Decisión nº 0051 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 23 de Enero de 2004

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Valencia, 26 de enero de 2004

193º y 144º

Sentencia Interlocutoria Nº 0051

El 29 de septiembre de 2003 se dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos O.A., E.D. y A.M., abogados en ejercicio, respectivamente titulares de las cédulas de identidad números 3.149.326, 5.532.569 y 8.471.962, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 5.237, 21.057 y 30.644, actuando en su condición de apoderados judiciales del BANCO MERCANTIL C. A., BANCO UNIVERSAL, (antes BANCO MERCANTIL C. A., S.A.C.A.), domiciliado en Caracas, originalmente inscrito en el Registro de Comercio que llevaba el antiguo Juzgado de Comercio del Distrito Federal, el 3 de abril de 1925, bajo el No. 123, cuyos actuales estatutos sociales modificados y refundidos en un solo texto constan de asiento inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 4 de marzo de 2002, bajo el No. 77, Tomo 32-A, según acreditación de la representación judicial constante en autos, admitido por este tribunal el 23 de enero de 2004, contra los actos administrativos contenidos en, i) la resolución identificada con los números 875/03, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la resolución N° RRc/2002-06-032 y se impone el pago de dieciocho millones trescientos cuarenta y dos mil seiscientos diez bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 18.342.610,50) y en, ii) la resolución identificada con los números 878/03 mediante la cual se declaró sin lugar el recuso jerárquico interpuesto contra la resolución RRc/2002-09-043 y se impone el pago de sesenta millones ciento quince mil setenta y ocho bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 60.115.078,50), ambas dictadas el 21 de agosto de 2003 por el ALCALDE DEL MUNICIPIO V.D.E.C.. Los apoderados judiciales solicitan además, la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario que trata de la no suspensión de los efectos de los actos recurridos, alegando inconstitucionalidad, y en el supuesto negado que este tribunal considere que el artículo 263 eiusdem no se encuentra viciado de nulidad por inconstitucionalidad, solicitan la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido por la existencia de la presunción de buen derecho (fumus boni iuris) y del peligro de daño por mora en la decisión (periculum in mora).

A tal efecto, corresponde en esta oportunidad conocer y decidir la solicitud de desaplicación de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, y que en consecuencia, sea declarada por este Tribunal la suspensión o no de efectos del acto administrativo recurrido. En caso de ser declarada improcedente la solicitud anterior, corresponderá a este tribunal conocer de la medida de suspensión de efectos de los actos impugnados planteada atendiendo al contenido de la norma antes referida.

I

ARGUMENTOS DE LOS APODERADOS DE LA CONTRIBUYENTE

Desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario

Como fundamento de la solicitud de desaplicación de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, indicaron los representantes judiciales de la contribuyente que “... la no suspensión automática de los efectos de los actos administrativos de contenido tributario y la posibilidad de exigir el pago de los montos determinados por la Administración y la constitución de garantías, deriva necesariamente en la violación del ejercicio del derecho a la defensa, del principio de igualdad entre las partes de la relación jurídico-tributaria, el principio de buena fe y el principio de presunción de inocencia”.

1. Violación a la tutela judicial efectiva.

   En tal sentido, alegaron que “... “El derecho de acceso a la justicia no se agota con el simple derecho de acceso a los tribunales para solicitar el reconocimiento de un derecho determinado sino que es necesario que se garantice el derecho a la defensa, la eliminación de trabas que desestimulen la toma de decisión de recurrir o solicitar la actuación jurisdiccional contra un hecho que pueda lesionar la esfera jurídico-patrimonial del accionante y evitar que se cause un daño al patrimonio del recurrente en el evento que decida ejercer su derecho a la defensa.

   En tal sentido el derecho de la Administración de solicitar la ejecución de los actos por ella dictados, antes de que se haya dirimido definitivamente cualquier controversia surgida contra los mismos, puede derivar en una limitación clara a los derechos del recurrente. En efecto, tal como lo establece el vigente Código Orgánico Tributario, será posible iniciar el juicio ejecutivo paralelamente a la acción de nulidad iniciada contra el acto administrativo determinativo de la obligación tributaria exigida.

   De acuerdo con ello, será igualmente posible para la Administración Tributaria exigir el pago de los montos determinados o de la constitución de caución o embargo de los bienes propiedad del contribuyente-recurrente, aún antes que sea determinado si efectivamente los montos respectivos son debidos por el mismo. Con tales exigencias se le impondría una carga sumamente onerosa al particular para la tramitación del proceso de nulidad que no siempre podrá ser satisfecha por el mismo o que de poder ser satisfecha, afectaría su patrimonio severamente, por los costos que implica el mantenimiento de una garantía o por las implicaciones que llevan la indisponibilidad de bienes o dinero durante todo el período de tramitación del proceso respectivo”.

