Decisión nº 1813 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Junio de 2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de Junio de 2012

202º y 153º

ASUNTO: AP41-U-2010-000599.- Sentencia Nº 1813

VISTOS

, con sólo informes de la recurrente.

En horas de Despacho del día tres (03) de diciembre de 2010, los abogados Nel D.E.M. y A.S.B., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 64.069 y 142.012 respectivamente, y actuando con el carácter de apoderados judiciales de la “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS”, asociación civil inscrita ante La Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Capital, bajo el Nº 42, Protocolo Primero, Tomo 7, en fecha veintiocho (28) de noviembre de 1966; interpusieron recurso contencioso tributario, contra la Orden Nº 210.100-343-332 de fecha ocho (08) de octubre de 2010, emanada de la Dirección Ejecutiva del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual declaró PARCIALMENTE CON LUGAR la solicitud de calificación de no aportante de fecha cinco (05) de junio de 2006, determinando lo siguiente:

i. NO OBLIGARLA a contribuir con el aporte del Dos Por Ciento (2%) establecido en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) publicada en Gaceta Oficial Nº 29.155 del ocho (08) de enero de 1970.

ii. OBLIGARLA a retener a sus empleados y obreros la contribución del Medio Por Ciento (½%) prevista en el artículo 10 ordinal 2° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) supra identificada.

iii. OBLIGARLA a partir de la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a contribuir con el aporte del Dos por Ciento (2%) establecido en el artículo 14 numeral 1 eiusdem.

iv. OBLIGARLA a retener a sus empleados y obreros el aporte del Medio por Ciento (½%) contemplado en el numeral 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Mediante auto de fecha ocho (08) de diciembre de 2010, se dio entrada a dicho recurso contencioso tributario bajo el Nº AP41-U-2010-000599 y se ordenó librar boletas de notificación dirigidas a los ciudadanos Fiscal General de la República y Procuradora General de la República, así como también a las partes.

Estando las partes a derecho, según consta en los folios 67 al 72, ambos inclusive del expediente judicial, en fecha veintinueve (29) de marzo de 2011 se admitió dicho recurso, ordenándose su tramitación y sustanciación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 267 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001.

En fecha seis (06) de abril de 2011 la abogada M.J.C. inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 59.533, actuando con el carácter de apoderada judicial del INCES, consignó escrito de promoción de pruebas constante de tres (3) folios útiles, así como copia simple de documento poder que la acredita y expediente administrativo constante de catorce (14) folios útiles.

El doce (12) de abril de 2011 la abogada A.S.B. inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 142.012 y actuando con el carácter de apoderada judicial de la recurrente, consignó escrito de promoción de pruebas constante de cinco (5) folios útiles.

Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 52 de fecha dos (02) de mayo de 2011, fueron admitidas las pruebas documentales presentadas por la representación del INCES y para la misma fecha a través de Sentencia Interlocutoria Nº 53, este Juzgado admitió parcialmente los medios probatorios promovidos por la recurrente.

Siendo la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de Informes, el veintiuno (21) de junio de 2011 compareció el ciudadano Nel D.E.M., supra identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la recurrente, el cual consignó conclusiones escritas en 17 folios útiles.

El veintidós (22) de junio de 2011, el Tribunal dejó constancia que sólo la recurrente presentó escrito de informes y seguidamente dijo “VISTOS”. En esa misma fecha, la abogada M.J.C. previamente identificada y actuando en su carácter de apoderada judicial del INCES, presentó escrito de informes constante de 15 folios útiles.

En fecha seis (06) de julio de 2011 el abogado Nel D.E.M. inscrito en INPREABOGADO bajo el Nº 64.069, actuando con el carácter de apoderado judicial de la recurrente consignó escrito de observación de los informes, constante de diez (10) folios útiles.

Mediante auto de fecha ocho (08) de julio de 2011 este Tribunal acordó expedir copia certificada del expediente judicial, solicitada por la representación en juicio de la parte recurrente.

