Decisión nº 1281 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Febrero de 2011

Fecha de Resolución28 de Febrero de 2011
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoSin Lugar

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de febrero de 2011

200º y 152°

SENTENCIA N° 1281

Asunto: AP41-U-2006-000475

Vistos

con Informes del representación del Fisco Nacional.

En fecha 05 de junio de 1997, los abogados J.A.S.G., M.A.R.G., D.G.M. y María Inés Henríquez, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.968.330, 9.879.848, 11.492.391 y 5.162.457, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 45.169, 54.590, 64.244 y 19.438, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., R.I.F. N° J-00102438-7, sociedad mercantil debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 20 de octubre de 1976, anotado bajo el N° 60, Tomo 127-A, interpusieron recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, contra la Resolución N°GJT-DRAJ-A-2005-642 de fecha 31 de marzo de 2005, mediante la cual la Gerencia Jurídico Tributaria declaró Parcialmente con Lugar el precitado recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-97-073 de fecha 23/04/97, notificada en fecha 05/05/97, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual ordenó emitir nuevas planillas de liquidación por los siguientes montos y conceptos:

Período Impuesto Bs. Multa Bs.

01/95 11.357.199,61 11.925.060,00

02/95 35.137.786,79 36.894.676,00

03/95 7.241.934,25 7.604.031,00

04/95 33.088.168,64 37.742.577,00

05/95 39.285.025,00 41.249.276,00

06/95 31.466.426,00 33.039.747,00

En fecha 09 de agosto de 2006, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) asignó a este Tribunal el presente recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al jerárquico en fecha 05/06/97.

En fecha 11 de octubre de 2006, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto N° AP41-U-2006-000475. En ese mismo auto se ordenó la notificación del Procurador, Fiscal y Contralor General de la República, a la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A. y la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

Así, el ciudadano Fiscal General de la República fue notificado en fecha 27/11/2006, el ciudadano Contralor General de la República en fecha 28/11/2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 19/12/2006, y la ciudadana Procuradora General de la República en fecha 07/06/2007, siendo las correspondientes boletas de notificaciones consignadas en el expediente judicial en fecha 01/03/2007, 13/12/2006, 13/02/2007 y 18/06/2007, respectivamente.

Vista la imposibilidad de notificar a la recurrente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., este Tribunal por auto de fecha 02 de junio de 2008, ordenó fijar un cartel a la puerta del Tribunal a los fines de la notificación de la misma.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 49/2008 de fecha 04 de julio de 2008, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 22 de octubre de 2008, el abogado W.J.P.P., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 39.761, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de informes, constante de veintisiete (27) folios útiles y anexo consignó documento poder que acredita su representación, constante de dos (02) folios útiles. Este Tribunal por auto de fecha 23 de octubre de 2008, ordenó agregar a los autos el respectivo escrito y su anexo.

Mediante diligencias de fecha 14/04/2009 y 20/10/2009, el abogado W.J.P.P., anteriormente identificado, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, solicitó de este Tribunal se sirva dictar sentencia en la presente causa, asimismo consignó copia simple del poder que acredita su representación.

II

ANTECEDENTES

La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emitió en fecha 15 de marzo de 1996, Acta Fiscal N° GCE-DF-0041/95, a través de la cual rechazó créditos fiscales generados en las declaraciones y pagos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de agosto de 1994 hasta junio de 1995, ambos inclusive, cuyos montos de detallan a continuación:

i) Créditos fiscales por un monto de Bs. 1.507.133,73, rechazados por la Administración Tributaria por corresponder a otros contribuyentes (a las empresas Lácteos de Venezuela, C.A. y SERVILAC).

ii) Créditos fiscales por un monto de Bs. 34.725.873,74, rechazados por la Administración Tributaria por su conexión con actividades exentas de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

iii) Créditos fiscales por un monto de Bs. 222.303.766,65, rechazados por la Administración Tributaria por cuanto las facturas que los respaldan no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

La representación judicial de la recurrente de autos presentó en fecha 15 de mayo de 1996 escrito de descargos contra el Acta Fiscal N° GCE-DF-0041/95 de fecha 15 de marzo de 1996.

En fecha 23 de abril de 1997 la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-97-073, a través de la cual confirmó en toda y cada una de sus partes el Acta Fiscal supra identificada y emitió en consecuencia, las siguientes Planillas de Liquidación, todas de fecha 23/04/97:

Planilla de Liquidación N° Período Impuesto Actualizado Bs. Multa Bs. Intereses Compensatorios Bs.

110164000412 01/95 37.365.187,00 11.925.060 9.802.987,00

110164000413 02/95 112.792.296,00 36.894.676,00 28.553.447,00

110164000414 03/95 22.522.416,00 7.604.031,00 5.457.212,00

110164000415 04/95 98.933.624,00 37.742.577,00 2.302.910,00

110164000416 05/95 111.962.321,00 41.249.276,00 24.772.814,00

110164000417 06/95 87.476.644,00 33.039.747,00 18.463.568,00

En fecha 05 de junio de 1997, la representación judicial de la contribuyente de autos presentó recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, por ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para conocimiento de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-97-073 de fecha 23 de abril de 1997.

Así mediante Resolución GJT-DRAJ-A-2005-642 de fecha 31 de marzo de 2005, mediante la cual declaró Parcialmente con Lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-97-073 de fecha 23/04/97, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual ordenó emitir nuevas planillas de liquidación por los siguientes montos y conceptos:

Período Impuesto Bs. Multa Bs.

01/95 11.357.199,61 11.925.060,00

02/95 35.137.786,79 36.894.676,00

03/95 7.241.934,25 7.604.031,00

04/95 33.088.168,64 37.742.577,00

05/95 39.285.025,00 41.249.276,00

06/95 31.466.426,00 33.039.747,00

Mediante oficio N° GGSJ-GR-DRJAT-2006-654-4265 de fecha 21 de julio de 2006 la Gerencia General de Servicios Jurídicos remitió a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, constante de trescientos seis (306) folios útiles, el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la recurrente de autos, en consecuencia fue remitido a este Despacho en fecha 09 de agosto de 2006.

Este Tribunal, en fecha 04 de julio de 2008, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

  1. IMPROCEDENCIA DEL RECHAZO DE CRÉDITOS FISCALES POR EL SUPUESTO INCUMPLIMIENTO DEL ARTÍCULO 63 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR.

    a) Violación de los principios que rigen la tributación indirecta.

    En primer término, la representación judicial de la recurrente alega que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo aquí recurrida “(…) está viciada de ilegalidad por pretender extralimitar las bases de interpretación y desconocer los principios de la realidad económica, principio de legitimidad y principio de certeza que deben regir a todos los tributos, al pretender rechazar parcialmente los créditos fiscales que nuestra Representada tiene derecho a recuperar según la normativa explicada anteriormente”.

    En este sentido advierten que “Desconocer el fenómeno de pasar la carga efectiva del impuesto a otra persona mediante la traslación, la cual va afectando a los comerciantes e industriales hasta llegar a la última etapa de comercialización, en la cual se percibe del producto o del servicio más el impuesto, que queda documentada en la factura, es violar el principio de realidad económica, utilizado como base interpretativa de las leyes tributarias y definido como la necesaria evaluación del conjunto de hechos, circunstancias, elementos de prueba, etc., que revelan cual es el verdadero contenido de la materia imponible (…) ”.

    Aseveran en este sentido que “(…) al pretender rechazar los créditos fiscales bajo el único argumento que algunas de las facturas supuestamente dejan de reunir ciertos elementos o datos (…) constituye una extralimitación de la fiscalización practicada a nuestra Representada, puesto que desvirtúa la esencia del tributo, creándose de esta forma una ruptura del carácter plurifásico y traslativo del tributo, originando en su pretensión un empobrecimiento injustificado en el acervo de nuestra Representada y el correlativo enriquecimiento ilícito del Fisco Nacional.”

