Decisión nº 884 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Febrero de 2006

Exp. N° 1275 Sentencia N°: 884

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, quince (15) de febrero de dos mil seis (2006)

195º y 146º

ASUNTO: AF46-U-1998-000075

En fecha dieciséis (16) de diciembre de mil novecientos noventa y ocho (1998), los ciudadanos, M.Z. Z. y J.C.V., venezolanos, mayores de edad, portadores de las cédulas de identidad N° 5.304.162 y 10.333.491, inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 347 y 48.405, respectivamente, procediendo en su carácter de representantes legales del BANCO VENEZOLANO DE CREDITO S.A.C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro de Comercio del Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, en fecha cuatro (04) de junio de mil novecientos veinticinco (1925), bajo el N° 204, documento este reformado y refundido con los Estatutos en un solo texto, inscrito ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y estado Miranda, en fecha 27 de febrero de 1992, bajo el N° 76, Tomo 77-A-Pro, interpusieron ante el Juzgado Superior Primero Contencioso Tributario, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Recurso Jerárquico N° 2010100-205, orden N° 1-735-98-34, de fecha doce (12) de noviembre de mil novecientos noventa y ocho (1998), notificada en la misma fecha, emanada de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se ratificó la Resolución del Sumario Administrativo N° 76, que confirmó en todas sus partes el Acta de Reparo N° 000221, emanada de la Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Federal, a través de las cuales se le impone al recurrente la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS DIECIOCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 49.318.433,00), discriminados de la siguiente manera: TREINTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y UN MIL QUINIENTOS SESENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 38.671.567,00) por no incluir las partidas utilidades, transporte cobradores, bonificaciones y otros, para el cálculo de dicho aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la cantidad de TREINTA Y CINCO MIL QUINIENTOS DIECISEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 35.516,00) por concepto de intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; la cantidad de TRES MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL CIENTO CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.867.156,00), por concepto de sanción de diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario; la cantidad de CINCO MILLONES CIENTO SESENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 5.161.485,00) por concepto de Actualización Monetaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario; la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.582.709,00) por concepto de intereses compensatorios, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, ordenándose por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la actualización monetaria de la deuda por la cantidad de DIECINUEVE MILLONES OCHENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y TRES (Bs. 19.085.873,00) y al pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual por la cantidad de TRES MILLONES CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL CIENTO CUARENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.147.142,00); así mismo, impone la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL CIENTO CUARENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 40.605.145,00) por concepto de multa, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, artículo 99 de su reforma de 1992 y artículo 97 de su reforma de 1994, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, su reforma de 1992 y artículo 86 de la reforma de 1994, según agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 4; por concepto de omisión parcial de aportes a que la contribuyente estaba obligada durante los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 1991 hasta el segundo trimestre de 1995.

En fecha dieciocho (18) de diciembre de mil novecientos noventa y ocho (1998), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, siendo recibido por Secretaría en la misma fecha, (folio 56).

En fecha ocho (08) de enero de mil novecientos noventa y nueve (1999), (folio 57); se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las Notificaciones de ley, consignándose en autos la boleta de Notificación del Contralor General de la República, en fecha cuatro (04) de febrero de mil novecientos noventa y nueve (1999) (folio 62); la del Procurador General de la República, en fecha nueve (09) de febrero de mil novecientos noventa y nueve (1999), (folio 63); y la del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha tres (03) de marzo de mil novecientos noventa y nueve (1999) (folio 64).

Siendo la oportunidad legal correspondiente, se admitió el Recurso Contencioso Tributario en fecha veintidós (22) de marzo de mil novecientos noventa y nueve (1999) y se tramitó conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, (folios 65 y 66).

En fecha veintidós (22) de marzo de mil novecientos noventa y nueve (1999), se recibió copia certificada del expediente administrativo relacionado con el presente recurso, (folios 67 al 84).

En fecha veinticinco (25) de marzo de mil novecientos noventa y nueve (1999), se abrió la causa a pruebas, (folio 90)

En fecha veintiuno (21) de abril de mil novecientos noventa y nueve (1999), los representantes judiciales de ambas partes presentaron escritos de promoción de pruebas, ordenándose agregar a los autos lo consignado (folios 95 al 100).

En fecha tres (03) de mayo de mil novecientos noventa y nueve (1999), se admitieron las pruebas promovidas, (folio101)

En fecha ocho (08) de julio de mil novecientos noventa y nueve (1999), se declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas, (folio 105)

En fecha diez (10) de junio de mil novecientos noventa y nueve (1999), se fijó el décimo quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 108)

En fecha trece (13) de julio de mil novecientos noventa y nueve (1999), los representantes judiciales de ambas partes presentaron sus escritos de informes y anexos, ordenándose agregar a los autos, por lo que el Tribunal dijo “VISTOS”, (folios 107 al 170).

