Decisión nº PJ0082009000117 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Junio de 2009
| Fecha de Resolución | 2 de Junio de 2009 |
| Emisor | Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Doris I. Gandica |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 2 de Junio de 2009
199º y 150º
ASUNTO: AF48-U-1999-000146
ASUNTO: 1999-1133
SENTENCIA N° PJ0082009000117
Recurso Contencioso Tributario
Vistos: con informes de una de las partes.
Recurrente: CEMENTOS CARIBE, C.A. antes (CONSOLIDADA DE CEMENTOS, C.A.), sociedad de comercio domiciliada en Caracas, Distrito Capital, con número de aportante INCES 159965.
Apoderados de la aportante: H.R.-Muci, L.F.P., S.S., M.V.M., M.E.D.C. y M.D.T.M., venezolanos, mayores de edad, portadores de la cédula de identidad N° 5.969.594, 6.875.941, 8.762.078, 10.339.954, 11.270.347 y 12.022.215, abogados en ejercicio, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 25.739, 31.792, 44.050, 73.344, 63.523 y 71.254, respectivamente.
Acto recurrido: Resolución Nº 210.100/207 de fecha 13 de noviembre de 1998.
Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Representación del Fisco: M.M.Á., venezolana, mayor de edad titular de la cédula de identidad N° V-6.967.193, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 62.327.
Tributo: Contribuciones Parafiscales.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 18 de diciembre de 1.998, por los apoderados de la recurrente por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario , el cual lo asignó a este Tribunal, donde se recibió el día 7 de enero de 1999 y se le dio entrada mediante auto de fecha 14-01-1999, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la administración tributaria (Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al Procurador, y al Contralor General de la República.
La última boleta consignada por Secretaría fue la de la administración tributaria (Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) en fecha 21-09-1999.
El recurso se admitió mediante decisión de fecha 20-10-1999, quedando el juicio abierto a pruebas en esa misma fecha.
El lapso de promoción venció el 19-01-2000, de lo cual se dejó constancia por auto de la misma fecha.
En fecha 20-01-2000, fue agregado el escrito de promoción de pruebas presentado por los apoderados de la recurrente.
En fecha 03-04-2000, el Dr. A.L.V., se avocó al conocimiento de la presente causa.
El lapso probatorio venció el 04-04-2000, de lo cual se dejó constancia por auto de la misma fecha.
En fecha 12-12-2005, la abogada R.M.A., Inpreabogado N° 75.964, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consignó escrito de informes.
En fecha 04-05-2000 los abogados L.F.P., M.V.M., M.E.D.C. y Roquefélix Arvelo Villamizar, Inpreabogado Nros. 31.792, 73.344, 63.523 y 75.334, respectivamente, consignaron escrito de informe.
En fecha 17-05-2000, se estampo nota de vencimiento de la vista de la causa.
En fecha 18-01-2006, la Dra. D.I.G.A., Jueza Superior Titular en materia Contencioso Tributaria, designada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, en sesión del 30 de noviembre de 2005, y debidamente juramentada ante la misma Sala de ese m.T., se avocó al conocimiento de la presente causa a los fines de dictar sentencia.
II
ACTO RECURRIDO
La Resolución N° 378 de fecha 29 de septiembre de 1997, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual ordena cancelar al Instituto las siguientes cantidades por deuda tributaria: Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, Bs. 15.501.121,00 (Bs. F. 15.501,12); Por sanción del 10% sobre el tributo omitido Bs. 1.550.112,00, (Bs. F. 1.550,11) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994; Por Actualización Monetaria Bs. 7.854.830,00 (Bs. F. 7.855,00); Por intereses compensatorios sobre tributos según el artículo 145 ejusem Bs. 1.020.839,00 (Bs. F. 1.021,00); y sanción equivalente al 29% del monto del tributo omitido, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente para los períodos revisados) por la omisión parcial de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en concordancia con los artículos 85 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1994 y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 según las agravantes 3 y 4 atenuantes 2 y 5 por la cantidad de Bs.4.495.325,00 (Bs. F. 4.495,33).
Notificada, oportunamente, la recurrente presentó escrito contentivo de su recurso jerárquico, y, mediante Resolución N° 210.100/207 de fecha 13 de noviembre de 1998, la Presidencia del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), declaró sin lugar el recurso jerárquico.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
De la Pretensión de la parte actora.
