Decisión nº PJ0082015000089 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Mayo de 2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de mayo de 2015

205º y 156º

ASUNTO: AF48-U-2003-000148

EXPEDIENTE ANTIGUO No. 2004

SENTENCIA DEFINITIVA Nº: PJ0082015000089

Vistos: Con Informes de ambas partes

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 21 de abril de 2003 (folios 1 al 21), por ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor para esa fecha) de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual el ciudadano J.J.P.P., titular de la cédula de identidad No. 1.524.527 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 6.875, actuando en su carácter de apoderado judicial de la empresa “AVÍCOLA MAYUPAN, C.A.”, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 09 de julio de 1973, anotado bajo el No. 26, Tomo 30-A; facultado según Poder autenticado por ante la Notaría Pública Novena del Municipio Sucre del Estado Miranda el 09 de junio de 1.993, bajo el No. 16, Tomo 44 de los Libros de Autenticaciones, interpuso recurso contencioso tributario en contra de la Resolución No. 1691 (folios 25 al 37) de fecha 13 de febrero de 2003 emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual declaró improcedente el escrito de descargos presentado por la recurrente quedando en consecuencia obligado al pago de la cantidad de VEINTITRÉS MIL CIENTO SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 23.175,62), por concepto de aportes previstos en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) y la cantidad de DIECINUEVE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON CUATRO CÉNTIMOS (Bs. F. 19.931,04), por concepto de multa de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 85 ejusdem.

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Las cantidades anteriores han sido convertidas en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de ley de Reconversión Monetaria Nº 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007.

El Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, donde se le dio entrada mediante auto de fecha 30 de abril de 2003 (folios 74 y 75), ordenándose librar las respectivas boletas de notificación.

El 25-11-2003, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admitió el recurso contencioso tributario y se ordenó tramitar conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario (folios 111 al 112).

En fecha 15 de diciembre de 2003 (folio 113), fueron agregados a los autos el escrito de promoción de pruebas presentado en fecha 08-12-2003 por los ciudadanos abogados J.P.P., M.P.P. y M.A. VENTURINI, titulares de las cédulas de identidad Nos. 1.524.527, 6.971.253 y 6918.310 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 6.875, 48.100 y 45.347, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente (folios 114 al 143) y en fecha 09-12-2003 por la ciudadana abogada M.M.Á., titular de la cédula de identidad No. 6.967.193 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 62.327, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (folios 144 al 151).

El 07-01-2004 (folio 152), se admitió cuanto ha lugar en derecho las pruebas promovidas por los apoderados judiciales de la recurrente (mérito favorable, documentales) y de la representante del INCE (mérito favorable), por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, salvo su apreciación en la definitiva.

El 17-02-2004 (folio 153), este Tribunal mediante auto dejó constancia de la oportunidad para presentar los informes.

En fecha 23 de marzo de 2004 (folios 154 al 182), los ciudadanos abogados J.P.P., M.P.P. y M.A. VENTURINI, antes identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, presentaron escrito de informes. Igualmente, la ciudadana abogada M.M.Á., antes identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE, presentó escrito de informes (folios 183 al 223).

En fecha 23 de marzo de 2004 (folio 224), se dictó auto mediante el cual se abre lapso para la presentación de las observaciones a los informes de la contraria, del cual sólo hicieron uso los apoderados judiciales de la recurrente en fecha 01-04-2004 (folios 225 al 228).

El día 02-04-2004 (folio 229), concluyó la vista en la presente causa.

El 19 de mayo de 2015 (folio 235), la ciudadana Yanibel L.R., Jueza Temporal de este Órgano Jurisdiccional, se aboca al conocimiento de la causa a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, no encontrándose incursa en causal de inhibición alguna; y así mismo destaca que comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del veintitrés (23) de Octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:

"... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.

Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - La recurrente.-

   El apoderado judicial de la recurrente expone sus alegatos de la siguiente manera:

   En primer lugar solicita la nulidad por ilegalidad de la Resolución impugnada esgrimiendo que su representada no es contribuyente del tributo previsto en el artículo 10 de la Ley del INCE, ya que no realiza actividades comerciales ni industriales. Posterior a la transcripción de dicho artículo 10 de la Ley del INCE, afirma que el hecho imponible del tributo está indefectiblemente vinculado al ejercicio de actividades comerciales e industriales por parte del sujeto pasivo, el cual además, como requisito concurrente, debe tener cinco o más trabajadores. En tal sentido, insiste en declarar que su representada no es una empresa comercial ya que sólo desarrolla actividades agroproductivas a nivel primario, específicamente en el ramo de producción y comercialización de carne de pavo refrigerada para consumo humano, en sus propias granjas. Añade que la actividad de cría y beneficio de los pavos para su venta, no implica la transformación del producto original, pues el despresado y empaquetamiento constituye una fase complementaria dentro del proceso de producción y cría. Por otra parte, aduce que el hecho de que la forma societaria adoptada por su representada sea la de compañía anónima, no la convierte en comerciante y por ende en contribuyente de la contribución prevista en la Ley del INCE, en virtud de lo establecido en el artículo 200 del Código de Comercio, el cual transcribe. Asimismo, transcribe parcialmente criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 15-05-2001.

   A los fines de demostrar sus afirmaciones el apoderado de la recurrente consigna los siguientes documentos:

1. - Copia de documento constitutivo estatutario de la sociedad mercantil “AVÍCOLA MAYUPAN, C.A.”, publicado en Gaceta Municipal del Distrito Federal de fecha 27-07-1973 (folios 61 al 64).

2. - Copia de la Constancia expedida por el Ministerio de Agricultura y Cría en fecha 20 de febrero de 2002 por el cual es calificada como empresa de servicios – actividad pecuaria (folios 65 y 66).

3. - Copia Certificación emitida por el Ministerio de Hacienda, ahora Ministerio de Finanzas, mediante la cual se acordó a la sociedad AVÍCOLA MAYUPAN, C.A., la exoneración del pago del impuesto sobre la renta prevista en el Decreto No. 2.269 del 29-06-1988 para los productores agrícolas y pecuarios. (folios 67 al 69).

4. - Copia de la P.A.N.. MF-SENIAT-GRTICE/2001/584 del 18-12-2001, suscrita por el ciudadano J.A.Á.Á., Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual se acordó la inscripción de AVÍCOLA MAYUPAN, C.A., en el Registro de Beneficios Fiscales bajo el No. AGRO1-000001469-1, a fin del disfrute de la exoneración del impuesto sobre la renta a pagar calculado sobre el enriquecimiento neto proveniente de la explotación primaria de la actividad avícola en lo referente a la actividad primaria cría y beneficios de pavos, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01-06-2000 hasta el 31-05-2001 (folios 70 al 71.

5. - Copia de la Certificación emitida por el INCE el 27-11-2001 por la que se exonera a la empresa AVÍCOLA MAYUPAN, C.A., del programa de aprendizaje previsto en la Ley de ese Instituto (folios 72 al 73).

   Considera el apoderado judicial de la recurrente que de lo anteriormente expuesto resulta evidente el carácter de no contribuyente de su representada así como carente de toda fundamentación jurídica lo expuesto por la Administración en la Resolución impugnada pues parte de la errada premisa de que toda venta de bienes o servicios, tiene carácter comercial, lo cual a su decir, es completamente falso.

   En segundo lugar, solicita la nulidad de la Resolución impugnada como consecuencia de la incompetencia del funcionario que la emite, por cuanto del Reglamento de la Ley del INCE no se desprende la existencia de la Unidad de Ingresos Tributarios a la cual supuestamente se encontraba adscrito el fiscal actuante. Asimismo alega que si bien con posterioridad al Reglamento mencionado se dictó Decreto No. 389 de fecha 10-08-1989, mediante el cual se declaró la reorganización del INCE, tampoco fue creada ninguna Gerencia General de Finanzas, señalando además que la Orden Administrativa No. 767-93-01 emanada del INCE, mediante el cual se crean las referidas Unidades Tributarias “es un acto de menor jerarquía que no puede derogar el Reglamento de la Ley de INCE”, por lo cual afirma se está en presencia de un vicio de incompetencia que se traduce en una extralimitación de funciones lo cual acarrea la nulidad absoluta del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada por haber sido emitidas por una autoridad manifiestamente incompetente de conformidad con lo previsto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   En tercer lugar solicita la nulidad del reparo por falta de motivación suficiente de conformidad con lo previsto en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 149 numeral 5 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, señala que a pesar que en el anexo del Acta Fiscal se mencionan varios rubros, en el Acta sólo se indican cantidades globales por lo que “no es posible constatar con certeza y claridad de cuales montos corresponden a cada uno de las mencionadas partidas”.

