Decisión nº 1857 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Octubre de 2012

Según se desprende de los autos, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando conforme a lo establecido en los artículos 121 y 172 del Código Orgánico Tributario, autorizó mediante P.A. Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/241 de fecha 13 de mayo de 2009, al ciudadano L.D.S.R., titular de la cédula de identidad Nº 11.637.811, funcionario adscrito a dicha División, a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente “CONSORCIO ISVEN, C.A.”, en materia de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde febrero de 2009 hasta la fecha de notificación de la precitada Providencia; siendo notificada la misma el 13 de mayo de 2009, lo cual se evidencia al folio 166 de la segunda (2da.) pieza del expediente judicial.

En tal sentido, se solicitó a la contribuyente recurrente, mediante Acta de Requerimiento Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/241-01, la presentación, entre otros documentos, del Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en original y copia, libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado, copias de las facturas emitidas por la máquina fiscal en caso de poseerla, así como reporte global diario (Reporte “Z”) y listado de las sucursales que posee.

Así, a través de Acta de Recepción Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/241-03, se dejó constancia que la contribuyente suministró la documentación requerida a excepción de las copias de las facturas emitidas por la máquina fiscal y Reporte “Z”. Posteriormente se procedió a verificar el cumplimiento de los requisitos, formalidades y especificaciones establecidas en el artículo 8 de la P.A. Nº SNAT/2008-0257 de fecha 19 de agosto de 2008, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.997 de igual fecha, vigente para el momento de la investigación fiscal.

Como resultado de la verificación practicada a la contribuyente de autos, en fecha 13 de mayo de 2009 se dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/241-04, mediante la cual se estableció:

(…)

La contribuyente no cumple con lo previsto en la P.A. SNAT-2008-0257 de fecha 19.08.08 en el artículo 8, numerales 1, 2, 3(d) por no llevar máquinas fiscales, y por ello la contribuyente dejó de emitir facturas, comprobantes o documentos a través de los medios autorizados por la Administración, durante el mes de Febrero 2009 hasta la fecha de notificación de la P.A. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/241 de fecha 13.05.09, (…).

Visto que, el numeral 01 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario establece que constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes, el no emitir facturas u otros documentos obligatorios, hecho sancionado con multa de una unidad tributaria (01 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir, hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo período.

El aparte primero del citado artículo 101 ejusdem (sic), dispone que cuando se trate de impuestos indirectos, y el monto total de las facturas exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo período, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de uno (01) hasta cinco (05) días continuos de la oficina local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito; y dado que en el presente caso se determinó que la contribuyente no lleva máquinas fiscales en sus sucursales por lo que se procede a la imposición de la sanción antes señalada.

(…).

Consecuencialmente, mediante Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/CE/DF/241/2009-00148 del 12 de junio de 2009, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, se impusieron a la contribuyente recurrente, multas equivalentes a doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período verificado -febrero a mayo de 2009, ambos inclusive- conforme a lo establecido en el numeral 1 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, lo cual asciende a la cantidad total de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.). En ese sentido, fueron emitidas las correlativas planillas de liquidación Nos. 111001226000052, 111001226000051, 111001226000050 y 111001226000049, todas de fecha 30 de junio de 2009.

Contra el precitado acto administrativo sancionatorio, la empresa recurrente ejerció recurso jerárquico en fecha 30 de julio de 2009; declarándose SIN LUGAR el mismo por medio de Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/6122 del 25 de junio de 2011, notificada en fecha 27 de enero de 2012, y confirmándose el monto equivalente a ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) por concepto de multa, calculada en consideración al valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Por disconformidad con la sanción impuesta, la contribuyente “CONSORCIO ISVEN, C.A.” a través de su apoderado judicial, interpuso en fecha 01 de marzo de 2012 recurso contencioso tributario ante esta Jurisdicción Especial Tributaria, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), a este Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:

-II-

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

El representante judicial de la parte actora en su escrito de interposición del recurso contencioso tributario, disiente del contenido del acto administrativo impugnado, argumentando a su favor los siguientes alegatos:

1. - Que las sanciones impuestas a su representada resultan ilegales al existir una errada forma de cálculo de las mismas; en ese sentido, indicó que la empresa recurrente cumple con lo establecido en los artículos 54 “de la ley del Impuesto al Valor Agregado” (sic) y 62 de su Reglamento, en los cuales se establece la obligatoriedad de emitir facturas por las ventas efectuadas, en virtud de la prestación de servicios y demás operaciones gravadas. Asimismo, expresó que la contribuyente cumple con los supuestos establecidos en los artículos 1 y 6 de la P.A. Nº SNAT/2008/0257 de fecha 19 de agosto 2008, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), considerando que en lo referente a la aplicabilidad del artículo 8 de la referida P.A., su representada no se encontraba obligada a la utilización de máquinas fiscales al tiempo que denunció que en el acto administrativo impugnado no se hizo mención de tal situación, en el cual simplemente se señaló que su representada no emite facturas por cada una de sus ventas, lo cual contradice al afirmar que sí emite facturas.