    Alegan asimismo que la Resolución recurrida lesiona patrimonialmente a su representada por una carga indebidamente trasladada y de la que resultaría su empobrecimiento. Y en este sentido aseveran que “La contrapartida de este empobrecimiento consiste en el enriquecimiento del sujeto activo de la relación tributaria, beneficiario último de un error, no cometido por nuestra Representada, sino cometido por un tercero que protagonizó el supuesto incumplimiento y que además incluyó en sus declaraciones respectivas el débito fiscal correspondiente, quien en definitiva debió abonar el impuesto al Fisco Nacional, que en nuestra Representada se convierte en el derecho a imputarlo como crédito fiscal.”

    b) Indebida aplicación del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    En relación al este particular los representantes judiciales de la contribuyente de autos aducen que “(…) pretender rechazar los créditos fiscales declarados por nuestra Representada, bajo el argumento de que las facturas supuestamente no contienen algunos de los datos a los que se refieren los Literales d, e, j, y k del artículo 63 del Reglamento de la Ley en comento, los cuales según la Resolución Administrativa aquí impugnada no debieron generar créditos fiscales, citando para soportar su decisión el Artículo 28 de la Ley (…).”

    Señalan asimismo que “Tal razonamiento carece de todo soporte lógico, legal y justo, ya que su conclusión contradice la intención y finalidad del legislador al establecer dicha normativa, ya que se trata de un fenómeno de traslación jurídica, que sólo por dictámenes legales y reglamentarios pudieran afectarse y en consecuencia, a la interpretación de la División de Sumario Administrativo cabría negarle legitimación.”

    Continúan señalando al respecto que “El citado artículo 63 del Reglamento (…), que la División de Sumario Administrativo (…) pretende argüir para rechazar injustamente los créditos fiscales que tiene derecho a recuperar nuestra Representada, no expresa y de su interpretación tampoco se desprende que los mismos constituyan los requisitos a los que se refiere el Artículo 28 de la Ley. (…).”

    En este sentido arguyen que “Si nos atenemos a la interpretación literal del Artículo 63 (…), no habría propiamente en este caso incumplimiento de requisitos por parte de las emisiones de las facturas, ya que la norma no expresa ni tampoco asimila que los datos que deben llenar las facturas sean equivalentes a requisitos exigidos para reconocer el nacimiento del derecho a imputarlo como crédito fiscal.”

    Continúan arguyendo al respecto que “(…) al contemplar que la norma contenida en dicho Artículo establece en diecinueve (19) Literales los datos que deben contener las facturas, y que según la fiscalización practicada (…), sólo cuatro (4) de ellos fueron supuestamente omitidos, procediendo a considerar que nuestra Representada no cumplió con los requisitos legales ni reglamentarios, quedando claramente la arbitrariedad aplicada y absurdamente cuantificada la pretensión de la fiscalización. (…).”

    En este sentido, plantean dos análisis fundamentales de la normativa anteriormente indicada, a los fines de demostrar que se cometió un error de derecho en la interpretación de las normas aplicadas por la Administración Tributaria:

    i) Espíritu y razón del contenido del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    Señala la representación judicial de la recurrente que su representada “(…) no incurrió en ninguno de los incumplimientos establecidos en la norma citada, por el contrario las facturas que sirven de soporte de los créditos fiscales objetados cumplen con ser fidedignas y no son falsas, cumplimiento reconocido por la fiscalización, así como con los requisitos establecidos en la Ley, como es la existencia de un soporte adecuado y también se cumplió que los créditos fiscales provengan de impuestos pagados a contribuyentes ordinarios, situación no objetada en la fiscalización. Si forzosamente y bajo el supuesto negado de que las facturas incumplieron con requisitos, siendo desvirtuada aquí tal pretensión, queda nuestra Representada ante la presencia de incumplimiento de terceros, el actuar para corregir las mismas siendo esto lo realizado por nuestra Representada pero ignorado por la fiscalización.”

    Continúan señalando al respecto que “(…) todo esto se podrá demostrar con cartas de nuestros proveedores de bienes y servicios cuyas facturas fueron objetadas, a través de los cuales se complementan los datos que faltaron y donde se certifican la veracidad y fidelidad de las facturas, así como su autorización para subsanar los datos que faltan en el cuerpo de la misma con los datos suministrados en dichas cartas, las cuales sirvieron de base para subsanarlas y agregar por medios mecánicos y automatizados los datos faltantes para cumplir con la formalidad establecida en el Artículo 63 del R.L.I.C.S.V.M., esto se podrá evidenciar en las copias de las mismas que anexamos al presente escrito signadas con el Número 4, (…), se podrá demostrar con una experticia en donde se revisen nuevamente estas facturas, que probará que las mismas fueron subsanadas”.

    En este sentido aducen que “(…) no podría pretenderse rechazar los créditos fiscales por este concepto, ya que para los períodos impositivos reparados no existía la norma jurídica vigente que estableciera expresamente dichos requisitos y los cuales la fiscalización y la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital pretende rechazar, desconociendo el derecho legal que tiene nuestra Representada sobre los mismos.”

    Por último señala que “(…) la interpretación que pretende aplicar la División viola unos de los principios tributarios fundamentales en cualquier Estado de Derecho que se corresponde al principio de legalidad y certeza jurídica, el cual enmarca una simple y universalmente aceptada opinión, que expresa que sin Ley no hay tributo valedero constitucionalmente, lo que significa que la arbitrariedad nunca podrá ser fuente jurídica aceptable para crear tributos, que es lo pretendido por la mencionada División al rechazar los créditos fiscales de nuestra Representada, (…).”

    ii. Análisis del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    Respecto a este particular los representantes señalan que “(…) para los períodos impositivos reparados, dicho Artículo fijaba la obligación de los vendedores o prestarios de servicios a expresar en sus facturas los datos allí mencionados, obligación ésta que es imputable a quien emite las mismas, no expresando en ninguna parte del contenido del Artículo 63 la obligación del comprador o receptor de los servicios de exigir a sus proveedores el cumplimiento en sus facturas con dichos datos, en razón de darle validez a los créditos fiscales reflejados en ellas.”

    Continúan señalando al respecto que “Este principio fundamental se está pretendiendo violar, desde nuestro punto de vista, al pretender rechazar los créditos fiscales por el supuesto y simple incumplimiento de un tercero, al no colocar algunos datos en el cuerpo de las facturas, los cuales fueron subsanados con cartas complementarias y en el cuerpo mismo de las facturas a través de medios mecánicos, aunque en todo caso constituyeron datos irrelevantes, inocuos y estériles, en el perjuicio que pudiera ocasionar ante la omisión de algunos datos, que los proveedores dejaron de hacer referencia en sus facturas emitidas.”

    Alegan igualmente que “(…) la Ley y el Reglamento no prohíben la posibilidad de subsanar las facturas o demostrar por otros medios su fidelidad, esta situación de poder subsanar las facturas y adecuar el sistema a las disposiciones vigentes, para los períodos impositivos cuya devolución de créditos fiscales se solicita, resulta imperativa por cuanto las disposiciones que rigen la imposición a las ventas y su régimen de facturación han resultado confusas para los contribuyentes y la Administración Tributaria no dio suficiente divulgación a la misma en los periodos impositivos revisados, lo cual viola el Principio de Certeza Tributaria que es complemento del Principio de Legalidad, como explicamos anteriormente, por lo que si estas facturas fueron subsanadas por carta complementaria, es inminente, justo y legal que esta Administración reconozca los créditos fiscales contenidos en las mismas.”

