Decisión nº 021-2012 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 9 de Julio de 2012

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, nueve (09) de julio de dos mil doce (2012).

202° y 153°

SENTENCIA DEFINITIVA: 021/2012

ASUNTO: KP02-U-2007-000146

Recurrente: Sociedad mercantil COMPAÑÍA BRAHMA VENEZUELA, S.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 09 de diciembre de 1955, bajo el Nº 12, Tomo 23-A, cuya reforma estatutaria consta en asiento inscrito en la oficina de Registro Mercantil citada, bajo el Nº 44, Tomo 145-A-Pro en fecha 10 de junio de 1997, identificada en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00006365-6, domiciliada en la Zona Industrial II, carrera 7 entre calles 1 y 2, Barquisimeto, Estado Lara.

Apoderada judicial de la recurrente: Abogada E.G.G., titular de la cédula de identidad Nº V-11.432.390, Inpreabogado Nº 102.122, en su condición de apoderado según poder autenticado por ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha 14 de abril de 2008, bajo el Nº 52, Tomo 16 de sus Libros de Autenticaciones.

Acto recurrido: Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2007-000021, de fecha 04 de mayo de 2007, notificada el 09 de mayo de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Representación de la Administración Tributaria Nacional : Abogada R.G., titular de la cédula de identidad Nº 9.541675 Inpreabogado Nº 31.165, procediendo en su carácter de abogada sustituta de la Procuradora General de la República, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según poder autenticado por ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 08 de octubre de 2010, inserto bajo el Nº 33, Tomo 117, de sus Libros de Autenticaciones.

TRIBUTO: Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2001.

I

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario autónomo, interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos Civil (URDD), el 13 de junio de 2007, distribuido a este Juzgado el 14 de junio de 2007, incoado por el abogado C.A.S., titular de la cédula de identidad Nº 14.116.292, Inpreabogado Nº 96.510, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil COMPAÑÍA BRAHMA VENEZUELA, S.A., ya identificada, en contra de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2007-000021, del 04 de mayo de 2007, notificada el 09 de mayo de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 15 de junio de 2007 se le dio entrada al recurso interpuesto, ordenándose efectuar las notificaciones de ley.

El 17 de julio de 2007, se consigna boleta de notificación efectuada a la parte recurrida.

El 17 de marzo de 2008 la recurrente solicita se libren las notificaciones de Ley, lo cual fue acordado y efectuadas las notificaciones de ley, el 21 de julio de 2008 se admitió el recurso contencioso tributario.

El 07 de agosto de 2008, se dejó constancia que el 06 de agosto de 2008, venció el lapso de promoción de pruebas, dejando constancia que solo la parte recurrente hizo uso de su derecho, se agregaron las pruebas y fueron admitidas el 19 de septiembre de 2008.

El 27 de octubre de 2008, se dejó constancia sobre el vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se dio inicio al lapso para informes, que fueron presentados por las partes el 21 de noviembre de 2008.

El 09 de enero de 2009, se dictó auto para mejor proveer, solicitándole a la recurrente, el acta constitutiva y demás reformas vigentes y el 18 de febrero de 2009 la contribuyente consignó lo solicitado.

El 17 de marzo de 2009 la apoderada actora consigna copia del poder y por cuanto había solicitado la devolución de las originales consignadas, se acordó el 26 de marzo de 2009.

El 07 de abril de 2009 por auto, se dio inicio al lapso establecido en artículo 277 del Código Orgánico Tributario, difiriéndose el 08 de junio de 2009 la publicación de la sentencia y las partes, recurrida y recurrente solicitaron el 07 de febrero y 28 de junio de 2011 respectivamente, que se dictara sentencia.

El 08 de junio de 2012 la recurrente pide se dicte sentencia definitiva en la presente causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1.-LA RECURRENTE: A los efectos de sustentar la solicitud de nulidad del acto recurrido, efectúa los siguientes alegatos:

En relación al alegato relativo a “… la procedencia de la imputación al costo del monto del Impuesto al Valor Agregado soportado …en virtud de la desincorporación de bienes de su inventario, a r.d.o. efectuados tanto en cumplimientos de obligaciones laborables como con fines promociónales,” señaló que “…la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable rationae temporis no solamente prevé la venta de bienes muebles corporales como hecho generador del tributo, sino que también contempla como tal “el retiro o desincorporación de bienes muebles propios de su objeto, giro o actividad, realizado por los contribuyentes de este impuesto… (artículo 3, numeral 1 …”

Con relación al artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2000 aplicable rationae temporis, señala que “…la Administración Tributaria incurre … en un importante error, pues si bien la lectura de la norma transcrita nos indica que en efecto se trata de un supuesto en el que los créditos fiscales no deducibles formarán parte del costo de los bienes y servicios, en momento alguno señala que es la única hipótesis en la cual tal consideración puede ser hecha, y la redacción del artículo y su correcta interpretación en momento alguno permiten inferir que la hipótesis en el descrita excluye cualquier otro escenario que puede producirse en cuanto a la imposibilidad de trasladar el Impuesto al Valor Agregado.”

Que “…el artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado no posee un carácter excluyente y que lo que hay que determinar a la luz del artículo 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta es si en una situación concreta (en este caso Impuesto al Valor Agregado) no puede ser trasladado o no le es reembolsado al contribuyente, situación que obviamente se produce en el supuesto planteado por mí representada, quien al efectuar obsequios debe facturar el impuesto en su propio nombre, como consecuencia de una regulación especial destinada a garantizar el control fiscal e impedir la evasión del tributo y soportarlo como si se tratara del consumidor final, pero sin llegar realmente a ocupar tal posición, pues la empresa es contribuyente ordinario del impuesto, situación en la que obviamente se ve impedida de efectuar el traslado que normalmente se produce en el esquema de la imposición al valor agregado, situación que justifica plenamente la imputación del monto del impuesto al costo y la deducción del mismo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.”

De hecho, resulta incomprensible que las funcionarias que levantaron el Acta Fiscal no admitan esta situación, si en la página…(6) del Acta de Reparo se reconoce que en estos casos el impuesto no le es reembolsado a la compañía, afirmando luego de manera contradictoria que tal circunstancia nada tiene que ver con lo dispuesto en el artículo 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2001…

Que “…debe…rechazar enfáticamente la pretensión …de calificar como no normal y necesario el pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al retiro de inventarios generado por los obsequios promociónales y a empleados, toda vez que de un análisis del origen y naturaleza de esta erogación se desprende claramente que se trata de gastos que …tiene que realizar con fines promociónales (obsequios promocionales), los cuales han sido aceptados por la jurisprudencia más reciente, la cual ha abandonado como lo reconoce la propia Resolución impugnada, el criterio de imprescindibilidad a los fines de definir el concepto de necesidad del gasto”.

Para sostener sus alegatos, comenta varias sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa, sobre la calificación del gasto necesario destinado a la producción de la renta.

De esta manera resulta conforme a la jurisprudencia citada resulta obvio que, siendo el obsequio de productos una práctica común en compañías como mi representada, tanto a efectos promocionales como de mantener buenas relaciones con sus trabajadores, el impuesto causado por tales operaciones, cuyo origen está además en un mandato de la ley, debe considerarse como un gasto perfectamente normal y necesario …

, por lo cual expresa que “… la Administración… ha partido de un error en la interpretación, no solamente…del artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino de la forma como en general opera el Impuesto al Valor Agregado en el caso específico del retiro o desincorporación de bienes del inventario…”,por lo cual pide la nulidad del acto impugnado.