2. - Que la Administración Tributaria calculó el monto de las multas impuestas a su representada, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente al momento de la notificación de la Resolución recurrida (Bs. 76,00) y no el valor de la unidad tributaria a razón de Bs. 55,00, vigente para el momento de la presunta comisión de las infracciones, lo cual, en su criterio, constituye una violación a los principios constitucionales del debido proceso, de irretroactividad y de legalidad tributaria; conllevando tal actuación a una desproporción en las sanciones, por una aplicación incorrecta de las disposiciones del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

3. - Que en el cálculo de las sanciones impuestas a la sociedad mercantil recurrente debió aplicarse la figura de la infracción continuada prevista en el artículo 99 del Código Penal, en virtud de lo cual no resulta procedente la imposición de múltiples sanciones ante una misma infracción por todos los períodos fiscalizados, sino que es una sola sanción de un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T,) la que se debe aplicar ; reitera, además, que su representada sí emitió facturas y que de corroborarse el incumplimiento de algún requisito en las mismas, la sanción aplicable sería la establecida en el numeral 3 y segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, mas no la aplicada por la Administración Tributaria.

4. - Que el principio de la presunción de inocencia contemplado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela debe ser considerado por el Tribunal, a los efectos de sostener que las sanciones tributarias impuestas a su representada no resultan aplicables por carecer de motivación y fundamentos de hecho y de derecho.

5. - Que el acto administrativo impugnado se encuentra inmotivado y, por tanto, resulta violatorio del derecho a la defensa, al no describir claramente los hechos ni las razones alegadas por su representada durante el procedimiento de verificación. Indica que el funcionario actuante simplemente se limitó a señalar y transcribir los artículos que supuestamente violó la contribuyente, sin pasar a realizar un análisis de los mismos y a la vez incumplió su deber de subsumir los presuntos hechos dentro del supuesto de la norma, violando de esa forma el contenido del numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y, por consiguiente, viciando de nulidad la Resolución recurrida en base a lo dispuesto en el artículo 19 eiusdem y numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

   -III-

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL

   En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la representante fiscal consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

1. - Que la recurrente tuvo conocimiento de los motivos que originaron las sanciones impuestas, por cuanto en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/241-04 del 13 de mayo de 2009, notificada en esa misma fecha, se señaló que ante la falta de acceso a las máquinas fiscales, de las facturas de adquisición de las mismas, del libro de reparación, del reporte X, reporte Z y libros de compra y venta, no estaba cumpliendo con lo establecido en el artículo 8, numerales 1, 2 y 3(d) de la P.A. Nº SNAT/2008/0257 de fecha 19 de agosto de 2008. Asimismo, señaló que la contribuyente tuvo conocimiento del procedimiento aplicado y que no existe el vicio de falso supuesto en el acto administrativo recurrido.

2. - Que la Administración Tributaria realiza la conversión de las multas al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, visto que a medida que transcurre el tiempo desde que la contribuyente incurre en el ilícito tributario y se hace acreedora de una sanción previamente establecida por la ley, hasta la fecha efectiva de su pago, ha habido un impacto inflacionario que necesariamente debe ser corregido a través de la actualización de la unidad tributaria, ello a los fines de no verse perjudicada la actividad económica que desempeña el estado.

3. - Que el período de imposición del impuesto al valor agregado, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y cada vez que se configure un incumplimiento, este debe ser sancionado de forma individual ya que la Ley es clara al determinar el período de imposición, indicando además que, aun cuando no existe una disposición expresa que defina qué debe entenderse por “período fiscal” o “ejercicio fiscal”, no es menos cierto que existen disposiciones en diferentes leyes tributarias de las cuales puede perfectamente desprenderse que cuando el legislador establece período, se refiere a mes y cuando consagra ejercicio se refiere a año. Por tanto, al aplicarse la sanción referida en el primer aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, se efectuó de manera correcta, en el sentido que cada período corresponde mes a mes, de febrero a mayo, dentro del año 2009.

4. - Que el principio de presunción de inocencia no puede aplicársele a la recurrente, y la falta de motivación argumentada no puede ser aceptada, pues, a través de las actas de requerimiento, las notificaciones de resoluciones de sanción y sanción accesoria de clausura al establecimiento, se ha dado cumplimiento al debido proceso, ya que la contribuyente ha estado en conocimiento de la situación de incumplimiento en que ha incurrido al no emitir las facturas durante los meses de febrero a mayo del año 2009, con el medio autorizado por la Administración Tributaria.