    Advierten en este sentido que “(…) este tipo de normas que establecen requisitos y consecuencias legales considerables, deben ser redactadas con suficiente claridad y ser difundidas ampliamente para su conocimiento general, ya que de lo contrario crearía una incertidumbre o inseguridad jurídica en el sistema y específicamente en materia tributaria se violarían los principios expresados anteriormente.”

    c. Rechazo de los créditos fiscales es improcedente por violación de los principios de equidad y justicia tributaria.

    Respecto a este particular los representantes legales de la contribuyente de autos expresan que “(…) si bien es cierto que algunos de los comprobantes señalados por los fiscales actuantes, no contemplan los aspectos señalados en el mencionado Artículo, debemos señalar que los aspectos contenidos en los Literales d), e), j) y k) del citado Artículo no son esenciales y relevantes para objetar los créditos fiscales, por cuanto en dichas facturas se señalan los elementos necesarios para determinar su veracidad, (…), que son en definitiva los aspectos determinantes al momento de certificar la veracidad y existencia de los créditos fiscales declarados por un contribuyente.”

    En este sentido arguyen que “(…) el monto que la mencionada División pretende rechazar como crédito fiscal, el cual corresponde al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor soportado en la compra de bienes y prestación de servicios para la producción y venta de bienes fueron debidamente pagados a nuestros proveedores y a su vez registrados por estos como débito fiscal, quienes lo debieron haber reflejado a su vez en sus respectivas declaraciones y pagado por ende el impuesto resultante, de ser el caso.”

    Arguyen igualmente al respecto que “(…) por el carácter plurifásico y no acumulativo del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, (…), el Fisco Nacional no está siendo perjudicado en la recaudación de los tributos, ya que resulta evidente que los mismos se causaron y generaron los créditos fiscales a favor de nuestra Representada y cada proveedor al declarar el respectivo débito procede a cancelar el impuesto resultante.”

    Advierten así que “(…) constituiría una flagrante violación a los principios de justicia y equidad que rigen nuestro régimen jurídico y muy especialmente el derecho tributario, (…), pretender desconocer estos créditos fiscales por una simple informalidad incurrida por un tercero y pretender obligar a nuestra Representada a soportar los mismos y no permitirle recuperar este monto de créditos fiscales generados por la adquisición de bienes y servicios, conlleva a que el Fisco Nacional aproveche ilegítimamente los tributos causados por estas ventas y prestaciones de servicios, en virtud de que los mismos están incluidos como débitos fiscales en las declaraciones de los proveedores de nuestra Representada.”

  2. PRORRATEO DE CRÉDITOS FISCALES Y FACTURAS A NOMBRE DE TERCEROS

    Respecto a este particular los apoderados judiciales de la parte recurrente señalan que “En relación al rechazo por parte de la Administración Tributaria de la cantidad de (…) (Bs. 1.507.133,73) por corresponder a facturas que no están a nombre de nuestra Representada y la cantidad de (…) (Bs. 34.725.873,74) por no realizar la prorrata de los créditos fiscales, la misma es improcedente, ya que nuestra Representada el día 15 de marzo de 1996, fue notificada del Acta de Fiscalización Número GCE-DF-0041/95-07 de esa misma fecha, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (…). (…) nuestra Representada el día 15 de mayo de 1996, presentó formalmente el Escrito de Descargos respectivo, (…) el cual fue signado con el Número 02821, en el cual se impugnó parcialmente la mencionada Acta de Reparo, aceptando el rechazo de créditos fiscales por corresponder otros contribuyentes (a las empresas Lácteos de Venezuela C.A., LA VENCA Y SERVILAC) por (…) (Bs. 1.507.133,73) y el rechazo de créditos fiscales por (…) (Bs. 34.725.873,74) relativos al prorrateo que debió realizarse para no imputar créditos fiscales relacionados con las ventas de bienes exentos.”

    En este sentido, señalan igualmente que “En virtud de lo anteriormente expuesto, procedimos a corregir los montos de los créditos fiscales trasladables en la declaración sustitutiva de I.C.S.V.M. correspondiente al período impositivo del mes de julio de 1995, signada por la Administración Tributaria con el Número de Declaración 0100088974-8, presentada en el formulario Número H-94 0899570, en fecha 18 de junio de 1996, por ante la División de Recaudación de la Región Capital (…), copia de la cual anexamos al presente escrito recursorio signada con el Número 5, recogiendo en esta declaración la debida corrección, al restar de los créditos fiscales que poseía nuestra Representada para dicho período el monto de (…) (Bs. 36.233.007,47), dando cumplimiento de esta manera a la obligación de conformidad con los requerimientos del Acta anteriormente identificada.”

    Por último, advierten que “(…) el día 30 de agosto de 1996, fue presentado un escrito dirigido a la División de Sumario Adminsitrativo (…), a través del cual se notificó a esta División del cumplimiento por parte de nuestra Representada, de la obligación de ajustar los mencionados créditos fiscales declarados en base al monto que le fue rechazado en la mencionada Acta de Reparo y la misma debe cursar en el expediente del Sumario Administrativo, por lo cual se precisa una inobservancia o inadvertencia de las correciones realizadas por nuestra Representada, o en su defecto no entendemos los motivos que llevaron a la mencionada División a ratificar el rechazo en la Resolución del Sumario Administrativo, ya identificada, de esos créditos fiscales por los montos anteriormente señalados, ya que se está ignorando el hecho de que nuestra Representada aceptó esa parte del Reparo Fiscal, no quedando obligación ante la parte aceptada.”

  3. IMPROCEDENCIA DE APLICABILIDAD DE SANCIONES E INTERESES

    Arguye la representación judicial de la accionante en relación a este particular que en la Resolución aquí impugnada “(…) se pretende liquidar la cantidad de (…) (Bs. 168.455.367,00) por concepto de multas y la cantidad de (…) (Bs. 89.352.938,00) por concepto de intereses compensatorios.”

    Advierten así al respecto que “(…) los mismos son improcedentes en virtud que la causa principal que los origina, está viciada de ilegalidad, estando viciado el Acto que lo emite, sus accesorios igualmente están sujetos a nulidad.”

    En este sentido destacan que su representada “. (…) no adeuda tributo alguno al Fisco Nacional con respecto al impuesto al consumo suntuario y a las ventas para los períodos impositivos que fueron fiscalizados, en tal razón no existe base jurídica sobre la cual aplicar sanciones e intereses compensatorios.”

    Alegan así que “(…) la Administración Tributaria pretende realizar el cálculo de los intereses compensatorios tomando como base a un impuesto actualizado y determinando los mismos desde la fecha que se genera supuestamente la obligación tributaria, lo cual constituye una errada determinación de los mismos, ya que esta debe realizarse conforme lo previsto en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, (…).”

    En relación a la imposición de la multa, señalan los representantes legales de la contribuyente que “(…) es obvio que la misma carece de todo sentido lógico de existencia, ignorándose el carácter y procedencias de las multas en materia tributaria y transgrediendo principios universales de justicia, al pretender penalizar a un contribuyente por una supuesta falta, realizadas por terceros y bajo una inseguridad jurídica, por falta de la certeza de la obligación del contribuyente, al no existir obligación no deber que honrar, nunca podría reconocerse un incumplimiento y por ende un castigo, que es lo que irracionalmente pretende aplicar la fiscalización, la misma se debe fundamentar jurídicamente en una violación, contravención o incumplimiento de leyes tributarias, supuesto este que, en este caso no ocurre, ya que nuestra Representada no ha violado, contravenido o incumplido ninguna norma tributaria.”