   En cuarto lugar alega improcedencia del reparo por las razones que se detallan a continuación:

1. - Inclusión en la base imponible para el cálculo de la contribución de las “utilidades” pagadas por la empresa a sus trabajadores y obreros lo cual estima absolutamente ilegal por cuanto las mismas no están incluidas dentro del concepto de “salario normal” contenido en la Ley Orgánica del Trabajo.

2. - Inclusión en la base imponible para el cálculo de la contribución de las “bonificaciones”, “vacaciones” y otros rubros señalados en el Informe de Actuación Fiscal, considerando que las bonificaciones y las vacaciones tampoco deben ser incluidas dentro del concepto de “salario normal” antes mencionado, por ser pagos de carácter extraordinario o eventual. Igualmente, señala que el pago de honorarios profesionales y pagos a sub-contratistas no son efectuados a trabajadores de la empresa por lo que mal pueden considerarse incluidos en la base imponible de la contribución del 2% prevista en la Ley del INCE. Reitera la falta de motivación del Acta Fiscal por la cual su representada queda en estado de indefensión, expresando que en la Resolución del Sumario es donde la Administración pretende motivar sus actos, siendo éstos inaplicables en tanto que asimila a sueldos los honorarios profesionales pues en criterio de la Administración existe subordinación de los profesionales quienes se comprometen a prestar el servicio cuando sea requerido, lo cual es rechazado por el representante judicial de la recurrente al establecer que de estos hechos no puede derivar una relación laboral. En cuanto a los pagos a sub-contratistas, también señala su disconformidad con el criterio de la Administración de asimilarlos a sueldos según el artículo 55 de la Ley Orgánica del Trabajo.

3. - Retención del ½% sobre las utilidades de los trabajadores que según la Administración fue efectuada en menor cantidad a la debida, expresando que dicha retención fue efectuada correctamente por la recurrente para los períodos fiscalizados a pesar de no estar obligada a ello.

   En quinto lugar aduce improcedencia de la multa impuesta a su representada con base en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por no haber cometido infracción alguna en razón de lo anteriormente expuesto. Adicionalmente expresa que el INCE debió constatar la concurrencia del dolo o culpa antes de proceder a imponer la multa en virtud de la garantía constitucional de presunción de inocencia prevista en el artículo 49 de la Constitución, solicitando la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario, lo cual de no ser procedente solicita “la desaplicación de las aludidas normas al caso de autos por ser violatorias del principio constitucional de culpabilidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil” y que en consecuencia se declare la nulidad de la multa recurrida por ausencia de base legal. Por último, en caso de que el Tribunal considere procedente la aplicación de sanciones, solicita se proceda a reducir el monto de la multa en proporción directa a la disminución que experimenten los reparos tributarios impugnados.

   Por otra parte, solicita la suspensión de los efectos de la Resolución impugnada de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

   En la oportunidad de informes, el representante de la contribuyente ratifica los pedimentos efectuados en el libelo de la demanda.

   En la oportunidad de las observaciones a los informes, señala que en virtud que la representación del INCE nada nuevo aporta al presente caso, y habiendo expuesto sus alegatos en forma “exhaustiva” durante el proceso, procede a ratificar en todas y cada una de sus partes, los argumentos expuestos.

2. - La representación del INCE. -

   En la oportunidad de informes, la representante del INCES luego de transcribir el artículo 10 de la Ley del INCE señala que las obligaciones tributarias entre el INCE y los sujetos pasivos surgen en cuanto ocurran los presupuestos de hecho previsto en los ordinales 1 y 2 del mencionado artículo 10, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 del Código Orgánico Tributario y que derivado de la obligación tributaria el INCE puede exigir de los particulares el pago de una determinada suma de dinero a título de contribución estando eximidos del pago únicamente la Nación, los Estados y las Municipalidades. Expresa que del artículo antes señalado se desprende que serán sujetos de las obligaciones tributarias respecto al INCE los particulares, personas naturales o jurídicas, comerciante o no, “en tanto y en cuanto les pertenezcan establecimientos industriales o comerciales en los cuales se dé ocupación a cinco o más trabajadores”, entendiendo por actividad industrial toda aquella dirigida a producir, obtener, transformar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos ya a otro proceso industrial preparatorio y por actividad comercial toda aquella que tenga por objeto la circulación y distribución de productos, bienes y servicios entre productores y consumidores, para la obtención de ganancia o lucro.