   Asimismo, señalaron que “... la falta de suspensión de efectos de los actos administrativos de contenido tributario recurridos, resulta en el establecimiento de un solve et repete, figura que ha sido declarada inconstitucional por la jurisprudencia patria y por varias legislaciones foráneas, tal como es el caso de Inglaterra, Alemania, Suiza, Estados Unidos, entre otros, al considerar que el mismo constituye una limitación al principio de la tutela judicial efectiva estableciendo elementos económicos que entorpecen la toma de decisiones en relación con la interposición de recursos contra actos que los particulares consideran conculcan sus derechos”.

   Igualmente, indicaron que “... de no consagrarse la suspensión automática de los efectos de los actos de contenido tributario, ésta debe darse por la obligatoria aplicación del Pacto de San J.d.C.R.. En este sentido, debe considerarse que el Artículo 23 de la Constitución de 1999 establece la primacía de los tratados internacionales sobre el derecho interno, en la medida que contengan disposiciones más favorables a los ciudadanos que lo previsto en las últimas”.

   En consecuencia, afirmaron que “... debe considerarse que la suspensión automática de efectos de los actos de contenido tributario consagrada en el propio Pacto de San J.d.C.R., tiene rango constitucional, viciando de nulidad cualquier dispositivo que se encuentre en contradicción con dicho instrumento legal, como es el caso de la norma contenida en el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario”.

2. Violación al principio de igualdad de las partes.

   Los apoderados judiciales afirman que el principio de igualdad en materia tributaria se concreta en cuatro vertientes: igualdad en la ley, ante la ley, por la ley y de las partes y que ambas partes deben regirse en un plano de igualdad y no deben otorgarse ventajas a alguna de ellas. Señalan textualmente: “(...) el otorgamiento de prerrogativas a una de las partes de la relación tributaria que la coloque en una situación preferencial, sin que existan justificaciones racionales a dicho desequilibrio, debe considerarse cono una violación al principio de igualdad de las partes. De igual forma, cuando el otorgamiento de la prerrogativa resulta en una conculcación o desestímulo al ejercicio de los derechos de los particulares, esa prerrogativa deberá considerarse inconstitucional. En el caso concreto, la posibilidad de que la Administración Tributaria ejecute los actos de contenido tributario aún estando pendiente la determinación de la legalidad del acto determinativo correspondiente, resulta en el establecimiento de un prerrogativa excesiva a favor del Fisco Nacional que conlleva al desestimulo del ejercicio del derecho a la defensa, pilar fundamental del sistema democrático”.

   Esto no se cumple porque, según los recurrentes: “El Estado detenta una triple función: el legislador dicta la norma, aplica la norma y la reglamenta, efectúa las fiscalizaciones y determinaciones de los tributos y dirime las controversias, al estar el Estado vinculado desde todo punto de vista a la efectividad de la norma tributaria promulgada, deben establecerse una serie de garantías a favor de los particulares que le permitan asegurarse el efectivo ejercicio de sus derechos.”

3. Presunción de inocencia y buena fe.

   Por otra parte, indicaron que “... la posibilidad de que se ejecuten los actos administrativos de contenido tributario cuando aún se encuentran en trámite los procesos intentados contra los mismos, resulta en una violación del principio de presunción de inocencia y de buena fe”.

   En tal sentido, expusieron que “... la violación de tales principios resulta aún más patente en aquellos casos en los cuales se hayan impuesto sanciones a los particulares, ya que la ejecución de las sanciones pecuniarias correspondientes sin que se haya determinado efectivamente la firmeza de los mismos, deriva en una presunción de culpabilidad, esto es, que se dieron los supuestos que activaron la aplicación de la norma del ilícito correspondiente”.

   Con base en los fundamentos antes explicados, los recurrentes solicitan la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario por inconstitucional.

   Solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido.

   En el supuesto de declararse improcedente la solicitud de desaplicación de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, los apoderados judiciales de la contribuyente solicitaron de forma subsidiaria que se declare la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido atendiendo al contenido de la norma antes referida por la existencia del peligro de daño por mora (periculum in mora) y de la presunción de buen derecho (fumus boni iuris).

   En cuanto a la existencia del periculum in mora, señalaron que “... se verifica en el caso concreto, en el hecho de que de iniciarse el proceso ejecutivo, sólo podrá detenerse el embargo de bienes propiedad del recurrente mediante la acreditación del pago de los montos supuestamente adeudados. En caso que se oponga la pendencia de un recurso, ello sólo suspenderá el remate de los bienes embargados. De igual forma, el mantenimiento de una caución para sustituir el embargo, obliga al pago de cuantiosas comisiones que sólo podrán ser recuperadas mediante la condenatoria en costas al Fisco Nacional, siendo que el pago efectivo deberá aguardar por una asignación presupuestaria. De resultar el recurrente vencedor en el proceso contencioso tributario, deberá haber o bien erogado grandes sumas para poder ejercer su derecho a la defensa, o bien deberá haber estado en la indisponibilidad de sus bienes por el período que duró el proceso contencioso tributario respectivo, cercenando con ello su derecho de propiedad e incluso su derecho de realizar la actividad económica de su preferencia”.