-
- En el escrito presentado en fecha 18-12-1.998 por los apoderados de la recurrente alegaron:
Que con anterioridad a la fecha de los reparos formulados en el Acta N° 010059, de fecha 29 de octubre de 1996, con relación a la cual se emitió la Resolución Culminatoria del Sumario N° 378, de fecha 29 de septiembre de 1997, confirmada mediante Resolución N° 210.100/207, de fecha 13 de noviembre de 1998, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por conducto de la Consultoría Jurídica, había sentado en forma pacífica y reiterada y sin que conozca públicamente, cambio de criterio al respecto, lo siguiente: “Las utilidades, bien sean legales, contractuales o voluntarias, no pueden ser computadas o consideradas como salario a los efectos establecidos en la Ley del INCE, ya que no reúne las características que la Doctrina y la Jurisprudencia Laboral consideran imprescindibles para considerarlas como tales”.
Que el precitado criterio fue sentado mediante Dictamen N° 012-145, de fecha 28 de abril de 1996 y reiterado sucesivamente en otros dictámenes publicados en el Volumen que contiene los Dictámenes de la Consultoría Jurídica del INCES, los cuales recogen la Doctrina y criterios oficiales de dicho Instituto.
Que siendo el caso de que el INCES ha cambiado explícitamente su criterio sobre la naturaleza jurídica de las utilidades, considerándolas de ahora en adelante salario y, por lo tanto, procediendo a su consecuente inclusión en la base de cálculo de la contribución parafiscal consagrada en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCES, éste no puede, y so pena de ilegalidad, aplicar dicho nuevo criterio a situaciones pasadas, es decir, retroactivamente, ya que tal situación constituye, como en efecto ocurre en el presente caso una flagrante violación del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Que en este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha reconocido la ilegalidad que supone la aplicación retroactiva por la administración de sus nuevos criterios administrativos, sancionándolo con su nulidad radical, por quebrantar el precepto del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y en ese sentido cita y transcribe parte de la sentencia de la Sala Político Administrativa, de fecha 14 de mayo de 1985.
Que no existe criterio administrativo sobre la gravabilidad de las utilidades convencionales previo a los reparos formulados, por lo que es de concluir que el INCES, al cambiar de criterio en los actos administrativos revisados, aplicándolo a ejercicios fiscales pasados, violó las normas contenidas en los artículos 44 de la Constitución de 1961, 9 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 3 del Código Civil, que proscriben la retroactividad de las Leyes, así como la norma contenida en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Que el Acta de Reparo N° 010059, de fecha 29 de octubre de 1996 y la Resolución Culminatoria del Sumario N° 378, de fecha 29-09-1997, así como la Resolución N° 210.100/207 de fecha 13-11-1998, están viciadas de nulidad por violación de los artículos 44 de la Constitución de 1961, 9 del Código Orgánico Tributario de 1994, 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 19 numeral 1 ejusdem.
Que el acto administrativo recurrido es nulo por cuanto incurre en falso supuesto de derecho al interpretar erradamente que la partida de utilidades debe ser incluida en la base de cálculo de la contribución para fiscal consagrada en el ordinal 1°, del artículo 10, de la Ley sobre el INCES.
Que el INCES además de formular reparos aparentemente cambiando el criterio que había sostenido con relación a la gravabilidad de utilidades, lo hizo interpretando erradamente el artículo 10 de la Ley sobre el INCES, al momento de determinar la base de cálculo de las aportaciones de los patronos a dicho Instituto.
Que el acto recurrido parte de una errónea apreciación del derecho, con lo cual lesiona la situación jurídica de su representada, habida cuenta de que aumenta, al margen de la disposición legal aplicable, la base de cálculo del aporte de su representada al INCES, todo lo cual conduce a que el mismo sea nulo por violar el artículo 10, ordinal 1°, de la Ley sobre el INCES.
Que el acto recurrido es nulo toda vez que incurre en una evidente contradicción al reconocer que su representada pagó la cantidad de Bs. 3.687.011,50 (Bs. F. 3.687,00) determinada en la Resolución impugnada como diferencia entre lo pagado por su representada y las cantidades establecidas en el Acta de Reparo y, acto seguido, exige nuevamente el pago de dicha cantidad.
Que la Resolución impugnada, luego de declarar sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por su representada, determinó que esta debía la cantidad de Bs. 3.687.011,50, (Bs. F. 3.687,00) monto que a toda luces resulta improcedente, tal como se evidencia de la Planilla N° 158463, de fecha 9-12-1997, del Banco Provincial, cuya copia reposa en el expediente.
Que dicho pago fue expresamente reconocido en la Resolución impugnada, por lo cual no existe razón alguna que justifique la exigencia de la cantidad objeto del Reparo.