5. - Que en cada una de la Resoluciones dictadas por la Administración Tributaria se le participó a la recurrente el derecho de impugnar las mismas, mediante los recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario, tales como el recurso jerárquico previsto en el artículo 242 y siguientes, dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes a su notificación; e igualmente, dentro del mismo plazo o al vencimiento del lapso indicado para decidir el recurso jerárquico, podía ejercer el recurso contencioso tributario establecido en el artículo 259 eiusdem, como en efecto así lo hizo, por lo cual no se encuentra en estado de indefensión, ya que existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias. Y por cuanto la contribuyente ejerció los recursos correspondientes ante la instancia administrativa, así como el derecho de promover y evacuar las pruebas que consideró pertinentes, en consecuencia ejerció a plenitud su derecho a la defensa.

6. - Que la Administración Tributaria no ha infringido el principio de seguridad jurídica pues la recurrente pudo impugnar las resoluciones de imposición de sanción y del recurso jerárquico objeto del presente recurso, teniendo conocimiento de las actuaciones y dándose por notificada, tal como consta en el expediente administrativo; luego, existió motivación de los actos.

   -IV-

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud del contenido del acto administrativo impugnado, de las alegaciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la recurrente, y de las observaciones, consideraciones y argumentos de la representante de la República, efectuadas a través de sus informes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis: 1) Si la sociedad mercantil “CONSORCIO ISVEN, C.A.” se encuentra obligada a cumplir con el deber formal de emitir facturas a través de máquinas fiscales; 2) Si resulta procedente la aplicación de multas equivalentes a la cantidad total de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) con fundamento en lo establecido en el numeral 1 y primer aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario; 3) Si procede o no la aplicación de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal para el cálculo de las sanciones pecuniarias imputadas a la contribuyente de autos, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre febrero y mayo de 2009, ambos inclusive; 4) Si existe violación de los principios constitucionales del debido proceso, de irretroactividad y de legalidad tributaria al fijarse el quantum de dichas sanciones con arreglo a lo establecido en el dispositivo contenido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, referido al cálculo de las multas utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago; y 5) Si el acto administrativo impugnado adolece del vicio de inmotivación.

   Delimitada la litis en los términos precedentemente expuestos, pasa el Tribunal a pronunciarse, en primer lugar, acerca del alegado vicio de inmotivación (por tratarse de un vicio de nulidad absoluta), luego de lo cual –si resultare necesario- entrará a conocer sobre el fondo controvertido.

   IV.1- Del vicio de inmotivación.

   La motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de estos. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la Administración para dictar el proveimiento administrativo.

   Ahora bien, de acuerdo con el artículo 191, numerales 3, 6 y 8 del vigente Código Orgánico Tributario, todo acto administrativo debe contener “(...) 3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible; (…) 6. Fundamentos de la decisión; (…) 8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos; (...)”.

   De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así se ha sostenido en reiterada jurisprudencia del Alto Tribunal en Sala Político Administrativa (entre otras, Sentencia Nº 01619 de fecha 22 de octubre de 2003, caso: Piña Musical, C.A.), en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer sus defensas correspondientes.

   En jurisprudencia de nuestro Supremo Tribunal, también se ha establecido que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

   No obstante, la jurisprudencia además ha interpretado que se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple (Vid., Sentencia Nº 01815, de fecha 03 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisión Nº 00387 del 16 de febrero de 2006, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad y Valores e Inversiones, C.A., respectivamente). De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   Así las cosas, y en sintonía con la doctrina jurisprudencial de la Sala Político Administrativa de nuestro M.J., observa el Tribunal que en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/6122, impugnada en la presente causa, se señaló lo que parcialmente se transcribe a continuación:

   (…)

   Así tenemos, que al contrario de lo alegado por los representantes de la contribuyente esta Alzada observa que la Resolución de Imposición de Sanción emitida por la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional de Tributos Internos, se encuentra debidamente motivada al expresar de manera detallada y pormenorizada todos y cada uno de los incumplimientos por parte de la contribuyente, así como cada una de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y sanciones de que fue objeto la recurrente por tales infracciones, como es la aplicación de la sanción de multa prevista en el artículo 101, numeral 1, Primer aparte, del Código Orgánico Tributario consistente en una (01) Unidad Tributaria, por cada factura, documento o comprobante dejado de emitir la cual asciende a la cantidad de 200 Unidades Tributarias por cada período impositivo revisado, equivalente para el momento en que se practicó la verificación a la cantidad de once mil Bolívares Fuertes (Bs. F 11.000,00).