En fecha veintiocho (28) de julio de mil novecientos noventa y nueve (1999), tuvo lugar el acto de observaciones a los informes presentados por las partes, dejándose constancia que no hicieron uso de ese derecho, (folio 174).

En fecha veinticinco (25) de enero de dos mil (2000), este Tribunal prorrogó por treinta días la oportunidad de dictar sentencia en el presente asunto, (folio 175).

Siendo la oportunidad correspondiente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previa las consideraciones siguientes:

I

DEL ACTO RECURRIDO

Mediante Resolución 210100-205 identificada con el N° de Orden 1-735-98-34 por la que se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 76, que confirmó el Acta de Reparo N° 000221, la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), le impuso al recurrente la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS DIECIOCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 49.318.433,00), discriminados de la siguiente manera: TREINTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y UN MIL QUINIENTOS SESENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 38.671.567,00) por no incluir las partidas utilidades, transporte cobradores, bonificaciones y otros, para el cálculo de dicho aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la cantidad de TREINTA Y CINCO MIL QUINIENTOS DIECISEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 35.516,00) por concepto de intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; la cantidad de TRES MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL CIENTO CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.867.156,00), por concepto de sanción de diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario; la cantidad de CINCO MILLONES CIENTO SESENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 5.161.485,00) por concepto de Actualización Monetaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario; la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.582.709,00) por concepto de intereses compensatorios, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, ordenándose por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la actualización monetaria de la deuda por la cantidad de DIECINUEVE MILLONES OCHENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y TRES (Bs. 19.085.873,00) y al pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual por la cantidad de TRES MILLONES CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL CIENTO CUARENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.147.142,00); así mismo, impone la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL CIENTO CUARENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 40.605.145,00) por concepto de multa, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, artículo 99 de su reforma de 1992 y artículo 97 de su reforma de 1994, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, su reforma de 1992 y artículo 86 de la reforma de 1994, según agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 4; por concepto de omisión parcial de aportes a que la contribuyente estaba obligada durante los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 1991 hasta el segundo trimestre de 1995, constituyendo este incumplimiento, a criterio del ente Parafiscal, una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios en detrimento del Instituto y de los fines que el mismo persigue por Ley.

II

ALEGATOS DEL RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la recurrente, a los fines de fundamentar su solicitud, tanto en su escrito recursivo como en las conclusiones presentadas, alegaron:

Que de conformidad con lo previsto en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, las determinaciones impuestas para el primer y segundo trimestre del año 1991 se encontraban evidentemente prescritas.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) es incompetente para gravar actividades distintas a las industriales y comerciales y por tanto no puede formular reparos a su representada, pues esta se dedica a actividades financieras y de servicios.

Que en el Acto impugnado existe inmotivación, porque no se indica en forma clara y precisa la manera en que se calculó el monto reparado, haciendo señalamientos en forma genérica, relativas a anotaciones numéricas sobre supuestos montos por aportes supuestamente dejados de cancelar por la recurrente, que son confusas y totalmente desproporcionadas.

Que la Resolución impugnada está viciada de ilegalidad por inmotivación debido a la falta de señalamiento concreto y específico del método del cálculo de las supuestas cantidades dejadas de pagar por su representada.

Que la Administración Tributaria Parafiscal, incurrió en el vicio de falso supuesto debido a que incluyó en la base del cálculo de la contribución mencionada en el Artículo 10 ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), además de las percepciones de carácter propiamente remunerativo, definidas en los artículos 13 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, otras que son pechadas específicamente y por separado en el ordinal 2° del citado Artículo y peor aún, aquellas que no forman parte del salario normal.

III

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION PARAFISCAL

Por otra parte la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la oportunidad de presentar sus conclusiones escritas, sostuvo:

Que de conformidad con lo establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, las determinaciones correspondientes al primer y segundo trimestre de 1991, no se encuentran prescritas, por cuanto la fecha de prescripción hubiere vencido el día primero de enero de 1996.

Que no existe inmotivación en el Acto recurrido, ya que en el mismo constan las razones de hecho y las disposiciones legales en que el mismo se fundamenta y que permitieron a la recurrente ejercer los recursos a que hubo lugar.

Que no existe falso supuesto en la Resolución impugnada, por cuanto del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que los patronos deben hacer un aporte equivalente al dos por ciento (2%) del total de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a los Municipios, no existiendo vicios en la causa del acto impugnado.

La doctrina mas calificada ha señalado que el intérprete de la norma debe examinar la letra de la Ley, necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, concordando la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la realidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida.

Agregó que, en ese orden de ideas, se debía tener en cuenta el tratamiento de la utilidad como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeó la promulgación de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es decir, en el imperio de la entonces Ley del Trabajo de 1936, y sus sucesivas reformas, que consagró la participación individual de los trabajadores en las utilidades líquidas de la empresa.