Sobre el alegato referido a los efectos de la modificación de la prorrata en materia de Impuesto al Valor Agregado para el ejercicio fiscal 2001, expresó que

Que “…contra la Resolución emitida….mí representada interpuso en fecha 21 de marzo de 2007, … recurso contencioso tributario…, (KP02-U-2007-049), dándose por reproducidos en esta oportunidad …los alegatos que esgrimiera con detalle mí representada a los efectos de desvirtuar tales reparos en materia de Impuesto al Valor Agregado, que tienen incidencia en el caso que nos ocupa”.

Que “…solicita se tengan en cuenta dichos argumentos a los fines de desestimar el traslado de los efectos del reparo formulado en materia de Impuesto al Valor Agregado al rubro de las deducciones por concepto de Impuesto Sobre la Renta, debiendo declararse como consecuencia de la improcedencia de tal reparo,… la nulidad de la actuación impugnada en esta oportunidad”

Con respecto al alegato relativo a las objeciones en materia de rebajas por nuevas inversiones, señala que “….para el ejercicio fiscal 2001, acusó como rebajas por nuevas inversiones un monto total de Bs. 834.227.278,00, correspondientes a inversiones efectuadas durante los ejercicios fiscales 1998, 1999 y 2000, por las cantidades de Bs. 237.947.863,00, Bs. 282.839.090,00 y Bs. 158.863.865,00, respectivamente, mientras que para el ejercicio fiscal 2001 estaban pendientes por compensar, adicionalmente, rebajas por Bs. 154.576.460,00, correspondientes a las nuevas inversiones realizadas durante dicho ejercicio.”

Que “…las objeciones formuladas en materia de rebajas por nuevas inversiones son el resultado de una incorrecta apreciación por parte de la Administración Tributaria y por ello solicita que las mismas sean revocadas en su totalidad.”

“Sobre la supuesta falta de incorporación al proceso productivo del activo identificado como “Intrumentac. Packaging”, expresa que “…dicho activo aparece incorporado a la producción de la renta desde el ejercicio fiscal 1998, lo cual puede ser comprobado a partir de una revisión de la contabilidad de mí representada, por lo que la actuación desplegada por la Administración Tributaria es el producto de un falso supuesto de hecho que vicia de nulidad la Resolución impugnada.”

Con relación al alegato de la procedencia de la rebaja en el caso de la adquisición de vehículos utilizados por la empresa en su actividad de venta y distribución, expresa que “… la Administración Tributaria que las erogaciones efectuadas por mí representada para la compra de vehículos destinados a la distribución de los productos que ella fabrica, no puede suponer el goce de la rebaja por nuevas inversiones, en virtud de que el artículo 57 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, aplicable rationae temporis, exige que los activos estén efectiva y directamente vinculados al proceso ( industrial) de la producción de la renta del contribuyente” y expresa que “…resulta realmente absurdo que se pretenda desconocer el papel que juegan los vehículos empleados para la distribución y venta de cerveza y malta fabricada … pues la empresas como tal debe verse en conjunto como una unidad de producción…,” e indica que para la distribución de la cerveza y la malta “… es imprescindible la adquisición de vehículos que permitan la distribución de dichas bebidas”

Con relación al alegato respecto a la procedencia del cálculo de la rebaja por inversiones sobre el valor neto actualizado de los activos, expresa que se le rechaza “… una parte del monto de las rebajas por nuevas inversiones solicitadas…, por estimar que el cálculo del valor de los activos fijos a que se contrae el beneficio impositivo en comentario es incorrecto, toda vez que mí representada aplicó para ello las normas contenidas en el Titulo IX de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, referidas al ajuste regular por inflación.”

Que “…existe, pues, suficiente evidencia tanto argumentativa como jurisprudencial que nos permite concluir que el valor de los activos fijos que sirve de base de cálculo para la rebaja por nuevas inversiones debe ser el valor ajustado por inflación, ya que se insiste en la importancia de que todos los elementos a considerar en la determinación del tributa han de encontrarse expresados en una moneda del mismo valor (valor constante), para así cumplir con la búsqueda de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria.”

2.- LA RECURRUIDA: Argumenta en su escrito de informes lo siguiente:

Señala como punto previo que la abogada E.G. “…presentó escrito de promoción de pruebas, actuando en su carácter de apoderada judicial…” de la recurrente “ pero señala que el poder no constaba en autos para esa oportunidad

En cuanto al alegato de que es procedente la imputación al costo el monto del Impuesto al Valor Agregado soportado… en virtud de la desincorporación de bienes a r.d.o. efectuados tanto en cumplimientos de obligaciones laborables como con fines promociónales…

, expresa que la fiscalización ”…determinó que la contribuyente consideró como gasto o descuento sobre ventas, el débito fiscal gravado por las operaciones de obsequios de mercancías a clientes, empleados y terceros para el ejercicio civil 2001, contraviniendo lo establecido en el numeral 3º del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como el artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.”

Que “La norma del artículo 27 “eiusdem”… establece de manera clara las condiciones concernientes que debe reunir un gasto para que sea deducible”

Que en cuanto a los supuestos legales de ”…deducibilidad del gasto el mismo no encuadra por no corresponder a gastos causados y pagados, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.”

…se observa que el aspecto controvertido gira en torno a si el gasto calificado… como “Tributos pagados por obsequio de mercancías a clientes, empleados y terceros” puede considerarse como gastos necesarios, a los efectos de la deducción permitida por la ley”

Que “…la recurrente de acuerdo con una interpretación extremadamente extensiva de la norma, pretende disfrutar de un gasto sin fundamentación legal y económica, ya que la naturaleza misma del tributo, establece los mecanismos de control fiscal para la salida o desincorporación de bienes de un contribuyente al definirse los impuestos indirectos como aquellos que se exigen a una persona con la esperanza y la intención de que ésta se indemnizará a expensas de otra. Más en situaciones como la actualmente bajo análisis, no hay traslación y por lo tanto no existe indemnización a expensas de otro, ya que el contribuyente debe asumir la posición de consumidor final por ser quien se beneficia de la disminución de la renta al disminuir como gasto los obsequios otorgados. “

Que

… ni alega ni aporta prueba alguna que vincule los gastos efectuados por el concepto señalado, como los negocios realizados por el contribuyente y por consiguiente con la producción de la renta…”

Que la contribuyente “… de acuerdo a una interpretación extremadamente extensiva de la norma, pretende disfrutar de un gasto sin fundamentación legal o económica, ya que la naturaleza… del tributo establece los mecanismos de control fiscal para la salida o desincorporación de bienes … Más en situaciones como la actualmente bajo análisis, no hay traslación y por lo tanto no existe indemnización a expensas de otro, ya que el contribuyente debe asumir la posición de consumidor final por ser el quien se beneficia de la disminución de la renta al disminuir como gasto los obsequios otorgados”

Que “en el presente caso no podemos hablar de un costo, sino posiblemente de un gasto, que como ya se a.n.c.c.l. requisitos de procedencia… además de las condiciones legalmente establecidas, por ello, … considera improcedente la utilización del tributo pagado por concepto de salida de inventario bajo la forma de obsequios, como un gasto o costo legalmente aceptado”

… a los fines de cerrar cualquier otro aspecto de discusión sobre este presupuesto de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de fecha 05/05/1999 en su artículo 42, vigente para el correspondiente ejercicio fiscal, señala: Artículo 42…

En lo concerniente al alegato sobre los efectos de la modificación de la prorrata en materia de Impuesto al Valor Agregado para el ejercicio fiscal 2001

, expresó:

Que “…cuando un contribuyente, en su giro comercial lleve a cabo tanto actividades gravadas como exentas, deberá efectuar la prorrata pudiendo solo deducir créditos fiscales en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por la contribuyente en un período de imposición determinado, por lo que esta representación concluye que el prorrateo efectuado por la contribuyente no está ajustada a derecho.”

