Sostiene así mismo, la ilegalidad e inconstitucionalidad de la actualización monetaria y los intereses compensatorios que le fueron liquidados.

Por último, con relación a las multas impuestas, por supuesta contravención, aplicando la sanción en su término medio en 105%, invoca como eximente de responsabilidad penal tributaria el error de derecho excusable, específicamente en las multas sobre los impuestos determinados por el rechazo de la compensación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor generado para los períodos fiscales de marzo, abril, julio y octubre de 1995 con créditos por concepto de impuesto sobre la renta; ello conforme lo previsto en el artículo 79, literal c del Código Orgánico Tributario.

Así mismo, somete a la consideración de este Tribunal las circunstancias atenuantes a su conducta tributaria, contempladas en el Artículo 85 eiusdem, por cuanto en su caso: “…, se puede afirmar categóricamente que no se ha evadido ningún impuesto, por lo que puede concluirse que no se causó daño alguno, ya que el Fisco Nacional no se vio desmejorado o perjudicado patrimonialmente. De esta misma circunstancia se evidencia que nuestra representada no tenía intención alguna de evadir impuesto. A esto tenemos que agregar, la colaboración prestada por nuestra representada durante el proceso de investigación, el que nuestra representada presentó las declaraciones en forma espontánea y que la misma no ha cometido ninguna violación de normas tributarias. Aunado a esto hay que considerar la incertidumbre jurídica en relación a la procedencia de la compensación del Impuesto a las Ventas con otros crèditos por tributos nacionales… por lo que consideramos que las referidas multas, de ser procedentes, deberán aplicarse bajando de la media a la mínima”.

2) De la Representación de la República:

En rechazo a los anteriores argumentos, el ciudadano Migderbis Morán Chirinos, actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, ahora Sustituto de la Procuradora General de la República, discrepa de las anteriores defensas e invoca los siguientes alegatos:

En relación con la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, sostiene que las normas sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT, no constituyen funciones esenciales del Ministro de Hacienda, ahora de Finanzas, ya que se refieren a un Servicio Autónomo sin personalidad jurídica que tiene dentro del prenombrado Ministerio, rango de Dirección General; por lo cual son perfectamente delegables, tal y como lo hizo el Ministro mediante la Resolución No. 2.802 de fecha 20-03-1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 del 27-03-1995, que se encuentra en el Reglamento Internos del SENIAT.

Agrega que, en ejercicio de esa norma atributiva de competencia vía delegación, procedió el Superintendente a dictar la Resolución No. 32, organizando el Servicio Autónomo en referencia y atribuyendo competencia a sus órganos, titularizados por personas naturales que lo representan en tanto ejerzan sus funciones propias de dicho órgano, debiendo cumplir con las condiciones que el ordenamiento haya fijado para ejercer dicha función, tal y como, explica, procedió en el caso del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, quien ostentaba investidura para ser titular de ese órgano y proferir el acto administrativo recurrido.

Por lo tanto, estima, es incuestionable que la Resolución No. 32, fue dictada en estricto apego a las disposiciones normativas que facultaban al Superintendente Tributario para proferirla.

Sobre la supuesta improcedencia de la compensación de créditos fiscales provenientes de impuesto sobre la renta con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, el Representante de la República, luego de hacer una serie de disquisiciones sobre la naturaleza del impuesto indirecto y de la normativa que la rige (Arts. 27, 29 y 30 LICSVM), destaca la improcedencia de oponer la compensación en éstos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal. Además, de que señala que estos créditos, son créditos técnicos y no verdaderos créditos contra el Fisco Nacional, lo que constituiría una desaplicación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no autorizado en ninguna disposición legal.

Con relación a los créditos fiscales rechazados;

Facturas que no corresponden al período declarado:

El Abogado de la República sostiene que, a tenor de lo dispuesto en los Artículos 51 y 75 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se puede interpretar de forma clara y precisa, la obligación por parte de todo contribuyente de registrar adecuadamente las operaciones realizadas en el transcurso de cada período fiscal en el cual se realizó la operación, para posteriormente ser considerada en la declaración correspondiente al mes de emisión de la factura o documento equivalente; y, en atención a estas razones, debe declararse la improcedencia del alegato de la contribuyente.