   En este mismo orden de ideas, debe resaltarse que, la Administración Tributaria expresa con suficiente claridad en el texto de la Resolución recurrida, el fundamento o base legal de actuación que habilita su competencia al referir que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 93, 121, 123, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, procedió a emitir la Resolución de Imposición de Sanción objeto de impugnación, a la contribuyente CONSORCIO ISVEN C.A., por cuanto para el momento de la verificación practicada se pudo constatar el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición comprendidos desde febrero 2009 hasta mayo 2009, motivándose en consecuencia, tanto jurídica como fácticamente de manera suficiente, la expresión de la voluntad de la Administración Tributaria materializada en la Resolución de Imposición de sanción que la recurrente pretende cuestionar. Así se declara.

   (…)

   (Negrillas propias de la cita.)

   Puntualizado lo anterior y circunscribiéndonos a la denuncia bajo estudio, observa el Tribunal que el representante judicial de la contribuyente alega la violación de la norma contenida en el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por carecer el acto administrativo sancionatorio, esto es, la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/CE/DF/241/2009-00148 de fecha 12 de junio de 2009, de una expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes; al tiempo que afirma que en dicho acto administrativo: “Solo se limitaron a decir que no emitimos facturas, hecho totalmente falso y que el fiscal pudo corroborar.”

   Sin embargo, el encuadramiento de la conducta detectada durante el procedimiento de verificación practicado a la contribuyente de autos, dentro del supuesto de hecho contenido en el numeral 1 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, forma parte del fondo controvertido en la presente causa, lo cual, a juicio del Tribunal, gravita en una delación del vicio de falso supuesto, el cual de corroborarse acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado.

   En tal sentido, resulta necesario puntualizar que en cuanto a las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto la inmotivación y el falso supuesto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 00330 de fecha 26 de febrero de 2002, caso: Ingeconsult Inspecciones, C.A., puntualizó:

   … la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

   Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…

   (Resaltado de este Tribunal).

   De este modo, se observa que el argumento planteado por la recurrente como inmotivación en el presente caso, eventualmente podría constituir un falso supuesto de hecho, presentado en aquella modalidad que se manifiesta en la tergiversación de la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   Aclarado el punto, puede evidenciarse del expediente administrativo que corre inserto a los autos, el cual fuera consignado en copia certificada mediante diligencia presentada por la representante de la República, en fecha 30 de mayo de 2012, que en el transcurso de la investigación administrativa la recurrente fue notificada de todas y cada una de las actuaciones levantadas por el fiscal actuante, lo que le permitió ejercer su derecho a la defensa a través del recurso jerárquico en sede administrativa y del presente recurso contencioso tributario, constatándose además que conocía cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales; de igual manera, se observa de las actuaciones contenidas en el expediente administrativo, que el acto recurrido presenta en su contenido y contexto suficiente fundamento y explicación para ser jurídicamente entendido y poderse precisar las causas que motivaron las sanciones impuestas a la contribuyente, razón por la cual estima este Órgano Jurisdiccional que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

   IV.2- Del fondo de la controversia.

   De la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/CE/DF/241/2009-00148 del 12 de junio de 2009, emanada de la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, se desprende que la conducta infractora presuntamente llevada a cabo por la recurrente, y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 1 y primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario, debido a que no emitió facturas por cada una de sus ventas durante los períodos fiscales comprendidos entre febrero y mayo de 2009, ambos inclusive, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, 62 de su Reglamento, 1 y 6 de la P.A. Nº SNAT/2008/0257 de fecha 19 de agosto de 2008, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, la cual se encontraba vigente para el momento de la verificación.

   Se evidencia además, de la revisión del expediente administrativo respectivo, específicamente del Informe Fiscal Nº GRTICE-RC-DF-241-06 del 12 de junio de 2009, cursante a los folios 102 al 104, ambos inclusive, de la segunda (2da.) pieza del expediente judicial, lo que parcialmente se transcribe de seguidas:

   (…)

   IV. RESULTADOS:

   La actuación fiscal, practicó la verificación fiscal conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados y de conformidad con lo establecido en los artículos 121 y 172, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 4, numerales 8 y 9 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributario (SENIAT) y los artículos 81 y 94, numeral 13 de la Resolución Nº 32 del 24/03/1995 y bajo el m.d.P.E.C., observándose lo siguiente:

   (…)

   5. De la revisión efectuada en las instalaciones de la Contribuyente se pudo determinar que no cumple con lo previsto en el artículo 8, numerales 1; 2; 3(d), de la P.A. Nº SNAT-2008-0257 de fecha 19 de Agosto de 2009. Es decir, por no utilizar Máquinas Fiscales en sus establecimientos, aún cuando (sic).