Que el monto exigido a su representada resulta a todas luces improcedente, por cuanto el mismo fue pagado antes de que se emitiera la Resolución impugnada, tal como se evidencia de la Planilla N° 158463, de fecha 9-12-1997, del Banco Provincial, cuya copia reposa en el expediente, según lo señala el acto impugnado.
Que por lo tanto habiendo su representada pagado la diferencia de Bs. 3.687.011,50, (Bs. F. 3.687,00) determinada en la Resolución impugnada, a pesar de no estar de acuerdo con la inclusión de las utilidades en la base de cálculo de sus aportes al INCES, según las razones expuestas en su escrito recursorio, es excluyente que no procede la exigencia contenida sobre el particular en la Resolución impugnada, pues la misma carece de causa legal alguna.
Que el acto administrativo recurrido es nulo porque viola flagrantemente el principio “non bis in idem”, toda vez que impone a su representada en la oprtunidad de emitir la Resolución impugnada una multa por la cantidad de Bs. 4.495.325,10, (Bs. F. 4.495,33) equivalente al 29% del tributo omitido, con base en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de un incumplimiento que había sido previamente sancionado al momento de levantar el Acta de Reparo con una multa de Bs. 1.550.112,00, (Bs. F. 1.550,11)equivalente al 10% del tributo omitido conforme a lo dispuesto en el artículo 145 ejusdem.
Que dicha multa es absolutamente improcedente por cuanto la misma está destinada a sancionar un hecho sancionado previamente, con lo cual el INCES violó flagrantemente el principio “non bis in idem”, rector del derecho penal y del derecho administrativo sancionador, según el cual un mismo hecho punible no puede ser sancionado dos o más veces, es decir, nadie puede ser condenado dos veces por un mismo hecho.
Que es evidente que el INCES impuso a su representada dos multas respecto de las cuales existe identidad de sujetos, identidad de hechos e identidad de fundamentos.
Que si bien es cierto que en el presente caso el incumplimiento de su representada constituye una contravención, a tenor de lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no es menos cierto que debido al hecho de que su representada se allanó al Acta de Reparo N° 010059, de fecha 29-10-1996 y pagó los montos establecidos en la misma por concepto de tributo omitido, actualización monetaria, intereses compensatorios y multa, aquella infracción sería sancionable conforme a lo previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 y ya no de acuerdo a lo establecido en el artículo 97 ejusdem.
Que siendo que la partida de las utilidades no forma parte de la base imponible para el cálculo de los aportes patronales al INCES, solicita en nombre de su representada se proceda a reintegrar la diferencia del tributo pagado indebidamente a dicho Instituto, como resultado de la ilegal inclusión antes aludida.
Que dicha solicitud haya su fundamento en un principio básico de derecho común, constituido por el pago de lo indebido y su restitución o reintegro, consagrado en términos generales en el artículo 1178 del Código Civil.
Que la acción de repetición o derecho a la devolución de los ingresos tributarios indebidos está consagrada en el Código Orgánico Tributario de 1994 en los artículos 177 y siguientes, en los cuales se establece el procedimiento aplicable en orden al reconocimiento y verificación de tal devolución, que exige para su procedencia el que la acción o derecho del contribuyente no haya prescrito.
Que en el presente caso, no se discute la existencia de la obligación de su representada de pagar el tributo omitido, ni del correlativo derecho de dicha Administración a cobrarlo, sin embargo, tal y como quedó demostrado, la fiscalización al proceder al cálculo del tributo por pagar para el período revisado, consideró erróneamente que las utilidades formaban parte de la base de cálculo de dicho tributo.
Que de allí la presente solicitud de reembolso cuyo fundamento es la contradicción existente entre el pago efectuado por su representada como resultado del error del INCES y el pago a que verdaderamente tenía derecho dicha administración.
Que al amparo de lo expuesto, ejerció formalmente en nombre de su representada el derecho a solicitar el reembolso o repetición de la diferencia indebidamente pagada, pues resulta claro que su representada, al haber pagado el monto total de Bs. 24.376.790,00, (Bs. F. 24.376,80) pagó más de lo que efectivamente adeudaba al INCES, pues al incluir la partida de utilidades de la base de cálculo de los aportes patronales al INCES, el monto de la deuda por concepto de tributos omitidos, actualización monetaria, intereses compensatorios y multa, alcanza sólo la cantidad de Bs. 20.689.778,50 (Bs. F. 20.689,78).