Que en cuanto a la contribución del ½% calculada sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el ordinal 2° del comentado Artículo 10 eiusdem, es de observar que el sujeto pasivo obligado directo con el aporte a este Instituto es el trabajador.

Que por su parte, al patrono se le asigna el papel de agente de retención del aporte debido por el trabajador, cuando la misma norma señala que (sic) “tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositadas a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia”, con lo cual se desprende con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE).

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Planteadas así las cosas, el asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia: i) La Prescripción alegada por la recurrente respecto al período correspondiente al primero y segundo trimestre del año 1991; ii) La Incompetencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE) para gravar actividades distintas a las industriales y comerciales; iii) De la inclusión de las partidas de pagos utilidades, transporte cobradores, bonificaciones y otros en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); iv) De la procedencia de la multa y v) De la procedencia de los intereses moratorios, compensatorios y actualización monetaria determinada.

i) Como primera delación, alegan los apoderados recurrentes la prescripción de las determinaciones parafiscales correspondientes al primer y segundo trimestre del año 1991, y al respecto este Tribunal observa:

El artículo 51 del Código Orgánico Tributario aplicable por razones de temporalidad, disponía:

51.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años. Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumpla con la obligación de inscribirse en el registro pertinente, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho

Así mismo el artículo 53 del mismo Código, establecía:

53.- El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible. Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

El lapso d

e prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el pago indebido

Razones legales estas, que llevan a la convicción de este Tribunal a establecer que el lapso de prescripción alegada por la recurrente, comenzó a computarse a partir del 1° de enero de 1992, por lo que el término prescriptivo, para este caso en particular, culminaría el 1° de enero de 1996, fecha esta posterior a aquella en la cual la Administración Parafiscal emitió su Acta de Reparo, cuya impugnación es objeto del presente asunto, el cual fue emitido en fecha treinta y uno (31) de agosto de mil novecientos noventa y cinco (1995), y notificada en la misma fecha, (folios 68 al 73).

Dadas las consideraciones anteriores, es forzoso para este Tribunal declarar que no se encuentra prescrita la determinación parafiscal efectuada a la contribuyente para los períodos del primer y segundo trimestre de mil novecientos noventa y uno (1991). ASI SE DECLARA.

ii) Respecto al alegato de que la actividad que realiza la recurrente no es de naturaleza industrial o comercial, sino civil por tratarse de asesoramiento financiero y servicios, razón esta por la que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) no tiene competencia para gravar dichas actividades, este Tribunal observa que del artículo 2 del Código de Comercio se desprende:

2.- Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de alguno de ellos solamente:

…omissis…

14° Las operaciones de Banco y las de cambio…(omissis)

Tratándose la recurrente de un establecimiento bancario, es, a todas luces, improcedente este alegato, por cuanto del dispositivo del propio Código de Comercio se evidencia que son operaciones de naturaleza mercantil las que realizan los Bancos o entidades financieras, no pudiendo ser consideradas jamás de naturaleza civil, como pretenden los apoderados recurrentes o de servicios civiles, ya que por tratarse de actividades u operaciones bancarias, están tipificadas de manera taxativa como actos de comercio.

Es el criterio de este Tribunal que la actividad que despliegan los Bancos y otras Instituciones Financieras son de naturaleza comercial, razón esta por la que se encuentra subsumida dentro del supuesto previsto en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). ASI SE DECLARA.

iii) Alegan igualmente, los apoderados judiciales de la recurrente, que en el Acto impugnado concurren los vicios de inmotivación y falso supuesto. Al respecto este Tribunal acoge la doctrina reiterada, asentada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el sentido de que se trata de vicios cuyas denuncias se excluyen entre si.

En efecto, en sentencia N° 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, dejó asentado que:

(omissis)…Expresado el argumento anterior y con el objeto de aclarar la confusión planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, es necesario precisar las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto, la inmotivación y el falso supuesto.

Sobre este tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que en un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados…(omissis)

En fuerza de lo anterior, este Tribunal desestima por ser excluyentes, los alegatos sobre inmotivación que han sido planteados por los apoderados recurrentes en sus respectivos escritos. ASI SE DECLARA.

En cuanto a la inclusión de las partidas referentes a los pagos de utilidades, transporte de cobradores, bonificaciones y otros, en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal, una vez analizadas las razones esgrimidas por las partes y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

El vicio a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades, transporte de cobradores y bonificaciones, en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que, de verificarse, acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, siendo que esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos al principio, trabajo igual salario igual, y el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante, el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido)

En el presente caso, para explicar con mayor certeza el fallo, hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en cuyo juicio se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal), razón por la cual no forman parte del Salario Normal.

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario, a nuestro saber, configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

Ante éste planteamiento, se hace necesario a.e.a.1.d. la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con las normas relativas a esta materia, consagradas en la Ley Orgánica del Trabajo.

El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, regula el concepto de salario, en los siguientes términos:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajos nocturnos, alimentación y vivienda.

Párrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial.

Las convenciones colectivas y en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo, podrán establecer que hasta un veinte (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

Párrafo Segundo: A los fines de esta ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestación de antigüedad y las que esta ley consideren que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre el mismo. (destacado del Tribunal)

Parágrafo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

1. Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos de guarderías infantiles.

2. Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

3. Las provisiones de ropa de trabajo.

4. Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

5. El otorgamiento de becas o pagos de cursos de capacitación o de especialización.

6. El pago de gastos funerarios.

   Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo se hubiere estipulado lo contrario.

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes.

   De la interpretación de las normas expuestas se deduce que, con la reforma de la Ley del Trabajo del año 1999, se regula la definición de salario, excluyendo de él cualquier pago distinto a remuneración devengada por el trabajador en forma normal, regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribuciones eventuales, las consideradas por ley como no salariales o los provenientes de liberalidades del patrono.

   El salario como base de cálculo para la determinación del tributo, en el caso de este ingreso parafiscal, debe ser establecido en la Ley, tal como lo impone el principio de la legalidad tributaria, específicamente el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. El sistema normativo venezolano es un todo, en aras de la seguridad jurídica, debiendo interpretarse las normas en su contexto y concatenadas con otras leyes que son marco regulador de una actividad peculiar o afín a la materia. Por ello, la Ley especial no debe contrariar el principio normativo regulado para una actividad específica. Si bien es cierto que la Ley de creación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), regula, entre otros asuntos, las fuentes de donde se va a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios, que en el caso concreto es del aporte patronal y de los trabajadores (artículo 10, ordinales 1° y 2°), la base de cálculo establecida en esa disposición también está considerada en el Reglamento de la ley especial en el artículo 62, en los siguientes términos:

   Artículo 62.-…Omisis…

   “...Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal... El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo. (Subrayado del Tribunal).

   De lo que se desprende que no pueden colisionar las normas consagradas en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con las normas contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo. Por ello es imperativo para esta sentenciadora, analizar ambas leyes en concordancia, específicamente con el contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ya que la misma ley, en el parágrafo cuarto del artículo in comento establece:

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó. (Subrayado del Tribunal)

   Lo cual nos hace remitir, inexorablemente, a la definición dada por la legislación laboral al concepto de salario, en él tantas veces mencionado artículo 133 y específicamente al concepto de salario normal.

   Como puede evidenciarse, el punto central de la controversia, radica en la interpretación que se le dé a la definición de salario, o remuneraciones de cualquier especie y dentro de él, al concepto de “salario integral” o “salario normal”.

   En este sentido, este Tribunal se permite transcribir parcialmente, la posición fijada a este respecto por R.A.G., en su obra “Nueva didáctica del Derecho del Trabajo”, Pág. 175 y sig. En dicha obra el autor define el salario en los siguientes términos:

   Salario, es toda “Remuneración, retribución, pago, recompensa. La palabra envuelve, de por si, la idea de correspondencia con un beneficio que simultáneamente se recibe”.

   Y hace consideraciones acerca de la definición y su interpretación en el contexto de la Ley Orgánica del Trabajo. En ese sentido expone:

   (Omissis)…Dentro de nuestra tradición legislativa, el salario aparece como la prestación con la cual el patrono paga o cancela, voluntaria, intencional y proporcionalmente, el servicio del trabajador. Mas, si la idea de pago, retribución debida por el patrono es propia de la palabra remuneración, no sucede lo mismo con las voces, provecho o ventaja, pues, en el decurso de la relación laboral es posible identificar provechos o ventajas económicamente evaluables, percibidas en forma regular y permanente por el trabajador, desprovistas de intención remuneratoria. De esta índole son, por ejemplo, el disfrute de intereses hipotecarios, inferiores a la tasa del mercado; el derecho a ser llamado con preferencia para los ascensos en el escalafón; los gastos de representación; los viáticos; el derecho al goce de los planes vacacionales, etc.

   En rigor ninguna de las menciones legales comprendidas en el encabezamiento del actual artículo 133 de la LOT (comisiones, primas, gratificaciones, bonos, recargos, etc.) posee, objetiva e indiscutidamente, naturaleza salarial si se las desprende de la intención retributiva del trabajo con que ellas son practicadas. Tal intención se hallaba insita en los términos en que todas nuestras leyes anteriores definían el salario: Salario es la remuneración (Retribución, pago o recompensa) correspondiente (que toca, que pertenece) al trabajador por el servicio prestado. O sea, que más que la índole del objeto de la prestación debida (sumas de dinero, alimentos, ropas, becas, etc.) , o de las circunstancias de tiempo, modo y lugar pactados para el disfrute de la misma, lo único realmente diferenciador entre una prestación salarial y otra de diversa naturaleza, es la intención con que ella es establecida y se cumple entre las partes. Por esta razón sustancial, los subsidios o facilidades que el patrono otorga al trabajador, para mejorar su calidad de vida personal y familiar adquieren carácter salarial según el parágrafo 1ro del artículo 133 de la LOT, luego lo pierde en el parágrafo tercero de esa disposición. La falta de intención retributiva del empleador, presumida en el caso de los beneficios sociales contemplados en el citado parágrafo tercero, por razones de política social, viene a ser el elemento jurídico distintivo de prestaciones análogas, de las cuales la no salarial se realiza sin la previa existencia de una obligación legal ni contractual con el solo ánimo de mejorar la salud, la educación y las condiciones personales y familiares de vida del trabajador.