   En relación al fumus boni iuris señalaron que “...en el presente caso, tal y como quedará demostrado a través del presente recurso, nuestra representada goza de la presunción de buen derecho y la asisten argumentos de hecho y de derecho para solicitar la nulidad de las Resoluciones recurridas”.

   Relativo al peligro de daño expresan: “El permitir al ente administrativo requerir el embargo de bienes propiedad de los particulares para la satisfacción de tributos cuya existencia aún se encuentra cuestionada, no sólo coloca al Fisco en una situación de superioridad que atenta contra el principio de igualdad de las partes, sino que asimismo, atenta contra el patrimonio y el derecho de propiedad de los particulares. En definitiva obligar al particular a incurrir en una serie de erogaciones para poder demostrar su razón en el proceso contencioso iniciado, así como a aceptar la injusta intromisión en su patrimonio, lo coloca en una manifiesta posición de debilidad que le causa daños que, según hemos indicado difícilmente podrán ser reparados en definitiva”.

   En cuanto al conflicto de intereses, indicaron que “... los derechos del Fisco pueden verse protegidos mediante la solicitud de constitución de medidas cautelares al órgano jurisdiccional, siendo de esta manera que la regla general deberá estar dada por la libre recurribilidad del acto administrativo concreto, dependiendo del Fisco y del Tribunal competente la valoración de la necesidad de proteger los intereses del ente respectivo, previo el estudio de la situación concreta del particular-recurrente. A esto debemos agregar el pago de intereses moratorios por parte del contribuyente vencido”.

   II

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario

   Corresponde en primer lugar conocer sobre la solicitud de desaplicación por inconstitucionalidad del contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario por la presunta violación a la tutela judicial efectiva, al principio de igualdad y a la presunción de inocencia y buena fe.

   A tal efecto, se considera necesario transcribir el contenido de la norma referida la cual dispone lo siguiente:

   Artículo 263: La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo

   .

   De acuerdo a lo anterior, se constata que la primera denuncia planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente, deriva en la violación de la tutela judicial efectiva prevista en la norma dispuesta en el artículo 26 de la Constitución.

   En tal sentido, indicaron principalmente los apoderados judiciales de la contribuyente, que la no suspensión de los efectos del acto impugnado, supondría una carga sumamente onerosa al particular para la tramitación del proceso de nulidad que no podrá ser satisfecha en todas las ocasiones, o que de poder serlo, afectaría gravemente su patrimonio por los costos que supone el mantenimiento de una garantía.

   Frente a tal consideración encuentra este Tribunal Superior Contencioso Tributario, que el derecho a la tutela judicial efectiva, representa la posibilidad que tiene el contribuyente de acudir ante los órganos jurisdiccionales a solicitar la nulidad de una actuación administrativa de contenido tributario o la solicitud del restablecimiento de su situación jurídica infringida, como consecuencia de una actuación lesiva por parte de la Administración Tributaria.

   Ante tales circunstancias, en criterio de quien decide, el carácter no suspensivo del acto recurrido, no constituye una limitación a la libre interposición de las acciones como la que cursa en autos, ya que la contribuyente no se encuentra en la obligación de satisfacer el monto de la deuda exigida como condición previa a la interposición del recurso contencioso tributario.

   Sostener lo contrario, constituiría tal como lo afirman los apoderados judiciales de la contribuyente, el establecimiento del solve el repete, figura la cual fue declarada inconstitucional por sentencia del 14 de agosto de 1990, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, no obstante, el supuesto previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, no se corresponde con la mencionada figura, ya que no se limita la interposición del recurso contencioso tributario al pago previo de los montos exigidos en el acto impugnado.

   Asimismo, la exigibilidad del pago por parte de la Administración Tributaria de las cantidades determinadas puede suspenderse a instancia de parte, de conformidad con el primer párrafo de la norma objeto de controversia, con lo que se le otorga al contribuyente la posibilidad de solicitar la suspensión del pago de los montos exigidos en la actuación de la Administración Tributaria, hasta tanto recaiga sentencia definitivamente firme.

   Este tribunal considera necesario analizar la normativa del proceso que permite al contribuyente recurrir los actos de la administración tributaria, para demostrar que tiene o no los instrumentos normativos para protegerse en todo el procedimiento y que se observa o no violación del precepto constitucional contenido en el artículo 26 de la Constitución como afirman los apoderados judiciales.

   Este juzgador debe interpretar las disposiciones del Código Orgánico Tributario en cuanto a la suspensión de los efectos de los actos administrativos de naturaleza tributaria. El solve et repete establece que la impugnación de cualquier acto administrativo que implique la liquidación de un crédito a favor del Estado, sólo es posible si el contribuyente se aviene previamente a realizar el cumplimiento de la obligación. Este no es el caso de la norma contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario como ya hemos afirmado.