Que en consecuencia, de acuerdo con todo lo que antecede, solicitan formalmente a este Tribunal que, una vez declarado con lugar el presente recurso, condene en costas al INCES.
Y finalmente en mérito de la razones de hecho y de derecho que anteceden, solicitan a este Tribunal que: declare con lugar la acción interpuesta, anule el acto administrativo, declare con lugar el reintegro solicitado y condene en costas al INCES.
-
La administración tributaria.
El Tribunal deja constancia de que la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), no presentó informes en esta causa.
En relación a los informes presentados por la contribuyente accionante del mismo se desprenden los mismos alegatos esgrimidos en el libelo del presente recurso.
IV
DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES
-
- Pruebas promovidas por la partes.
1.1- La recurrente.
Los apoderados de la recurrente promovieron las siguientes pruebas:
a.- El mérito favorable que se desprende de los autos procesales en cuanto favorezcan a su representada.
b.- Y Prueba de exhibición de conformidad con lo establecido en los artículos 88 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y 436 del Código de Procedimiento Civil Venezolano, sobre el expediente administrativo.
1.2.- La administración tributaria.
La apoderada de la administración tributaria no promovió pruebas.
V
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES
Antes de emitir un pronunciamiento definitivo sobre el asunto debatido en el presente proceso, es necesario analizar las pruebas producidas por los apoderados de la aportante CEMENTOS CARIBE, C.A. en el curso del juicio, en tal sentido se observa lo siguiente.
Con el escrito de promoción de pruebas presentado durante el lapso respectivo, de la aportante CEMENTOS CARIBE, C.A. promovió lo siguiente: Prueba de exhibición y el mérito favorable que se desprende de los autos procesales en cuanto favorezcan a su representada. En especial:
• Resolución N° 210.100/207 de fecha 13 de noviembre de 1998.
• Y escrito contentivo del recurso contencioso tributario.
En cuanto a la prueba de exhibición este Tribunal deja constancia que el expediente administrativo correspondiente al aportante Cementos Caribe, C.A. , no fue remitido en la oportunidad procesal por la administración tributaria recurrida (Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Y en cuanto a la copia de la Resolución No 210.100/207 de fecha 13 de noviembre de 1998, se trata de un acto administrativo emitido por el Gerente General del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) previsto de presunción de legalidad mientras no sea desvirtuado por tanto se le da pleno valor probatorio.
VI
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Visto el alegato de la parte, este tribunal delimita la controversia de la litis en determinar la gravabilidad o no de la partida gravada como utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); verificar la procedencia del pago de saldo por cancelar así como las multas impuestas y la aplicación retroactiva y por ultimo determinar la procedencia o no de la acción de reintegro solicitada por los apoderados de la recurrente.
Delimitada así la litis, pasa este Tribunal a decidir:
-
- Determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), impuesta en la resolución impugnada.
Sobre este particular los apoderados de la recurrente Indican, que la administración tributaria pretende gravar equivocadamente con el cálculo del aporte del dos por ciento (2%), lo referente a las utilidades. Y que si bien es cierto que las mismas tienen carácter salarial según las previsiones del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, también es cierto que el artículo 10, ordinal 1 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ha establecido expresamente que las utilidades estarán gravadas por la alícuota del medio por ciento (1/2 %) a otro sujeto pasivo (diferente al patrono) que es, el trabajador, con lo que se configura el vicio de falso supuesto de derecho.
En este sentido la apoderada de la administración tributaria Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), no opuso ninguna defensa.
Para determinar si se cometió vicio de falso supuesto de derecho en lo que se refiere a la gravabilidad o no de las utilidades gravadas, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el cual es del siguiente tenor:
Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:
1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.
(Omisis)……
.
Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:
“La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:
…(0MISIS)…
3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…
A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:
A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.
Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCES, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.
En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.
En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:
…debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el articulo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley
.
Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:
ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
(OMISIS)…
PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.
(OMISIS)
La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.
Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.
De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.
Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:
...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’
Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.
(Subrayado del Tribunal).
Se observa que, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo del mismo artículo, el cual establece:
ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
(OMISIS)…
PARÁGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
(OMISIS)…
PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.
(OMISIS)
En razón de lo antes expuesto y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente caso, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
Por lo que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCES, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados. Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso existe una evidente violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de lo cual resultan procedente los alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente en cuanto a este particular e improcedentes las defensas opuestas por la apoderada del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). En consecuencia de lo anterior debe este Tribunal declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante CEMENTOS CARIBE, C.A. (antes Consolidada de Cementos, C.A.), mediante Resolución Nº 210.100/207 de fecha 13 de noviembre de 1998, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual se confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 378, de fecha 29-09-1997, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCES y, por la inclusión de la partida de utilidades para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCES y por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha Resolución. Así se declara.
