Decisión nº 0469 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 6 de Marzo de 2008

El 07 de octubre de 2005, el SENIAT emitió la Resolución de Imposición de multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-600 porque Cefot, C. A., emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales, no incluyó el resumen de compras y ventas en cada período de imposición y omitió el número de RIF y llevó los libros legales con atraso mayor de un mes, en violación de las disposiciones contenidas en el artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 2, literales “l”, “m” y “p” de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la renta y 32 del Código de Comercio y numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y numeral “2” del artículo 102 eiusdem, durante el período comprendido entre septiembre 2004 y septiembre 2005.

El 14 de noviembre de 2006 fue notificada a la contribuyente la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-600.

El 07 de diciembre de 2006, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad ante este Tribunal.

El 19 de enero de 2007, se le dió entrada a dicho recurso y le fue asignado el N° 1100 al expediente y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 05 de junio de 2007 el Alguacil consignó en el expediente la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT.

El 14 de junio de 2007, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto.

El 28 de junio de 2007 venció el lapso de promoción de pruebas. La contribuyente consignó su escrito y el SENIAT no hizo uso de ese derecho.

El 10 de julio de 2007, el Tribunal admitió las pruebas promovidas.

El 02 de agosto de 2007 el SENIAT consignó el expediente administrativo de Cefot, C. A.

El 20 de septiembre de 2007 venció el lapso de evacuación de pruebas.

El 18 de octubre de 2007 venció el término para la presentación de los informes. Las partes consignaron sus respectivos escritos.

El 01 de noviembre de 2007 venció el lapso para la presentación de las observaciones a los informes. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

El 17 de enero de 2007 el Tribunal difirió por 30 días el lapso para dictar sentencia de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente reconoce que incumplió la normativa prevista en la Resolución N° 320, pero esto no menoscaba los derechos del Fisco, mientras que la imposición de sanción si afecta sus intereses. Por otro lado, en la comisión de la infracción se está en presencia de un solo hecho punible y no varias infracciones como pretende aplicar el SENIAT.

Acepta la contribuyente la sanción por no llevar el resumen en los libros de compras y ventas, pero rechaza la aplicación del valor de la unidad tributaria y exige que se le aplique la correspondiente a la fecha de la comisión del hecho punible, puesto que aunque se fundamenta en el parágrafo primero del artículo 94, la aplicación de esta n.v. el principio de irretroactividad de la ley penal (sic), razón por la cual solicita su inaplicabilidad.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria determinó que la contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales, no incluyó el resumen de compras y ventas en cada período de imposición y omitió el número de RIF y llevó los libros legales con atraso mayor de un mes, en violación de las disposiciones contenidas en el artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 2, literales “l”, “m” y “p” de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la renta y 32 del Código de Comercio y numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y numeral “2” del artículo 102 eiusdem, durante el período comprendido entre septiembre 2004 y septiembre 2005.

Aduce el representante legal del SENIAT que en el caso de marras, un hecho no guarda relación con el otro, es una obra distinta e implica una nueva resolución y la imposibilidad de considerar un hecho como secuela del otro, como secuencia de una obra total regida por el mismo designio. Son hechos diversos, independientes, perfecto en sí, no secuela uno del otro, tan independientes son que en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, el impuesto se causa por períodos de imposición, de conformidad con el artículo 32 de la Ley de Impuesto al valor Agregado de 1999. (Subrayado por el Juez).

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente acepta la comisión de la infracción, pero rechaza la reiteración y la aplicación del valor de la unidad tributaria al momento del pago en lugar de la vigente al comento de cometer la infracción.

Sobre la reiteración, ha sido criterio continuo y pacifico de este Tribunal y del Tribunal Supremo de Justicia que debe considerarse la sanción con base en una infracción única y continua en los términos del artículo 99 del Código Penal.

La contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales, no incluyó el resumen de compras y ventas en cada período de imposición y omitió el número de RIF y llevó los libros legales con atraso mayor de un mes, en violación de las disposiciones contenidas en el artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 2, literales “l”, “m” y “p” de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la renta y 32 del Código de Comercio y numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y numeral “2” del artículo 102 eiusdem, durante el período comprendido entre septiembre 2004 y septiembre 2005 y específicamente aceptó la comisión de la infracción.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-600 del 07 de octubre de 2005, que riela en los folios diecisiete (17) y siguientes.

El tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en un caso similar al de autos. Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente el incremento agravado de la sanción ante el incumplimiento de un deber formal por varios períodos.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

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Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Rechaza el Juez la opinión del representante judicial del SENIAT en el sentido de que la sanción con reiteración es el producto de una nueva resolución, cuando efectivamente, consta en una única resolución, la impugnada, que se le está aplicando a la contribuyente una sanción por cada mes y el hecho de que no la aplique con recargo no implica que no se está constituyendo en el caso de marras la figura de la reiteración, todo en concordancia con el artículo 99 del Código Penal transcrito, el cual no hace ninguna referencia a la reiteración con recargo en la sanción.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considerada como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde septiembre 2004 hasta septiembre de 2005, ambos meses incluidos, correspondiente al impuesto valor agregado identificados en esta causa.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

A mayor abundamiento la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.

La contribuyente manifestó su disconformidad respecto a la aplicación de la unidad tributaria vigente para a fecha de la liquidación de las sanciones, considera oportuno este juzgador traer a colación el contenido parcial del artículo 94, el cual establece lo siguiente:

Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

7. Prisión.

8. Multa.

9. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

10. Clausura temporal del establecimiento.

11. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

12. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

(Subrayado por el Juez).

De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. En el caso de marras, el período fiscal inspeccionado fue de enero de 2004 hasta junio de 2005. Ahora bien, aunque los ilícitos tributarios se generaron a partir del año 2004, no se realizó el pago de dichas planillas de liquidación por concepto de multas y el legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando estas sean expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, por un total de 1975 unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago.

La contribuyente expresa que rechaza la aplicación de la unidad tributaria vigente al momento del pago con base en que se está aplicando la sanción con irretroactividad, desconociendo que la aplicación de la unidad tributaria en el momento del pago, no es otra cosa que convertir el poder adquisitivo de los bolívares de la fecha de la infracción a bolívares de poder adquisitivo de la fecha del pago, es decir, se trata de cantidades monetarias de valor real equivalente, en otras palabras, con ambas cifras equivalente se adquiere la misma cantidad de bienes, tomando en cuenta la variación en el poder adquisitivo del dinero, de conformidad con principios económicos de aceptación universal y de normas de contabilidad nacionales e internacionales. Es un procedimiento para proteger al Fisco Nacional, del deterioro del poder adquisitivo de las sanciones por el transcurso del tiempo entre la infracción y el pago y evita que los procesos se alarguen en el tiempo en beneficio de una de las partes, si resulta perdidosa.

Por los motivos expuestos el Juez considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana M.G.D., actuando en su carácter de apoderada judicial de CEFOT, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-600 del 07 de octubre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual le formula un reparo por emitir facturas que no cumplen con las formalidades legales, no incluir el resumen de compras y ventas en cada período de imposición y omitir el número de RIF y llevar los libros legales con atraso mayor de un mes, durante el período comprendido entre septiembre 2004 y septiembre 2005, por un total de 1975 unidades tributarias.

2) IMPROCEDENTE la sanción impuesta por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a CEFOT, C.A, mes a mes, por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales.

3) PROCEDENTE la sanción por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales, para un solo mes, determinada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos y la aplicación posterior del concurso de infracciones de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

5) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y al contribuyente. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los seis (06) días del mes de marzo de dos mil ocho (2008). Años 197° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria titular,

Abg. M.S.M.

Exp. Nº 1100

JAYG/dhtm/belk.