Decisión nº 1011 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Abril de 2009

Como consecuencia de la investigación fiscal practicada a la contribuyente CLÍNICAS LAS CIENCIAS, C.A, se estimó el gravamen correspondiente al período comprendido desde el 2do trimestre del año 1997 hasta el 1er trimestre del año 2003.

Finalizada la fiscalización se procedió, de conformidad con los artículos 144, 183, 184 del Código Orgánico Tributario a levantar las Actas de Reparo Nros 047933, 047934 y 047935, de fecha 15 de julio de 2003, determinándose en las mismas los siguientes montos por aportes dejados de pagar:

1) Por aportes del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) DIECIOCHO MILLONES QUINIENTOS DIECISIETE MIL OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CENTIMOS ( Bs. 18.517.087,00)

2) Por aportes del ½% (numeral 2 del artículo 10 ejusdem) DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 272.300,00)

3) Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario del 2001, CIENTO VEINTISEIS MIL QUINIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 126.500,00).

El reparo se originó por diferencias de aporte e intereses moratorios por el pago extemporáneo

El 30 de julio de 2003, se notifica a la contribuyente de conformidad con el artículo 162 del Código Orgánico Tributario, del levantamiento del Acta de Reparo.

El 29 de agosto de 2003, la contribuyente presentó escrito de descargos, en el cual manifiesta inconformidad con el acta de reparo por la gravabilidad de la partida Utilidades pagadas a los trabajadores.

El referido escrito de descargas fue declarado improcedente, quedando la contribuyente Clínica las Ciencias, C.A. obligada a pagar por concepto de aportes e intereses moratorios, la suma de Bs. 18.915.887,00

En fecha 19 de agosto de 2008, la contribuyente pagó parcialmente el acta de raparo Nos. 047933, 047934 y 047935 todas de fecha 15 de julio 2003, mediante planilla de depósito N° 722953 del Banco Exterior por un monto de Bs. 17.322.780,00, quedando por pagar la suma de Bs. 1.593.107,00, por diferencia de las mencionadas actas de reparos.

Asimismo y por cuanto la empresa reconoció mediante el pago efectuado en fecha 19 de agosto de 2003, el tributo omitido, se procede a calcular los intereses moratorios correspondientes de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, y 66 del Código Orgánico Tributario del año 2001, por su Ley en el tiempo, por la cantidad de Bs. 14.473.623,00, ya que el contribuyente está obligado a pagar los tributos dentro de los cinco (5) días después de vencido el trimestre (artículo 30 de la Ley Sobre el INCE)

En efecto la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 4580, señala lo siguiente:

(…) En consecuencia, y en virtud de la alegado y probado en el presente caso se declara improcedente el escrito de descargos quedando el contribuyente CLINICAS LA CIENCIAS, C.A., obligado a cancelar por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad de DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS QUINCE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 18.915.887,00)

En fecha 19-07-2003, el contribuyente cancelo parcialmente la acta de reparo No. 047933, 047934 y 047935 de fecha 15-07-2003 mediante planilla de deposito No. 722953 del banco exterior por un monto de DIECISIETE MILLONES TRESCIENTOS VEINTIDOS MIL SETECIENTOS OCHENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS ( Bs. 17.322.780,00), quedando por cancelar la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS NOVENTA Y TRES MIL CIENTO SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS ( Bs. 1.593.107,00) por diferencias de la mencionada acta de reparo. Así mismo y por cuanto la empresa reconoció mediante el pago efectuado en fecha 19-08-2003 el tributo omitido, se procede a calcular los intereses moratorios correspondientes de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por ser Ley en el tiempo, y según reporte anexo por la cantidad de CATORCE MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTITRES BOLIVARES SIN CENTIMOS ( Bs. 14.473.623,00) ya que el contribuyente está obligado a pagar los tributos dentro de los cinco (5) días después de vencido el trimestre (artículo 30 de la Ley Sobre el INCE) y de no realizarlo dentro de este lapso genera intereses moratorios, según lo establecido en el mencionado artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 y66 del código Orgánico Tributario del 2001.

En virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994,por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este Instituto y de los fines que el mismo persigue, esta Gerencia resuelve imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 según la agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de ONCE MILLONES TRESCIENTOS VEINTICUATRO MIL CIENTO VEINTICINCO BOLÍVARES SIN CENTIMOS ( Bs. 11.324.125,00) equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa hasta el 1er trimestre del 2002 equivalente a mil doscientos sesenta y seis Unidades Tributarias ( 1.266 U.T).

En virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, constituye un ilícito material establecido en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 2001, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, causado este incumplimiento una disminución ilegitima de los ingresos tributarios en detrimento de este Instituto y de los fines que el mismo persigue, esta Gerencia resuelve aplicar una multa de conformidad con los artículos antes enunciados en concordancia con los artículos 95 y 96 del código ejusdem según las agravantes 1 y 3 y atenuantes 2 por la cantidad de OCHO MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 8.737.393,00), equivalente al 113% del monto de tributo omitido desde el 2do trimestre del 2002, equivalente a quinientos noventa Unidades Tributarias (590 U.T).

Igualmente en virtud de que el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2º. Del artículo 10 de la Ley sobre el INCE esta gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 99 del código orgánico tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem según la agravante 3 y 4 atenuantes 2 y 5 por la cantidad de DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS QUINCE BOLIVARES SIN CENTIMOS ( Bs. 285.915,00) equivalente al 105% del monto del tributo del 1/2% calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde elaño1997, equivalente a veinticuatro Unidades Tributarias (24 U.T).

Ahora bien, atendiendo lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario del 2001 que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias el monto total de la multa a imponer es QUINCE MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS ( Bs. 15.835.779,00) equivalente a mil quinientos setenta y tres Unidades Tributarias (1.573 U.T), sin perjuicio de la obligación que tiene de pagar la deuda discriminada en el Capitulo II, cuyo monto asciende a la cantidad de DIECISEIS MILLONES SESENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS TREINTA BOLIVARES SIN CENTIMOS ( Bs. 15.066.730,00).

(,,,)

Posteriormente la contribuyente interpone en fecha 02 de noviembre de 2004, Recurso Jerárquico contra la Resolución N° 4580 de fecha 13 de agosto de 2004, el cual fue declarado inadmisible por ilegitimidad de la contribuyente de conformidad con el artículo 250 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, a través del acto administyrativo N° CJ-210-100-1534-585 de fecha 27 de octubre de 2005, emitido por del Comité Ejecutivo del INCE, confirmando a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de UN MILLON QUINIENTOS NOVENTA Y TRES MIL CIENTO SIETE BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.593.107,00), por concepto de diferencia del aporte patronal 2%, aporte de los trabajadores del ½%, e intereses moratorios, en virtud del pago parcial del acta de reparos Nos. 047933, 047934 y 047935, de fecha 15 de julio de 2003.

ii) La cantidad de CATORCE MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTITRES BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 14.473.623,00), por concepto de intereses moratorios.

iii) La cantidad de QUINCE MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 15.835.779,00,), por concepto de multa.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la recurrente CLINICAS LAS CIENCIAS, C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

1) Vicios de la Decisión Emanada del Comité Ejecutivo del Ince Vicio De La Causa

Alega que

Tal como se expresara anteriormente, ante el Recurso Jerárquico ejercido contra Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 4.580, el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa estableció, mediante decisión CJ-210.100-1534-585 de 27 de Octubre de 200.5, que dicho Recurso Jerárquico resultaba, de conformidad con lo establecido en el Numeral 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, inadmisible en virtud de que el mismo fue ejercido por el Presidente de mi representada, CLINICAS LAS CIENCIAS, C.A., asistido por este representante judicial, cuando de los Estatutos Sociales de CLINICA LAS CIENCIAS, C.A., evidenciaba que su representación orgánica debía ejercerse mediante la intervención del Presidente conjuntamente con el Vicepresidente o cualquiera de sus Directores. Tal argumento llevó al INCE a establecer una supuesta ilegitimidad, por insuficiencia, de la representación de la contribuyente.

