Decisión nº 1026 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Julio de 2007

/ASUNTO ANTIGUO: 2.261 SENTENCIA N° 1026

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región capital

Caracas, treinta (30) de julio de dos mil siete (2007)

197º y 148º

ASUNTO NUEVO: AF46-U-2003-000068

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha dieciocho (18) de agosto del dos mil tres (2003), por el ciudadano A.D. C., venezolano, mayor de edad, portador de la cédula de identidad N° 11.234.380, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 84.955, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CONSORCIO IPW MARITIMA ORIENTAL, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha dieciséis (16) de abril de mil novecientos noventa y ocho (1998), bajo el N° 53, Tomo B-2; contra la denegación tácita de la solicitud de restitución de lo pagado indebidamente por la recurrente a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por las cantidades siguientes: 1.- OCHENTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS CINCO MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 83.805.000,00), por concepto de la contribución parafiscal establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al no incluir en la base imponible para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%), las partidas sueldos, horas extra feriado, horas no trabajadas, primas bonificables, bonos, personal y técnico administrativo, otras remuneraciones, cláusulas según contrato, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores; y 2.- OCHO MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA MIL QUINIENTOS DIECISIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs., 8.380.517,00), por concepto de sanción del diez por ciento (10%), sobre el tributo omitido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

En fecha dieciocho (18) de agosto de dos mil tres (2003), el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, siendo recibido por Secretaría en fecha veintidós (22) de agosto de dos mil tres (2003), (folio 64).

En fecha veintinueve (29) de agosto de dos mil tres (2003), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las Notificaciones de ley a las partes que conforman la presente relación jurídico-tributaria, (folio 65), consignándose en autos la boleta de notificación del Fiscal General de la República, en fecha veintiuno (21) de octubre de dos mil tres (2003), (folios 72 y 73); del Contralor General de la República, en fecha primero (01) de diciembre de dos mil tres (2003), (folios 74 y 75); la boleta de la Procuradora General de la República, en fecha veintidós (22) de enero de dos mil cuatro (2004), (folios 76 y 77); y la del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha doce (12) de noviembre de dos mil cuatro (2004), (folios 83 y 84).

Siendo la oportunidad correspondiente, este tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, en fecha veintidós (22) de noviembre de dos mil cuatro (2004), y se tramitó conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, (folios 85 y 86).

En fecha nueve (09) de diciembre de dos mil cuatro (2004), se declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, ordenándose agregar a los autos el escrito de promoción presentado con anexos por la representación judicial de la recurrente, (folios 88 al 127).

Por auto de fecha dieciséis (16) de diciembre de dos mil cuatro (2004), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente, (folio 128).

En fecha primero (01) de marzo de dos mil cinco (2005), este Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio, fijándose el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 129).

En fecha treinta (30) de marzo de dos mil cinco (2005), tuvo lugar el acto de informes, dejándose constancia que la representación judicial de la recurrente consignó escrito en siete (07) folios útiles y que la otra parte no hizo uso de ese derechos por lo que el Tribunal pasó a la vista de la causa, (folio 130).

Siendo la oportunidad legal para dictar sentencia en el presente asunto, este Tribunal pasa a hacer las siguientes consideraciones:

I

DEL ACTO RECURRIDO

El acto recurrido es la denegación tácita de la solicitud de restitución de lo pagado indebidamente por la recurrente CONSORCIO IPW MARITIMA ORIENTAL, a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por las cantidades siguientes: 1.- OCHENTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS CINCO MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 83.805.000,00), por concepto de la contribución parafiscal establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al no incluir en la base imponible para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%), las partidas sueldos, horas extra feriado, horas no trabajadas, primas bonificables, bonos, personal y técnico administrativo, otras remuneraciones, cláusulas según contrato, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores; y 2.- OCHO MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA MIL QUINIENTOS DIECISIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs., 8.380.517,00), por concepto de sanción del diez por ciento (10%), sobre el tributo omitido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Tanto en su escrito recursivo como en los informes presentados, el apoderado judicial del recurrente alegó que su representada tiene derecho a restituir lo pagado al ente parafiscal por razón de aporte y de intereses por haber sido pagado indebidamente, por cuanto las utilidades no están gravadas con el 2% a que se refiere la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que no tienen carácter salarial y que las contribuciones, como lo es el aporte al INCE se calculan con base en el salario normal, tal como lo define la Ley Orgánica del Trabajo y que el artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en su ordinal 1º, distingue claramente entre el concepto de salario y el de utilidades, siendo el salario normal la base de cálculo del aporte de los patronos y las utilidades la base de cálculo del aporte de los trabajadores.