En lo concerniente al punto sobre las objeciones en materia de rebajas por nuevas inversiones

, estableció:

Que “…la actuación fiscal determinó que las rebajas por inversiones acusadas en la declaración definitivas de renta del ejercicio fiscal 2001, corresponden no sólo a compras sino a adquisiciones realizadas en ejercicios anteriores, por lo que se procedió a requerir … los papeles de trabajo elaborados… de las rebajas por inversiones de años anteriores, pendientes por compensar al cierre del ejercicio fiscal 2001, a fin de verificar si las cantidades acusadas son correctas…, se constató que la contribuyente al momento de totalizar la sumatoria de la base para el cálculo de las rebajas por inversiones pendientes por compensar correspondiente al ejercicio 1998, por la cantidad de Bs. 237.947.863,00, duplicó algunos activos, los cuales aparecen señalados en el Anexo Nro. 4 que forma parte integral del Acta de Reparo…,. Asimismo se determinó que las rebajas por inversiones fueron calculadas aplicando el porcentaje (%) al valor neto actualizado por efecto de inflación y no sobre el valor neto histórico…” por lo que procedió. “… a determinar a valores históricos las rebajas por inversión del ejercicio 1998 y pendientes por compensar…””

De igual manera la actuación fiscal determinó que las rebajas por inversiones del ejercicio fiscal 1999 pendientes por compensar al cierre del ejercicio fiscal 2001, fueron calculadas sobre el valor neto actualizado y no sobre el valor neto histórico.

“Respecto a la incorporación al proceso productivo del activo denominado “Intrumentac. Packaging”, como una rebaja de inversión,” expresó:

Expresa que la Administración “…procedió a determinar el valor neto histórico…” y determinado el mismo “…procedió a determinar a valores históricos las rebajas por inversión del ejercicio 1999 y pendientes por compensar al cierre del ejercicio fiscal 2001…”

Que “… sobre la compra denominada Intrumentac. Packaging por la cantidad de Bs. 21.719.728,00, la actuación fiscal constató de la revisión de los papeles de trabajo … consistente en el Libro de Ajuste por Inflación (Reporte de Depreciación de Activos Fijos), correspondiente al año 2000, … que la misma no tiene tiempo se uso, es decir, no tiene depreciación, lo que indica que no estaba incorporada al proceso productivo para el ejercicio 2000, razón por la cual no puede ser considerada como inversión para el ejercicio 1999, contraviniendo lo establecido en al artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 4727 de fecha 25 de mayo de 1994…”.

Que se ha alegado que dicho activo “…fue incorporado a la producción de la renta desde …1998…” pero que “…no aporta documento o prueba… donde se verifique tal situación…” y que en los papeles de trabajo suministrados no se observó cálculo a de la depreciación sobre el activo “… asumiendo la actuación fiscal que el activo “…no estaba incorporado al proceso productivo para el ejercicio 2000…”

Que “… la actuación fiscal determinó que las rebajas por inversiones del ejercicio fiscal 2000, pendientes por compensar al cierre del ejercicio fiscal 2001, fueron calculadas sobre el valor neto actualizado por efecto de la inflación y no sobre el valor neto histórico contable…”

Que “… el cuestionamiento fiscal en las Rebajas por Inversión tuvo como punto en común que la contribuyente para los años 1998, 1999, 2000 y 2001 calculara las referidas Rebajas aplicando el porcentaje… al valor neto actualizado por efecto de inflación y no sobre el valor neto histórico…”

En cuanto al rechazo de las rebajas por inversiones del ejercicio fiscal 2001, pendientes por compensar al cierre del referido ejercicio, por la cantidad de Bs. 154.576.460,00, la actuación fiscal determinó que el cálculo fue realizado aplicando el valor neto actualizado por efecto de la inflación y no sobre el valor neto histórico contable…

Que “de la revisión de documentos aportados por la contribuyente, que en el mismo se encuentran compras que corresponden a adquisiciones de vehículos por la cantidad de Bs. 53.839.675,00, que se detallan en el anexo Nº 6, que forma parte del acta de reparo…, activos que no generan un aumento en la capacidad productiva y que son utilizados para la actividad de venta y distribución de los productos por ella elaborados”.

Que “la adquisición de los vehículos objeto de controversia a la luz de la normativa legal invocada no proceden para incorporarlos como Rebaja por Inversión, puesto que no existe una demostración fehaciente de la vinculación directa entre los vehículos y el producto elaborado por la contribuyente para el aumento de la capacidad productiva, siendo procedente el reparo formulado por la actuación fiscal por el monto de Bs. 53.839.675,00 y por Bs. 3.170.349,00, éste último monto originado por la improcedencia del ajuste por inflación en las rebajas por inversión que hiciera la contribuyente…”.

Sobre la procedencia del cálculo de la rebaja por inversiones sobre el valor neto actualizado de los activos

, expresó:

Que la adquisición de los vehículos objeto de controversia a la luz de la normativa legal invocada no proceden para incorporarlos como Rebaja por Inversión, puesto que no existe una demostración fehaciente de la vinculación directa entre los vehículos y el producto elaborado por la contribuyente para el aumento de la capacidad productiva, por lo que la Administración Tributaria procedió a confirmar el reparo formulado por la actuación fiscal por el monto de Bs. 53.839.675,00 y por Bs. 3.170.349,00, éste último monto originado por la improcedencia del ajuste por inflación en las Rebajas por Inversión que hiciera la contribuyente y cuya confirmación y justificación se describió ut supra, y se da aquí por reproducida, resultando una rebaja por inversión procedente para el ejercicio fiscal 2001 de Bs. 97.566.435,00”, por lo cual expresa que la Administración “… procedió a confirmar el reparo formulado por la actuación fiscal para el ejercicio fiscal 2001 bajo fundamento de “rebajas por nuevas inversiones improcedentes”, por la cantidad de Bs. 399.426.984,20…”.

III

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Previamente al análisis de fondo, debe esta juzgadora referirse al punto previo presentado en sus informes por la representación fiscal respecto a que la abogada E.G. “…presentó escrito de promoción de pruebas, actuando en su carácter de apoderada judicial…” de la recurrente “sin que constara en autos el poder lo cual era cierto, sin embargo cursa en autos copia certificada del poder que acredita a la prenombrada abogada como apoderada de la recurrente y que fue otorgado e fecha 06 de febrero de 2008 por ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Chacao del estado Miranda bajo el No. 52, Tomo 16 y con base en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en el cual establece que “... El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles…”, a juicio de quien decide constituiría un formalismo excesivo declarar nulas las actuaciones efectuadas por la prenombrada abogada quien obstenta la representación aun antes de haberse admitido el presente recurso contencioso tributario. Así se decide.