   Ignorada la sencilla noción jurídica que delinea el salario, como la prestación voluntaria debida por el patrono a cambio de la labor pactada (esto es como el bien cuya propiedad o goce es transferido por el patrono al trabajador en contraprestación de sus servicios), se debe el desconcierto de legisladores, reglamentistas e interpretes en la apreciación del viático, el uso de vehículo, la comida y la vivienda, citados solo como casos ejemplares, pues todos podrían ser apreciados simultáneamente como: salario en su calidad de ventajas necesarias para la ejecución del servicio o realización de la labor (artículo 106 RLOT. 1973); los bienes y servicios que permite mejorar la calidad de vida (Art. 133, parágrafo. 1ro) y también como percibos no salariales por la intención con que son facilitados al trabajador y la finalidad inmediata que dichas entregas tiene.

   Por ejemplo en el Art. 78, literal a, de la Ley Orgánica del Trabajo, los gastos eventuales y transitorios como son los de transporte y alimentación pagados al trabajador emigrante hasta su llegada al lugar donde deba prestar sus servicios, carecen de carácter salarial por significar retribución de la labor pactada, ya que están destinados a satisfacer necesidades previas y ajenas a la realización de la labor. De igual manera los comisariatos, casas de abastos y comedores, son parte integrante del salario del trabajador solo cuando así lo estipulen las convenciones colectivas (Art. 671 LOT),

   Es, entonces, ineludible recurrir siempre al propósito del legislador, así como a la intención de las partes celebrantes del contrato de trabajo, para descubrir la naturaleza de la prestación de que se trate, no obstante, hallarse expresamente incluida en el encabezamiento del Art. 133 LOT..(Omissis)

   Del mismo autor, en la citada obra en las Págs. 79, 80 y 81, podemos leer:

   La expresión salario normal, empleada por el legislador (Artículos. 144,145), no alude a una especie concreta de salario como las anteriormente mencionadas, sino a una base del cálculo de los derechos del trabajador por concepto de descanso semanal, feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones. (Subrayado del Tribunal).

   La Ley de 1.990 no definía dicha noción. Que el reglamento de 1.973 identifica con “la retribución efectivamente devengada por el trabajador, en forma regular y permanente en el tiempo inmediatamente anterior a la fecha de su terminación (sic)”. ...

   Para calcular los derechos del trabajador por concepto del descanso semanal, días feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones la LOT, ADOPTA COMO BASE EL SALARIO NORMAL POR EL DEVENGADO EN UN PERIODO DE TIEMPO ANTERIOR AL NACIMIENTO DEL RESPECTIVO DERECHO (ARTÍCULOS. 144, 145). SIN EMBARGO, PARA LA DETERMINACION DE LO QUE LE CORRESPONDA AL EMPLEADO U OBRERO A CONSECUENCIA DE LA TERMINACION DE LA RELACION DE TRABAJO, EL ART. 146 DEL NUEVO ORDENAMIENTO, A DIFERENCIA DEL REGIMEN DE 1.990, NO ESTABLECE EXPRESAMENTE, COMO BASE DE COMPUTO DE TALES DERECHOS EL SALARIO NORMAL, RAZON POR LA CUAL CREEMOS QUE TANTO LA PRESTACION DE ANTIGUEDAD, COMO LA INDEMNIZACION PREVISTA EN EL ARTICULO 125 EJUSDEM, DEBEN SER CALCULADOS CON FUNDAMENTO EN EL SALARIO INTEGRAL DEVENGADO POR EL TRABAJADOR EN EL MES DE LABORES INMEDIATAMENTE ANTERIOR A LA FECHA DE EXTINCION DE LA RELACION DEL TRABAJO.