   V. CONCLUSIÓN:

   De la verificación efectuada a la contribuyente se pudo determinar que la misma incumplió con lo establecido en el artículo 8, numerales 1; 2; 3(d), de la P.A. Nº SNAT-2008-0257 de fecha 19 de Agosto de 2009, según se dejó evidenciado en la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/241-04 de fecha 13 de mayo de 2009, por lo que se sanciona a la Contribuyente, según lo establecido en el artículo 101 literal (sic) 1 del Código Orgánico Tributario, en donde se establece la sanción de 200 Unidades Tributarias.

   (…)

   (Destacado de este Tribunal.)

   Ahora bien, el Tribunal estima necesario analizar previamente el contenido de los artículos 1, 6 y 8 numerales 1, 2 y 3 literal “d” de la P.A. Nº SNAT/2008/0257 de fecha 19 de agosto de 2008 y artículo 101, numeral 1 y primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario:

   P.A. Nº SNAT/2008/0257 de fecha 19 de agosto de 2008:

   Artículo 1. La presente Providencia tiene por objeto establecer las normas que rigen la emisión de facturas, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito y notas de crédito, de conformidad con la normativa que regula la tributación nacional atribuida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Artículo 6. Los sujetos regidos por esta Providencia deben emitir las facturas y las notas de débito y de crédito, a través de los siguientes medios:

   1. Sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   2. Sobre formas libres elaboradas por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   En ningún caso las facturas y otros documentos podrán emitirse manualmente sobre formas libres.

   3. Mediante Máquinas Fiscales.

   La adopción de cualquiera de los medios establecidos en este artículo queda a la libre elección de los contribuyentes, salvo lo previsto en el Artículo 8 de esta Providencia.

   Artículo 8. Los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, los sujetos que realicen operaciones en Almacenes Libres de Impuestos (Duty Free Shops) y los sujetos que no califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado deben utilizar exclusivamente Máquinas Fiscales para la emisión de facturas, cuando concurran las siguientes circunstancias:

   1. Obtengan ingresos brutos anuales superiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 UT).

   2. El número de operaciones de ventas o prestaciones de servicios con sujetos que no sean contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, sea superior que las efectuadas con contribuyentes ordinarios de dicho impuesto.

   3. Desarrollen conjunta o separadamente alguna de las actividades que se indican a continuación:

   (…)

   d) Venta de materiales de construcción, artículos de ferretería, herramientas, equipos y materiales de fontanería, plomería y aire acondicionado, así como la venta de pinturas, barnices y lacas, objetos de vidrio, vidrios y el servicio de instalación, cuando corresponda.

   (…)

   (Negrillas de este Tribunal.)

   Código Orgánico Tributario vigente:

   Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

   (…)

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso. Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo periodo, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión de ilícito.

   (…)

   De la normativa transcrita supra se evidencian los requerimientos que deben cumplir las personas naturales y jurídicas obligadas por ley a emitir facturas y otros documentos; concretamente, su emisión a través de máquinas fiscales cuando concurran circunstancias previstas en dicha P.A.. Asimismo, se evidencia la consecuencia jurídica ante la infracción de tales requerimientos, catalogados por el propio texto legal como deberes formales.

   Ahora bien, circunscribiéndonos al caso concreto, el Tribunal observa que entre las alegaciones efectuadas por el apoderado judicial de la parte actora, se señala que el artículo 8 numeral 3 literal “d” de la precitada P.A. no resulta aplicable a los fines de establecer alguna infracción por parte de su representada, visto que por la naturaleza de su actividad comercial no se encontraba obligada a la utilización de máquinas fiscales. En ese sentido, estima pertinente el Tribunal puntualizar previamente, si la sociedad mercantil “CONSORCIO ISVEN, C.A.”, por la actividad comercial que desarrolla y en virtud del objeto social reflejado en su documento constitutivo estatutario, se encuentra obligada a la utilización de máquinas fiscales.

   Tenemos entonces que a los folios 65 al 73, ambos inclusive, de la primera (1ra.) pieza del expediente judicial, corre inserta copia fotostática consignada anexa al escrito recursivo, del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de “CONSORCIO ISVEN, C.A.”, celebrada en fecha 14 de enero de 2005, debidamente registrada ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 10 de febrero de ese año, bajo el Nº 96, Tomo 1037 A, en cuya cláusula segunda se lee:

   (…)