   El INCE a fin de constatar, en el presente caso, la existencia o no de un establecimiento mercantil o industrial así como de la ocupación de cinco o más trabajadores en dicho establecimiento, procedió a revisar el Documento Constitutivo de la empresa recurrente “AVÍCOLA MAYUPAN, S.A.” y el Informe de Actuación Fiscal de fecha 22 de abril de 2002 realizado por el funcionario E.A. FEBRES P., de donde en primer lugar, se evidenció que la recurrente sí realiza actividades de índole comercial pues el objeto principal de la compañía es la “producción y venta”, acto que coincide con la definición de actividad comercial expuesta y de los dichos de la propia recurrente se desprende que la misma realiza ventas de productos al mayor.

   Asimismo la representación del INCE hace referencia al artículo 200 del Código de Comercio para afirmar que la recurrente no es una empresa que se dedica “exclusivamente a la explotación agrícola”, por lo que concluye que la misma es una firma mercantil.

   Igualmente, de la revisión del Informe de Actuación Fiscal referido practicado desde el 1er. Trimestre de 1998 hasta el 4to. Trimestre de 2001, se observó que la recurrente ocupa más de cinco trabajadores, cumpliendo así con los requisitos para ser aportante del INCE, de conformidad con lo previsto en el artículo 11 de la Ley respectiva.

   En tal sentido, afirma haber demostrado que la recurrente no está exenta del pago de la contribución establecida en los ordinales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE y así solicita sea declarado.

   En cuanto a la supuesta nulidad por ilegalidad del Acta de Reparo como consecuencia de la incompetencia del funcionario que la emitió expresa que el artículo 7 del Reglamento de la Administración Tributaria del INCE, aprobado según orden administrativa No. 767-93-01 del 23-03-1993, publicado en Gaceta Oficial No. 35219 del 26-05-1993, enumera las atribuciones de la Gerencia de Ingresos Tributarios, las cuales tienen conferida la competencia de expedir Resoluciones de Autorización de Investigación Fiscal y de ejecutar todo lo relativo a los programas de fiscalización. Luego de transcribir el artículo 7 del mencionado Reglamento así como los ordinales 3 y 4 del artículo 10 ejusdem, señala que existe la credencial fiscal otorgada al funcionario actuante y el manual de clasificación de cargos de la OCP donde se definen las características del trabajo y tareas típicas del cargo de supervisor fiscal de cotizaciones, entre las que se encuentra la de fiscalizar empresas aportantes y otros, razón por la que rechaza lo alegado por la recurrente.

   En relación a la supuesta falta de motivación del Reparo esgrimida la representación del INCE procede a enumerar los documentos que le fueron entregados a la recurrente con sus señalamientos, de los cuales, a su decir, se deducen los aspectos de hecho y de derecho que motivaron el levantamiento del acta de reparo recurrida y ratificada mediante la Resolución Culminatoria del Sumario. Asimismo afirma que el INCE se acoge a los criterios doctrinarios y jurisprudenciales constantes y reiterados sobre la motivación de la configuración de los actos, transcribiendo parcialmente doctrina del administrativista M.M., así como sentencias de la Sala Político Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia del 13-07-1999, Caso: OPERADO LAKE PLAZA, C.A. v/s INCE y del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 25-04-1996, Sent. No. 391. Caso: Construcciones y Edificaciones Dos A, C.A.; por consiguiente, solicita se declare la improcedencia del referido alegato.

   En referencia a la solicitud de nulidad del reparo por improcedencia de la inclusión de utilidades, bonificaciones, vacaciones y otros rubros en la base imponible para el cálculo de la contribución del INCE, señalados en el Informes de Actuación Fiscal, la representación del INCE, luego de realizar una síntesis histórica del tratamiento de las “utilidades” como parte del salario, en la Ley del trabajo desde 1936 y sus reformas, culmina señalando que en su criterio, la concepción expresada por la extinta Corte Suprema de Justicia “fue un retroceso que había sido aclarado por el Legislador en el año 1959.”