   ... SEGUN EL PARAGRAFO SEGUNDO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, INSPIRADO EN EL REGLAMENTO PARCIAL DE LA L.O.T. DEL 7 DE ENERO DE 1.993, (G.O. NO. 35.134, DEL 19-1-93), SALARIO NORMAL ES LA RETRIBUCIÓN DEVENGADA POR EL TRABAJADOR “EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE, POR LA PRESTACION DE SUS SERVICIOS”. EXCLUYE EXPRESAMENTE LA DISPOSICION QUE SE COMENTA: A) LAS PERCEPCIONES DE CARACTER ACCIDENTAL, O SEA, LAS QUE TIENEN CARACTER EVENTUAL, CONTINGENTE O CASUAL, DENTRO DE CUYA CLASE PUEDEN INCLUIRSE LOS INCREMENTOS GRACIOSOS Y SIN VINCULACION CON EL TRABAJO PACTADO, TALES COMO REGALOS POR EL DIA DE LA SECRETARIA O PAGOS POR SERVICIOS EXTRAÑOS A LA LABOR OBJETO DEL CONTRATO; B) LA PRESTACION DE ANTIGUEDAD Y SUS INTERESES Y C) LOS QUE LA PROPIA LEY CONSIDERA QUE NO TIENEN CARACTER SALARIAL, COMO SON LAS CLASIFICADAS COMO BENEFICIOS SOCIALES DE CARACTER NO REMUNERATIVO EN EL PARAGRAFO TERCERO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, SALVO QUE TALES BENEFICIOS SEAN CONSIDERADOS COMO SALARIO POR LAS CONVENCIONES COLECTIVAS O INDIVIDUALES. LA EXPRESION “SALARIO NORMAL”, ASI EXPLICADO EQUIVALE A SALARIO ORDINARIO, EMPLEADA POR UNICA VEZ, - CON REPROCHABLE DESMAÑO POR LAS DUDAS QUE EL CAMBIO INTRODUCE -, EN EL TEXTO DEL ARTICULO 154 DE LA LOT…(OMISSIS)”

   De la definición dada por el legislador, puede desprenderse que salario es todo pago ingreso, provecho o ventaja a cargo del empleador considerado proporcional al esfuerzo realizado por el hombre, con ocasión a las labores realizadas. El salario tiene que ser cierto, seguro, por ello goza de características peculiares tales como la proporcionalidad, continuidad y regularidad, líquido, exigible y no sujeto a condición ni término que obstaculice la acción del acreedor (trabajador), por ello excluye de él cualquier pago que realice el patrono que no sea permanente, continuo o regular.

   A los efectos de base de cálculo para algunos beneficios del trabajador, se considera “salario normal” y “salario integral”, este último referido a la concepción del salario en forma amplia y el primero en forma más restringida.

   Las utilidades anuales, dependen de un alea, de cuanto será el beneficio o ganancia del patrono. Si no hay utilidades o ganancias para el patrono, no hay utilidades para sus trabajadores dependientes. No se calcula según la Ley ningún beneficio al trabajador, incluyendo el pago que a éste se haga por concepto de utilidades, solo es considerada como tal en las normas consagradas en los artículos 108 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo. En este último caso se llama bono el pago que el patrono hace al trabajador, por argumento en contrario, a los demás fines, que no sean para la base del cálculo de los derechos del trabajador, lo pagado por concepto de utilidades anuales, no está contenido dentro del concepto de salario. Porque como se dijo anteriormente, no gozan de la continuidad, regularidad y permanencia; dependen de un elemento aleatorio y sólo es exigible si la Empresa obtiene beneficios.

   Quien sentencia se permite traer a colación el criterio emanado de la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, el cual dejó sentado lo siguiente:

   (Omissis)... considera esta Sala que cuando en el citado Artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre Remuneración

   se emplea el pronombre posesivo “su” anteponiéndolo a “jornada de trabajo”, se está refiriendo a la Jornada personal de cada trabajador, considerando, en esa forma, lo dispuesto en el artículo 189 ejusdem, que establece “se entiende por Jornada de Trabajo el tiempo durante el cual el trabajador está a disposición del patrono y no puede disponer libremente de su actividad y de sus movimientos”..., a los efectos de establecer el “salario normal” debe tomarse en consideración como eje de referencia, la noción amplia de salario (conocida como integral en la práctica) consagrado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente a partir de 1991 y que está conformado por todos los ingresos, provechos o ventajas que perciba el trabajador por “causa de su labor”, para luego filtrar en cada caso concreto, todos sus componentes no habituales, y obtener de esa forma los elementos que integran el salario normal. Siendo la característica determinante de ello, la regularidad y permanencia con que se percibe un determinado beneficio y que este se perciba por causa de la labor del trabajador. Es decir, que un salario normal, en un caso determinado, puede coincidir con el salario definido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, siempre que se perciban todos los conceptos señalados en dicho artículo cumpliendo los requisitos de regularidad y permanencia que le dan categoría de salario a los efectos legales. Pero también ese salario normal puede consistir únicamente en el salario convenido como contraprestación del servicio, sin ningún otro elemento, cuando no se perciban otros beneficios diferentes en forma regular y permanente...(Omissis)”

   En consecuencia este Tribunal concluye, que cuando el legislador establece “salario normal”, excluye otro pago, beneficio o provecho pagado al trabajador, que no sea regular, ni permanente, tal como lo señala la doctrina antes transcrita.