Además alega, con base en la jurisprudencia y la doctrina que trascribe en sus escritos, que según la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) el concepto de utilidades legales no deben ser tomadas en cuenta para fijar el salario base para el pago de las prestaciones sociales de los trabajadores, en virtud que tal pago constituye una imposición de ley; que las utilidades convencionales solo deben ser tomadas en cuenta para fijar el salario base con el objeto de proceder al pago de las prestaciones sociales.

III

MOTIVACION PARA DECIDIR

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar únicamente si la recurrente tiene derecho al reintegro de lo pagado indebidamente por concepto de aporte del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como también al reintegro de intereses pagados indebidamente, porque a juicio del ente parafiscal, las utilidades forman parte de la base imponible para calcular el referido aporte. Al respecto este Tribunal observa:

La Administración Parafiscal negó tácitamente a la recurrente el derecho a recuperar una cantidad de dinero que considera pagada indebidamente por concepto de aporte del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), e intereses moratorios, por cuanto a criterio del Instituto, el recurrente omitió en la base imponible para el cálculo del aporte, la partida utilidades pagadas a los trabajadores y procedió a levantar el reparo correspondiente así como a calcular los intereses respectivos, que fueron cancelados por error por la recurrente, y es por ello que solicita al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la devolución de las referidas cantidades.

Sobre la acción de repetición por cantidades de dinero pagadas indebidamente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 17 de enero de 1996, dejó sentado que:

(omissis)…El pago de lo indebido y su restitución o reintegro es un principio básico de derecho común consagrado en el artículo 1.178 del Código Civil que literalmente dice: “todo pago supone una deuda: lo que ha sido pagado sin deberse está sujeto a repetición…omissis

La acción de repetición o derecho a la devolución de los ingresos tributarios indebidos está consagrada en el Código Orgánico Tributario en los artículos 177 y siguientes, en los cuales se establece el procedimiento aplicable en orden al reconocimiento y verificación de tal devolución y exigiendo para su procedencia el que la acción o el derecho del contribuyente no haya prescrito…omissis…

En cuanto a los supuestos normativos de devolución, son de diversa índole y el Código Orgánico Tributario, sólo contiene un reconocimiento genérico y abstracto del derecho a la devolución. Puede referirse a errores materiales o aritméticos en la liquidación, o a un doble pago, o bien a los supuestos de compensación de las deudas tributarias, o a los casos de anulación en vía administrativa o contenciosa, de la obligación tributaria determinante del ingreso indebido…(omissis)

Según J.C.C.C., en su libro “Repetición y Recuperación de Tributos en el Derecho Tributario Venezolano, (Lizcalibros, C.A., Caracas, 2006); la solicitud de repetición de pago se define como:

(omissis)…Repetir el pago significa en términos generales la devolución de lo pagado. La expresión “de lo indebido”, quiere significar que el pago efectuado por el solvens no responde ni obedece a ninguna causa, que lo pagado lo ha sido sin que se deba. Por consiguiente, el efecto principal del pago de lo indebido es la restitución o devolución de lo pagado sin causa.

Ahora bien, en el capítulo anterior observamos que la comprensión de esta institución en el marco tributario comportaba no limitar su definición a los supuestos de pagos indebidos ab initio, toda vez que esta concepción excluiría otros supuestos en los cuales el particular tiene el carácter de acreedor frente al Fisco, y que no se encuentran vinculados a un pago originalmente indebido, o dicho de otra manera, deudas del Fisco con el particular originadas de pagos efectuados con fundamento en una norma legal, que devienen en indebidos por circunstancias posteriores.

Así, la repetición de lo pagado indebidamente por concepto de tributos surgiría cuando una persona paga al Fisco Nacional, Estadal o Municipal, una cantidad de dinero a título de tributos y por diversos motivos, concomitantes o posteriores al momento del pago, no resulta legalmente adeudada. Se trata, pues, de un pago que contradice la legalidad de la obligación tributaria, cuya restitución no está condicionada necesariamente a que el pago resultase indebido ab initio.