   Respecto al complemento de vacaciones y horas extras, aprecia la representante del INCE que bajo la supremacía de la Ley del Trabajo era indiscutible su condición remuneratoria, y que dada la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1982 se suceden una serie de cambios; no obstante, luego de expresar la legalidad y constitucionalidad de la Ley del INCE, concluye que no hay duda en cuanto a la inclusión de las partidas antes mencionadas en la base imponible para el cálculo del 2% como contribución al INCE, “no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador sino porque las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa.” Asimismo señala que a pesar que la jurisprudencia patria no ha sido uniforme en su criterio al respecto, se debe tener en cuenta que ésta no es obligante, por una parte, y por otra, que existe una norma expresa que no permite interpretación, por lo que a su decir resultan infundados los alegatos formulados por la recurrente.

   Por otra parte, la representación del INCE explica que en cuanto a la contribución del ½% calculada sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, el obligado directo es el trabajador y el patrono es el obligado en calidad de agente de retención, considerando que la redacción del artículo 10 ordinal 2 de la Ley del INCE es muy clara.

   Referente a la improcedencia de la multa impuesta a la recurrente, la representante del INCE luego de transcribir los artículos 40, 30 y 145 del Código Orgánico Tributario, expone que la recurrente no canceló el tributo omitido en los lapsos establecidos ni en la Ley del INCE ni del Código Orgánico Tributario. Igualmente afirma que se le determinó incumplimiento por la omisión del pago de los aportes contenidos en el artículo 10 de la Ley del INCE, en el período gravado, estando obligada a ello, lo cual constituye un grave perjuicio fiscal para este Instituto”, en virtud de lo cual solicita sea declarada procedente la multa impuesta por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Finalmente, solicita que se declare totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario y en caso contrario, se exima a la República del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.

   III

ANTECEDENTES

Mediante P.A.N.. 013-02-011 de fecha 14-01-2002 (folio 109), se autorizó al ciudadano E.F., funcionario adscrito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa y Socialista (INCES), a fin de practicar una fiscalización en materia del cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con el artículo 11 ejusdem, correspondiente al período comprendido desde el primer (1er.) trimestre del año 1998 hasta el cuarto (4to.) trimestre del año 2001. El sistema utilizado para la determinación del Reparo fue sobre Base Cierta.

En fecha 22 de abril de 2002, el funcionario E.F., formuló Acta de Reparo No. 041550, a la sociedad mercantil AVÍCOLA MAYUPAN, C.A.

Con fecha 13-03-2003 (folios 25 al 37), la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacidad Educativa y Socialista (INCES) dictó Resolución Culminatoria del Sumario No. 1691, mediante la cual se declaró improcedente el escrito de descargos quedando la recurrente obligada a cancelar la cantidad de VEINTITRÉS MIL CIENTO SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 23.175,62), por diferencia de aportes del 2% al no incluir las partidas honorarios profesionales, servicios contratados y gastos de transporte matanzas para el cálculo de la base imponible, así como por errores en los cálculos de los montos cancelados del 2% por parte de la empresa AVICOLA MAYUPAN, C.A., y la cantidad de DIECINUEVE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON CUATRO CÉNTIMOS (Bs. F. 19.931,04), por concepto de multa de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5.

IV

DE LAS PRUEBAS

Es importante destacar que en la oportunidad probatoria la recurrente promovió el mérito favorable de autos, lo que no constituye un medio probatorio específico, lo cual no exime a este juzgadora de examinar y valorar todos los documentos que constan a los autos en virtud del principio de comunidad de la prueba. Así se declara. Igualmente, promovió las siguientes pruebas documentales: 1) Resolución No. 1691 de fecha 13 de febrero de 2003, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacidad Educativa y Socialista (INCES) y 2) Copia Certificada de Prueba de Testigos promovida por la recurrente ante el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario el 12-06-2003; las cuales fueron admitidas en su oportunidad, y no fueron impugnadas por la representación fiscal en virtud de lo cual se les otorga pleno valor probatorio, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el curso de esta decisión. Así se declara.

Igualmente, la representación del INCE promovió el mérito favorable de autos especialmente el expediente administrativo correspondiente a la sociedad mercantil “AVÍCOLA MAYUPAN, C.A.”, el cual cursa a los folios 80 al 32 del presente asunto, al cual el Tribunal le otorga el valor de plena prueba, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el curso de esta decisión. Así se declara.