No obstante, a pesar de ser cierto que el Recurso Jerárquico fue interpuesto, como consecuencia de un lapsus mentis, por el Presidente de la contribuyente también es cierto que quien asistiera a la contribuyente CLINICAS LAS CIENCIAS, C.A., si tenía las facultades para ejercer la representación plena de la referida sociedad mercantil.

En efecto, tal como se desprende del mandato acompañado al presente recurso, la sociedad mercantil CLINICA LAS CIENCIAS, C.A me constituyó en su apoderado mediante poder otorgado por ante la Notaría Cuadragésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital el cinco (05) de Diciembre de dos mil uno (2.001) asentado bajo el No. 43, Tomo 32 de los Libros de Autenticaciones llevados por la referida Notaria Pública. Es decir, a pesar de que la representación de la sociedad mercantil contribuyente se presentara de manera errada ante el INCE, el profesional del derecho que actuara en la representación del escrito contentivo del Recurso Jerárquico, V.V.B., sí ostentaba y ostenta aun, la representación plena y suficiente de CLINICAS LAS CIENCIAS, C.A, y ello se evidencia en el expediente del mandato tantas veces referido…

Igualmente arguye que “En consecuencia, solicito de este Honorable Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario se tenga como legítima la representación ejercida por mi persona en calidad de apoderado judicial de la recurrente, CLINICAS LAS CIENCIAS, C.A., y en consecuencia se anule la decisión emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa en fecha 27 de Octubre de 2.005, identificada dicha decisión CJ-210.100-1534-585, notificada a mi representa el 20 de Diciembre de 2.005.”

2) Vicio de Nulidad Por Ilegalidad

Falta de Motivación

En cuanto a este punto alega que ”El acto impugnado adolece de un vicio en la motivación infringiendo así las disposiciones legales pertinentes contenidas en los artículos 9 y 18, numerales 5 y 20, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ocasionando ello la indefensión de mi representada”.

Continua aduciendo que ”Es el caso que ni la Resolución Culminatoria del Sumario N° 4580 ni las actas de reparo Nos. 047933, 047934 y 047935, expresan la forma de cálculo o de obtención de los montos reparados. Asimismo, en las Actas de Reparo, el funcionario designado por el INCE en forma genérica se limita a hacer una serie de anotaciones numéricas relativas a los supuestos montos por aportes dejados de cancelar, por los demás confusas y desproporcionadas debido a la inoperabilidad de las cuentas tomadas por el fiscal; a la incongruencia de los montos reflejados; y a la falta de individualización de las cifras, que en conjunto impiden conocer con propiedad las cuentas afectadas y así, poder ejercer el derecho de defensa.

La Resolución Nº 4580 y las Actas de Reparo Nos. 047933, 047934 y 047935, deben detallar, motivar y fundamentar las diferencias en ella contenidos. La motivación constituye, pues, un requisito indispensable para la legalidad y validez del procedimiento administrativo de fiscalización”.

Igualmente arguye que “Ante las imprecisiones denunciadas, que se evidencia de los autos, y en virtud de las ausencias de una motivación suficiente que nos permita ejercer el derecho a la defensa, solicitamos muy respetuosamente declare la nulidad de los Actos Administrativos mencionados, todo ello de conformidad con lo previsto en los artículos 9, 18 numeral 5 y 20 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”

3) Vicio en la Causa o Motivos: Falso Supuesto y Errada Apreciación de los Supuestos de Hecho

En cuanto a este punto alega lo siguiente “La Resolución Nº 4580 y las Actas de Reparo Nos. 047933, 047934 y 047935, tienen como fundamento un falso supuesto y una errada apreciación de los fundamentos de hecho. Concretamente, el INCE asume indebidamente que los pagos que mi representada otorgó a sus trabajadores por concepto de utilidades entre el segundo trimestre del año 1997 y el primer trimestre del año 2003, están sujetos a las contribuciones debidas al INCE de conformidad con el Ordinal 1º del articulo 10 de la ley del INCE. Con base en esta falsa presunción o apreciación fáctica, el INCE, de madera indebida, estima que lo supuestamente pagado por tales conceptos es gravable con el 2% que señala el Ordinal 1º del Articulo 10 de la ley del INCE.”