Vistos los alegatos de las partes y las pruebas promovidas por la recurrente, este Tribunal para decidir hace las siguientes consideraciones:

1) Sobre la procedencia de la imputación al costo del monto del impuesto al Valor Agregado soportado por la contribuyente en virtud de la desincorporación de bienes de su inventario, a r.d.o. efectuados en cumplimiento a las obligaciones laborales y con fines promociónales:

Previo al análisis de lo argumentado por la recurrente, resulta oportuno señalar que el artículo 3 numeral 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicado en Gaceta Oficial Nº 37.002 del 28 de julio de 2000, vigente ratione temporis, establece como hecho imponible “…el retiro o desincorporación de bienes muebles propios de su objeto, giro o actividad, realizado por los contribuyentes de este impuesto…”

Además, el artículo 4 de la referida Ley de Impuesto al Valor Agregado define lo que debe entenderse por retiro o desincorporación de bienes muebles a los fines del impuesto, en los siguientes términos:

“…Retiro o desincorporación de bienes muebles: La salida de bienes muebles del inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribuyentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promociónales y, en general, por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso. Se consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto, gravables, los bienes que falten en los inventarios y cuya salida no pueda ser justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración Tributaria. (…)

Ahora bien, la contribuyente recurrente hace referencia a las citadas normas con fundamento a la obligatoriedad de soportar el Impuesto al Valor Agregado en virtud de la desincorporación de sus productos destinados a ser obsequiados a su personal, clientes y terceros con fines laborales y promocionales, cuya afirmación es ratificada en la resolución impugnada, no siendo en consecuencia objeto de discusión si tales productos fueron o no obsequiados, en tal sentido, fundamenta que le resulta imposible repercutir el impuesto al valor agregado en la siguiente fase de la cadena y termina comportándose como si se tratara del consumidor final, por tal motivo justifica que es procedente que se le aplique el contenido del numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual establece lo siguiente:

Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales, necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(omissis).

3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable como elemento del costo del bien o servicio; (omissis)

En este sentido a los efectos de sustentar su argumento, cita varias sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa, entre ellas las de fecha 20/11/2003, y 30/09/2004 casos “Santa F.D.C. of Venezuela C.A. y Distribuidora Andimar, C .A., que avalan la admisión del gasto tal como lo alega. En tal sentido para admitir la deducibilidad del gasto, éste debe ser necesario y moderado. En tal sentido viene a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00105 de fecha 03/02/2010, donde expresó lo siguiente:

“Respecto a la calificación del gasto necesario a los efectos de su deducibilidad, la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia emitió pronunciamiento a través de las “decisiones Nros. 307, 222 y 867 de fechas 30/07/1992; 30/04/1997 y 19/12/1996, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A., y Bariven, S.A.”, cuyo criterio, al no ser contrario a los postulados de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, fueron ratificados por esta Alzada mediante sentencias Nros. 01631 y 01595 de fechas 30/09/2004 y 26/09/2007, casos: Distribuidora Andimar, C.A. y Serviquim, C.A., de la manera siguiente:

(omissis“

Siendo ello así, se observa que en la presente causa los gastos cuya deducción se pretende atienden a los conceptos de “compra de licores, agencias de festejos, compra de r.d.f., cena navideña y donación torneo Squash Ccs Soprts C”. (Negrillas del tribunal)

En razón de las consideraciones precedentes y del análisis de las actas procesales, observa esta Sala que efectivamente tales erogaciones se corresponden a hechos y situaciones que tienen como objetivo el bienestar de los empleados; así como consolidar las buenas relaciones de la empresa con su personal y clientes; beneficios estos que conllevan a una adecuada relación laboral, lo cual repercute necesariamente en forma favorable y permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados y directivos una mayor y mejor eficiencia y productividad. (Negrillas del tribunal)

Además, tal como lo consideró el tribunal de instancia, la cantidad deducida por este concepto no representa un porcentaje significativo y desproporcionado con relación al monto de los ingresos obtenidos por la contribuyente, que según la fiscalización practicada ascienden a “Bs. 20.821.296,16”, lo cual, en términos porcentuales representa el 0,91%, evidenciando un monto moderado producto del estímulo dado por la empresa BP Venezuela Limited a sus empleados, por lo que esta Sala los califica como normales en su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. Así se declara.

En consecuencia, se desestima la denuncia formulada por la representación del Fisco Nacional, relativa a la “errónea interpretación de la ley” y se confirma la decisión tomada por el a quo respecto a la procedencia de la deducción de tales gastos. Así se declara. (Negrillas del tribunal)

Ahora bien, en el caso que nos atañe la Administración desestima la deducción aduciendo que la única situación que la Ley del Impuesto al Valor Agregado prevé en relación con el impuesto imputable como elemento del costo es la prevista en su artículo 35, no obstante se infiere del artículo 35 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que constituye una forma de imputar como costo el crédito fiscal en los casos relacionados con el prorrateo entre las ventas gravables y las exentas, a los fines de regular este tipo de situación que surge en el Impuesto al Valor Agregado, lo cual no debe entenderse como una limitación para otras situaciones que nazcan en materia de Impuesto Sobre la Renta.

Así, el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta dispone en el numeral 3 la posibilidad de la deducción en los supuestos de impuesto al consumo y cuando conforme a la ley el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni le sea reembolsable, podrá imputarlo como elemento del costo y ésta situación pudiera ser aplicable al presente caso con relación a los obsequios efectuados con fines promocionales a sus clientes y con fines laborales, siempre y cuando y aplicando al presente asunto el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia antes comentada, los obsequios deben tener como fin el de consolidar las buenas relaciones con su personal y clientes y no deben tener montos desproporcionados con relación a los ingresos declarados.

En tal sentido en el acto impugnado se señala que la recurrente “…pretende disfrutar de un gasto sin fundamentación legal o económica…” y que en los casos como en presente “…. No hay traslación y por lo tanto no existe indemnización a expensas de otro, ya que el contribuyente debe asumir la posición de consumidor final por ser el quien se beneficia de la disminución de la renta al disminuir como gasto los obsequios otorgados” (folio 270).

Ahora bien, el aspecto debatido en el caso en estudio no se circunscribe únicamente a la interpretación de la norma precedentemente señalada a los efectos de la deducción planteada, a su vez se refiere a los requisitos legales para su procedencia, y tal como indica expresamente la sentencia ya comentada, en el presente caso los obsequios realizados “… tienen como objetivo el bienestar de los empleados; así como consolidar las buenas relaciones de la empresa con su personal y clientes; beneficios estos que conllevan a una adecuada relación laboral lo cual repercute necesariamente en forma favorable y permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados y directivos una mayor y mejor eficiencia y productividad…” sin embargo debe determinarse si el monto de dichos obsequios es o no desproporcionado con relación a los ingresos netos de la recurrente para avalar su deducibilidad y en tal sentido tenemos que en el acto impugnado se refleja (folios 36 al 39) lo siguiente: “…

REF CONCEPTO DEL REPARO Ejercicio 2001

Declaración Nº

1400000º39332-7

I Débitos Fiscales por las operaciones de Obsequios de mercancías a clientes, empleados y terceros registrados como gastos y descuentos sobre ventas

24.842.958,02

De la revisión fiscal …a los Libros de Ventas, Libros Diarios, Mayor, Inventarios y Mayores Analíticos de cuentas de gastos y descuentos, así como a la declaración de Impuesto sobre la Renta … ejercicio fiscal 2001; la actuación… determinó que la contribuyente consideró como gasto o descuento sobre ventas, el débito fiscal gravado por las operaciones de obsequios de mercancías a clientes, empleados y terceros para el ejercicio…2001… contraviniendo lo establecido e el Numeral 3 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como el Artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado

“ (…) En tal sentido para los meses desde Enero hasta Agosto 2001… contabilizó las operaciones por concepto de obsequios en la cuenta de gastos: “Productos obsequiados a Terceros (Código Contable 572104) “Cervezas obsequiadas al Personal “(Código Contable 512105) y “Compras de Espacios2 ( Código Contable 572803), donde los registros contables cuyo número inicial de documento es “100”, registran como gastos el Impuesto al Valor Agregado, Impuesto de Producción y Expedición de Alcoholes y PVP de las transacciones efectuadas y así lo declaran”

“Asimismo para los meses de Septiembre a Diciembre 2001, contabiliza los obsequios en las cuentas de descuentos sobre ventas denominadas: “Descuento en Productos- Diversos-Mif … y “Descuento en Productos-Diversos-Micd… registran como gasto el Impuesto al Valor Agregado, Impuesto de Producción y Expedición de Alcoholes y PVP de la transacción efectuada y así lo declaran”

“Ante tal situación, la actuación… procedió a determinar el débito fiscal gravado en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA)… por las operaciones de obsequios registrados como gastos en el estado financiero y declarado como tal… realizando una comparación utilizando como enlace o referencia, el número de documento entre las transacciones de obsequios reflejadas en los libros de ventas y los mayores analíticos de las cuentas de gastos denominadas: “productos Obsequiados a Terceros”… “Cervezas Obsequiadas al Personal “… y “ Compras de Espacios”… tal como se refleja en el anexo Nº 1 del Acta de Reparo … donde el monto de la sumatoria de los Impuesto de Producción y Especies Alcohólicas e Impuesto al Valor Agregado reflejado en el libro coincide con los montos registrados en las diferentes cuentas de gastos descritas”

Para la determinación del registro del Débito Fiscal de las transacciones de obsequios como gastos en los meses desde Septiembre a diciembre 2001, la actuación… realizó la comparación utilizando como enlace o referencia, el número de documento entre las operaciones de obsequios reflejadas en los libros de ventas … los mayores analíticos de las cuentas de descuentos sobre ventas denominadas: Descuento en Productos-Cervezas- Chopp…Descuentos en Productos Diversos-Mif … y “Descuento en Productos-Diversos-Micd…y las cuentas de Activo Prepagado denominadas Impuesto de Licores Prepagado Expedición … Impuesto Licores prepagado P.V.P. … y (sic) Impuesto Licores Prepagado Producción … debido a que en los mayores descuentos descritos se evidencia en sus registros los montos de los Impuestos sobre Alcohol y Especies alcohólicas ( Producción, Expedición y P.V.P e Impuesto al Valor Agregado … como una disminución de ventas en un solo monto, mientras que en las cuentas de Activos Prepagados se refleja solo los Impuestos sobre alcohol y Especies alcohólicas y en las transacciones de obsequios en los libros de ventas solo se refleja el Impuesto al Valor Agregado por cuanto la parametrización del Sistema Sap para esos períodos no permitía extraer en dichos libros los montos de Impuestos Sobre Alcohol y Especies alcohólicas en las transacciones de obsequios tal como se dejó constancia en Acta de Recepción …”

En tal sentido para determinar que el débito fiscal por concepto de obsequios al personal, clientes y terceros fueron registrados como descuentos en productos en los meses desde Septiembre 2001 hasta Diciembre 2001 …se realizó una comparación entre las cuentas descrita tal como se refleja en el anexo Nº 2 del Acta de Reparo “

Ahora bien, al revisar la Carpetas enviadas como expediente administrativo existe constancia de que se le solicitó recaudos a la contribuyente con relación al reparo en estudio y que se entregaron prueba de los mismos, lo que determinó que la Administración estableciera en el acto impugnado un monto por dicho reparo, el cual ascendió a Bs. 24.842.958,02 tal como se indica al folio 36 donde se expresa textualmente lo siguiente: “Débitos Fiscales por las Operaciones de Obsequios de mercancías a clientes, empleados y terceros registrados como gastos y descuentos sobre ventas”, por lo cual no entiende esta juzgadora que afirme la recurrida que la recurrente “… ni alega ni aporta prueba alguna que vincule los gastos efectuados…con los negocios realizados por la contribuyente y por consiguiente con la producción…”, por lo cual no puede concluirse “… que tal gasto fue necesario para de la producción de la renta”.

Es decir, no es lógico señalar que la recurrente no aportó medios probatorios que permitieran llevar a la convicción en cuanto a la materialización de los elementos de procedencia de las deducciones previstas en la norma jurídica, a saber, la causalidad, la necesidad, la finalidad, la territorialidad y especialmente, las pruebas que permitan calificar como normales los gastos, por cuanto puede verificarse que el objeto de la sociedad mercantil Compañía Brahma Venezuela, S.A., es la producción y venta de cerveza, otras bebidas, hielo, el aprovechamiento industrial de la refrigeración, en cualquier forma; utilización y venta de los subproductos de sus propias industrias y en general cualquier actividad industrial o comercial; contribuir al establecimiento o desarrollo de industrias que consuman, elaboren o transporten artículos que ella produzca o emplee y, asociarse con terceros para los mismos fines, todo lo cual se verifica de autos a través del Acta Constitutiva y sus reformas y en el propio acto impugnado consta que la cuantía de ese gasto fue de Bs. 24.842.958,02 y los ingresos netos de la compañía según la Administración (folio 94) fueron de Bs. 54.267.429.299,91 (todo con relación al año 2001) lo que significa que el monto en bolívares respecto a los obsequios no es desproporcionado, es ínfimo con relación a los ingresos netos determinados por la Administración y asimismo se observa que están relacionado los obsequios otorgados con los negocios realizados por la contribuyente y aun cuando no lo fueran directamente, los obsequios colaboran en mantener mejores relaciones con empleados y clientes y esos beneficios… conllevan a una adecuada relación laboral que repercute necesariamente en forma favorable y permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados y directivos una mayor y mejor eficiencia y productividad

, Por lo cual tal como lo sostiene la Sala Político Administrativa en la sentencia antes mencionada, si deberían ser imputable al costo el Impuesto al Valor Agregado no trasladable ni reembolsable.

Ahora bien, lo solicitado por la recurrente es que se le conceda deducir el importe del impuesto al valor agregado que no pudo trasladar ni obtener su reembolso debido al hecho de haber efectuado obsequios, por lo cual aplicando lo expuesto anteriormente es procedente el alegato de la contribuyente en cuanto a que puede imputar al costo el importe del Impuesto al Valor Agregado por conceptos de obsequios entregados, tal como lo establece expresamente el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationa temporis. Así se decide.

2.- En cuanto al alegato sustentado sobre los efectos de la modificación de la prorrata en materia de impuesto al valor agregado para el ejercicio fiscal 2001:

Expresa la recurrente que guarda íntima relación el alegato relativo al prorrateo con lo expuesto en el asunto No. KP02-U-2007-49 y donde este tribunal se pronunció sobre el acto impugnado en el misma Resolución Culminatoria del Sumario No. SAT-GTI-RCO-600-S-2007-009 de fecha 05/02//2007 “…mediante la cual se confirman los reparos formulados en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos comprendidos entre enero y diciembre de 2001, derivados (i) del tratamiento dado por mi representada a las ventas efectuadas desde tierra firme con destino exclusivo al Puerto Libre de Nueva Esparta, las cuales…. deben considerarse … como exentas… y (ii) de la base de cálculo considerada por mi representada a los efectos de la determinación del impuesto causado por el retiro de inventarios, derivado de obsequios y promociones” y expresa que da por reproducidos los argumentos que hiciera en esa oportunidad en el referido expediente “…( al igual que lo hiciera la Administración Tributaria a través del acto aquí impugnado…) para desvirtuar ese reparo en “… Impuesto al Valor Agregado que tiene incidencia en el caso que nos ocupa”.