   En el otro extremo está la suspensión ope legis de los efectos del acto recurrido, que cambia la presunción de legitimidad del acto administrativo en presunción de legitimidad del recurso. La suspensión automática impide que un órgano imparcial examine la pertinencia de la medida, por lo cual es necesario que el juez analice si es impostergable la ejecución inmediata del acto o si, en cambio, es necesario suspenderlo para evitar graves perjuicios a la contribuyente.

   El artículo 263 supra identificado no suspende automáticamente los efectos del acto recurrido, pero permite al recurrente solicitar la suspensión con base en el fumus boni iuris y el periculum in mora.

   La vía administrativa dentro del proceso de fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias se inicia con la providencia de la administración tributaria prevista en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, en la cual se definen los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, y culmina en el acta de reparo prevista en el artículo 185 eiusdem, en el cual se emplaza al contribuyente para que presente la declaración omitida o rectifique la presentada y pague el tributo dentro de los quince (15) días hábiles de notificada. Por las razones implícitas en el propio procedimiento administrativo ilustrado, hasta este momento no hay posibilidad de iniciar juicio ejecutivo por parte de la administración tributaria.

   Una vez vencido el lapso anterior, si el contribuyente no procede de conformidad con el artículo 185 eiusdem, dispone de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. La administración tiene un plazo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos para dictar la resolución culminatoria del sumario. En todo este lapso la administración tributaria está imposibilitada de iniciar el juicio ejecutivo

   El acto administrativo con el cual la administración culmina el sumario, puede ser recurrido mediante un recurso jerárquico dentro del lapso de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación y de conformidad con el Artículo 247 ibidem se suspenden en forma automática los efectos del acto recurrido, quedando a salvo las medidas cautelares previstas en el Código. La administración dispone de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Cumplido este lapso sin decisión de la administración opera el silencio negativo y el contribuyente puede ejercer el recurso contencioso tributario.

   Si la administración confirma el acto administrativo o si se cumple el lapso sin decisión, las disposiciones del código, si bien no suspenden los efectos del acto recurrido en forma automática, ofrece al contribuyente los medios de defensa para solicitar la suspensión de acuerdo al contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

   La administración tributaria no puede solicitar, según el anterior análisis, la vía ejecutiva en las etapas del proceso de fiscalización y determinación, escrito de descargos, culminación del sumario administrativo y recurso jerárquico. Podrá hacerlo si después de la culminación del sumario, el contribuyente no presenta la declaración omitida o no presenta la rectificada y no paga el tributo omitido, y además, no ejerce el recurso jerárquico, todo de conformidad con el artículo 185 eiusdem

   Puede la administración ejercer la vía ejecutiva si el contribuyente no ejerce el recurso jerárquico en los siguientes veinticinco (25) días hábiles y sólo después del vencimiento de dicho lapso.

   Si el contribuyente en el recurso contencioso tributario no solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido, es evidente que la administración podrá ejercer la vía ejecutiva en forma paralela a dicho recurso, puesto que el artículo 263 eiusdem no suspende en forma automática los efectos del acto impugnado.

   Se trata de determinar, para fundamentar la decisión que tome este Tribunal, qué ocurre cuando el contribuyente ejerce el recurso contencioso tributario y solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido. Este juzgador tratará de definir si puede la administración tributaria en este caso ejercer la vía ejecutiva establecida en los artículos 289 y siguientes del Código Orgánico Tributario. A tal efecto el parágrafo primero del artículo 263 eiusdem expresa:

   Artículo 263 – Parágrafo Primero: “En los casos en que no se hubiere solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo II del Título VI de este Código; pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firma”.

   De la interpretación de la norma supra citada se deduce que son requisitos sine qua non para ejercer la vía ejecutiva por parte de la administración tributaria los siguientes: i) que el contribuyente no solicite la suspensión de los efectos en vía judicial; ii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta esté pendiente de decisión por parte del Tribunal; y iii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta es negada por el Tribunal.

   La confusión se centra en la segunda frase del parágrafo primero:

   en los casos en que... estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal”. Esta condición podría inducir a interpretar que podría ejecutarse el acto administrativo cuando se de la misma. Sin embargo, observa quien interpreta la norma, que es obligatorio cuando el tribunal no hubiere suspendido los efectos del acto administrativo, o estuviere pendiente de decisión si se pidió la suspensión, que la administración, al solicitar la vía ejecutiva, lo haga ante el mismo tribunal que conoce el recurso contencioso tributario en concordancia con el artículo 263 parágrafo primero eiusdem, que además exige para ejercer dicha vía que es requisito que el tribunal haya tomado la decisión de no suspender los efectos del acto, o que esa suspensión no haya sido solicitada por el contribuyente, pues si fue solicitada la suspensión y está pendiente de decisión y la administración toma vía ejecutiva, interpreta este tribunal que el juez tendría que decidir primero sobre la suspensión o no de los efectos. Entiende el juez, que ante dos decisiones que tomar, la suspensión o no de los efectos y la vía ejecutiva, debe proceder primero a decidir la suspensión o no de los efectos y después sobre la procedencia o no de la vía ejecutiva, con lo cual estarán suficientemente protegidos los derechos de las partes.