Continua sosteniendo en ese sentido que “Es el caso que los referidos pagos, en los que se fundamenta el INCE para formular la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4580 y las Actas de Reparo Nos. 047933, 047934 y 047935, no constituyen, tal y como se demostrará mas adelante, parte de las remuneraciones prevista en el Ordinal 1º del Articulo 10 de la Ley del INCE, por las cuales deben los patrones realizar el aporte del 2% establecido en dicho artículo. En este sentido, las utilidades no forman parte del salario normal, salario éste que de conformidad con lo establecido en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo del 19 de junio de 1997, así como, del Artículo 1º del Reglamento de la L.S. la Remuneración de fecha 19 de enero de 1993, es la base de cálculo para el pago de las contribuciones al INCE. Estando dicha Resolución viciada en la causa, respetuosamente solicitamos a este despacho sea declarada su nulidad de conformidad con lo previsto en el Articulo 20 de la LOPA.”

Igualmente arguye que ”De la anterior disposición puede observarse que la Ley Orgánica del Trabajo fue aún más especifica en su redacción, y para evitar cualquier duda, estableció de manera expresa que el salario base para el pago de las contribuciones, tasas o impuestos a un organismo público (lo cual incluye las contribuciones al INCE) será necesariamente el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago, de lo cual se evidencia claramente que el monto de lo pagado por nuestra representada a sus empleados por concepto de utilidades no puede ser tomado en cuenta como base imponible a los afectos del cálculo del aporte previsto en el Ordinal 1 del Articulo 10 de la Ley del INCE.”

Asimismo arguye que “En virtud de lo anterior, el INCE no está facultado legalmente para fijar el aporte, como pretende a través de la Resolución No. 1447, según el artículo 10 de la Ley del INCE sin concatenarlo con el Artículo 62 de su Reglamento, del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y 1° del Reglamento Sobre Remuneraciones.

Resulta pues violatorio del artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE y del mismo Artículo 10 de la Ley del INCE, fijar la base imponible del tributo establecido en dicha disposición con base a una definición de salario distinta de la establecida en las normas laborales.”

4) Ausencia de la Base Legal

En cuanto a este punto alega que ”Sin perjuicio del alegato de falsa o errada apreciación de los presupuestos de hecho en que se fundamenta la providencia administrativa impugnada, alegamos que la misma carece de fundamentación en el ordenamiento jurídico vigente. En efecto, la Gerencia General de Finanzas del INCE interpretó erradamente las disposiciones legales en que basa su decisión. Concretamente la resolución y Actas de Reparo en cuestión violan las normas relativas al carácter no salarial de utilidades y, por tanto, el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE. En consecuencia, pretendiendo modificar los elementos de la obligación tributaria, atentando incluso contra el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y desarrollado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario.”

Continua alegando ”En efecto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario sólo a la ley corresponde crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo, así como indicar el sujeto pasivo. En virtud de lo anterior, no puede la Gerencia General de Finanzas del INCE invadir la esfera de la reserva legal, modificar el tributo (contribución especial), variar la alícuota del tributo o la base imponible, ni cambiar el sujeto pasivo de la obligación tributaria, como se pretende hacer en la Resolución aquí impugnada y en las Actas de Reparo que le sirve de fundamento, al confundir los sujetos pasivos y alícuotas de las obligaciones tributarias contenidas en los Ordinales 1° y 2° del artículo 10, respectivamente, de la Ley que regula dicho Instituto. Con base en ello, respetuosamente solicitamos su nulidad por ausencia de base legal de acuerdo a lo previsto en los artículos 9,18 Ordinal 5° y 20 de la LOPA”

5) Lo Pagado Por Mi Representada a Sus Trabajadores Por Concepto de Utilidades No Tiene Carácter Salarial

En cuanto a este punto arguye que “En este sentido, damos aquí por reproducido lo señalado anteriormente en relación con la ausencia del carácter de salario normal de los referidos pagos objeto del reparo, pues al no ser salario normal no constituyen la base imponible de las contribuciones debidas al INCE.”