    Continúan señalando al respecto que “(…) el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario establece la sanción para aquellos contribuyentes que mediante acción u omisión causen una disminución ilegítima de ingresos tributarios y nuestra Representada, no ha realizado ninguna acción positiva ni negativa tendiente a disminuir los ingresos tributarios del Estado, ya que en ningún momento se ha ocultado evadido ningún tributo, por el contrario, además de que las causas que originaron este Reparo Fiscal se deben a erradas calificaciones y una interpretación fiscalista de las normas tributarias por parte de los fiscales actuantes, nuestra Representada no ocultó ni suministró datos falsos en las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de los períodos impositivos de los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994 y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1995, por lo cual no constituyó ninguna acción ni omisión que ocasionara la aplicación de la sanción que pretende aplicar la Administración Tributaria, por lo que consideramos que la multa no es procedente y así formalmente solicitamos sea declarado. (…) la causa principal que origina el Reparo versa sobre la interpretación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, lo cual, sin que se entienda una convalidación del Acto Administrativo aquí recurrido, consideramos que la aplicación de cualquier sanción sería improcedente por cuanto nuestra Representada no incumplió ni ejecutó ninguna contravención a las normas tributarias.”

    Concluyen así los apoderados judiciales de la recurrente que “(…) la pretensión de cobrar multas y accesorios en este caso en particular es improcedente, en virtud de que la norma que rige el tributo reparado ha traído polémicas y diferentes interpretaciones, por cuanto la imposición del consumo suntuario y a las ventas al mayor en nuestro país es una normativa novedosa que ha traído grandes confusiones a los contribuyentes al momento de su aplicación, por lo que se ha prestado a que se pueda incurrir en errores de derecho excusables, el cua es una eximente de responsabilidad según lo dispuesto en el literal C del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, por lo que mal podría sancionarse e imputarse intereses a algún contribuyente que se haya acogido a cualquiera de las opiniones emitidas en la materia.”

    IV

    ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

    En primer término la representación del Fisco Nacional señala en relación a la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por el incumplimiento del artículo 63 del Reglamento de la Ley que rige el tributo bajo estudio, los cuales ascienden a la cantidad de Bs. 222.303.766,65, ya que a decir de la recurrente, la Resolución aquí objetada se encuentra viciada de ilegalidad, por no acatar los principios universales de la tributación indirecta, por incurrir en una errada interpretación de los artículos 27, 28 y 33 de la LICSVM, y además por cuanto viola a su criterio, los principios de justicia, equidad, realidad económica, legitimidad y certeza que rigen los tributos, que “(…) toda actividad administrativa está regida por el Principio de Legalidad, lo cual supone el sometimiento de ésta al ordenamiento jurídico vigente (…)”. Continúan señalando al respecto que “El acto administrativo en general disfruta de una cualidad excepcional que lo hace presumir ilegítimo mientras no se demuestre lo contrario. (…).”

    En este sentido sostiene que “(…) el acto recurrido, (…) cuya culminación fue producto del acta de fiscalización No. GCE-DF-0041/95, de fecha 15 de marzo de 1996, tiene su fundamento en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, en lo atinente al Procedimiento de Fiscalización y Determinación, con el fin de verificar los datos presentados en las declaraciones y pagos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, así como constatar el cumplimiento de los deberes formales, establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”.

    Alega igualmente que “De la investigación parcticada esta Gerencia Regional determinó entre otras irregularidades, que las facturas emitidas por la contribuyente por la venta de bienes y prestación de servicios, correspondiente al período comprendido desde agosto hasta diciembre de 1994 y desde enero a junio de 1995 no cumplen con las formalidades establecidas en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los mencionados requsitos establecidos en los literales d), e), j) y k) que corresponden a la Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal (…); N de inscripción en el Registro de Contribuyentes; Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio (…); y N de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.”

    Asevera así que “(…) la fiscalización acertadamente disminuyó los montos de los créditos fiscales en los períodos investigados ya que el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Sunturio y Ventas al Mayor así lo exige; en este sentido el tercer aparte de éste artículo, (…).”

    En este sentido alega que “Esta situación, trajo como consecuencia que la Administración Tributaria ajustara en las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, los créditos fiscales de los períodos mayo y junio de 1995, produciéndoce una nueva determinación fiscal, como se puede observar en los folios insertos en el expediente administrativo, signados con los números doscientos sesenta (260) al doscientos sesenta y cuatro (264) que forman parte del acto administrativo originalmente impugnado.”

    Continua alegando al respecto que “Los representantes legales de la contribuyente, argumentan que los requisitos exigidos a las facturas que están establecidas en el artículo 63 del Reglamento, no son tales, desviando su exigibilidad al tratar de minimizarlos con la denominación de elementos o datos y que por esa razón la fiscalización desvirtúa la esencia del tributo ya que a juicio de ellos la interpretación literal del artículo 63 supra mencionado, no se desprende que los datos que deben llenar las facturas sean equivalentes a requisitos exigidos para dar derecho al crédito fiscal; al respecto ésta Representación no está de acuerdo con esta interpretación, independientemente de la semántica que se le pueda atribuir, estos datos, elementos o requisitos son obligatorios para el reconocimiento de las facturas, se trata de deberes formales que la contribuyente está obligada a cumplir so pena de ser sancionada.”

    En este sentido, la representación fiscal transcribe parcialmente el contenido de los artículos 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al respecto sostiene que “se observa el carácter que tienen los contribuyentes de cumplir con las formalidades establecidas en el Código Orgánico Tributario, en este caso para ser reconocidos los créditos fiscales, que en el caso que nos ocupa fue el tratamiento dado por la fiscalizcaión efectuada, por lo tanto esta Representación no concuerda con el criterio expuesto por los representantes legales de la contribuyente, que se violó el contenido de los artículos 27, 28 y 33 de la LICSVM, además violación de los principios de justicia, equidad, de la realidad económica, de legitimidad y de certeza que rigen los tributos.”

    Concluye así que “(…) la Administración Tributaria se ajustó al principio de legalidad, de justicia y legitimidad, ya que sus actuaciones estuvieron apegados a lo que establece la Ley y el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y a las disposiciones contempladas con el Código Orgánico Tributario, tal como fue señalado previamente.”

    Con relación al segundo argumento de la recurrente, relativo a la presentación de una declaración sustitutiva del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor signada con el No. 0100088974-8, formulario No. H-94 0899570, de fecha 18/06/1996, correspondiente al período junio de 1995, en el cual se restan los créditos fiscales por el monto de Bs. 36.233.007,47, expresando mediante un escrito dirigido a la División de Sumario Administrativo la aceptación de dicho reparo, el cual no fue reconocido por la División ratificando el rechazo de estos créditos fiscales, aduce la representante del Fisco Nacional que: “(…) no observa en el expediente administrativo prueba de la presentación de la declaración sustitutiva a la que hace referencia los representantes legales de la contribuyente, solo se observa una comunicación dirigida a la Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para ese entonces, (…), en la que comunican la inclusión en la declaración del impuesto de los créditos rechazados por la Administración Tributaria por concepto de créditos fiscales correspondientes a otros contribuyentes y créditos relativos al prorrateo que debió realizarse para no imputar créditos fiscales relacionados con la venta de bienes excentos, pero esto no es plena prueba para demostrar la aceptación del reparo y en este sentido ésta representación comparte el análisis jurídico que realizó la Gerencia Jurídico Tributaria, al dar respuesta al Recurso Jerárquico, al desestimarlo ya que la contribuyente, quien tiene tiene la carga de la prueba no presentó elementos contundentes que demostrara la aceptación de los reparos formulados.”