Por consiguiente, el pago que justificaría la reclamación del particular era ilegal o devino en indebido y ello hace surgir el derecho para solicitar su restitución…

…omissis…

La mayoría de los autores encuentra el fundamento de la repetición en el instituto de Derecho Civil del enriquecimiento sin causa, según el cual el Fisco se beneficiaría ilegítimamente del pago indebidamente efectuado por el sujeto pasivo, al disponer de una cantidad que legalmente no le corresponde y, correlativamente, dicho pago significaría un empobrecimiento –también sin causa- para el particular, quien ve disminuido ilegalmente su patrimonio…(omissis)

De otra parte, el artículo 194 del Código Orgánico Tributario, dispone:

Artículo 194.- Los contribuyentes o responsables podrán solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos.

De lo anterior, este Tribunal observa que el supuesto de procedencia que exige la ley para reclamar la repetición de lo pagado indebidamente consiste en que el contribuyente o responsable hubiere efectuado un pago al que no estaba obligado y que el derecho a reintegro del mismo no se encuentre prescrito, por tanto es necesario analizar los supuestos de procedencia de la contribución parafiscal establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), para determinar si existía para la recurrente la obligación de pagar las cantidades determinadas por el Instituto y al respecto, este Tribunal observa:

En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente ha considerado lo siguiente:

El vicio a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que, de verificarse, acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo y la inexistencia de la obligación parafiscal a cargo de la recurrente.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota, también, el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y, lo que es más importante, el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que existe en la Resolución impugnada un evidente error de apreciación, el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de la doble tributación.

Así, es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos en el supuesto de hecho señalado por la norma citada y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el artículo 19, numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario, la Resolución que determinó la contribución dejada de percibir y sus intereses moratorios es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Modelo de Código Tributario para A.L. lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el ente parafiscal ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

(omissis)…Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja del Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara...(omissis)

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

(omissis)…Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara...(omissis)

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999, de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

(omissis)…En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono…(omissis)

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

(omissis)…Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…(omissis)

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“(omissis)…Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución...(omissis)”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este Tribunal declare procedente la restitución de lo pagado indebidamente por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”. Así se declara.

En cuanto a la restitución de lo pagado por concepto de multa, este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en el punto que antecede, la multa, por ser de naturaleza accesoria, obligatoriamente debe sufrir la misma suerte de lo principal, debido a la declaratoria de improcedencia de la objeción fiscal tratada en el punto.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado, si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula (inclusión en el aporte del 2% de la partida utilidades), no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo de ilícito tributario definido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, y por lo tanto la multa también se declara nula y se ordena su reintegro al patrimonio de la recurrente, en los términos que han sido expuestos en el presente fallo. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud del razonamiento que precede, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha dieciocho (18) de agosto del dos mil tres (2003), por el ciudadano A.D. C., venezolano, mayor de edad, portador de la cédula de identidad N° 11.234.380, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 84.955, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CONSORCIO IPW MARITIMA ORIENTAL, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha dieciséis (16) de abril de mil novecientos noventa y ocho (1998), bajo el N° 53, Tomo B-2; contra la denegación tácita de la solicitud de restitución de lo pagado indebidamente por la recurrente a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por las cantidades siguientes: 1.- OCHENTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS CINCO MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 83.805.000,00), por concepto de la contribución parafiscal establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al no incluir en la base imponible para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%), las partidas sueldos, horas extra feriado, horas no trabajadas, primas bonificables, bonos, personal y técnico administrativo, otras remuneraciones, cláusulas según contrato, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores; y 2.- OCHO MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA MIL QUINIENTOS DIECISIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs., 8.380.517,00), por concepto de sanción del diez por ciento (10%), sobre el tributo omitido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia:

1. - Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a determinar la cantidad de dinero pagado indebidamente por la recurrente y reintegrarla a la misma, habida cuenta de la inexistencia de la obligación tributaria que se le exigió pagar a CONSORCIO IPW MARITIMA ORIENTAL, ya que el INCE incluyó partidas que no tienen naturaleza salarial en la base imponible para el cálculo de la contribución parafiscal establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como a reintegrar la multa pagada en función de la misma.

2. - SE CONDENA EN COSTAS al instituto parafiscal, en la cantidad equivalente al dos por ciento (2%) de la cuantía del presente recurso, por haber resultado totalmente vencido, de conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas a los treinta (30) días del mes de julio del año dos mil siete (2007). Años 197° y 148°.

LA JUEZ,

Abg. M.Z.A.G..

LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia siendo las nueve horas y treinta minutos de la mañana (09:30 a.m.).

LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.