6) El Ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Ince No Grava El Monto de la Utilidades Pagadas Por mi Representada a sus Trabajadores

Afirma que “El INCE sin base legal alguna considera como salario normal o cantidades generadas de aportes patronal del dos (2%) por ciento que todo patrono debe contribuir al INCE según lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley del INCE, los días de salario pagados por nuestra representada a todos sus trabajadores como utilidades.”

Igualmente señala que ”Tal y como se señalo anteriormente, lo pagado por mi representada a sus trabajadores, objeto de la Resolución las Actas de Reparo, no tiene carácter de salario normal. Damos por reproducidos aquí los argumentos alegados anteriormente al analizar el concepto de salario normal, con base en los cuales se demuestra que lo pagado por nuestra representada a todos sus trabajadores por concepto de utilidades y objeto del presente recurso, no forman parte de la base imponible de las contribuciones al INCE.

Así, al no considerarse como salario normal lo pagado por mi representada a sus trabajadores durante el período reparado, se hace improcedente el aporte del dos por ciento (2%) que la Resolución No. 1447 y las Actas de Reparo 040526 y 040527 impone a nuestra representada con fundamento en el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE”

Continua alegando que ”Por concepto de utilidades anuales lo único que legalmente puede ingresar al patrimonio del INCE es un medio por ciento (½%) de ellas en la forma que lo prescribe el Ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE…”

7) Violación del Artículo 62 del Reglamento de La Ley del Ince

Con respecto a este particular arguye que ”Damos aquí por reproducido lo señalado anteriormente en relación con el concepto de salario normal como base de cálculo de las contribuciones debidas al INCE por la expresa remisión a la legislación de la Ley Orgánica del Trabajo prevista en Artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE. Ante la violación tanto de la Resolución No. 1447 y las Actas de Reparo 040526 y 040527, del artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE y el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, respetuosamente solicitamos sea declarada su nulidad por este Despacho de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 de la LOPA.”

8) Efecto Salarial Limitado de las Utilidades

Por así disponerlo de manera expresa la Ley Orgánica del Trabajo, las utilidades sólo pueden incidir para la determinación del salario para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones a las cuales tienen derecho los trabajadores una vez ocurrida la terminación de los respectivos contratos individuales de trabajo y nunca antes. Así lo consagra el artículo 146 de la Ley Orgánica Trabajo…”

Igualmente alega ”No estándole por ley atribuida la condición de salario o sueldo a las utilidades para todos los efectos legales, los tribunales del trabajo en los únicos casos en que han declarado que las utilidades tienen carácter de salario, ha sido solamente para calcular las prestaciones sociales, por lo que resulta obvio que ellas no pueden considerarse comprendida dentro del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones a que se refiere el Artículo 10, Ordinal 1° de las Ley del INCE. El criterio del INCE es tan absurdo que si las utilidades fueran salario, éstas habría que también tomarlas en consideración para el pago de las vacaciones, bono vacacional, y de los demás beneficios laborales cuya base de cálculo está constituida en el salario.”

Continua arguyendo ”Habiendo quedado establecido por todo lo anterior que las utilidades no son salario o sueldo a los fines de determinar los aportes que el patrono debe hacer al INCE, sino únicamente (por vía excepcional) para el cálculo de las indemnizaciones y prestaciones sociales de los trabajadores, pedimos se declare la nulidad de la Resolución No. 1447 y las Actas de Reparo 040526 y 040527, ya que, el monto sobre el cual pretenden las mismas calcular el aporte patronal del 2% previsto en el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE no constituye una indemnización o prestación social.”

9) Improcedencia de las Sanciones

Con respecto a las sanciones impuestas manifiesta que ”(…) son consecuencia de una errada interpretación de la norma y por lo tanto cuando se anula la supuesta obligación tributaria, no existe disminución ilegitima de ingresos tributarios, o no se ajusta la conducta dentro de la definición antijurídica, sin embargo, el reparo formulado por la Administración Tributaria, del cual deriva las multas impuestas a mi representada, se originó, en todo caso, como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, circunstancias éstas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario.”