   SEGUNDA: El objeto de la sociedad es el estudio, planificación, desarrollo y ejecución de las inversiones mobiliarias, pudiendo realizar todas las actividades directa o indirectamente relacionadas con el mismo y además prestar servicios a terceros en los campos y materias señaladas, bien directamente con sus propios elementos o a través de otros, podrá arrendar bienes muebles con o sin opción de compra-venta; podrá igualmente, ser representante o agente de otras sociedades mercantiles o personas naturales, adquirir por compra, permuta o, en cualquier forma, bienes y derechos muebles y enajenarlos a cualquier título. De igual forma la empresa podrá dedicarse a la compra, venta, distribución, representación, fabricación, importación y exportación de muebles y accesorios para el hogar, artefactos y artículos y sus accesorios para uso doméstico, eléctricos y no eléctricos, equipos de ventilación, aire acondicionado, refrigeración y afines, prendas de vestir para damas, caballeros y niños, lencerías tales como sábanas, fundas, cubrecamas, edredones, cobijas, manteles, servilletas, toallas, paños de cocina, alfombras, bolsas, sacos, etc., lámparas, cuadros, marcos, cañuelas, cristales, espejos, artículos de ferretería, pinturas, lacas y barnices, bicicletas, acumuladores o baterías, instrumentos de óptica, fotografía y cinematografía, máquinas y accesorios para oficinas, perfumería, cosméticos, artículos de tocador y preparados afines; calzados, carteras, maletas, maletas (sic), maletines, neceseres y otros artículos de cuero o cedáneos (sic) del cuero; géneros textiles y prendas de vestir, discos, cartuchos, cassettes y similares; persianas, alfombras, cortinas, tapicería, cuchillería, vajillas y otros artículos de vidrio, loza o porcelana; motocicletas o motonetas; repuestos y accesorios para vehículos, llantas y cámara de cauchos; lanchas y motores para lanchas y otras embarcaciones; juguetes, joyas y relojes; artículos deportivos; artículos de artesanía y tapices, computadoras, impresoras, suministros de computación y oficina; servicios varios, seguros, celulares, TV por cable o satélite e inversiones en otras empresas y además cualquier otro ramo lícito de comercio que en lo adelante se resolviere anexar.

   (…)

   (Destacado del Tribunal.)

   De la simple lectura del objeto social de la empresa recurrente, así como de la revisión de las pruebas documentales aportadas por su apoderado judicial en fecha 07 de mayo de 2012, específicamente del libro de ventas consignado en disco compacto, correspondiente a los períodos fiscales verificados (febrero a mayo de 2009, ambos inclusive), se evidencia que la excepción prevista en el único aparte del artículo 6 de la P.A. Nº SNAT/2008/0257 resulta aplicable a la contribuyente de autos, dada la concurrencia de las circunstancias señaladas en el artículo 8 eiusdem; a saber: 1) Se trata de contribuyente ordinario del impuesto al valor agregado, que obtiene ingresos brutos anuales superiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.); 2) Realiza un número superior de operaciones de ventas o prestaciones de servicios con sujetos que no son contribuyentes ordinarios de dicho impuesto que con aquellos que lo son; y 3) Desarrolla conjunta o separadamente alguna de las actividades indicadas en el literal “d”, numeral 3 eiusdem.

   Por tanto, este Tribunal encuentra ajustada a derecho la actuación fiscal en lo que respecta a la determinación del incumplimiento por parte de “CONSORCIO ISVEN, C.A.”, de la norma contenida en el artículo 8, numerales 1, 2 y 3 literal “d” de la P.A. Nº SNAT/2008/0257 de fecha 19 de agosto de 2008, por no utilizar exclusivamente máquinas fiscales para la emisión de facturas. Así se declara.

   Establecido lo anterior, pasa el Tribunal a analizar, con base en las pruebas aportadas por la parte recurrente y de los elementos que se desprenden del expediente administrativo respectivo, si resulta procedente la aplicación de multas equivalentes a la cantidad total de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) con fundamento en lo establecido en el numeral 1 y primer aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   En este punto debe advertir este Juzgador, que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, a.l.m.e.l. cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí, los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva, S.R.L. Caracas, 2001.)

   Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, cuando dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

   (…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

   Ahora bien, se observa que el ilícito formal previsto en el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario vigente, fundamento jurídico de las sanciones impuestas a la empresa recurrente, se refiere a la no emisión de facturas u otros documentos obligatorios. Sin embargo, corren insertas en autos, a los folios 110 al 170, ambos inclusive, de la primera (1ra.) pieza del expediente judicial, así como en el expediente administrativo consignado por la representante judicial de la República, cursantes a los folios 106 al 132, ambos inclusive, de la segunda (2da.) pieza, copias fotostáticas de facturas emitidas por la contribuyente en forma libre elaborada por imprenta autorizada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), durante los períodos fiscales verificados (febrero a mayo de 2009, ambos inclusive). Tales documentos se encuentran perfectamente relacionados en el libro de ventas correspondiente a los períodos cuestionados, el cual fuera promovido en medio magnético (disco compacto) por el apoderado judicial de la recurrente.

