Decisión nº 2064 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Diciembre de 2014

En fecha 9 de febrero de 1996, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la P.A. Nº MH-SENIAT-GCE-96-0345, mediante la cual consideró lo siguiente:

(…) Vista la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta, presentada ante esta Gerencia Regional de tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital en fecha 29 de enero de 1996 por la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A. y UNIDAD ECONÓMICA CONSOLIDADA, mediante la cual se consolidan los resultados financieros del grupo de empresas señalado en los anexos que la acompañan, correspondientes al ejercicio fiscal 01/11/94-31/10/95, esta Gerencia observa:

Ha sido criterio reiterado de esta Administración Tributaria que el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta constituye una norma de carácter discrecional, según la cual, corresponde a la Administración Tributaria en cada caso concreto, pronunciarse acerca de la procedencia o no de la unidad económica, a los fines de otorgarle el efecto fiscal, cual es la de permitirle al grupo que detente la cualidad de consolidado, la presentación de declaraciones de rentas a nombre de la contribuyente que posea mayor proporción de capital o realice la mayor proporción de operaciones mercantiles.

(…)

En consecuencia, la norma antes citada contempla una facultad para la Administración Tributaria de establecer los criterios para considerar bajo qué condiciones se está en presencia de una unidad económica y de un solo sujeto pasivo de impuesto. Por lo tanto, mientras no sean adoptadas las normas reglamentarias que desarrollen esa facultad administrativa, los contribuyentes no podrán hacer uso libremente de la posibilidad de establecer una unidad económica a los fines fiscales. En consecuencia, todas las empresas que constituyan el grupo económico, deberán cumplir de forma individual, con todas las obligaciones legalmente establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, de la misma forma como lo deben hacer el resto de los sujetos pasivos del tributo.

Vistas las consideraciones anteriormente expuestas, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Espeiales de la Región Capital, en uso de las atribuciones conferidas por los numerales 6 y 10 del artículo 94 de la Resolución Nº 32 sobre Organización, Atribuciones y funciones del SENIAT, acuerda declarar IMPROCEDENTE la consolidación de rentas realizada entre la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A. y el grupo de empresas mencionadas en los anexos que acompañan a dicha declaración, no pudiendo, por tanto, considerarse como un solo sujeto de impuesto a los efectos de la declaración y pago de los tributos correspondientes. Igualmente, se acuerda dejar SIN EFECTO la Declaración Definitiva de Rentas presentada por la mencionada contribuyente y la Unidad Económica Consolidada en fecha 29 de enero de 1996.

Por estar en desacuerdo con la mencionada Providencia, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Afirmó el apoderado judicial de la contribuyente que “antes de la notificación de la Providencia no conocía mi representada de la existencia de algún procedimiento iniciado por la referida oficina en relación con la misma. Tampoco se le dio ninguna oportunidad a mi representada para exponer sus razones o las defensas que creyere conveniente.”

En este orden, señaló que “en el supuesto que la providencia pueda considerarse como un acto administrativo que determina tributo, también habría ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los artículos 142 y siguientes del COT.”

Seguidamente, expuso que la Administración Tributaria no tiene potestad para dejar sin efecto la declaración de rentas del contribuyente, ya que conforme a la normativa prevista en el Código Orgánico Tributario, “tiene facultad para verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.”

En este orden, agregó que “la Administración Tributaria, si no estaba de acuerdo con la declaración de rentas presentadas por mi representada junto con otras empresas del grupo, debió proceder a verificar si se cumplían los extremos exigidos en el parágrafo tercero del artículo 5 LISLR, a los cuales antes nos referimos, pero no suponer que ella tiene una facultad para reglamentar y darle aplicabilidad a las normas de la LISLR.”

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la contribuyente Biotech Laboratorios, C.A., en su recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar la conformidad a derecho de la P.A. Nº MH-SENIAT-GCE-96-0345, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró improcedente “la consolidación de rentas realizada entre la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A.” y un grupo de empresas.

Delimitada la litis en los términos antes expuestos, este órgano jurisdiccional debe pronunciarse previamente con respecto a la diligencia presentada el 1º de octubre de 2010 por el apoderado judicial de la contribuyente, mediante la cual solicitó “se declare la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, en virtud del tiempo transcurrido desde que la causa entró en estado de sentencia.”

Al respecto, se considera oportuno reiterar el criterio del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional (sentencia Nº 785 del 21 de julio de 2010, caso: Ford Motor de Venezuela, S.A.), según el cual la declaratoria de prescripción después de “Vistos” de la obligación tributaria, “lejos de procurar la recta marcha del proceso, constituye un incentivo para el contribuyente demandante para abandonar las causas que haya iniciado una vez que arriben a la fase de sentencia, pues de esa forma puede aprovecharse de la reanudación del cómputo de la prescripción del derecho a favor del Fisco, escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportuna y definitivamente la controversia, en agravio del derecho a la tutela judicial efectiva como garantía procesal fundamental que estatuye el artículo 26 de la Carta Magna”.