Por su parte la representación fiscal señala que “…el prorrateo efectuado por la contribuyente no está ajustado a derecho” porque al llevar “… a cabo tanto actividades gravadas como exentas, deberá efectuar la prorrata pudiendo solo deducir créditos fiscales en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas… en un período de imposición…”

En tal sentido, por conocimiento judicial de quien decide, en este tribunal se conoció del asunto No. KP02-U-2007-49 respecto al cual se dictó sentencia en fecha 31/01/2011 bajo el No. 003 y el tributo en estudio en dicha causa fue el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos enero a diciembre de 2001 y en dicho fallo se indicó lo siguiente:

En cuanto al prorrateo, la recurrente expresa que en: “… las páginas … (81) a la…(86) de la Resolución recurrida, que la Administración Tributaria empleando una redacción algo confusa cuestiona el prorrateo efectuado para determinar los créditos fiscales aprovechables, basándose para ello en que tal metodología no debió ser aplicada, toda vez que las ventas consideradas como exentas por la empresa en realidad son operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado.”

Indica que reproduce los argumentos esgrimidos para justificar la aplicación del beneficio fiscal contemplado en el artículo 17 numeral 10 del la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al considerar que el prorrateo efectuado por ella se encuentra totalmente apegado a derecho.

Por su parte, la recurrida con respecto al prorrateo, señala que “…la actuación fiscal procedió a incorporar las ventas efectuadas a la empresa Distribuidora de Bebidas M.C., C.A., y las ventas por Obsequios realizadas por debajo del precio del mercado, a las bases imponibles y débitos fiscales declarados para los períodos impositivos comprendidos desde Enero hasta Diciembre 2001, a los fines de determinar correctamente la prorrata prevista en los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente para dichos períodos…, que la contribuyente en sus declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos desde Enero hasta Diciembre de 2001, ambos inclusive, procedió a rebajar como Crédito Fiscal Totalmente Deducible los Créditos Fiscales del Periodo, sin tomar en cuenta el prorrateo tal y como se puede evidenciar en la hoja de trabajo efectuada por la contribuyente, lo que trae como consecuencia una diferencia en el prorrateo realizado por el contribuyente y el efectuado por la actuación fiscal...”.

En este sentido, vista la procedencia de la exención prevista en el artículo 17 numeral 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en Gaceta Oficial Nº 37.006, de fecha 3 de agosto de 2000, conforme se analizó en el presente fallo, al declarar esta juzgadora que la contribuyente se encuadra dentro del supuesto de exención previsto en la comentada Ley, resulta en consecuencia, con lugar lo alegado por la recurrente con relación al prorrateo efectuado por la Administración Tributaria en lo que respecta a las ventas con destino a puerto libre. Así se declara.

Ahora bien, no ocurre lo mismo, con el valor que la recurrente ha declarado con relación a los obsequios entregados tanto a clientes como a empleados y socios, el cual ha sido establecido a decir de la Administración Tributaria Nacional a través de la resolución impugnada, por debajo del monto referenciado legalmente, en este orden, el valor otorgado a dichos obsequios por la contribuyente, no son procedentes a los efectos del prorrateo realizado por la recurrente, con lo cual se desestima su alegato y se confirma en cuanto al señalado reparo, el prorrateo realizado por la Administración Tributaria Nacional. Así se declara.

(…)

Es decir que en la mencionada decisión se declaró como exentas las ventas de cerveza y malta efectuadas en el Puerto Libre de Nueva Esparta, lo cual afectó el prorrateo realizado por la Administración en ese acto impugnado, pero no ocurrió lo mismo con respecto a los obsequios realizados a trabajadores, clientes y terceros con fines promocionales y laborales, los cuales debían ser gravados tal como así ocurrió con base en el reparo confirmado.

En el acto impugnado (folios 68, 69 y 70) se constata que se señala lo siguiente:

En cuanto al reparo por concepto de “GASTOS POR CONCEPTO DE CRÉDITO FISCAL IMPROCEDENTE COMO RESULTADO DE MODIFICAR PRORRATA EN MATERIA DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO” se determinó de la revisión fiscal que la contribuyente registra los créditos fiscales deducibles al costo, luego de aplicar el procedimiento de prorrateo legal en las cuentas de gastos denominada “Porción al Costo Impto”.. la cantidad de Bs. 24.227.663,47, correspondiente a los períodos impositivos desde Noviembre 2000 hasta Julio 2001 y Entorno de Crédito Fiscal “… la cantidad de Bs. 21.277.486,32 correspondiente a los períodos desde Septiembre de 2001 hasta Noviembre de 2001”

Ahora bien, en virtud del procedimiento de determinación efectuado a los créditos fiscales por parte de la actuación fiscal, producto del prorrateo establecido …conforme a lo previsto en … la Ley de Impuesto al Valor Agregado…que tales cantidades no podrán ser deducidas como créditos como créditos fiscales sino que formarán parte del costo de los bienes objeto de la actividad de la contribuyente, esta Gerencia … observa que la contribuyente registró como créditos no deducibles para el ejercicio fiscal 2001 la cantidad de Bs. 45.505.147,00 y la actuación fiscal determinó… Bs. 42.547.287,57, lo que origina una diferencia de Bs. 2.957.859,43 por lo que…procedió a disminuir el monto total de Bs. 2.957.859,,43 de los costos solicitados en la Declaración Definitiva de Rentas... presentada en fecha 01/04/2002, a los efectos de la correcta determinación del Enriquecimiento Neto, todo de conformidad con el numeral 3 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta…

(…)

… esta Gerencia da por reproducidos todas las consideraciones efectuadas en la Resolución Culminatoria del Sumario No. SAT-GTI-RCO-600-S-2007-008 de fecha 05/02/2007 en materia de Impuesto al Valor Agregado donde concluye que el prorrateo efectuado por la contribuyente no está ajustada a derecho, por cuanto procedió a rebajar como Crédito Fiscal totalmente deducible los Créditos Fiscales del Período , sin tomar en cuenta las ventas efectuadas a la empresa Distribuidora de Bebidas M.C. C.A. y las ventas por Obsequios realizadas por debajo del precio de mercado, a las bases imponibles y débitos fiscales declarados para los períodos desde Enero hasta Diciembre de 2001… l oque trae como consecuencia una diferencia entre el prorrateo realizado por la contribuyente y el efectuado por la actuación fiscal…”

En virtud de lo anterior y a los efectos de la correcta determinación del Enriquecimiento Neto se procede a desincorporar el monto de bs. 2.957.859,43 a los costos acusados en la Declaración Definitiva de Rentas… ejercicio fiscal 01/01/2001 al 31/1272001”

Ahora bien, en el presente asunto que trata del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2001 si se afecta el prorrateo en este impuesto por cuanto en el asunto KP02-U-2007-49 (Impuesto al Valor Agregado) se declaró exentas las ventas de malta y cerveza efectuadas en la I.d.M., tal como consta en la decisión antes comentada y con base en esa exención otorgada, deben prorratearse los gastos comunes entre ingresos gravados y los exentos del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2001.