   A dichas documentales se les confiere pleno valor probatorio conforme a lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente por remisión expresa del artículo 273 del vigente Código Orgánico Tributario, puesto que la representación fiscal no se opuso a dichas pruebas en el lapso procesal correspondiente. Así se establece.

   Ante tales circunstancias, este Juzgado debe enfatizar, que si bien la contribuyente incumplió un deber formal, el mismo no guarda relación con el supuesto establecido en el numeral 1 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, lo cual sirvió de base legal a la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/CE/DF/241/2009-00148 del 12 de junio de 2011, a través de la que se le impusieron sanciones de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período verificado. Tal conclusión se desprende de las pruebas aportadas tanto en el procedimiento administrativo como en el proceso judicial, de las que se evidencia que la sociedad mercantil “CONSORCIO ISVEN, C.A.” sí emitía facturas por cada una de sus ventas.

   El hecho que la contribuyente emita facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, no encuadra en el supuesto de hecho previsto en el numeral 1 de artículo 101 del Código Orgánico Tributario, pues tal infracción encuentra su basamento legal en el numeral 3 eiusdem. Por tanto, se verifica el vicio de falso supuesto en que incurrió la Administración Tributaria, y, por tanto, resulta forzoso para este Órgano Jurisdiccional, declarar la nulidad de las multas impuestas a “CONSORCIO ISVEN, C.A.”, por la cantidad total de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.). Así se declara.

   Sin perjuicio de lo anterior, considera pertinente el Tribunal realizar algunas consideraciones adicionales en virtud de los planteamientos efectuados previamente y atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en Sentencia Nº 00674 de fecha 08 de mayo de 2003, caso: INDUSTRIA AZUCARERA S.C., C.A., en lo atinente a que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que le han sido conferidas a los jueces de lo contencioso tributario, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, según el cual “Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procurarán conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas de derecho, a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de éstos, ni suplir excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados”.

   Con fundamento en lo expresado, la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio de universalidad del control de la legalidad y del orden público. Específicamente en la situación jurídica bajo estudio, este Órgano Jurisdiccional observa, que aun cuando la empresa recurrente emitió facturas mediante forma libre, durante los períodos fiscales comprendidos desde febrero hasta mayo de 2009, ambos inclusive, la misma se encontraba obligada a emitir tales documentos a través de máquinas fiscales, conforme se ha indicado previamente.

   De tal manera que el Código Orgánico Tributario contempla en su artículo 101, numeral 3 y segundo aparte, el tipo infraccional en el que la Administración Tributaria debió encuadrar la conducta detectada a la contribuyente durante el procedimiento de verificación, y consecuencialmente, la sanción aplicable ante dicho incumplimiento. Así, la norma señalada dispone:

   Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

   . (Negrillas del Tribunal).

   Como consecuencia de lo expresado precedentemente, éste Órgano Jurisdiccional decide que la sanción a aplicar a “CONSORCIO ISVEN, C.A.” es la establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario supra transcrito, consistente en una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura emitida, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.). Así se decide.

   Así las cosas, debe a continuación el Tribunal, establecer si para el cálculo del monto total de la sanción aplicable a la contribuyente, es procede o no la aplicación de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre febrero y mayo de 2009, ambos inclusive.

   El artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de derecho de la parte recurrente para sostener su alegato respecto a la aplicabilidad en el presente caso de las reglas del delito continuado, y el cual venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso tributarios, en lo referente a la procedencia de dicha ficción legal aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Así, en Sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: ACUMULADORES TITÁN, C.A., la cual fuera reiterada en múltiples oportunidades por dicha Sala, se estableció lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, tanto la Sala Político Administrativa como los demás Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, acudían con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

   Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., el 13 de agosto de 2008, caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…)

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   (…)

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   (…)

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

   .

   La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta mediante Sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho razonamiento. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

   Sin embargo, la propia Sala Político Administrativa mediante fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: FÁBRICA NACIONAL DE PAÑALES DESECHABLES DE VALENCIA, C.A. (FANALPADE VALENCIA), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   .

   Por lo antes expuesto, y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito, desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera este Tribunal Superior que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem; es decir, una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura emitida por la contribuyente “CONSORCIO ISVEN, C.A.”, con prescindencia total de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias (no utilizar máquinas fiscales), durante los períodos impositivos comprendidos entre febrero y mayo de 2009, ambos inclusive. Así se declara.