   Igualmente, en contraposición a lo afirmado por los apoderados de la contribuyente, se observa que cuando la Administración Tributaria exija el pago de las cantidades determinadas siguiendo el procedimiento ejecutivo, el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá hasta tanto no quede definitivamente firme el acto, con lo que se garantiza el monto que exige el Fisco, quedando siempre facultado el contribuyente para solicitar la sustitución del embargo por otra medida o garantía.

   Aunado a lo anterior, quiere resaltar este juzgado que la circunstancia de la onerosidad que pudiera tener sobre el contribuyente la presentación de una caución, no podría constituir razonamiento suficiente para desaplicar el contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, ya que dichos gastos podrán ser resarcidos al recurrente mediante la condenatoria en costas al Fisco.

   Con fundamento en lo anterior y de no ser acordada la suspensión del acto impugnado a instancia del contribuyente, es criterio de este juzgador, que quedan salvaguardados los derechos subjetivos del recurrente, al tener la posibilidad de suspender la ejecución del crédito exigido por la Administración Tributaria hasta tanto culmine el juicio contencioso tributario.

   En atención a ello, resulta improcedente la presunta colisión de la norma cuestionada con la prevista en el artículo 8 numeral 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José), ya que el dispositivo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una violación a las garantías judiciales que se le encuentran otorgadas al recurrente.

   Con base en las consideraciones anteriormente expuestas, en opinión de este Tribunal Superior, el contenido de la norma dispuesta en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una limitación a la tutela judicial efectiva prevista en el artículo 26 de la Constitución. Así se declara.

   En cuanto a la violación del principio de igualdad, observa este juzgador que según los apoderados de la contribuyente, la norma objeto de análisis constituye una prerrogativa excesiva a favor del Fisco Nacional que ocasiona el desestímulo al ejercicio del derecho a la defensa.

   En tal sentido, considera quien decide que el contribuyente no se encuentra limitado a ejercer el recurso contencioso tributario por el hecho de no suspenderse los efectos del acto administrativo, ya que si bien, no opera la suspensión automática con el mero ejercicio de la acción, la misma puede ser solicitada por el recurrente, siendo deber del juez contencioso tributario, revisar la procedencia o no de tal medida.

   A tal efecto, se considera que la no suspensión en el presente caso, no constituye una prerrogativa excesiva a favor del Fisco, sino que representa la consecuencia del carácter ejecutivo del acto administrativo, el cual se encuentra inmerso en una presunción de legalidad, al ser el producto de un proceso de fiscalización y determinación en el que debe imperar una relación de igualdad entre el contribuyente y la administración.

   Asimismo, carece de pertinencia lo afirmado por los apoderados de la contribuyente, en el sentido de afirmar que en el análisis de la relación tributaria, el Estado detenta una triple función y que, por lo tanto, “...deben establecerse una serie de garantías a favor de los particulares que permitan asegurarle el efectivo ejercicio de sus derechos, así como el restablecimiento del equilibrio de la relación con el Estado”.

   En tal sentido, considera quien decide que tal afirmación no demuestra la posible vulneración del principio de igualdad, ya que efectivamente, la norma es dictada por el órgano legislativo quien representa los derechos del pueblo y, en caso de controversia en la aplicación de la norma por parte de la administración tributaria, la misma es conocida y decidida por un juez imparcial revisor de la obligación tributaria generada como consecuencia de la relación ex lege surgida entre el Fisco y el contribuyente.

   En razón de lo anterior, resulta forzoso para quien decide desechar la presente denuncia y, en consecuencia, declarar que la norma objeto de controversia no vulnera el principio de igualdad. Así se decide.

   En otro orden de ideas, afirman los apoderados judiciales de la contribuyente, que el contenido de la norma dispuesta en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, vulnera la presunción de inocencia y buena fe prevista en la norma dispuesta en el artículo 49 numeral 2 de la Constitución.

   Como fundamento de tal denuncia, afirmaron que “... la violación de tales principios resulta aún más patente en aquellos casos en los cuales se hayan impuesto sanciones a los particulares, ya que la ejecución de sanciones pecuniarias correspondientes sin que se haya determinado efectivamente la firmeza de los mismos, deriva en una presunción de culpabilidad, esto es, que se dieron los supuestos que activaron la aplicación de la norma del ilícito correspondiente”.