10) Falta de Motivación

Con respecto a este punto esgrime que ”Hago especial énfasis en la falta de motivación como vicio de ilegalidad que inficiona de absoluta nulidad.

Ciertamente, de la Resolución Culminatoria del Sumario ni de las Actas de Reparo recurridas por nulidad expresa de manera detallada, razonada y clara la forma de calcular los intereses supuestamente causados ni la forma de acumulación de las tasas utilizadas para calcular tales intereses.

Finalmente afirma que ”El proceso de razonamiento lógico, dirigido a concretar un juicio, revela el fundamento del juicio concreto formado como resultado de dicho proceso lógico. Este aspecto de motivación de la decisión constituye, en lo que al ejercicio del derecho a la defensa refiere, la base a partir de la que el recurrente sustenta la adecuación o no del razonamiento del juzgador a la ley y la Constitución y permite, a su vez, la posibilidad de análisis y control por la alzada de tal proceso lógico de decisión, precisamente, porque impide el ejercicio del derecho a la defensa e impide la revisión de la Alzada y es por ello que su sola ausencia anula el acto decisorio y así se pide sea decidido, declarándose la nulidad del acto administrativo.”

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la Resolución N° CJ-210.100-1534-585, emitida por el Comité Ejecutivo del INCE, la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por ilegitimidad de la persona que se presenta como apoderada o representante de la recurrente, por no tener la capacidad necesaria para recurrirla, conforme al articulo 250, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, se encuentra ajustada a derecho.

ii) Si el acto administrativo adolece del vicio del inmotivación

iii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y por ende resulta improcedente la diferencia por tal concepto surgida (por el pago parcial de las actas de reparos Nos 047933, 047934 y 047935 todas de fecha 15 de julio de 2003), incluida en la cantidad de Bs. 1.593.107,00

iv) Si procede la diferencia de Bs.126.500,00, por concepto de intereses moratorios, incluida en la cantidad de Bs. 1.593.107,00, por retardo en el pago del aporte patronal del 2%.

v) Si resulta la cantidad de Bs. 14.473.625,00 determinada por concepto de intereses moratorios, en virtud del pago parcial de las actas de reparos Nros. 047933, 047934 y 047935 de fecha 15 de julio de 2003.

vi) Si resulta procedente la suma de Bs. 20.061.518,00 determinada por concepto de multa, con respecto al aporte patronal del 2%.

vii) Por último, si con respecto a las multas impuestas la contribuyente incurrió en una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria conforme al artículo 79 literal c, del Código Orgánico Tributario

Así, con el fin de dilucidar el primer aspecto controvertido este Tribunal entra a conocer el alegato presentado por la representación de la contribuyente según el cual si bien el recurso jerárquico fue interpuesto como consecuencia de un lapso mentis, por el Presidente de la empresa de autos, quien debía actuar conjuntamente con el vicepresidente o cualquiera de sus directores, su representante sí tenía las facultades para ejercer la representación plena de la referida sociedad mercantil.

Del análisis de las actas procesales que cursan en autos, se observa que no constan los estatutos sociales de la empresa CLINICA LAS CIENCIAS, C.A, razón por la cual este Tribunal declara improcedente los argumentos planteados por el representante judicial de la recurrente, en cuanto a la legitimidad del Presidente ciudadano Rui A.D.F.D.S., al momento de ejercer el Recurso Jerárquico ante el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, y por consiguiente confirma el acto administrativo Nº CJ-210.100 de fecha 1534-585, que declaró inadmisible por falta de legitimidad de la recurrente conforme al numeral 3, del artículo 250 del código Orgánico Tributario, el recurso jerárquico interpuesto Así se decide

Para esclarecer el segundo aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que ha sido reiterada la jurisprudencia de nuestro M.T., destacando recientemente en sentencia N° 05891 de fecha 13 de octubre de 2005, Sala Político-Administrativa, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., “que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso y la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa”.