   Ante tales razonamientos, este Órgano Jurisdiccional debe advertir, además, en sintonía con la doctrina jurisprudencial emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, por aplicación analógica de la norma contenida en el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, que con la comisión de dichos ilícitos formales por parte de la empresa recurrente, detectados en la verificación que le fuera practicada, se configuró la concurrencia de delitos prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   (Subrayados del Tribunal).

   La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

   Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

   Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

   Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la contribuyente, multas por incumplimiento de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, procede la aplicación de las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

   Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, la Sala Político Administrativa de nuestro M.J. estableció en Sentencias Nos. 00491 y 00635, de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: DAFILCA, C.A. e INDUSTRIAS INTERCAPS DE VENEZUELA, C.A. respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

   Aplicando el criterio sentado por la Sala Político Administrativa a supuestos como el de autos (incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado por emitir facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios), en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

   La interpretación anterior está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o en aquellos casos, como el de autos, “de diferentes períodos”.

   En ese sentido, debe entonces concordarse el dispositivo contenido en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, con la norma establecida en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”. Es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de febrero de 2009, la cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: marzo, abril y mayo de 2009. Así se establece.

   Como consecuencia de lo antes expuesto, debe este Órgano Jurisdiccional dejar sin efecto el cálculo de la multa de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) impuesta por la Administración Tributaria, ello en virtud de incurrir ésta en el vicio de falta de aplicación de ley, al dejar de aplicar el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Por consiguiente:

   1- Se anulan las planillas de liquidación Nos. 111001226000052, 111001226000051, 111001226000050 y 111001226000049, por un monto total de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) expedida con ocasión de las sanciones de multa impuestas a “CONSORCIO ISVEN, C.A.”, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre febrero y mayo de 2009.

   2- Se ordena a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, emitir las correspondientes planillas de liquidación sustitutivas conforme al criterio expuesto por este Órgano Jurisdiccional. Así se declara.

   Establecido lo anterior, este Tribunal pasa a resolver el alegato de la representación judicial de la recurrente, referido a la violación de los principios constitucionales del debido proceso, de irretroactividad y de legalidad tributaria al fijarse el quantum de dichas sanciones con arreglo a lo establecido en el dispositivo contenido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, referido al cálculo de las multas utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Este Tribunal Superior, para decidir advierte:

   No se trata como indica la contribuyente recurrente, de aplicar retroactivamente la Ley sino la aplicación de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario para el momento del pago. En ese sentido, expresa:

   Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

   (…)

   2. Multa;

   (…)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   (…)

   De la norma precedentemente transcrita y del criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia N° 00119 del 25 de enero de 2006, caso: PIRELLI DE VENEZUELA, C.A.), se deduce que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios; vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por Ley, puede ser modificada por Resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas, en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.

   Dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo; en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios, referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate, cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario y como consecuencia del producto de la aplicación de dichas tasas fijas a la base imponible, como ocurre con las obligaciones a pagar por la contribuyente, que por la pérdida de valor de la moneda han quedado obsoletos en el tiempo. La figura de la unidad tributaria fue creada como mecanismo de corrección monetaria a efectos de la determinación de la base del cálculo, aplicable al caso de autos en virtud de la normativa prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (Bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el Tribunal forzosamente debe declarar que la Unidad Tributaria a utilizar para los pagos de las sanciones es aquella vigente para el momento del pago, y en consecuencia se confirman las sanciones impuestas. Así se declara.

   Por último, conforme a lo planteamientos señalados en el presente fallo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “CONSORCIO ISVEN, C.A.” en contra de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/6122, de fecha 25 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

   -V-

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “CONSORCIO ISVEN, C.A.”, en contra de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/6122, de fecha 25 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

   1- Se REVOCA el acto administrativo impugnado en lo concerniente a la aplicación de las sanciones de conformidad con lo establecido en el numeral 1 y primer aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, así como el quantum de las multas impuestas. Por tanto, SE ANULAN las planillas de liquidación Nos. 111001226000052, 111001226000051, 111001226000050 y 111001226000049, por un monto total de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.), correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre febrero y mayo de 2009.

   2- Se ordena a la Administración Tributaria, por Órgano de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, una vez firme el presente fallo, emitir las correspondientes planillas de liquidación sustitutivas conforme a los razonamientos expuestos en el presente fallo.

   No hay condenatoria en costas procesales en virtud de la naturaleza de la decisión.

   Contra el presente fallo procede el recurso de apelación en razón de la cuantía controvertida.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de octubre de dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.-

   El Juez Provisorio,

   Abg. J.S.A..-

   El Secretario Suplente,

   Abg. G.A.B.P..-

   La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y cinco minutos de la tarde (03:05 p.m.).-----------------

   El Secretario Suplente,

   Abg. G.A.B.P..-

   ASUNTO: AP41-U-2012-000074.-

   JSA/gbp.-