   Frente a tales circunstancias, observa quien decide que la no suspensión de los actos administrativos recurridos, por medio de los cuales se determinó una diferencia en los ingresos brutos declarados por la contribuyente, así como la imposición de multa por la misma circunstancia, situaciones las cuales representan el objeto de la presente controversia que deberá ser conocida y revisada en la sentencia de fondo, no constituye en modo alguno violación de la presunción de inocencia y buena fe, ya que dichos actos constituyen los cauces para el actuar de la administración tributaria por la presunta irregularidad en que pudo incurrir la recurrente, no pudiendo pretenderse que la posible exigibilidad del pago de las cantidades determinadas se concretice en una presunción de culpabilidad.

   Nuevamente se insiste en que la posible exigibilidad de los montos determinados por la administración tributaria, constituye una consecuencia del carácter ejecutivo de los actos administrativos, razón por la cual, este Juzgador procede a desechar la presente denuncia por la presunta violación de la presunción de inocencia y buena fe. Así se declara.

   Con fundamento en las consideraciones anteriormente señaladas concluye este juzgador en la improcedencia de la solicitud de desaplicación y, en consecuencia, en la constitucionalidad de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   Solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido

   Habiendo sido declarada improcedente la solicitud de desaplicación del contenido de la norma antes referida, corresponde entrar a conocer la solicitud de suspensión de efectos planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente.

   En tal sentido, constata quien decide que del contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario se desprenden los supuestos de procedencia de dicha suspensión, los cuales se corresponden con la demostración de los graves perjuicios que podría causar al interesado la ejecución del acto impugnado (periculum in mora) y la apariencia de buen derecho evidenciada de los fundamentos de la impugnación (fumus boni iuris).

   Analizando previamente el fumus boni iuris o apariencia de buen derecho, no basta la simple afirmación del interesado, pues haría la norma inútil, sino por el contrario el juez debe apreciar la existencia de un derecho que pueda ser verosímil. Constata este juzgador que los apoderados judiciales de la contribuyente se limitan a señalar en términos genéricos que “... en el presente caso, tal y como quedará demostrado a través del presente recurso, nuestra representada goza de la presunción de buen derecho y la asisten argumentos de hecho y de derecho para solicitar la nulidad de las Resoluciones recurridas”.

   Frente a tal afirmación y en virtud de los amplios poderes del juez contencioso tributario para decretar medidas cautelares cuando lo considere pertinente, y a pesar de lo escueto y genérico de la afirmación de los demandantes, se pasa a revisar la existencia del fumus boni iuris, lo cual requiere la comprobación por una parte, de la aparente existencia de un derecho o interés del recurrente que recurre en la presente acción y, por otra, la probabilidad de que los actos administrativos impugnados sean inconstitucionales o ilegales.

   Con base a lo anterior, quien decide observa que la presunción de buen derecho que opera a favor de la contribuyente se desprende en primer lugar del hecho de que la misma, ejerce la actividad lucrativa de su preferencia, en y desde la jurisdicción local del Municipio V.d.E.C., siendo por lo tanto contribuyente del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar por las actividades comerciales realizadas.

   En cuanto a la valoración preliminar de la presunta inconstitucionalidad o ilegalidad de los actos administrativos impugnados, quien decide observa, que los actos administrativos impugnados tienen como fundamento de hecho la presunta deducción indebida de ingresos brutos por parte de la contribuyente, como consecuencia de rendimientos por inversiones cedidas en participación, por inversiones cedidas en fondo de activos líquidos y por rendimientos por inversiones cedidas en libretas líquidas.

   Sin embargo, del contenido de los alegatos que sustentan el recurso interpuesto, se desprende que la manifestación de voluntad de la administración prevista en los actos impugnados, aparentemente podría encontrarse viciada en su causa por falso supuesto, ya que los ingresos omitidos presuntamente corresponden a terceros, al ser titulares de los derechos sobre la inversión, personas naturales o jurídicas distintas a la contribuyente, no existiendo posibilidad alguna de que tales rendimientos producto de la inversión le sean atribuibles supuestamente al Banco Mercantil, C.A. ya que los mismos aparentemente son atribuibles a sus titulares.

   En atención a tales consideraciones, considera este tribunal sin prejuzgar sobre el fondo de la controversia, que a la contribuyente le rodea una apariencia de buen derecho a su favor en el ejercicio del presente recurso, por lo que se encuentra satisfecho el segundo supuesto (fumus boni iuris) previsto en la norma dispuesta en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

   En cuanto al requisito del periculum in mora, se observa que los argumentos formulados por los apoderados judiciales de la recurrente como fundamento de la solicitud de suspensión de efectos, consisten en que su representada deberá pagar grandes sumas de dinero para poder ejercer su derecho a la defensa o bien, deberá haber estado en indisponibilidad de sus bienes por el período que dure el proceso contencioso tributario respectivo, cercenando con ello su derecho de propiedad e incluso su derecho a realizar la actividad económica de su preferencia sin existir la seguridad de recuperar las sumas pagadas sino mediante la condenatoria en costas al Fisco.