V

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis la nulidad por ilegalidad de la Resolución impugnada en los siguientes aspectos: i) si la recurrente es o no contribuyente del tributo previsto en el artículo 10 de la Ley del INCE; ii) la incompetencia del funcionario que emitió el Acta de Reparo; iii) la falta de motivación del Acta de Reparo; iv) la procedencia o no de la gravabilidad de las partidas de Utilidades, Bono Vacacional, Vacaciones y Honorarios Profesionales, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE y v) la improcedencia o no de la multa por contravención impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

Previo al pronunciamiento sobre el fondo del asunto, debe señalarse que en el caso de autos fue solicitada la suspensión de los efectos del acto recurrido de conformidad con lo establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, no obstante, visto que la causa se encuentra en estado de dictar la sentencia de mérito, esta Juzgadora considera inoficioso emitir pronunciamiento con relación a la referida medida.

Delimitada la litis, este Tribunal Superior para decidir pasa a realizar las siguientes consideraciones:

i) Si la recurrente es o no contribuyente del tributo previsto en el artículo 10 de la Ley del INCE.

La representación judicial de la recurrente solicita la nulidad por ilegalidad de la Resolución impugnada esgrimiendo que su representada no es contribuyente del tributo previsto en el artículo 10 de la Ley del INCE por cuanto su representada no es una empresa comercial ya que sólo desarrolla actividades agroproductivas a nivel primario, específicamente en el ramo de producción y comercialización de carne de pavo refrigerada para consumo humano, en sus propias granjas siendo que la actividad de cría y beneficio de los pavos para su venta, no implica la transformación del producto original, pues el despresado y empaquetamiento constituye una fase complementaria dentro del proceso de producción y cría.

Por su parte la representación fiscal alega que luego de la revisión del Documento Constitutivo de la empresa recurrente “AVÍCOLA MAYUPAN, S.A.” y de conformidad con el Informe de Actuación Fiscal de fecha 22 de abril de 2002 realizado por el funcionario E.A. FEBRES P., se evidencia que la recurrente sí realiza actividades de índole comercial pues el objeto principal de la compañía es la “producción y venta”, acto que coincide con la definición de “actividad comercial” y de los dichos de la propia recurrente se desprende que la misma realiza ventas de productos al mayor. Asimismo, señala que la recurrente no es una empresa que se dedica “exclusivamente a la explotación agrícola”, por lo que concluye que la misma es una firma mercantil de acuerdo a lo previsto en el artículo 200 del Código de Comercio.

Como quiera que la denuncia central se refiere al vicio en la causa, el Tribunal considera necesario transcribir los artículos 10 numeral 1 y 2, así como el artículo 11 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable rationae temporis.

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1°.- Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2°.- El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia (...)”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley in comento califica como deudores del mencionado aporte a las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores.

En este sentido, se infiere de la letra del artículo 10, numeral 1, que están obligados a contribuir, en primer lugar, aquellas personas naturales y jurídicas de carácter industrial o comercial; o en segundo lugar, todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, y que no pertenezcan a la República, a los estados ni a las municipalidades.

Advierte esta Juzgadora que la empresa “AVÍCOLA MAYUPAN, C.A.”, está constituida y existe bajo la forma de compañía anónima, por lo que se hace necesario revisar la normativa prevista en el Código de Comercio, concretamente en sus artículos 5 y 200, cuyos textos son del tenor siguiente:

Artículo 5.- No son actos de comercio la compra de frutos, de mercancías u otros efectos para el uso o consumo del adquirente o de su familia, ni la reventa que se haga de ellos. Tampoco es acto de comercio la venta que el propietario, el labrador o el criador hagan de los productos del fundo que explotan.

Articulo 200: Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio. Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.

(Resaltado del Tribunal)

De las normas citadas se precisa que las empresas constituidas bajo la forma de compañías anónimas y las de responsabilidad limitada, siempre tendrán carácter mercantil, previendo la norma (artículo 200 del Código de Comercio) una excepción, que por argumento en contrario nos conduce a concluir que aquellas empresas constituidas como sociedades anónimas o como compañías de responsabilidad limitada no tendrán carácter mercantil, cuando las mismas se dediquen a actividades agrícolas o pecuarias.

Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, realizó un análisis sobre el contenido y alcance del mencionado artículo 200 del Código de Comercio, en sentencia No. 00917 del 15 de mayo de 2001 (caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A.), hasta sus fallos Nos. 1977 del 02-08-2006 (Caso: Suelopetrol, C.A) y 2453 del 08-11-2006 (Caso: Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A.) dejó sentado lo siguiente:

No obstante el análisis de los alegatos anteriores, resulta de obligada consecuencia para esta M.I. considerar, en primer lugar, que Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A., fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima de conformidad con lo previsto en el artículo 200 del Código de Comercio, lo que indica que necesariamente reviste carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria (…) (Resaltado del Tribunal)

En este orden de ideas, de los documentos aportados por la recurrente a saber:

1. - Copia de la Gaceta Municipal del Distrito Federal del 27-07-1973 (folios 61 al 64) donde consta Acta Constitutiva de la recurrente AVÍCOLA MAYUPAN, C.A., de cuya Cláusula Segunda se desprende que el objeto social de la empresa es “…. la producción y venta de huevos fértiles y de consumo y la cría y venta por cuenta propia o de terceros, de toda clase aves domésticas en todo el territorio de la República…”.

2. - Copia de la Constancia expedida por el Ministerio de Agricultura y Cría, por la que se califica a la recurrente como empresa de servicios – actividad pecuaria (folio 65 y 66).

3. - copia de la Certificación No. 100 emitida por el Ministerio de Hacienda por la que se exonera a la recurrente del pago del impuesto sobre la renta (folios 67 al 69.

4. - Copia de la P.A. MF-SENIAT-GRTICE/2001/584 del 18-12-2001, por la que se inscribe a la recurrente en el Registro de Beneficios Fiscales, a fin del disfrute de la exoneración del impuesto sobre la renta a pagar calculado sobre el enriqucimiento neto proveniente de la explotación primaria de la actividad avícola, en lo referente a la actividad primaria cría y beneficios de pagos (folios 70 y 71).

5. - Copia de la Certificación emitida por el INCE el 27-11-2001, en la que se exonera a la recurrente del programa de aprendizaje previsto en la Ley del INCE), a los cuales se les a otorgado pleno valor probatorio en virtud de no haber sido impugnados por la contraria.

6. - Así mismo, la representación judicial de la recurrente AVÍCOLA MAYUPAN, C.A., en la oportunidad de pruebas promovió Copia Certificada de pruebas testimonial evacuada en fecha 12 de junio de 2003 por ante el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, de la que se desprende que las actividades realizadas por la sociedad AVÍCOLA MAYUPAN, C.A., consisten en la cría de pavos, dentro de sus propias granjas, en donde además se encuentra instalados los respectivos mataderos de las aves y se realiza la selección y empaquetamiento de las carnes beneficiadas, tales como pavos enteros o despresados, y que posteriormente son enviados a la cava de almacenaje situada en la carretera vieja de Charallave, Sector Los Anaucos del Municipio C.R.d.E.M., desde donde se realizan las ventas al mayor de dichos productos alimenticios y que en Caracas sólo se encuentran las oficinas administrativas.

De lo anterior se desprende la actividad pecuaria desarrollada por la recurrente.

En consonancia con lo anteriormente expuesto, considera aplicable al presente caso el criterio expuesto en por la Sala Político Administrativa en Sentencia No. 00903 del 5 de abril de 2006, caso: Vigía Tropical Fruit, C.A.; ratificado en los fallos Nº 01541 del 28 de octubre de 2009, caso: Moliendas Papelón, S.A., (MOLIPASA) y Nº 00538 de fecha 09 de junio de 2010, caso: AGRÍCOLA PAPELÓN C.A. (AGRIPACA), el cual dejó sentado lo siguiente:

(…) Ahora bien, de los elementos contenidos en el expediente se aprecia que los apoderados de la referida sociedad mercantil invocan como un hecho incuestionable que desde su constitución ésta se ha dedicado exclusivamente a la explotación agrícola, a partir del objeto principal dispuesto para ella en su Documento Constitutivo Estatutario (…) así como de las actividades que realiza, las cuales, según dicen, no constituyen actos de comercio; por el contrario, representan actos de naturaleza netamente agrícola.

(…)

Planteada la controversia en los términos antes expuestos, resulta de obligada consecuencia considerar, en primer término, que Vigía Tropical Fruit, C.A., fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima, lo que impone analizar la normativa prevista en el Código de Comercio, concretamente en sus artículos 5 y 200, cuyos textos son del tenor siguiente:

(…)

En este orden de ideas, se observa de los autos, concretamente del documento constitutivo estatutario de la empresa recurrente, del escrito recursorio, así como del acto recurrido, que la actividad que desarrolla la recurrente está dedicada netamente a la siembra, cultivo y recolección de productos agrícolas (plátanos y demás hortalizas) y su posterior venta, para lo cual fabrica unos empaques (cajas, bolsas y cestas) con el objeto de vender la mercancía. (Folios 1 al 8 vto., 33 al 53 y 85 del expediente).