Facturas que no reúnen los requisitos:

Al respecto, afirma que, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la facturación realizada de acuerdo a las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos, resulta de capital importancia, toda vez que a través de las mismas, resulta posible controlar físicamente el cumplimiento del mencionado impuesto.

En virtud de ello, agrega, que el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, estableció en el Artículo 63, los requisitos que deben tener las facturas y, posteriormente, la Administración Tributaria mediante Resolución No. 3.061 del 27-03-96, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.931 del 29-03-96, dictó las “Disposiciones Relacionada con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos”,

Así, advierte, que de acuerdo a lo establecido en el Artículo 28 de la prenombrada Ley, se evidencia con meridiana claridad que el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal, así como también significa que el cumplimiento de las formalidades en las mencionadas facturas es un requisito de cumplimiento obligatorio para la procedencia del crédito fiscal en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

Por lo que, “…, para tener derecho a la deducción de los créditos fiscales se requiere, que se cumpla con las formalidades de la facturación, no obstante se trate de actividades definidas por la ley como hechos imponibles que generen débito fiscal, `siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente (Artículo 31 LICSVM)”

De seguidas, resume que la empresa recurrente, en su condición de contribuyente, cuando factura el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor a los receptores de sus bienes no servicios, está generando un débito fiscal, encontrándose obligado a enterar ese impuesto al Fisco Nacional, y a dichos débitos podrá deducirle los créditos fiscales surgidos en su favor al momento de adquirir bienes o ejercicios gravados; créditos fiscales estos que deberán cumplir con todos los requisitos establecidos en la ley para ser deducidos.

Sobre la presunta improcedencia de la actualización monetaria e intereses compensatorios:

El referido Abogado Sustituto de la Procuradora General de la República, luego de transcribir, parcialmente, la sentencia de fecha 02-05-2000, Caso: Construcciones Arx, C.A., dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, bajo la ponencia del Magistrado: Carlos Escarrá, concluye que, tomando en consideración dicho fallo, se infiere que la Representación Fiscal tiene amplia facultad para litigar sobre ese punto, ya que la referida sentencia le posibilita en el ejercicio de esa actividad, sin pasar por alto que los ejercicios fiscales del presente juicio con los años 1994 y 1995, los cuales anteceden a la emisión de la sentencia emanada de Sala Plena el 14-12-1999, declaratoria de la inconstitucionalidad del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

De las sanciones impuestas:

Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria:

A tenor entonces, de la circunstancia eximente invocada por la recurrente como lo fue el error de hecho y de derecho excusable, la Representación Fiscal que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en el primero de los nombrados, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable; que, según, es el caso contrario a la conducta desplegada por la contribuyente, pues del expediente cursa la evidencia de haber desplegado una conducta normal, razonable y diligente en el momento de interpretar la normativa legal y reglamentaria, lo que la excluye de la aplicación de la eximente alegada.

Circunstancias atenuantes:

Considerando la eximente de la contribuyente de no haber tenido la intención de causar el daño imputado de tanta gravedad, observa que en lo que atañe a las sanciones por incumplimiento de deberes formales del impuesto controvertido, debe observarse que el elemento volitivo no presenta relevancia alguna en la comisión de este tipo de infracciones, por lo que resulta forzoso concluir que la materialización del ilícito de contravención tampoco requiere un comportamiento doloso por parte del infractor puesto que el elemento configurativo de esta infracción tributaria, es la culpa.

Respecto a la presentación oportuna de las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sostenido por la recurrente; el Abogado de la recurrida, observa que no es cierto que aquélla dio cumplimiento oportuno a los deberes formales exigidos en las disposiciones previstas en los Artículos 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 60 del Reglamento de la LICVM, pues en ningún momento consignó en las actas que conforman el expediente judicial, prueba alguna que demuestre fehacientemente tal cumplimiento y el correspondiente pago del impuesto de los períodos investigados.

En todo caso, el hecho de haber sido presentadas voluntariamente las mencionadas declaraciones, no representan un acto espontáneo de la recurrente, pues el mismo obedece a la solicitud por parte de la fiscalización”.

Finalmente, con relación al argumento de la contribuyente de que no cometió violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados, la Representación Fiscal discrepa de tal defensa y advierte su improcedencia, en razón a que la contribuyente produjo su primer ilícito fiscal en el mes de agosto de 1994; por lo que solicita se deseche por impertinente el mismo.