   En cuanto a tal formulación, quien decide constata que salvo el señalamiento del daño patrimonial que supuestamente sufriría el actor en virtud del pago exigido, no se evidencia de las actas que componen el presente expediente, prueba alguna de la existencia de dicho daño en la esfera del recurrente.

   A tal efecto, en opinión de quien decide con fundamento en el criterio sostenido en la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 25 de junio de 2002, número 00874, en casos como el de autos, es imprescindible tomar en consideración la estabilidad económica del sujeto sancionado, elemento éste que no puede deducirse de meros alegatos genéricos como los planteados en el asunto bajo examen. En este sentido, quien solicite la suspensión de efectos de un acto impugnado, además de afirmar que se le han causado o se le podrían causar perjuicios irreparables o de difícil reparación, debe señalar hechos o circunstancias concretas y aportar elementos suficientes y precisos que permitan al órgano jurisdiccional concluir objetivamente sobre la irreparabilidad del daño por la definitiva.

   La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia reiteradamente, como en la sentencia No. 1629 del 31 de julio de 2001 ha señalado la necesidad de probar el periculum in mora y al respecto expresó: “...Esta Sala, en anteriores oportunidades, ha sostenido que en casos como el de autos, deben consignarse documentos contables o estados financieros de la sociedad mercantil, de los cuales pueda desprenderse que el pago de la multa impuesta afecta significativamente su estabilidad económica”.

   En razón a las consideraciones anteriores, es criterio de este Juzgador que no ha sido demostrada de manera fehaciente la existencia del periculum in mora. Así se decide.

   Pasa ahora este tribunal a considerar si la existencia de uno sólo de los dos requisitos contenidos en el artículo 263 eiusdem es suficiente para que proceda la aprobación de la suspensión de los efectos del acto recurrido o no, es decir, si son concurrentes o no.

   Expresa el artículo 263 eiusdem: “(...); a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la decisión se fundamentare en la apariencia de buen derecho”. (Resaltado nuestro).

   Del análisis del artículo 263 eiusdem deduce este tribunal que los requisitos para que proceda la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido no procede con la sola interposición del recurso contencioso tributario, sino que a instancia de parte, el Tribunal podrá suspenderlos parcial o totalmente. El uso de la conjunción disyuntiva “o”, en lugar de la copulativa “y” en la redacción de la norma ha llevado a algunos interpretadores a señalar que la acción de suspensión no está condicionada a la concurrencia de la preexistencia de los dos requisitos contemplados en el artículo 263 eiusdem, y que se trata de una excepción al contenido del artículo 585 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece dos premisas concurrentes: 1) Que exista riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecución del fallo y siempre que se acompañe un medio de prueba que constituya presunción grave de esta circunstancia y del derecho que se reclama y, 2) La apariencia de buen derecho. El tribunal interpreta que en el caso de la suspensión o no de los actos administrativos recurridos, estos dos institutos jurídicos no deberían separarse, pues son complementarios y no encuentra el juez argumentos jurídicos que justifiquen tal separación y tampoco proponen alguno los demandantes, pero debe este juzgador decidir a la vista de la redacción del artículo in comento la concurrencia a no de los dos requisitos. Desde el punto de vista estrictamente gramatical, la conjunción copulativa “o” está precedida en la redacción del artículo 263 eiusdem de una coma que separa las dos frases. Tal cual está redactado el artículo 263 eiusdem se interpreta que la coma antes de la conjunción copulativa “o”, cambia el sentido de la frase a la expresión “y/o”, lo que resulta en una evidente confusión y contradicción con respecto al artículo 585 del Código de Procedimiento Civil que exige concurrencia de los dos institutos jurídicos.

   La conjunción “o” puede tener en español dos valores: un valor disyuntivo, por el que una opción excluye a la otra (¿Vienes o te quedas?), o bien un valor explicativo (... los axiomas o principios que intervienen...). En este caso nos concentramos en el primero de los valores, dependiendo de la naturaleza de las opciones que se están coordinado, la conjunción “o” puede expresar, bien que se debe elegir entra una opción o la otra, o bien que ambas opciones son posibles a la vez. Ejemplos:

   (1) Se buscan personas rubias o pelirrojas.

   (La disyuntiva en este caso es solo excluyente, pues no existen personas rubias y pelirrojas a la vez).

   (2) Se necesitan traductores de inglés o de francés.

   (En este caso, la disyunción puede ser excluyente, pero también no serlo, porque una misma persona podrá saber inglés y francés a la vez. No obstante, lo que se expresa explícitamente es que la condición indispensable es que traduzca uno de los dos idiomas).