    En cuanto al argumento a través del cual la recurrente manifiesta su desacuerdo respecto al cálculo de las sanciones e intereses moratorios, alegando que su representada no adeuda tributo al Fisco y por ello no existe fundamentación jurídica sobre la cual aplicar sanciones e intereses moratorios y asimismo alega a su favor la eximente de responsabilidad establecida en el literal c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, la representación del Fisco Nacional señala que “El incumplimiento de los requisitos exigidos en las facturas, trae como consecuencia la disminución de los créditos fiscales, lo que da origen a un mayo débito fiscal en el período de imposición mensual y se traduce en un pago mayor de impuesto, que fue precisamente esa diferencia de impuesto lo que fundamenta jurpidicamente una diferencia de impuesto a pagar, y que ya fue explicado anteriormente.”

    Transcribe así el contenido del artículo 97 de del Código Orgánico Tributario y al respecto sostiene que “(…) con el procedimiento de fiscalización que se le practicó al contribuyente antes citado, lo que originó el procedimiento de Sumario Administrativo, se pudo determinar una serie de hechos que motivaron los reparos fiscales, dando lugar a una ilegítima disminución de los ingresos tributarios.”

    En este sentido asevera que “El propio artículo 71 ejusdem establece la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal, siempre y cuando sea compatible con el Derecho Tributario y de acuerdo a lo pautado en el artículo 37 del Código Penal, el cul estalece la sanción en su término medio de 105% que prevé que cuando la Ley castiga el delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que se debe aplicar en su término medio, que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad reduciéndolo hasta el límite inferior, o aumentándolo hasta su límite superior, según las circunstancias atenuantes o agravantes que se puedan presentar.”

    Advierte así que “Como en el presente caso que nos ocupa, no se observaron circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena normalmente aplicable, es procedente el término medio, es decir, el 105% (…).”

    Con respecto a los intereses moratorios, destaca la representación fiscal que “(…) la Gerencia Jurídico Tributaria, admitió la procedencia del alegato esgrimido por los representantes de la recurrente, en el sentido de que los intereses moratorios, compensatorios y actualización monetaria liquidados a su cargo no pueden determinarse sobre deudas que no sean líquidas y exigibles y cuando en definitiva no hayan adquirido firmeza.”

    En cuando a la eximente de responsabilidad penal tributaria, alegada por la contribuyente de autos, la representación fiscal arguye que “(…) el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable.”

    Por último aduce al respecto que “(…) la contribuyente se conformó con invocar dichas eximentes, alegando que incurrió en error de interpretación, sin traer al expediente, para consideración de esta Jursidicción, elemento alguno que evidencia la veracidad del error invocado, para así determinar que el mismo es efectivamente, excusable. Y tomando en consideración que la recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que incurrió por error; resulta en consecuencia para esta representación inaplicable (…).”

    V

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

    i) Si la Resolución N GJT-DRAJ-A-2005-642 emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto rechaza créditos fiscales a favor de la recurrente, en virtud del incumplimiento del requisito exigido en el literal “d” del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    ii) Si efectivamente, tal como aduce la recurrente de autos, son improcedentes los reparos por concepto de prorrateo de créditos fiscales y facturas a nombre de terceros, determinados mediante Acta Fiscal N GCE-DF-0041/95-07 de fecha 15/03/1996 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

    iii) Si es procedente la multa determinada por la Administración Tributaria a través de los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, con fundamento en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    iv) Si es procedente a favor de la recurrente de autos la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

    Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal a los fines de determinar si la Resolución N GJT-DRAJ-A-2005-642 emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto rechaza créditos fiscales a favor de la recurrente, en virtud del incumplimiento del requisito exigido en el literal “d” del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, considera pertinente, traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, por el incumplimiento del requisito llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

    (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

    .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

    Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

    La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

    Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

    “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

    Ahora bien, aclarado en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

    El artículo 54 del Reglamento la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, la cual entró en vigencia el 1° de agosto de 1994, define el crédito fiscal en los siguientes términos:

    Artículo 54. Se considera crédito fiscal aquel que provenga del impuesto soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, comprendiéndose entre ellos los provenientes de las adquisiciones e importaciones de bienes del activo circulante y del activo fijo y las importaciones de prestaciones de servicios relacionadas con ambos activos, como también los impuestos soportados al efectuar los gastos generales necesarios del contribuyente, siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o documento equivalente en forma separada del precio. (…).

    Al respecto, el autor H.B.V. sostiene:

    Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento descrito, corresponde la recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, el cual recibe el nombre de crédito fiscal. Las disposiciones legales sobre crédito fiscal, y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto sería acumulativo, en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo

    . (H.B.V.. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Talleres Gráficos Edigraf, S.A. 5ta Edición. Buenos Aires 1992. Página N° 689).

    Quien decide advierte que, efectivamente el rechazo de créditos fiscales por parte de la Administración Tributaria, supone una sanción mucho más severa para el contribuyente, que la determinada a los fines de penalizar el incumplimiento de deberes formales en sí, siendo que, si bien el incumplimiento de deberes formales, por la omisión de requisitos en las facturas, constatado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, a través de la investigación fiscal llevada a cabo en la sede fiscal de la recurrente, no han sido propiamente el resultado de un incumplimiento por parte del mismo, sino del emisor de las facturas, sin embargo, no menos cierto es que dicho supuesto, supone un control cruzado entre el que emite la factura y el que la recibe, para poder luego deducir los créditos a los efectos del pago del impuesto.

    En este sentido, la contribuyente de autos demanda el reconocimiento de los créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero a junio de 1995, conforme a facturas, correspondientes a los meses fiscalizados, que en originales fueron promovidas y evacuadas por la representación judicial de la recurrente de autos, en el lapso probatorio de la instancia.

    Así, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución N GJT-DRAJ-A-2005-642 de fecha 31/03/2005, objeto del presente recurso, rechazó cantidades por concepto de créditos fiscales de los períodos impositivos correspondiente a los meses comprendidos entre enero y junio de 1995, por cuanto las facturas que los respaldan carecen del requisito contenido en el literal d) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo que en consecuencia, a juicio de la Administración Tributaria, las facturas objetadas, no generan créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el primer aparte del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

    Quien decide, considera necesario a los fines respectivos, transcribir y analizar la normativa legal en base a la cual la Administración Tributaria rechazó la deducción de créditos fiscales a favor de la accionante, mediante la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario.

    Así, el primer aparte del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, establece:

    Artículo 28. Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según esta Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

    No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

    (Resalto del Tribunal).

    Por su parte, el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, establece:

    Artículo 63. Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

    (OMISSIS…)

    d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.

    (OMISSIS).

    La norma contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, la cual remite al artículo 63 de su Reglamento, acarrea en sí una sanción como consecuencia del incumplimiento de alguno de los requisitos contenido en la normativa de carácter reglamentario, ello en virtud de que el artículo 63 supra transcrito, establece los requisitos que debe contener toda factura, para generar así créditos fiscales deducibles a los fines del pago del impuesto correspondiente.

    Este Tribunal considera que, la normativa legal supra transcrita, contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento, sin embargo, considera quien decide que, la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los literales del artículo 63 reglamentario, no puede generar en sí, indefectiblemente, el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

    En este sentido, se advierte que, ciertamente una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro e información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

    Así, la norma contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, conlleva al análisis respecto a la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

    Ahora bien, sobre el rechazo de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a fin de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como un mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, ha declarado lo siguiente:

    …si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

    Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estado de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas…

    . (Sala Político Administrativa, del TSJ. Caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, sent: 4581 del 30 de junio de 2005). (Resaltado del Tribunal).