Por lo que en todo caso, tal como fue asumido por la Sala Político-Administrativa del M.T., sea de oficio o a instancia de parte, está vedado al juez declarar la prescripción de la obligación tributaria por el transcurso del lapso luego de haber entrado la causa en fase de sentencia, ya que en resguardo del derecho a la defensa y al debido p.d.F.N., debe notificarse a los representantes judiciales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sobre la solicitud de prescripción realizada por la contribuyente. (Vid., entre otras, sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nº 00964, del 6 de octubre de 2010, caso: Banesco Banco Universal, C.A.).

Por los motivos antes expuestos, resulta improcedente la solicitud de prescripción presentada por el apoderado judicial de la contribuyente. Así se declara.

Puntualizado lo anterior, observa el Tribunal que el primer alegato planteado fue la ausencia absoluta del procedimiento, en relación con la no discrecionalidad de la Administración Tributaria para aceptar la unidad económica, y en consecuencia, dejar sin efecto las declaraciones de rentas presentadas.

A tales fines, resulta necesario transcribir la norma contenida en el artículo 5, parágrafo tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, la cual dispone lo siguiente:

Artículo 5: Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:

(…)

Parágrafo Tercero: Para los fines de esta Ley, se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto cuando exista alguna de las circunstancias siguientes:

A) Que exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa.

B) Cuando determinadas compañías o empresas realicen entre ellas o exploten actividades u operaciones industriales, comerciales o financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de tales operaciones o actividades.

En estas situaciones, será considerada como titular del conjunto económico, la persona, entidad o colectividad que ejerza directa o indirectamente, la administración del conjunto económico, posea la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles de dicho producto; sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de las partes integrantes.

La norma transcrita permite considerar como un solo sujeto a los efectos del impuesto sobre la renta, a los distintos contribuyentes que en virtud de ciertas circunstancias previstas por Ley, pudieran constituir una unidad económica.

Así, se entenderá que existe tal unidad económica cuando medie la existencia de grupos societarios cuya administración o dirección, en virtud de su orientación económica, se unan siguiendo una influencia dominante o de control, resultando determinante a los efectos de la titularidad del conjunto económico, las labores de dirección o administración y la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles del producto que realicen los integrantes del grupo.

A los fines previstos en la mencionada ley, se considerará que existe un solo sujeto pasivo que tributará en nombre del grupo al cual representa y que podrá, de esta manera, consolidar sus enriquecimientos netos a los fines de la determinación y liquidación del impuesto sobre la renta y demás responsabilidades inherentes a su condición de contribuyente. (Vid., sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nº 02588 del 8 de diciembre de 2004, caso: Petroquímica de Venezuela, S.A.)

Dicha norma se relaciona con el artículo 22 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione tamporis, que prevé quiénes deben ser considerados como contribuyentes o sujetos pasivos de la obligación tributaria, en los términos siguientes:

Artículo 22: Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

1.- En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.

2.- En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

3.- En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Ahora bien, en el presente caso la sociedad mercantil recurrente en representación de un grupo de empresas, presentó las declaraciones de impuesto sobre la renta de dicha unidad económica en forma consolidada, correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-11-1994 y el 31-10-1995, la cual fue declarada improcedente por la Administración Tributaria al estimar, que sólo a ella le corresponde, discrecionalmente, “pronunciarse acerca de la procedencia o no de la unidad económica, a los fines de otorgarle el efecto fiscal, cual es la de permitirle al grupo que detente la cualidad de consolidado, la presentación de declaraciones de rentas a nombre de la contribuyente que posea mayor proporción de capital o realice la mayor proporción de operaciones mercantiles”.

Asimismo, estimó la Administración Tributaria que conforme al artículo 5 antes transcrito, ella tiene atribuida la facultad “de establecer los criterios para considerar bajo qué condiciones se está en presencia de una unidad económica y de un solo sujeto pasivo de impuesto.”

En razón de lo anterior, estima quien decide que la procedencia de la consolidación propuesta por la contribuyente, se centra fundamentalmente en la interpretación dada a la norma contenida en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente a la connotación que debe dársele a la expresión “se podrá considerar”, utilizada por el legislador tributario al referirse a la existencia de la unidad económica a los efectos de la presentación de declaraciones consolidadas de rentas.

Al respecto, ha señalado el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa en la sentencia antes referida, que muchas han sido las interpretaciones asignadas a tal previsión, las cuales van, en principio, desde considerar que ella alude a una facultad discrecional que detenta la Administración Tributaria que le permite rechazar las consolidaciones opuestas por los contribuyentes en razón de una pretendida falta de reglamentación en la materia; luego, al estimar que tal facultad corresponde a ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, vale decir, voluntariamente por los contribuyentes y cuando habiéndose configurado los supuestos de hecho previstos en la norma los contribuyentes no hubieren presentado su declaración consolidada, podrá la Administración Tributaria exigirles la presentación de la misma. De igual forma, se ha interpretado dicho precepto como un deber de los contribuyentes y, finalmente, como una carga impuesta a éstos.