III

MOTIVACION PARA DECIDIR

Planteada la litis en los términos antes expuestos, la controversia se circunscribe a determinar la legalidad o no de los reparos formulados a la contribuyente, en virtud del rechazo de los créditos fiscales opuestos, por la recurrente y, en consecuencia, la procedencia o no de los accesorios liquidados.

Sin embargo, como primer punto, debe esta Juzgadora pronunciarse sobre la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, por haber sido creada en base a la Resolución No. 32, de fecha 24-03-1995, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, quien carecía de competencia para ello.

Al respecto, este Tribunal aporta a los autos el criterio que, en este sentido, emitió la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 1864 de fecha 20-07-2000. Caso: Venezolana de Equipos Industriales, C.A.:

Este M.T. conociendo de un alegato similar al de autos, (sentencia N° 756 del 30/05/02, Sala Político-Administrativa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, C.A) referido a la desaplicación de la Resolución N° 32, por ser ésta presuntamente inconstitucional, expresó lo siguiente:

(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)

.

Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Alto Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta inconstitucional, debe esta alzada concluir que no podía el a quo desaplicarla para el caso de autos, ni declarar tal como lo hizo, que “(...) la actuación cumplida por los mencionados funcionarios [Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y Jefe de la División del Sumario Administrativo] adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, que por el presente recurso contencioso tributario se impugna, es absolutamente nula…”.

En virtud de lo expuesto, no estando afectada de nulidad la mencionada resolución, los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, así como los actos dictados por éstos en el presente asunto, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales; motivo por el cual debe proceder este M.T. a revocar la decisión dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 6 de marzo de 2002. Así se declara”

Conforme al criterio jurisprudencial, supra transcrito, al cual este Tribunal se adhiere a su contenido, en consecuencia, debe declarar la improcedencia de la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, esgrimida por la contribuyente. Así se declara.

Luego de declarar la improcedencia del alegato de la incompetencia, este Tribunal entra a conocer de los demás asuntos que conforman la controversia planteada en el Recurso Contencioso Tributario, en el mismo orden de su exposición y, por ello, observa,

Rechazo de los créditos fiscales derivados de compensación por concepto de impuesto sobre la renta.

En este sentido, se aprecia del acto recurrido, que la fiscalización constató la actuación de la contribuyente en sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos Marzo, Abril, Julio y Octubre de 1995, al incluir créditos fiscales por Bs. 8.709.595; Bs. 5.957.075,00; Bs. 7.920.798,oo y Bs. 6.020.124,oo, respectivamente, dentro de los cuales se encuentran las siguientes cantidades: Bs. 5.788.901,oo; Bs. 4.254.270,00; Bs. 4.707.491 y Bs. 1.814,077,00 en el mismo orden; “tales cifras son producto de retenciones de impuesto sobre la renta no compensadas en las declaraciones del tributo correspondiente. “; y fundamenta su rechazo en que las últimas cifras no guardan relación con la figura de créditos fiscales de conformidad con lo establecido en el artículo 29 de la LICSVM. Es decir, a su juicio, compensó débitos fiscales con deuda tributaria.

Puntualizada la decisión administrativa al respecto, es menester referirse, en primer lugar, a los elementos intrínsecos necesarios para la operatividad de la compensación, contemplados en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis,

Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.....

.

De la lectura del dispositivo transcrito, puede apreciarse, a los efectos de la procedencia de la compensación, de la existencia concurrente de un crédito fiscal y una deuda tributaria, por cualquiera de los conceptos descritos, y con las condiciones, en ambos, de no prescribilidad, liquidez y exigibilidad.

Por otra parte, el Artículo 29 de la LICSVM del 28-09-1994, (G.O. No. 4793 Ext., de esa misma fecha), dispone lo siguiente:

Dada la naturaleza del impuesto indirecto del tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la Ley y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto previsto en esta Ley

.

Ahora bien, de la lectura de la normativa supra, puede apreciarse que, con relación al impuesto indirecto controvertido, la figura del crédito fiscal es un elemento inherente a su estructuración, que pudiera incluso, en ciertas oportunidades confundirse con el débito fiscal facturado por el contribuyente adquiriente de bienes o receptor de servicios o exportador, pero al asemejarse a la condición de impuesto pagado en exceso, -a que se refiere el Artículo 27 de la prenombrada Ley-, éste último debe contar con la previa verificación o fiscalización de su existencia que realice la Administración Tributaria.