Con relación al monto del Impuesto al Valor Agregado no reembolsable ni trasladable correspondiente a los obsequios efectuados a clientes, terceros y empleados, previamente este tribunal ha decidido que sea imputable al costo tal como lo establece expresamente el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo cual esto también afecta el prorrateo realizado, tal como se evidencia del contenido del acto impugnado.

Todo lo anteriormente expuesto motiva a que se declare la nulidad del prorrateo efectuado por la Administración en el acto impugnado, a los efectos de que se vuelva a efectuar el mismo considerando lo señalado en la motiva de este fallo. Así se decide.

3) En relación con las objeciones en materia de rebajas por nuevas inversiones: Este alegato se refiere a dos situaciones diferentes; la primera referida a la incorporación de los activos a la producción de la renta y respecto a los cuales la recurrente pide la rebaja impositiva, y la segunda relacionada con la aplicación de las normas del ajuste por inflación a la valoración de los activos fijos objetos del beneficio de la rebaja por nuevas inversiones, posibilidad que es negada por la Administración Tributaria Nacional.

Ahora bien, con relación a la incorporación al proceso productivo del activo identificado como “Instrument Parking”, la recurrente fundamenta que: “…dicho activo aparece incorporado a la producción de la renta desde el ejercicio fiscal 1998, lo cual puede ser comprobado a partir de una revisión de la contabilidad de mi representada, por lo que la actuación desplegada por la Administración Tributaria es el producto de un falso supuesto de hecho que vicia de nulidad la Resolución impugnada…”.

En este orden, en sus informes la representación fiscal señala que “…Sobre la compra denominada “Instrumentac. Packaging por la cantidad de Bs. 21.719.728,00, la actuación fiscal constató de la revisión de los papeles de trabajo aprehendidos en el procedimiento de fiscalización, consistente en el Libro de Ajuste por Inflación (Reporte de Depreciación de Activos Fijos), correspondiente al año 2000, inserto en el folio 315 del Expediente Administrativo, que la misma no tiene tiempo de uso, es decir, no tiene depreciación, lo que indica que no estaba incorporada al proceso productivo para el ejercicio 2000, razón por la cual no puede ser considerada como inversión para el ejercicio 1999, contraviniendo lo establecido en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nro. 4727 de fecha 27/05/1994…Omissis…

No obstante la contribuyente alega … que el referido activo … fue incorporado a la producción de la renta desde el año 1998, sin embargo en apoyo a su afirmación no aporta documento o prueba alguna donde se verifique tal situación y se desvirtúe el reparo formulado, para lo cual la actuación fiscal se fundamentó en los documentos contables suministrados por la contribuyente durante el proceso fiscalizador, como son los papeles de trabajo, y donde no se observó calculo de la depreciación sobre el activo, asumiendo la actuación fiscal que el mismo no estaba incorporado al proceso productivo para el ejercicio 2000, en contravención evidente a lo previsto en el citado artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994…”

En este sentido, cabe indicar que para la procedencia de la rebaja es obligatorio que los activos fijos adquiridos estén efectivamente incorporados a la producción de la renta, de lo contrario resulta improcedente el beneficio fiscal y en tal sentido, se observa en el presente asunto que la recurrente se limitó a citar unos hechos que necesariamente requieren de la prueba idónea para demostrar lo narrado, pues no se trata de un aspecto de mero derecho, motivo por el cual se desecha lo aducido por la impugnante al no demostrar en sede judicial que el activo “Instrument Parking” estaba incorporado a la producción de la renta a los fines de la procedencia de la rebaja del Impuesto Sobre la Renta por nuevas inversiones. Así se declara.

Con relación a la procedencia de la rebaja en el caso de la adquisición de vehículos utilizados por la empresa en su actividad de venta y distribución, aduce la recurrente que la Administración Tributaria Nacional se equivoca en el alcance del artículo 57 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, por cuanto a su decir los vehículos que distribuyen su mercancía constituyen un activo que sirve para la producción de la renta.

Así, el artículo 57 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.390, en fecha 12 de septiembre de 1999, establece:

Artículo 57. Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas.

…Omissis…

Parágrafo Segundo: En el caso que la inversión se traduzca en la adquisición, construcción, adquisición o instalación de un activo fijo, las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta.

En los demás casos establecidos en este artículo, la rebaja se concederá en el ejercicio en el cual se realice efectivamente la inversión.

Parágrafo Tercero: Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta.

Parágrafo Cuarto. A los fines, de este artículo, no podrán tomarse en cuenta las inversiones deducibles conforme al numeral 10 del artículo 27 de esta ley.”

De la norma in comento emergen los requisitos para la procedencia de la rebaja del impuesto sobre la renta, es tal sentido debe tratarse de una inversión sobre nuevos activos fijos destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas.

A los efectos de probar su alegato, la recurrente trajo a los autos, copia de la sentencia Nº 00028 emitida por la Sala Político Administrativa y publicada el 10/01/2008 y en la cual la Sala sostuvo lo siguiente:

(…)

ii) De la supuesta errónea interpretación de la ley, específicamente, del artículo del 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994.

Denuncia la representante judicial del Fisco Nacional, que la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación de las normas que regulan las rebajas por nuevas inversiones en materia de impuesto sobre la renta, pues de acuerdo con la fiscalización efectuada a la contribuyente quedó evidenciado que todas las inversiones de activos fijos deducidas de las declaraciones de ese impuesto para los períodos fiscales investigados fueron destinadas a la adquisición de vehículos, mobiliarios y enseres de oficina, los cuales no son utilizados en la producción o elaboración de bienes de consumo final e intermedio que generan la renta de la contribuyente.

Por su parte, la sentencia impugnada aceptó como rebajas admisibles a los efectos del beneficio, las derivadas de determinados activos, constituidos por bienes muebles tales como implementos de oficina, mobiliarios, instalaciones y vehículos, considerando que “los mismos cumplen una función que no sólo es real sino efectiva dentro del proceso productivo de la empresa (la producción de glicoles) ya que difícil resulta pensar que la empresa prescinda de dichos activos para producir glicoles, pues dicho proceso comprende personal que labora en la empresa y bienes que son necesarios para su permanencia y desempeño (control de producción, registro de compras de insumos y ventas de bienes), para los cuales bienes muebles (asientos, escritorios, utensilios de oficina, equipos de computadora), ASÍ COMO VEHÍCULOS PARA EL TRANSPORTE DE BIENES (POR ELABORAR, EN PROCESO O PRODUCIDOS) NO SE ALEJAN DEL OBJETIVO COMÚN PRODUCTIVO DE RENTAS PARA LA CONTRIBUYENTE…” (Resaltado de esta Sala). (Negrillas con mayúsculas, de este tribunal)

Ahora bien, el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al presente caso ratione tamporis, dispone lo siguiente:

(omissis

De la norma anteriormente señalada, se desprende que a los fines de concederse la rebaja objeto de análisis, la inversión llevada a cabo tiene que ser en nuevos activos fijos destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva y, consecuencialmente, de la renta.

Ahora bien, sobre este particular se observa de la ya mencionada experticia contable, que “de la revisión practicada a los Estados Financieros, los cuales corresponden a los Activos y Pasivos (Históricos), sujetos al ajuste por Inflación Financiero y Fiscal, para los ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996, (…) que dichos Activos y Pasivos se encuentran aplicados en la explotación económica de la recurrente.”

De esta forma, aprecia la Sala que efectivamente fue demostrado que la inversión llevada a cabo por la contribuyente cumplía con los requerimientos antes referidos, al haberse destinado a la obtención de activos nuevos adquiridos para la producción de la renta.