Así, continuó la Sala Político-Administrativa exponiendo lo siguiente:

Ello así, observa esta alzada respecto de las dos primeras interpretaciones dadas a la referida norma, vale decir, que es una facultad discrecional de la Administración o que recae sobre ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, que admitir las mismas entrañaría otorgar bien al sujeto activo, en el primero de los casos, o a ambos en forma indistinta en el segundo supuesto, una discrecionalidad de actuación que atentaría contra principios fundamentales de la tributación como son el de legalidad, generalidad e igualdad, toda vez que sólo a ley corresponde determinar quiénes deberán ser considerados como contribuyentes, debiendo en consecuencia, ser otorgada específicamente tal posibilidad de escogencia por la propia ley. En efecto, interpretar una norma supone hallar su más recto significado, sin que surja al interprete la posibilidad de eludir la aplicación de la misma o modificarla a su libre conveniencia.

Concatenado a lo anterior, resulta que entender que tal expresión hace referencia a un deber impuesto a los contribuyentes que se encuentren dentro de los supuestos de la norma, sería imponer una condición no prevista en la ley, toda vez que el correlativo del deber en caso de su incumplimiento entrañaría una conducta pasible de sanción; no obstante, la referida ley no estableció castigo alguno para aquellos contribuyentes que constituyendo una unidad económica no presentaren declaración consolidada de sus enriquecimientos.

Derivado de tales apreciaciones, juzga esta Sala que cuando el legislador empleó la expresión ‘se podrá considerar’, lo que quiso fue indicar que la determinación y consiguiente consolidación de rentas dependerá en forma exclusiva de que se cumplan los extremos descritos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, admitiendo en tales casos la existencia de la unidad económica a los efectos de evitar eventuales beneficios irregulares de los contribuyentes por fragmentación de las empresas relacionadas o vinculadas, o supuestos de doble o múltiple imposición, según sea el caso; en consecuencia, hallándose cumplidos los supuestos de hecho alternativos previstos en la norma, podrán los contribuyentes optar por presentar su declaración de rentas en forma consolidada o bien individualizada, según las particulares características de cada contribuyente, sin que para ello resulte necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria dependiente de un acto normativo previo que regule la figura de la consolidación, toda vez que condicionar la procedencia del supuesto regulado en dicha norma a la existencia de una reglamentación específica sería desconocer la existencia en el mundo jurídico del tal precepto normativo, hecho éste a toda luces sancionable y no posible para la Administración, sin perjuicio de sus facultades de control fiscal, las cuales podría desplegar a los efectos de determinar la corrección o no de tales declaraciones.

(Destacado del Tribunal) (Vid., sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nº 02588 del 8 de diciembre de 2004, caso: Petroquímica de Venezuela, S.A., reiterada en la decisión N° 0001 del 09 de enero de 2008, caso: El Portón C.A.)

Conforme al criterio jurisprudencial transcrito, considera este Tribunal contrario a derecho aceptar que la Administración Tributaria goza de la facultad discrecional para desechar las consolidaciones presentadas por los contribuyentes que conformen una unidad económica, a tenor de lo preceptuado en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con fundamento en la pretendida falta de reglamentación previa que regule lo relativo a dichas unidades económicas y la posibilidad de consolidar sus declaraciones impositivas de rentas. Así se declara.

En razón de lo anterior, se estima que la Administración Tributaria, en caso de considerar improcedente la consolidación solicitada, debió iniciar un procedimiento administrativo en uso de sus facultades de control fiscal, en el que revisara si procedía o no la consolidación propuesta, motivo por el cual considera este Juzgador que la Providencia impugnada se encuentra viciada de nulidad por ausencia del procedimiento legalmente establecido conforme a lo dispuesto en el artículo 19, ordinal 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

Derivado de las consideraciones anteriores, se declara con lugar el recurso contencioso interpuesto. En consecuencia, nula la P.A. dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el 9 de febrero de 1996, Nro. MH-SENIAT-GCE-96-0345, mediante la cual se declaró improcedente la consolidación de rentas efectuada por la contribuyente con otras sociedades mercantiles. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A., contra la P.A. dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el 9 de febrero de 1996, Nro. MH-SENIAT-GCE-96-0345.

2.- NULA la referida Providencia mediante la cual se declaró improcedente la consolidación de rentas efectuada por la contribuyente con otras sociedades mercantiles, para el período fiscal comprendido desde el 01-11-1994 y el 31-10-1995, y se dejó sin efecto la “Declaración Definitiva consolidada de Rentas presentada por la mencionada contribuyente y la Unidad Económica Consolidada en fecha 29 de enero de 1996.”

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional, conforme a la Sentencia número 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 30 de septiembre de 2009.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cuatro (4) días del mes de diciembre de dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

El Juez,

Abg. P.B.C..-

El Secretario,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y veinticinco minutos de la tarde (3:25 p.m.)------------------

El Secretario,

Abg. F.J.E.G..-

ASUNTO Nº AF41-U-1996-000056.-

ASUNTO ANTIGUO Nº 1996-925.