En el caso de autos, la contribuyente compensó un aparente crédito fiscal derivado del pago en exceso de impuesto sobre la renta para períodos anteriores, a los períodos impositivos de marzo, abril, julio y octubre de 1995 del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, declarando, incluso, el remanente como créditos fiscales; es decir, el presunto crédito fiscal de un impuesto directo con uno indirecto. Compensación esta que no será oponible, salvo disposición en contrario, en impuestos como el último de los nombrados, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

Así las cosas, siendo entonces que a los efectos de la procedencia de una compensación, en los términos establecidos en el citado Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, es indispensable, la existencia de un crédito fiscal y de una deuda tributaria, para que ambos, previa verificación administrativa, extingan la obligación tributaria que se pretende compensar; no configurándose en el caso de autos, pues la contribuyente procedió a realizarla de pleno derecho, pero sin la revisión administrativa para la satisfacción de sus elementos.

En consecuencia, estima este Tribunal procedente el reparo formulado a la recurrente, por rechazo de los créditos fiscales por compensación generada de créditos fiscales de impuesto sobre la renta contra deuda tributaria por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así se declara.

Créditos fiscales rechazados por no cumplir las facturas con los requisitos legales y reglamentarios:

La contribuyente en sus declaraciones del ICSVM, correspondiente a los períodos agosto y septiembre de 1996, se dedujo por concepto de créditos fiscales las cantidades de Bs. 806.511,55 y 1.814.937,71, respectivamente; pero la fiscalización verificó que dichos créditos fiscales, presuntamente, fueron respaldados por facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios y no corresponden al período al cual se imputan, por lo que la Administración Tributaria procedió a rechazarlas, de conformidad con lo previsto en el Artículo 28 de la Ley del prenombrado tributo.

Por su parte, la contribuyente rechaza tal afirmación y sostiene que efectivamente soportó el impuesto, que en ningún momento lo ha deducido y que tiene como respaldo los asientos hechos en su libro de compras y en sus facturas, y que estas últimas si cumplen con los requisitos de ley para la procedencia de los créditos.

En este sentido, el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuyo texto dispone que:

....No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

(Subrayado de la Sala).

La norma legal parcialmente transcrita, contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento.

Sin embargo, la jurisprudencia ha reconocido, que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce necesariamente el efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En el caso de autos, las facturas fueron rechazadas por presentar datos relativos a datos de la imprenta y a la documentación, de acuerdo a lo exigido en la Resolución No. 3061 de fecha 27-03-1996, específicamente los Artículos 1 y 7, num. 3, respectivamente.

Sobre el tema en cuestión, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia No. 474 del 12-05-2004, Caso Tuboacero, C.A.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación, y cuál origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de éste el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En dicha norma, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general, y en particular la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio sostenido en su fallo Nº 02158, de fecha 10 de octubre de 2001, (caso: Hilados Flexilón, C.A.), donde se estimó lo siguiente:

…que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente…

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto sí la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y sí por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Por el contrario, si el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara”.

Ahora bien, en el caso subiúdice, advierte esta Juzgadora, que la recurrente limitó su actuación procesal sólo a la exposición de sus alegatos en el escrito recursorio, no aportando a los autos la documentación fehaciente e idónea que los amparara y que respaldara los asientos contables rechazados.

Por consiguiente, gozando los actos administrativos de presunción de veracidad y legalidad, y no habiendo sido desvirtuados por la recurrente, la Resolución No. SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000280, objeto de impugnación, en lo referente al reparo formulado por rechazo de créditos fiscales por irregularidades en las facturas, es procedente. Así se declara.

Actualización Monetaria e Intereses Moratorios:

La Administración Tributaria liquidó, conforme lo dispuesto en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, la cantidad total de Bs. 40.133.923,11, por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios.

Este Tribunal, por mandato expreso de la sentencia dictada por la extinta Sala en pleno de la Corte Suprema de Justicia, en fecha 14-12-1999, que declaró la inconstitucionalidad e ilegalidad de los prenombrados accesorios, declara absolutamente nulo el reparo formulado por este concepto. Así se declara.