    Conforme lo anterior, esta sentenciadora no comparte el criterio de la representación fiscal según la cual la falta en las facturas de los requisitos previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente para el presente caso en razón del tiempo, produce el grave efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

    Así, tal como lo declaró la sentencia parcialmente trascrita, el derecho a deducir los créditos fiscales “…deviene en que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.”, por lo que en ninguna forma establece el desconocimiento de la factura per se o el desconocimiento de lo dispuesto en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, lo que le impediría el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente y establecer para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

    En este sentido, este Órgano Jurisdiccional considera que, al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

    Así, quien suscribe el presente fallo, considera necesario traer a colación lo que nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

    La contribuyente reclama del Fisco Nacional el reconocimiento de estos créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, y correspondientes al período impositivo de septiembre de 1995, conforme a facturas que en originales fueron promovidas y evacuadas por ella en el lapso probatorio de la instancia.

    La Fiscalización por su parte rechaza dichas facturas por carecer de algunos de los requisitos exigidos por el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, porque a su juicio, dichas facturas no generan créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley.

    (…)

    Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

    En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

    En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

    Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

    De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

    En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

    Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

    Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

    Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales. (…)

    . (Sentencia Nº 02158, de la Sala Político Administrativa del TSJ, de fecha 10/10/01, Caso: Hilados Flexilón, S.A., Ponente: Magistrado Levis Ignacio Zerpa). (Resaltado del Tribunal).

    De la jurisprudencia supra transcrita se desprende que, siempre que la factura adolezca de uno de los requisitos formales, deberá el contribuyente ser exonerado por dicha omisión, a los solos fines del reintegro de créditos fiscales, ya que de lo contrario dicho contribuyente se verá afectado al soportar las consecuencias de la pérdida del derecho al reintegro de créditos fiscales respectivos, como resultado de haber obstaculizado la labor y a su vez el derecho del Fisco Nacional a perseguir el débito fiscal correspondiente.

    Por lo tanto, conforme a los anteriores criterios es imperioso examinar cuál de esos requisitos omitidos lesiona la actividad contralora del Fisco Nacional, pues el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto.

    Ahora bien, respecto a la factura fiscal, la doctrina patria ha señalado:

    La factura original que cumpla con los requisitos considerados esenciales por la ley, si bien constituye la prueba plena de la existencia del crédito fiscal al punto de liberar a la Administración de la obligación de realizar cualquier otra verificación, no es el medio único y exclusivo para acreditar dicha circunstancia. (…)

    La convicción de que se ha realizado la operación comercial, y por ende, la admisión de los créditos fiscales derivados de las cuotas de impuesto soportadas, puede lograrse no sólo con la posesión de una factura completa sino también a través de otros medios de probatorios, incluyendo la propia factura rechazada por la Administración por omisión de algún dato esencial.

    Lo trascendente es, siempre y en todo caso, que se compruebe que el contribuyente, efectivamente, realizó la operación o negocio que generó el crédito fiscal y que soportó el traslado del impuesto al valor agregado. De allí que, el rechazo de la deducción sólo procedería legítimamente en los casos en que el órgano administrativo compruebe que no se realizó la operación, o cuando no se evidencie la percusión del impuesto por no constar el IVA en forma separada del precio (artículo 55 RLIVA), y por supuesto, cuando el contribuyente nada haya podido probar a su favor. (…)

    . (La Factura Fiscal. Régimen Jurídico. Colección Estudios 2. M.C.V.M., S.S.G. y L.F.P.. Fraga Sánchez y Asociados. Editorial Torino. Página Nos 45 y 46. Caracas, Venezuela).

    El autor Dicavo Alberti ha señalado respecto al derecho a la deducción de los créditos fiscales, lo siguiente:

    (…) cuando el derecho a la deducción existe porque ha mediado una transacción, y se ha repercutido el impuesto al sujeto pasivo, éste tiene derecho a la deducción siempre que lo demuestre aun cuando la factura no cumpla con los requisitos legales. La deducción es el fundamento del impuesto y lo que garantiza su neutralidad, y por eso no se puede privar de este derecho, a falta de requisitos formales

    . (La Factura Fiscal. Op. Cit. Página N° 46).

    En este sentido, Delgado Pacheco y A.F., han señalado al respecto que:

    (…) son contrarios a que una factura que no cuente con su contenido esencial vea perjudicado su valor probatorio, por cuanto, no tiene demasiado sentido que toda omisión produzca consecuencias perjudiciales para el obligado, máxime si ello no es debido a la mala fe, también, a veces, la actuación de la Administración adolece de deficiencias de carácter formal y no por eso se produce la anulación de todos su actos.

    (La Factura Fiscal. Op.Cit. Página N° 46).

    Por otra parte, con relación a las facturas falsas y no fidedignas, la doctrina patria ha señalado:

    La Ley del IVA prevé una grave sanción para aquellas facturas fiscales que contienen ciertos defectos formales que hacen surgir dudas sobre su veracidad o fiabilidad, porque se entiende que las mismas pueden reflejar una realidad ficticia, un negocio que no ha ocurrido o que se ha verificado de forma distinta como se aparenta o se sugiere en la factura fiscal. (…)

    Como se puede advertir, la factura no fidedigna es un documento que contiene algunos errores materiales u otros defectos de naturaleza formal o ciertas inconsistencias con el resto de los documentos con trascendencia fiscal del contribuyente, pero de una significación tal que hace surgir dudas sobre su credibilidad, que hace que la misma no sea d.d.f.. Así, el documento defectuoso puede ser solamente eso, la simple consecuencia de un descuido o de la negligencia o impericia cometida en su labor y en ese caso, no es posible hablar de una factura no fidedigna en los términos de la Ley del IVA, sino de una factura que no cumple con todos los requisitos formales previstos en las normas correspondientes. (…)

    Por el contrario, la falsedad de una factura no es una calificación que pueda nacer de una simple duda sobre su credibilidad, porque en este caso no se trata de errores formales o graves inconsistencias en la misma que hacen surgir sospechas en cuento a su fiabilidad; antes por el contrario, la falsedad deriva del hecho cierto de que la factura como documento en sí mismo considerado es falso, o representa datos que no concuerdan con la realidad, o que la alterar o distorsionan de manera abierta y fácilmente constatable. (…)

    Como corolario de todo lo expuesto, es preciso insistir en que existe una línea muy tenue para separar las meras omisiones formales o los simples errores materiales de las facturas, derivados de conductas culpables (por negligencia o impericia) pero jamás intencionales (dolosas), de las adulteraciones formales graves que son el producto de un deliberado propósito de engañar, de inducir a error al Fisco para obtener un provecho a expensas de los ingresos tributarios debidos al mismo. Separar cuidadosamente ambas situaciones para no cometer graves arbitrariedades y atropellos, es una tarea que reposa en los hombros de la Administración Tributaria, quien debe ejercerla con la mayor diligencia posible y siempre dentro del m.C. y las leyes aplicables, teniendo por norte que sus relaciones con los particulares se nutren, por encima de todas las cosas, del principio de buena fe. (…)

    . (La Factura Fiscal. Op. Cit. Páginas Nos.142- 148). (Subrayado del Tribunal).

    En base a lo anteriormente expuesto y al análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, este Juzgado advierte que, las cantidades rechazadas como crédito fiscal en los períodos fiscalizado, en las cuales se determinó que las mismas llenan todos los requisitos exigidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con la única excepción del contenido en el literal d), del prenombrado artículo.

    Quien suscribe la presente decisión, considera que el rechazo de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, debe ser analizado en forma ecuánime y objetiva, por la Administración Tributaria respectiva, a los fines de determinar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento obstaculiza en forma alguna la función de control que tiene el Fisco Nacional, impidiéndole en consecuencia el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente; de manera que, en caso de darse el supuesto anteriormente descrito deberá en consecuencia decretarse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

    Ahora bien, si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias, las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al Código Orgánico Tributario aplicable.