Visto lo anterior (…) se estima que la empresa Vigía Tropical Fruit, C.A., a pesar de haber sido constituida y existir bajo la forma de compañía anónima, su actividad está orientada a la siembra, cultivo y recolección de plátanos y hortalizas, por lo que se reputa su actividad como de explotación agrícola y por tanto, sobre la base de la excepción prevista en el artículo 200 del Código de Comercio, sus actos no tienen carácter mercantil.

En función de los argumentos que anteceden (…) se debe concluir que la empresa Vigía Tropical Fruit, C.A., no es sujeto pasivo de la contribución prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuyo hecho imponible está indefectiblemente vinculado al ejercicio de actividades comerciales, en virtud de que la recurrente ejerce actividades de explotación agrícola no consideradas por el Código de Comercio, en su artículo 200, como actos de comercio. Por tanto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente el vicio de falso supuesto de hecho alegado por los apoderados judiciales de la empresa recurrente y, por consiguiente, improcedente la exigencia dispuesta a su cargo en la Resolución Nº 210.100/184 de fecha 11 de agosto de 1999, expedida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual se declara nula. Así se declara (…)

. (Resaltado del Tribunal).

En atención a los citados artículos y acogiendo la sentencia antes parcialmente transcrita, se observa que la empresa AVÍCOLA MAYUPAN, C.A., a pesar de haber sido constituida y existir bajo la forma de compañía anónima, su actividad está orientada a la cría de pavos, así como la selección y empaquetamiento de las carnes beneficiadas, por lo que se reputa su actividad como de explotación pecuaria y, en consecuencia, sus actos no tienen carácter mercantil, conforme a la excepción prevista en el artículo 200 del Código de Comercio.

Igualmente, debe tenerse en cuenta que la sociedad mercantil no presta ningún servicio, ya que sólo realiza la venta de “huevos fértiles y de toda clase de aves domésticas”, y no constituye acto de comercio la venta de los productos derivados del fundo de conformidad al artículo 5 del Código de Comercio.

Así mismo, este Tribunal observa que no consta en autos demostración por parte del INCE respecto a que la mencionada sociedad mercantil haya realizado, durante el período investigado, actividades diferentes a la pecuaria señalada como principal según su objeto.

Vistas las anteriores consideraciones, resulta forzoso para este Tribunal declarar que la empresa recurrente, no es sujeto pasivo de la contribución prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable en razón del tiempo, cuyo hecho imponible está vinculado al ejercicio de actividades comerciales, en virtud de que la sociedad mercantil ejerce actividades de explotación pecuarias no consideradas por el Código de Comercio, en su artículo 200, como actos de comercio. Así se decide.

Por tanto, resulta forzoso para este tribunal declarar improcedente la declaratoria efectuada por la Gerencia General del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) mediante Resolución Culminatoria de Sumario No. 1691, la cual se declara nula. Así se decide.

Efectuado como ha sido el anterior pronunciamiento, considera este Tribunal Superior inoficioso resolver sobre los demás alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente en el escrito recursivo. Así se decide.

IV

DECISIÓN

Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente “AVÍCOLA MAYUPAN, C.A.”, y en consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA en todas sus partes la Resolución Culminatoria de Sumario No. 1691 de fecha 13 de febrero de 2003, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por la que se impuso reparo en la cantidad de VEINTITRES MIL CIENTO SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 23.175,62), por concepto de aportes y multa en la cantidad de DIECINUEVE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON CUATRO CÉNTIMOS (Bs. F. 19.931,04), de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5.

SEGUNDO

Se EXIME de la condenatoria en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por la naturaleza de la presente decisión.

Publíquese, Regístrese y Notifiquese.

Notifíquese al Vice Procurador General de la República, con copia certificada de la presente decisión conforme al artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y a la contribuyente “AVÍCOLA MAYUPAN, C.A.”, de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala del Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de mayo del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

LA JUEZA TEMPORAL,

YANIBEL L.R..- LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ M.S..-

YLR/rms/sb.-.

En la fecha de hoy, veintisiete (27) de mayo de dos mil quince (2015), se publicó la anterior Sentencia Definitiva No. PJ0082015000089, a las ocho horas cuarenta y dos minutos de la mañana (08:42 a.m.).

LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ M.S..-

YLR/rms/sb.