Multas impuestas:

La contribuyente fue sancionada por contravención, debido a la disminución ilegítima de ingresos tributarios, originada en omisión de ingresos correspondientes al impuesto al consumo suntuario y a la ventas al mayor, conforme lo dispuesto en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo y, en concordancia con el Artículo 85 eiusdem.

Ahora bien, en razón de que la suerte de la obligación accesoria sigue la suerte de la obligación principal, y habiendo sido declarados procedentes los reparos formulados a la contribuyente por concepto de rechazo a los créditos fiscales opuestos por compensación y por irregularidades en las facturas presentadas; este Tribunal debe, consecuencialmente, ratificar la procedencia de las multas aplicadas por disminución ilegítima de ingresos.

Sin embargo, la contribuyente alegó circunstancias eximentes de responsabilidad penal y atenuantes, tales como error de hecho y de derecho excusables, además de no haber tenido la intención de causar daño al Fisco, que deben ser apreciadas por esta Juzgadora.

En el caso que nos ocupa, la recurrente indica como circunstancia que la exime de responsabilidad penal tributaria, la señalada en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, contenida en el error de hecho y error de derecho excusable.

No obstante, este Tribunal no puede declarar procedente los alegatos expuestos por la recurrente, en razón a que los errores cometidos por ésta exigían elementos probatorios suficientes y pertinentes, tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa; medios estos que fueron flagrantemente omitidos por la contribuyente. Por consiguiente, se declara improcedente la defensa invocada por la recurrente, por la interpretación errónea de la ley. Así se declara.

Siguiendo con el orden de las circunstancias atenuantes a su conducta infractora, la contribuyente mencionada la de no haber causado daño alguno al Fisco Nacional, prevista, supuestamente en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al presente caso, cuyo texto es el siguiente:

Artículo 85.

(…)

Son atenuantes:

1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente a los mismos efectos el grado de cultura del infractor.”.

De la lectura de la norma supra transcrita, puede apreciarse que la atenuante alegada por la contribuyente referente a la que el Fisco Nacional no sufrió daño a nivel económico”, se observa que no se encuentra prevista en la norma dispuesta en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual este Tribunal procede a desechar tal argumento. Así se declara.

DECISION

IV

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos A.A. D`Acosta, I.A.R. y A.A.R., todos venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, de este domicilio, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 821.862, 11.409.607 y 11.921.324, respectivamente e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 305, 59.016 y 71.375, en ese orden respectivo, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa CONSORCIO TERMICO, S.A. (CONTERSA), sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 17-05-1973, Tomo 47-A, RIF No. J-00080824-4, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SAT/GRTI/RC/DSA/99-I000280 de fecha 15-06-1999 y las Planillas de Liquidación, que a continuación se indican:

Planilla de Liquidación Impuesto

Bs. Multa

Bs. Intereses

Bs.

011001223001163 32.163.134,oo 6.078.346,oo 15.599.120,oo;

011001223001164 22.717.802,oo e . 4.466.984,oo 10.790.956,00

011001223001165 22.732.830,oo 4.946.016,oo 10.116.109,oo

011001223001166 7.851.325,oo 1.904.781,oo 3.258.300,oo

011001223001167 902.198,oo 434.545,oo 284.192,oo

011001223001168 279.495,oo 139.482,oo 85.246,oo, oo

todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos internos. Región Capital del SENIAT, mediante la cual se confirman reparos en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos impositivos de Marzo, Abril, Julio y Octubre de 1995; Agosto y Septiembre de 1996; y, en virtud de la presente decisión:

Primero

Válidos y de plenos efectos los conceptos de impuesto y multas, liquidados a la recurrente para los períodos impositivos de marzo, abril, julio y octubre 1995 y agosto y septiembre de 1996.

Segundo

Nulos y sin efecto legal alguno los intereses compensatorios y actualización monetaria calculados a la contribuyentes, para los períodos impositivos de marzo, abril, julio y octubre 1995 y agosto y septiembre de 1996.

De la presente decisión se oirá apelación en razón de la cuantía.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procurador General, Contralor General y contribuyente, a los efectos previstos en el Artículo 278 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de Marzo del año dos mil siete.- Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.-

LA JUEZA,

M.Y.C.L.

LA SECRETARIA.

K.U.

La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 02: 00 p.m.

LA SECRETARIA.

K.U.

Exp. Nº AF44-U-200-000011.