    Así, este Tribunal advierte con respecto a la omisión en las facturas, del requisito contenido en el literal d) del artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, relativo a la “Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado”, este Órgano Jurisdiccional considera oportuno señalar el criterio sostenido por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, Sentencia N° 00413 de fecha 14 de marzo de 2007, Caso: BIMBO DE VENEZUELA, C.A., con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, en la cual expresamente se señala:

    Para el período de imposición de Junio de 1996, la fiscalización le rechazó a la contribuyente un grupo de facturas por un monto de Bs. 4.744.352,50 de base imponible y Bs. 593.044,06 de créditos fiscales rechazados, por no contener: a) la denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal; b) la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente; c) el número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes y d) la condición de la operación. De la misma manera, considera la Sala que los requisitos esenciales a los fines de que la Administración Tributaria controle el débito fiscal correspondiente, es el referido a la denominación o razón social y domicilio fiscal del emisor y del adquirente del bien o receptor del servicio, que en el caso de autos la Administración Tributaria los señaló en el procedimiento de fiscalización, omisión en las facturas que no le impidió controlar el débito fiscal correspondiente. Por esta razón procede la deducción del crédito fiscal por Bs. 593.044,06. Así se declara. (…)

    . (Resaltado del Tribunal).

    Este Órgano Jurisdiccional advierte que, en el caso de autos, no se desprende que en el procedimiento de verificación, llevado a cabo a la contribuyente de autos, el fiscal actuante tenga conocimiento alguno o pueda percatarse de esa información vinculante (denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal), para el Fisco Nacional a los fines del control del débito fiscal.

    En consecuencia, esta juzgadora considera que, el requisito previsto en el literal d) del artículo reglamentario, sí es esencial para que la Administración Tributaria pueda controlar el débito fiscal correspondiente, es decir la especificación de la denominación o razón social del emisor y en especial el domicilio fiscal del mismo, por lo que su omisión acarrea el rechazo del crédito fiscal correspondiente. Así se declara.

    Ahora bien, a los fines de esclarecer el segundo punto controvertido en el presente jucio, vale decir, si efectivamente, tal como aduce la recurrente de autos, son improcedentes los reparos por concepto de prorrateo de créditos fiscales y facturas a nombre de terceros, determinados mediante Acta Fiscal N GCE-DF-0041/95-07 de fecha 15/03/1996 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, este Juzgado considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:

    De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que la representación judicial de la contribuyente de autos alega en su escrito recursivo que “En relación al rechazo por parte de la Administración Tributaria de la cantidad de (…) (Bs. 1.507.133,73) por corresponder a facturas que no están a nombre de nuestra Representada y la cantidad de (…) (Bs. 34.725.873,74) por no realizar la prorrata de los créditos fiscales, la misma es improcedente, ya que nuestra Representada el día 15 de marzo de 1996, fue notificada del Acta de Fiscalización Número GCE-DF-0041/95-07 de esa misma fecha, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (…). (…) nuestra Representada el día 15 de mayo de 1996, presentó formalmente el Escrito de Descargos respectivo, (…) el cual fue signado con el Número 02821, en el cual se impugnó parcialmente la mencionada Acta de Reparo, aceptando el rechazo de créditos fiscales por corresponder otros contribuyentes (a las empresas Lácteos de Venezuela C.A., LA VENCA Y SERVILAC) por (…) (Bs. 1.507.133,73) y el rechazo de créditos fiscales por (…) (Bs. 34.725.873,74) relativos al prorrateo que debió realizarse para no imputar créditos fiscales relacionados con las ventas de bienes exentos.”

    En este sentido, señalan los apoderados judiciales de la recurrente en esu escrito recursivo que en virtud de lo anteriormente expuesto procedieron “(…) a corregir los montos de los créditos fiscales trasladables en la declaración sustitutiva de I.C.S.V.M. correspondiente al período impositivo del mes de julio de 1995, signada por la Administración Tributaria con el Número de Declaración 0100088974-8, presentada en el formulario Número H-94 0899570, en fecha 18 de junio de 1996, por ante la División de Recaudación de la Región Capital del (…) SENIAT, copia de la cual anexamos al presente escrito recursorio signada con el Número 5, recogiendo en esta declaración la debida corrección, al restar de los créditos fiscales que poseía nuestra Representada para dicho período el monto de (…) (Bs. 36.233.007,47), dando cumplimiento de esta manera a la obligación de conformidad con los requerimientos del Acta anteriormente identificada.”

    Por último, advierte la accionante que “(…) el día 30 de agosto de 1996, fue presentado un escrito dirigido a la División de Sumario Administrativo (…), a través del cual se notificó a esta División del cumplimiento (…), de la obligación de ajustar los mencionados créditos fiscales declarados en base al monto que le fue rechazado en la mencionada Acta de Reparo y la misma debe cursar en el expediente del Sumario Administrativo, por lo cual se precisa una inobservancia o inadvertencia de las correciones realizadas (…), o en su defecto no entendemos los motivos que llevaron a la mencionada División a ratificar el rechazo en la Resolución del Sumario Administrativo, ya identificada, de esos créditos fiscales por los montos anteriormente señalados, ya que se está ignorando el hecho de que nuestra Representada aceptó esa parte del Reparo Fiscal, no quedando obligación ante la parte aceptada.”

    Por su parte, del escrito de informes presentado en fecha 22/10/2008, se observa que la representación del Fisco Nacional sostiene que: “(…) no observa en el expediente administrativo prueba de la presentación de la declaración sustitutiva a la que hace referencia los representantes legales de la contribuyente, solo se observa una comunicación dirigida a la Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para ese entonces, (…), en la que comunican la inclusión en la declaración del impuesto de los créditos rechazados por la Administración Tributaria por concepto de créditos fiscales correspondientes a otros contribuyentes y créditos relativos al prorrateo que debió realizarse para no imputar créditos fiscales relacionados con la venta de bienes exento, pero esto no es plena prueba para demostrar la aceptación del reparo y en este sentido ésta representación comparte el análisis jurídico que realizó la Gerencia Jurídico Tributaria, al dar respuesta al Recurso Jerárquico, al desestimarlo ya que la contribuyente, quien tiene tiene la carga de la prueba no presentó elementos contundentes que demostrara la aceptación de los reparos formulados.”

    Ahora bien, de los autos se desprende que, los apoderados judiciales de la recurrente alegan respecto a este particular que como consecuencia de haber manifestado la aceptación de los reparos por concepto de prorrateo de créditos fiscales y facturas a nombres de terceros, procedieron a presentar declaración sustitutiva del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor N 0100088974-8, Formulario N H-94 0899570 de fecha 18 de junio de 1996, correspondiente al período junio de 1995, en la cual restaron de los créditos fiscales de dicho período el monto de Bs. 36.233.007,47, agregando al respecto que en fecha 30 de agosto de 1996, presentaron un escrito dirigido a la División de Sumario Administrativo, notificándole de la aceptación de dichos reparos, el cual, a decir de la accionante, fue ignorado por la precitada División, ratificando el rechazo de dichos créditos fiscales.

    Sin embargo, advierte quien decide que, de la revisión del presente expediente judicial, no se observa la declaración sustitutiva a la que hace referencia la contribuyente de autos, en la cual acepta los reparos formulados por la fiscalización, por las cantidades de Bs. 1.507.133,73, por corresponder a facturas que están a nombre de terceros y la cantidad de Bs. 34.725.873,74, por no realizar la prorrata de los créditos fiscales.