A mayor abundamiento, el apoderado judicial de la recurrente, en su escrito de contestación a la apelación, explica en qué medida interviene la inversión en mejoras de activos ya existentes en el proceso productivo de la contribuyente.

En efecto, tal como fue señalado por el sentenciador de instancia “para entender el beneficio fiscal de la rebaja por inversiones en activos para producir la renta previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta…, [debe analizarse] si dicha inversión se encuentra ‘real y efectivamente’ incorporada al referido proceso de forma tal que califique, al menos, como normal, aún en los casos en que no sea ‘imprescindible’. (Agregado de la Sala).

Al ser así, debe esta Alzada declarar improcedente el alegato de errónea interpretación de la Ley denunciado por la representación del Fisco Nacional, por lo que se confirma el pronunciamiento del a quo referente a la procedencia de la rebajas por nuevas inversiones para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1994. Así se declara.

En la señalada sentencia, la Sala Político Administrativa admite que hay “…bienes “…que son necesarios para su permanencia y desempeño (control de producción, registro de compras de insumos y ventas de bienes), para los cuales bienes muebles (asientos, escritorios, utensilios de oficina, equipos de computadora), ASÍ COMO VEHÍCULOS PARA EL TRANSPORTE DE BIENES (POR ELABORAR, EN PROCESO O PRODUCIDOS) NO SE ALEJAN DEL OBJETIVO COMÚN PRODUCTIVO DE RENTAS PARA LA CONTRIBUYENTE…” y que “…cumplen una función que no sólo es real sino efectiva dentro del proceso productivo de la empresa…”, por lo cual “… debe analizarse si dicha inversión se encuentra ‘real y efectivamente’ incorporada al referido proceso de forma tal que califique, al menos, como normal, aún en los casos en que no sea ‘imprescindible’ y consta en el acto impugnado que la Administración señala que “ … las compras descritas en el anexo Nº 6 que forman parte del Acta de Reparo…perteneciente al ejercicio fiscal 2001 corresponde a adquisiciones de vehículos, activos que no generan un aumento en la capacidad productiva y que son utilizados para la actividad de venta y distribución de los productos elaborados por la contribuyente…”

Ahora bien, al revisar la Carpeta No 1/9 del expediente administrativos consta al folio 56 (foliatura original), Acta de Recepción No. SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-2613-08 de fecha 27/3/2006 mediante la cual se indica que “1. No presentó facturas de compras originales de las siguientes Rebajas por Inversión, adquiridas y declaradas en el ejercicio fiscal 2001: … Adquisición de Vehículo… Bs. 15.328.544,00; Camión CDD Ca… Bs. 25.767.997,00 y 4 Vehículos P/GV (diferencia) … Bs. 6.336.533,59”. 2. Presentó hoja de trabajo detallada de las Rebajas por Inversión correspondientes al ejercicio 1998 y acusadas en el ejercicio fiscal 2001, por la cantidad de Bs. 237.947.863,00. Al folio 55: Acta de Recepción No. SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-2613-07 de fecha 22/3/2006, la cual entre otras cuestiones indica que la recurrente “ Presentó documento protocolizado por ante la Notaría…por medio del cual la contribuyente compra …, activos por la cantidad de un millón trescientos mil dólares americanos detallados … en el anexo 1-A del referido documento manifestando que los vehículos registrados como inversión en Mayo 2001 por la cantidad de Bs. 551.435.125,00 corresponden a esta adquisición. Asimismo presentó factura Nª 1791 que soporta la cantidad de Bs. 5.832.183,41 de la adquisición de Bs. 12.168.717,00 en diciembre 2001. No presentó facturas de compras por Bs. 15.328.544,00, Bs. 25.767.997,00 y Bs. 6.336.533,59, esta última correspondiente a la diferencia de la adquisición de 4 vehículos”

Es decir que en sede administrativa y mediante dos actas de recepción, de fechas 22 y 27 de marzo de 2006 la contribuyente no presentó las facturas de compras de “… Adquisición de Vehículo… Bs. 15.328.544,00; Camión CDD Ca… Bs. 25.767.997,00 y 4 Vehículos P/GV (diferencia) … Bs. 6.336.533,59”, por lo cual, correspondía a la recurrente probar que dichos bienes eran de su propiedad, que es un requisito para poder solicitar la rebaja.

Ahora bien, independientemente de que este tribunal comparte el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en la sentencia antes referida con relación a que los bienes respecto a los cuales se solicite la rebaja por inversión deben encontrarse ‘real y efectivamente’ incorporados al proceso productivo de forma tal que califique, al menos, como normal, aún en los casos en que no sea ‘imprescindible’ y es evidente que los vehículos (camiones) son necesarios para la distribución de los productos de la recurrente, pero no puede obviarse que esos bienes deben ser de la propiedad de la recurrente y consta que hay una serie de bienes respecto a los cuales no se presentó las facturas de compra, en consecuencia se procede a desestimar lo alegado por la recurrente. Así se declara.

Respecto al argumento de la recurrente del error incurrido por la Administración al sostener que las rebajas por nuevas inversiones deben calcularse sobre el costo histórico y respecto a lo cual la recurrente expresa que deben ser ajustadas con base en el sistema de ajuste por inflación y para lo cual trajo a los autos el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00276 de fecha 05/03/2008 en la cual expresó lo siguiente:

“(…)

De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado. Así se decide. (Negrillas de este tribunal).

En base a lo anterior y con fundamento a una justa interpretación ante la imprecisión del valor en que debe ser expresado el costo de los nuevos activos incorporados a la producción de la renta, la Sala Político Administrativa en aras de preservar los principios de neutralidad, equidad y capacidad en la determinación de la carga tributaria fijó un criterio, atendiendo el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio de la contribuyente, razonamiento éste compartido por quien decide el presente asunto, en consecuencia, resulta procedente lo argumentado por la recurrente en cuanto a las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico, por lo que deberá la Administración Tributaria Nacional realizar de nuevo la determinación del costo de todas las rebajas consideradas procedentes con base en el sistema de ajuste por inflación. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano C.A.S., titular de la cédula de identidad Nº 14.116.292, abogado en ejercicio, Inpreabogado Nº 96.510, actuando en representación de la sociedad mercantil “COMPAÑÍA BRAHMA VENEZUELA, S.A.”, identificada ut supra, en contra de la Resolución Nro. SAT/GTI/RCO-600-S-2007-000021, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 4 de mayo de 2007, notificada el 9 de mayo del año 2007. Acto que se anula parcialmente y en consecuencia se ordena: 1.- La aplicación del numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis respecto a que es imputable al costo el monto el Impuesto al Valor Agregado cancelado por los obsequios a trabajadores, clientes y terceros con fines laborales y promocionales; 2.- Realizar de nuevo el prorrateo considerando la motiva de este fallo; 3.- Se ordena que sea actualizado bajo el sistema de ajuste por inflación los activos objeto de rebajas en los términos establecidos en la presente sentencia y 4.- Se confirma el reparo efectuado por la Administración en cuanto a las rebajas no aceptadas .

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada la naturaleza del fallo no hay condenatoria en costas

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los nueve (09) días del mes de julio del año dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

La Jueza,

Abg. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M.

En fecha nueve (09) de julio de dos mil doce (2012), siendo las dos y cincuenta y tres minutos de la tarde (02:53 p.m.) se publicó la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M.

MLPG/FM.