A los fines de emitir el fallo correspondiente, este Órgano Jurisdiccional aprecia:

-I-

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Manifiesta la representación judicial de la asociación recurrente, que el acto impugnado adolece del vicio de falso supuesto de derecho, ya que a su criterio, la Administración Tributaria Parafiscal no debió calificar a la “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS” como aportante de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Al respecto declaran que “La Administración Parafiscal incurre en un falso supuesto al considerar, en la Resolución, que nuestra representada califica como contribuyente del aporte patronal previsto en el numeral 1° del artículo 14 de la Ley del INCES (2% del total de los salarios pagados a sus trabajadores), ya que para ello se fundamenta en la consideración de que la Asociación es una asociación civil que presta servicios o asesoría profesional cuando en realidad la Asociación es una institución religiosa sin fines de lucro y por tanto, no se encuentra incluida en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 14 de la Ley del INCES que define los sujetos pasivos de dicho aporte.”

Asimismo expresan que “La Asociación es una institución religiosa sin fines de lucro constituida para llevar a cabo todas aquellas actividades de conformidad con los propósitos y finalidades de su Iglesia Central, especialmente para el mejoramiento de los miembros de la iglesia en el sentido religioso, espiritual, cultural, educacional, físico, de beneficencia, promocional social y otros, la divulgación y enseñanza de Jesucristo, el establecimiento y sostenimiento de programas misionales de beneficencia, promocional social, construcción, y cualquier actividad lícita que directa o indirectamente coadyuve al cumplimiento de estos fines.”

Continúan aseverando que “(…) la Resolución señala erróneamente que las asociaciones civiles califican como sujetos pasivos del aporte patronal, aun cuando no persigan ánimo de lucro. Sobre este particular, [señalan] que dicha calificación también es completamente falsa, pues la nueva Ley del INCES modificó los sujetos pasivos del aporte patronal sólo con el fin de incluir a ‘todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios de asesoría profesional’.” (Añadido por el Tribunal).

Aseguran que la “(…) nueva definición de los sujetos pasivos del aporte patronal previsto en los artículos 14 y 15 de la Ley de INCES no incluye aquellas asociaciones civiles que, como nuestra representada, no sólo no persiguen ánimo de lucro sino que tampoco prestan servicios o asesoría profesional”

Por otra parte, la representación en juicio de la recurrente sostiene que el INCES califica erróneamente a los trabajadores de la asociación como sujetos pasivos del aporte del medio por ciento (½%), conforme lo establece tanto ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE como el numeral 2 del artículo 14 de la Ley del INCES.

Aducen que “(…) la Administración Parafiscal también incurre en un falso supuesto al considerar en la Resolución que los trabajadores de [su] representada califican como sujetos pasivos del aporte del ½% de las utilidades supuestamente pagadas por la Asociación previsto en el numeral 2 del artículo 14 de la Ley del INCES y en consecuencia, considerar que nuestra representada estaría obligada a retenerles dichas cantidades y enterarlas al INCES.”(Agregado del Tribunal).

También arguyen que son “(…) una institución sin fines de lucro, no una sociedad mercantil y por lo tanto es imposible que reparta utilidades. De hecho sus propios estatutos prohíben tal reparto y así lo ha reconocido expresamente el SENIAT cuando le ha reconocido la exención del ISR,”

Exponen que “Por el contrario, [su] representada paga a sus trabajadores aguinaldos o bonificaciones de fin de año con el exclusivo objeto de cumplir con la obligación prevista en el artículo 184 de la LOT, según el cual los patronos que lleven actividades sin fines de lucro no deben pagar utilidades pero si deben otorgar a sus trabajadores una bonificación de fin de año. (Añadido del Tribunal).

Mencionan que “A pesar de que la nueva Ley del INCES incluye como base de cálculo para la contribución de los trabajadores del ½% los aguinaldos y bonificaciones de fin de año, es claro que dicho aporte sólo puede recaer en cabeza de aquellos empleados y obreros que trabajan para personas naturales o jurídicas que, a su vez, son contribuyentes del aporte patronal, lo cual no ocurre en el presente caso.”