    Este Tribunal observa que a los folios 304 al 306 corren insertos al presente expediente judicial, comunicación de fecha 30/08/1996, dirigida a la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, a través de la cual la contribuyente de autos comunica la inclusión en la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria, por cuanto las facturas que los sustentan se encuentra a nombre de terceros y los créditos fiscales relativos al prorrateo que debió realizarse para no imputar créditos fiscales relacionados con las ventas de bienes exentos.

    En este sentido, observa este Tribunal que, la comunicación supra mencionada, no constituye prueba idónea para demostrar la aceptación del reparo por parte de la recurrente de autos, sino es la declaración sustitutiva, la que demuestra que en realidad la contribuyente aceptó dichos reparos, por lo que la simple afirmación de la accionante no tiene sustento alguno, toda vez que no consignó en la oportunidad correspondiente en el presente juicio, para conocimiento de esta juzgadora, medio probatorio alguno a los fines de demostrar la certeza de su afirmación, por lo que en consecuencia quien decide, desestima tal argumento, en virtud del principio de legalidad y veracidad que amparan a los actos administrativos. Así se decide.

    En este orden de ideas, a los fines de determinar si es procedente o no la multa determinada por la Administración Tributaria a través de los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, con fundamento en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal considera oportuno realizar las siguientes observaciones:

    De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que los apoderados judiciales de la parte recurrente señalan en relación a la imposición de la multa, que “(…) es obvio que la misma carece de todo sentido lógico de existencia, ignorándose el carácter y procedencias de las multas en materia tributaria y transgrediendo principios universales de justicia, al pretender penalizar a un contribuyente por una supuesta falta, realizadas por terceros y bajo una inseguridad jurídica, por falta de la certeza de la obligación del contribuyente, al no existir obligación no deber que honrar, nunca podría reconocerse un incumplimiento y por ende un castigo, que es lo que irracionalmente pretende aplicar la fiscalización, la misma se debe fundamentar jurídicamente en una violación, contravención o incumplimiento de leyes tributarias, supuesto este que, en este caso no ocurre, ya que nuestra Representada no ha violado, contravenido o incumplido ninguna norma tributaria.”

    Continúan señalando al respecto que “(…) el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario establece la sanción para aquellos contribuyentes que mediante acción u omisión causen una disminución ilegítima de ingresos tributarios y nuestra Representada, no ha realizado ninguna acción positiva ni negativa tendiente a disminuir los ingresos tributarios del Estado, ya que en ningún momento se ha ocultado evadido ningún tributo, por el contrario, además de que las causas que originaron este Reparo Fiscal se deben a erradas calificaciones y una interpretación fiscalista de las normas tributarias por parte de los fiscales actuantes, nuestra Representada no ocultó ni suministró datos falsos en las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de los períodos impositivos de los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994 y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1995, por lo cual no constituyó ninguna acción ni omisión que ocasionara la aplicación de la sanción que pretende aplicar la Administración Tributaria, por lo que consideramos que la multa no es procedente. (…).”

    Observa así quien decide que, en virtud de la fiscalización practicada en la sede de la contribuyente, la cual originó el Acta de Fiscalización y la Resolución aquí objetadas, la Administración Tributaria rechazó créditos fiscales declarados por la contribuyente, en virtud de que los mismos se encontraban sustentados en facturas que no cumplían con el requisito estipulado en el literal d) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, generando así una disminución de los débitos fiscales y por ende una ilegítima disminución de los ingresos tributarios, calificada como contravención.

    Así, del acto administrativo objeto del presente recurso se observa que la Administración Tributaria impone a la contribuyente multa por contravención, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:

    Artículo 97. El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

    En esta disposición se tipifica y sanciona la evasión, o sea la disminución ilegítima de ingresos tributarios, que no constituya defraudación, ni ninguna otra de las infracciones previstas en el Código. El elemento objetivo de esta infracción es el mismo de la defraudación, aunque se expresa en forma diferente pues la disminución de ingresos tributarios produce necesariamente un provecho para el infractor, o para un tercero.

    La diferencia entre la contravención y la defraudación es que en ésta existe el engaño, en cualquiera de sus formas, que induce al Fisco a error, con el resultado objetivo indicado. La contravención, en cambio, se produce cuando ese resultado no ha sido obtenido mediante el engaño, sino por causa de culpa, bien sea leve o grave, que generalmente proviene de la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones, o de diferencias en la interpretación de las leyes tributarias.

    Observa así quien decide que, las multas objetadas por contravención, fueron impuestas con plena sujeción legal, como consecuencia jurídica de la verificación de los supuestos de hecho tipificados por el legislador; por lo cual, esta sentenciadora rechaza el argumento esgrimido en tal sentido por la recurrente. Ya que, tal y como quedó aclarado ut supra en la presente decisión, es precisamente el rechazo de las facturas que sustentaban los créditos fiscales por no llenar los requisitos legales y reglamentarios, lo que justifica los reparos formulados y la consecuente procedencia de la imposición de la multa a la contribuyente, esto es, la contravención de los intereses fiscales, representados en el caso de la disminución ilegítima de los ingresos tributarios, en la desmejora de los derechos de crédito del Estado, constituyendo ese derecho el bien jurídico específico tutelado por nuestro Derecho Penal Tributario. Así se establece.

    Por último, a los fines de conocer el cuarto y último punto controvertido en el presente juicio, vale decir, si es procedente a favor de la recurrente de autos la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, este Juzgado considera necesario realizar las siguientes observaciones:

    De las actas procesales que conforman la presente causa se observa que, los apoderados judiciales de la contribuyente de autos, alegaron en su escrito recursivo, la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

    Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

    a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria;

    b) El caso fortuito y la fuerza mayor;

    c) El error de hecho y de derecho excusable;

    d) La obediencia legítima y debida;

    e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias

    . (Resaltado del Tribunal),

    Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se considera el aspecto negativo de la culpabilidad.

    Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

    En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

    Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

    Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

    Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)

    .

    Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, contenida en los artículos 32, 33 y 40 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 63 de su Reglamento, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, al punto de excusar la responsabilidad que surge por incumplir con los deberes formales exigidos por la normativa y reglamentos respectivos en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

    Asimismo, advierte esta juzgadora que, en el presente caso los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no aportaron ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad tributaria, relativa al error de derecho excusable, alegada por la contribuyente de autos en su escrito recursivo.

    En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

    Finalmente pasa esta juzgadora a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

    El vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

    Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

    Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

    Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

    PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

    .

    Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

    En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en fecha 18/05/2006, señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

    De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

    Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

    A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

    El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

    (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

    En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales a la mencionada contribuyente. Así se decide.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados J.A.S.G., M.A.R.G., D.G.M. y M.I.H.i.e.e.I. de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 45.169, 54.590, 64.244 y 19.438, respectivamente, actuando en carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A. En consecuencia:

    i) Se CONFIRMA la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2005-642 de fecha 31 de marzo de 2005, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y los montos que se señalan a continuación:

    Período Impuesto Bs. Multa Bs.

    01/95 11.357.199,61 11.925.060,00

    02/95 35.137.786,79 36.894.676,00

    03/95 7.241.934,25 7.604.031,00

    04/95 33.088.168,64 37.742.577,00

    05/95 39.285.025,00 41.249.276,00

    06/95 31.466.426,00 33.039.747,00

    i) Se condena en costas procesales a la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., por una cantidad equivalente al tres por tres (3%) del monto total de la deuda tributaria.

    Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A.

    Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de febrero de dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 152° de la Federación.

    La Jueza Suplente,

    L.M.C.B.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de febrero de dos mil once (2011), siendo las tres y treinta minutos de la tarde (3:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    Asunto: AP41-U-2006-000475

    LMCB/JLGR/UAG

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