También en cuanto al requisito de la motivación de los actos administrativos, reitera la Sala Político Administrativa, en la referida sentencia que:

....se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está contenida en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos. El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa

Así en el presente caso, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 4580 y en las Actas de Reparo, se encuentran especificados el período reparado, las partidas gravadas, la determinación de los montos por aportes dejados de pagar, los documentos revisados, total de remuneraciones, aportes causados, aportes pagados, diferencia de aportes, multas, intereses moratorios, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se baso la actuación del INCE. Por otra parte, quien decide observa de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente en su escrito recursorio, que los motivos que tuvo la Administración Tributaria, son suficientemente conocidos por la contribuyente, razón por la cual se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de los actos recurridos. Así se decide

En lo que atañe el tercer aspecto a delucidar, resulta necesario –a juicio de quien decide–realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto a este aspecto de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1 de la comentada Ley.

En consecuencia –tal como lo afirma el apoderado judicial de la accionante– el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la diferencia por tal concepto incluida en la cantidad de Bs. 1.593.107,00, en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 4580 de fecha 13 de agosto de 2004, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resulta lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, las sumas de Bs. 126.500,00 y Bs. 14.473.623,00, determinadas por concepto de intereses moratorios y la cantidad de Bs.20.061.518,00, por concepto de multa, por cuanto las mismas siguen la suerte de lo principal. Así de declara.

Visto que el representante judicial de la contribuyente en su escrito recursorio alega lo siguiente ”(…)Por concepto de utilidades anuales lo único que legalmente puede ingresar al patrimonio del INCE es un medio por ciento (½%) de ellas en la forma que lo prescribe el Ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE(…)” este Tribunal confirma el reparo formulado por la suma de Bs 272.300,00 y su respectiva multa por Bs. 285.915,00 equivalente al 105% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo y con fundamento en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece.

Por último corresponde a.p.d.l. circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, solicitada por la contribuyente, en lo que atañe a la multa impuesta por la omisión del aporte de los trabajadores del ½%(numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Ince). En efecto, el artículo 79 del mencionado texto orgánico prevé:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria.

b) El caso fortuito y la fuerza mayor

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables las infracciones tributarias

. (Subrayado del Tribunal).

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)

.

Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Ince, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de la sanción impuesta a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

Asimismo, advierte esta juzgadora que, en el presente caso la representación judicial de la contribuyente recurrente, no aportó ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por el contrario se desprende de su escrito recursorio –tal como se expuso supra– la aceptación por parte de la contribuyente del reparo formulado por el aporte de los trabajadores del ½%, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de derecho excusable, solicitada por la contribuyente de autos. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 07 de febrero de 2006, por el abogado V.B.B., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N°. V-3.290.903, inscrito en el Inpreabogado bajo el número 17.495, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente CLINICA LAS CIENCIAS, C.A

1. Se ANULAN los siguientes montos:

i) La diferencia por concepto del aporte patronal del 2% (numeral 1 artículo de la Ley sobre el INCE) incluida en la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS NOVENTA Y TRES MIL CIENTO SIETE BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.593.107,00).

ii) La suma de CIENTO VEINTISEIS MIL QUINIENTOS BOLÍVARES SIN CENTIMOS ( Bs.126.500,00), por concepto de intereses moratorios.

iii) La cantidad de CATORCE MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTITRES BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 14.473.623,00), por concepto de intereses moratorios.

iv) La cantidad de VEINTE MILONES SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS DEICIOCHO SIN CENTIMOS (Bs. 20.061.518,00,), por concepto de multa del tributo omitido del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

2) Se CONFIRMAN los siguientes montos:

La suma de DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL TREINTA Y TRES BOLÍVARES SIN CENTIMOS Bs. 272,300,00, por concepto de aporte de los trabajadores del ½% y su respectiva multa por DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL NOVIECIENTOS QUINCE BOLIVARES SIN CENTIMOS Bs. 285.915,00.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y a la contribuyente CLINICA LAS CIENCIAS, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de abril de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.E.S.,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintinueve (29) días del mes de abril de dos mil nueve (2009), siendo las once y treinta minutos de la mañana (11:30 am), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO N° AP41-U-2006-000092

LMC/JLG/LL