   El caso planteado responde a esta segunda opción: los efectos del acto administrativo se suspenderán tanto si se da una de las dos condiciones, como si de dan las dos simultáneamente. La coma que aparece ante la conjunción “o” en este caso no altera ni suprime el significado de la conjunción. No es incorrecta, dado que cada condición tiene un sujeto distinto. Es frecuente aunque no obligatorio, que entre oraciones coordinadas se ponga coma delante de la conjunción cuando la primera tiene cierta extensión y, especialmente, cuando cada una de ellas tiene distinto sujeto.

   Ante la confusión gramatical en la redacción de la norma del artículo 263 eiusdem, y su evidente contradicción con las disposiciones del Código de Procedimiento Civil, este tribunal considera pertinente definir si tiene que utilizar la interpretación gramatical de la misma, o por el contrario debe aplicar la redacción del artículo 585 del Código de Procedimiento Civil, con base en lo dispuesto en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario y decidir si las dos instituciones son concurrentes o son selectivas.

   Constatada la existencia del fumus boni iuris, en un segundo análisis, el juez debe evaluar que ese buen derecho que aparentemente existe se halla o no en peligro de ser satisfecho, es decir, la existencia del periculum in mora. Al no existir el periculum in mora según el análisis hecho supra por el juez, este debe responder si puede la sola existencia del fumus boni iuris justificar la suspensión de los efectos o si puede haber peligro de daño por mora si no existe apariencia de buen derecho o si no hay peligro de daño que justifique la suspensión de los efectos. Interpreta el juez que la inclusión de la conjunción disyuntiva “o” en lugar de la copulativa “y” es un error de redacción de la norma más que una intención del legislador de hacer no concurrentes los dos institutos jurídicos por su evidente contradicción con el contenido del artículo 585 del Código de Procedimiento Civil.

   Estima el juez que la norma in comento le otorga un amplio poder de apreciación y ponderación por lo cual debe verificar los requisitos de procedencia de la medida cautelar, no solamente el peligro de demora, sino también la presunción grave del derecho que se reclama, y que estos dos institutos jurídicos no pueden considerarse en forma separada o excluyente “...pues mientras aquel es exigido como supuesto de procedencia del caso concreto, el fumus boni iuris es el fundamento mismo de la protección cautelar pues, en definitiva, sólo a quien posea la razón en juicio pueden causársele perjuicios que deban ser evitados. Véanse sentencias de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, números 850 y 895, de fechas 12 de diciembre de 1996 y 17 de diciembre de 1998, casos: B.S. y C.T.B.E., respectivamente.

   Ante la ausencia de uno de los dos requisitos para que proceda la solicitud de suspensión de los efectos, el periculum in mora, este tribunal decide que al no concurrir con el fumus boni iuris, no es causa para la suspensión solicitada.

   Sin embargo, y producto del análisis supra hecho por este juzgador, el hecho que el recurrente haya solicitado la suspensión de los efectos en el recurso contencioso tributario interpuesto y la administración tributaria municipal no haya ejercido el juicio ejecutivo para hacer efectivo el acto administrativo hasta la fecha, y que si lo hace a partir de la interposición del recurso, tiene que hacerlo ante este mismo tribunal, con lo cual el juez tiene la oportunidad de decidir a la luz de los hechos, y que el tribunal no encuentra necesario pronunciarse sobre una probable acción en la vía ejecutiva cuando está no ha sido ejercida y está pendiente un recurso contencioso tributario, en el cual debe pronunciarse sobre el fondo de las pretensiones de las partes, a no ser que las condiciones implícitas en los hechos hagan aconsejable cualquier medida cautelar prevista en la ley durante el proceso, considera el juez que no debe suspender los efectos del acto recurrido al no existir interposición del juicio ejecutivo, por no haber concurrencia del fumus boni iuris y del periculum in mora y por considerar que en este caso sólo debe pronunciarse en la eventualidad que el juicio ejecutivo sea interpuesto por la administración tributaria municipal en el transcurso del proceso o lo considere prudente dentro de las atribuciones y el poder cautelar que le da la ley. Así se decide.

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) SIN LUGAR la solicitud de desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, interpuesta por los abogados O.A., E.D. y A.M. suficientemente identificados, en representación del BANCO MERCANTIL C. A. BANCO UNIVERSAL, en el Recurso Contencioso Tributario de nulidad que riela en este Tribunal bajo el número 0002.

   2) En ejercicio del poder cautelar del que se encuentran investidos los jueces de lo Contencioso Tributario dentro de sus atribuciones en el proceso, a fin de garantizar una efectiva administración de justicia decreta SIN LUGAR la suspensión de los efectos de los actos recurridos solicitado por los abogados supra identificados.

   Dado, Firmado y Sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiséis (26) días del mes de enero de dos mil cuatro (2004). Año 193° de la Independencia y 144° de la Federación.

   El Juez.

   Abg. J.A.Y.G.

   La Secretaria

   Abg. Jenny Rodríguez Lamón.

   Exp/0002

   JAYG/jmps