Así mismo y como resultado de lo expuesto, el acto recurrido incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho, por cuanto el INCES pretendió gravar las partidas de utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) atribuyéndole al referido artículo un contenido distinto al que realmente posee, aplicando consecuencias jurídicas a supuestos de hecho distintos a los previstos en la norma, lo que vicia al acto en el elemento causa, por lo que dicho acto se encuentra afectado de nulidad de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
En virtud de la declaratoria anterior este tribunal considera inoficioso entrar a decidir sobre la aplicación retroactiva del nuevo criterio administrativo alegado por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.
En cuanto a las multas impuestas a la aportante CEMENTOS CARIBE, C.A. (antes Consolidada de Cementos, C.A.), por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS CINCUENTA MIL CIENTO DOCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.550.112,oo) (Bs. F. 1.550,11) equivalente al 10% sobre el tributo omitido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 y la otra por la cantidad de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 4.495.325,10) (Bs. F. 4.495,33) equivalente al 29% del monto del tributo omitido de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el incumplimiento de los aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Inces), este Tribunal las declara improcedente. Así se declara.
De la solicitud de reintegro solicitada
Solicita la representación judicial de la contribuyente el derecho a solicitar el reembolso o repetición de la diferencia indebidamente pagada, por considerar que su representada, al haber pagado el monto total de Bs. 24.376.790,00, (Bs. F. 24.376,80) pagó más de lo que efectivamente adeudaba al INCES, pues al incluir la partida de utilidades de la base de cálculo de los aportes patronales al INCES, el monto de la deuda por concepto de tributos omitidos, actualización monetaria, intereses compensatorios y multa, alcanza sólo la cantidad de Bs. 20.689.778,50 (Bs. F. 20.689,78).
Para decidir al respecto, es importante establecer lo que dispone el Artículo 177 del Código Orgánico Tributario de 1994, y 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario del 2001 mediante el cual se establece la posibilidad de los contribuyentes o responsables de reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre y cuando no estén prescritos, en el caso bajo análisis no deviene en esta juzgadora la certeza de que tal pago haya sido realizado en consecuencia, al no haberse demostrado en autos la cancelación de Bs. 24.376.790,00, (Bs. F. 24.376,80) es concluyente para quien sentencia desestimar la solicitud de reintegro por la empresa CEMENTOS CARIBE, C.A.. Así se declara.
De las costas
En cuanto a la condenatoria en costas, debe quien juzga declarar su improcedencia, en razón de no haber sido vencida totalmente ninguna de las partes en este proceso, siguiendo los postulados de la disposición contenida en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario. Así finalmente se declara.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante CEMENTOS CARIBE, C.A. (antes Consolidada de Cementos, C.A.), sociedad mercantil domiciliada en Caracas, Distrito Capital; en los términos siguientes:
Se declara la nulidad de la obligación tributaria impuesta a la aportante CEMENTOS CARIBE, C.A. (antes Consolidada de Cementos, C.A.), mediante Resolución Nº 210.100/207 de fecha 13 de noviembre de 1998, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual se confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 378, de fecha 29-09-1997, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por la inclusión de las partidas de utilidades, para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCES.
Se declaran nulas las multas impuestas a la aportante CEMENTOS CARIBE, C.A. (antes Consolidada de Cementos, C.A.), por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS CINCUENTA MIL CIENTO DOCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.550.112,oo) (Bs. F. 1.550,11) y CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 4.495.325,10) (Bs. F. 4.495,33), por el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del articulo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el periodo gravado, contenidas en la Resolución Nº 210.100/207 de fecha 13 de noviembre de 1998, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual se confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 378, de fecha 29-09-1997, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
TERCERO No hay condenatoria en Costas en razón de no haber sido vencida totalmente ninguna de las partes en este proceso, siguiendo los postulados de la disposición contenida en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.
De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, notifíquese de la presente decisión al Contralor General de la República. Líbrense oficios.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dos (02) días del mes de junio de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.
La Jueza Superior Titular
Dra. D.I.G.A.
El Secretario Titular
Abg. R.J.P.R.
En la fecha de hoy, dos (02) de junio de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000117 a las tres de la tarde (03:00 p.m.)
El Secretario Titular
Abg. R.J.P.R.