   Ahora bien, definido el término de salario integral, diferenciado del salario normal, debe establecerse que en aplicación de la Ley del Trabajo, dicho pago, como la contribución que debe hacerse al INCE, debe realizarse sobre la base de cálculo del salario normal pagado por el patrono al trabajador, en aplicación del artículo 62 referido, el cual reza:

   Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago

   .

   En conclusión, la contribución parafiscal que debe pagar el patrono del 2%, es sobre la base de cálculo de salario normal, considerado en este fallo y no sobre el salario integral, tal como lo concibió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, correspondiendo el pago del medio por ciento (1/2 %) de las utilidades anuales pagadas al trabajador, a cargo de éste, como aporte al Organismo Parafiscal, el cual será retenido por el Patrono, en aplicación del contenido del artículo 10 en el ordinal 2do., verificándose de esta manera que el gravamen en referencia se produce en cabeza de dos sujetos pasivos distintos y con base en la misma relación laboral. Por una parte el porcentaje del dos por ciento (2%) que deben pagar los patronos por lo que cancelan al trabajador, por la cantidad de dinero recibida por el trabajador, excluido el pago por concepto de utilidades. Siendo en criterio de este Tribunal, errónea la interpretación dada por el INCE, que considera que debe incluirse en la base de cálculo el concepto de utilidades (o cualquier especie de remuneración) para el aporte del 2%, tal como lo refiere el artículo 10 en su ordinal 1ro, por cuanto este beneficio no está considerado dentro del salario normal. ASI SE DECLARA.

   De lo anterior se puede concluir que las utilidades, así como otras prestaciones no incluidas en el concepto de salario normal, tales como bonificaciones, viáticos para cobradores y otras, no se encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación, la cual se encuentra totalmente divorciada de la interpretación que ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre las utilidades y demás partidas que no tienen naturaleza periódica.

   Para que se entienda mejor ésta deducción, se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

   Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

   Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 162 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por estar afectado un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. ASÍ SE DECLARA.

   En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario modelo para A.L., lo cual quiere decir, que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario, pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

   Del análisis se desprende, que la determinación realizada por el funcionario, ofrece, a todas luces, un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar, por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar, por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar, causando doble imposición.

   Así el Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Como se puede observar, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

   Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos, doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

   La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

   Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

   Como se puede apreciar, la propia Ley del INCE distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja del Instituto…

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

   En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

   Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

   Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

   En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

   (Subrayado añadido)

   En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999, la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

   En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

   Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

   (Subrayado añadido)

   En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Magistrado Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

   Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

   En el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

   “(Omissis)…Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución...(Omissis)”

   Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z. y en el caso Chevrontexaco Global Technology Services Company de fecha 28 de septiembre de 2004.

   Respecto a la inclusión de la partida Transporte de Cobradores dentro de la base imponible para determinar el cálculo de la contribución de dos por ciento (2%) establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), esta sentenciadora observa que la naturaleza de tal partida no es salarial, pues no se trata de cantidades de dinero que se entreguen al trabajador como remuneración por su jornada de trabajo, sino que, muy por el contrario, se trata de dinero que el trabajador adelanta de su propio peculio, en nombre del patrono, quien finalmente reembolsa al trabajador dicha cantidad o cantidades de dinero que el patrono entrega al trabajador con la finalidad de que la emplee en los gastos de su traslado, con la obligación de rendir cuentas de ello al patrono, pues es el empleador el obligado a efectuar esos gastos de transporte, realizando el trabajador a favor del empleador una especie de gestión de negocios.

   Dicho de otra manera, no se trata de una remuneración que ingrese al patrimonio del trabajador, sino que se trata de gastos que el trabajador adelanta o realiza en nombre del patrono, razón por la que no pueden considerarse incluidos éstos pagos dentro del salario normal del trabajador, por tanto no pueden ser tomados en consideración para el cálculo del aporte que establece el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). ASI SE DECLARA.

   Por lo que respecta a la inclusión de la partida Bonificaciones dentro de la base de cálculo para establecer la contribución del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal hace valer la argumentación expuesta a lo largo de esta sentencia, según la cual, sólo debe tomarse como base de cálculo para dicha contribución el salario normal del trabajador, concepto éste que se caracteriza por ser retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador a cambio de su jornada ordinaria de trabajo y en el caso de las bonificaciones, éstas son liberalidades que otorga el patrono a sus empleados, en calidad de premio o de reconocimiento y que carecen de la regularidad y permanencia necesarias para ser consideradas salario normal, por ello, es criterio de este Tribunal que las bonificaciones que con carácter eventual entrega el patrono a sus trabajadores en concepto de premio, incentivo o reconocimiento, no pueden ser tomadas en cuenta para el cálculo de la base imponible de la contribución que establece el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). ASI SE DECLARA.

   Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria, se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, bonificaciones y transporte de cobradores, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de la obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este Tribunal decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”, “bonificaciones” y “transporte de cobradores”. ASI SE DECLARA.

   iv) En cuanto a la procedencia de la multa, actualización monetaria e intereses compensatorios, éste Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en los puntos que anteceden, la multa obligatoriamente debe sufrir los mismos efectos que el acto impugnado, dada su naturaleza accesoria, por consiguiente dicha determinación debe ser declarada nula y sin efecto, debido a la improcedencia de la objeción fiscal tratada en el punto “iii)”. ASI SE DECLARA.

   Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula (inclusión en el aporte del 2%, las utilidades, bonificaciones y transporte de cobradores), no se subsume la conducta de la recurrente en el supuesto de hecho definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto lo accesorio (la multa) también se declara nulo.

   v) En cuanto a la procedencia de los intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria, este Tribunal hace valer lo expuesto en el punto anterior, ya que siendo accesorias dichas determinaciones, deben sufrir los mismos efectos que el acto impugnado, por su naturaleza misma, por lo que, no existiendo obligación tributaria que satisfacer, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) no tiene derecho a su cobro. ASI SE DECLARA.

   V

   DECISIÓN

   En virtud del razonamiento precedente, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha dieciséis (16) de diciembre de mil novecientos noventa y ocho (1998), por los ciudadanos, M.Z. Z. y J.C.V., venezolanos, mayores de edad, portadores de las cédulas de identidad N° 5.304.162 y 10.333.491, inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 347 y 48.405, respectivamente, procediendo en su carácter de representantes legales del BANCO VENEZOLANO DE CREDITO S.A.C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro de Comercio del Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, en fecha cuatro (04) de junio de mil novecientos veinticinco (1925), bajo el N° 204, documento este reformado y refundido con los Estatutos en un solo texto, inscrito ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y estado Miranda, en fecha 27 de febrero de 1992, bajo el N° 76, Tomo 77-A-Pro, contra la Resolución de Recurso Jerárquico N° 2010100-205, orden N° 1-735-98-34, de fecha doce (12) de noviembre de mil novecientos noventa y ocho (1998), notificada en la misma fecha, emanada de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se ratificó la Resolución del Sumario Administrativo N° 76, que confirmó en todas sus partes el Acta de Reparo N° 000221, emanada de la Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Federal, a través de las cuales se le impone al recurrente la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS DIECIOCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 49.318.433,00), discriminados de la siguiente manera: TREINTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y UN MIL QUINIENTOS SESENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 38.671.567,00) por no incluir las partidas utilidades, transporte cobradores, bonificaciones y otros, para el cálculo de dicho aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la cantidad de TREINTA Y CINCO MIL QUINIENTOS DIECISEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 35.516,00) por concepto de intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; la cantidad de TRES MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL CIENTO CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.867.156,00), por concepto de sanción de diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario; la cantidad de CINCO MILLONES CIENTO SESENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 5.161.485,00) por concepto de Actualización Monetaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario; la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.582.709,00) por concepto de intereses compensatorios, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, ordenándose por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la actualización monetaria de la deuda por la cantidad de DIECINUEVE MILLONES OCHENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y TRES (Bs. 19.085.873,00) y al pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual por la cantidad de TRES MILLONES CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL CIENTO CUARENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.147.142,00); así mismo, impone la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL CIENTO CUARENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 40.605.145,00) por concepto de multa, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, artículo 99 de su reforma de 1992 y artículo 97 de su reforma de 1994, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, su reforma de 1992 y artículo 86 de la reforma de 1994, según agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 4; por concepto de omisión parcial de aportes a los que la contribuyente estaba obligada durante los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 1991 hasta el segundo trimestre de 1995.

   En consecuencia:

1. - Se DECLARA SIN LUGAR la prescripción alegada respecto a los períodos impositivos del primero y segundo trimestre del año mil novecientos noventa y uno (1991).

2. - Se DECLARA SIN LUGAR el alegato de la Incompetencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), para gravar las actividades realizadas por la recurrente.

3. - Se ANULA la obligación tributaria exigida en el acto impugnado por concepto del 2% establecida en el ordinal 1° del Artículo de 10 de la Ley supra mencionada.

4. - Se ANULA la determinación parafiscal de los intereses moratorios, la multa impuesta y las determinaciones parafiscales referidas a los intereses compensatorios y la actualización monetaria, en sujeción a los términos del presente fallo.

   De conformidad con el Artículo 277 del Código de Procedimiento Civil no hay condenatoria en costas, ya que, ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

   PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto Noveno Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas a los quince (15) días del mes de febrero del año dos mil seis (2006). Años 195° y 146°.

   LA JUEZ,

   Abg. M.Z.A.G.

   LA SECRETARIA ACC.,

   Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

   En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las once (11:00) a.m.

   LA SECRETARIA ACC.,

   Abg. ALEJANDRA GUERRA L.