Por último pronuncian lo siguiente: “En efecto esta conclusión se desprende al a.e.a.1.d. la derogada Ley del INCE que claramente establecía dos tributos distintos, uno en cabeza de los patronos y uno en cabeza de los trabajadores, cuya base de cálculo eran los pagos efectuados por los primeros a los segundos en virtud de la relación de trabajo.

(…omissis…)

sólo son contribuyentes de dicho aporte, los obreros y empleados que trabajan para personas jurídicas que pueden ser consideradas, de acuerdo a los artículos 14 y 15 de la Ley del INCES, como sujetos pasivos del aporte patronal, es decir, aquellas personas naturales o jurídicas de carácter industrial y comercial y, (ii) aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios de asesoría profesional.

Otra interpretación carecería de sentido, pues llevaría a conclusiones absurdas, tales como a exigirle a trabajadores de una entidad sin fines de lucro el mismo aporte que les pagan a su trabajadores quienes si tienen carácter industrial o comercial o prestan servicios profesionales con fines de lucro”. (Subrayado de la recurrente).

-II-

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS”, en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a verificar la legalidad del acto administrativo contenido en la Orden Nº 210.100-343-332 de fecha ocho (08) de octubre de 2010, emanada de la Dirección Ejecutiva del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y por lo tanto determinar:

1) Si la asociación referida califica como sujeto pasivo del aporte del medio por ciento (½%) de conformidad con lo previsto tanto en el ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) como en el numeral 2 del artículo 14 de la Ley del INCES y,

2) Si también califica como contribuyente aportante de la contribución del Dos Por Ciento (2%) conforme lo establece el numeral 2 del artículo 14 de la Ley del INCES.

Delimitada así la litis, este Tribunal pasa a decidir en los términos siguientes:

La regulación general de las exenciones, se encuentra establecida en los artículos 3, 4, 73 y 77 del Código Orgánico Tributario vigente, las cuales disponen lo siguiente:

Artículo 4.- Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

(…)

2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto; (…).

Artículo 5.- En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas

.

Artículo 73.- Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorgada por la ley. (…).

Artículo 76.- Las exoneraciones serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el Poder Ejecutivo

.

De las normas anteriormente señaladas, se desprende que en materia de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, rige el principio de la legalidad tributaria, el cual posee fundamentalmente dos características, a saber: por una parte, sólo la Ley puede otorgar exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, mientras que por la otra, únicamente es ella la que puede establecer los términos y condiciones para su procedencia.

Al respecto, ha puesto de relieve la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que la exención se erige como un mecanismo por el cual el legislador exime al contribuyente del pago de la obligación tributaria, que no es más que la principal consecuencia jurídica del acaecimiento del hecho imponible, lo cual se traduce en la dispensa del pago del impuesto, más no de otras obligaciones establecidas en la Ley, cuyo cumplimiento se exige una vez verificado el presupuesto de hecho previsto en la Ley como generador de la obligación tributaria.

Así las cosas, dispone la regulación específica en materia de excepciones de los aportes establecidos en el artículo 17 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.986 del 08 de julio de 2008, lo siguiente:

Artículo 17.- Quedan exceptuados de los aportes establecidos en el artículo 15 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley los órganos y entes del Estado (...) y cualquier otro tipo de asociación sin fines de lucro y que desarrolle los principios y valores de la economía social, solidaria, participativa y comunal. (Resaltado del Tribunal).

Ahora bien, se aprecia en autos (Vid. 105 al folio 112 del presente asunto) consulta evacuada por la entonces Gerencia Jurídica Tributaria hoy Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en relación a la solicitud de la exención del Impuesto Sobre la Renta establecida en el numeral 10 del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al período de la consulta, en la cual se aprecian varias condiciones concomitantes o concurrentes contempladas en la referida Ley para la ocurrencia del beneficio de la exención a favor de un determinado sujeto, a saber:

1.- Que no persigan fines de lucro.

2.- Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

3.- Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

4.- Que en caso de tratarse de instituciones universitarias y educacionales, presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

En este orden de ideas, este Órgano Jurisdiccional concluye que la falta de cumplimiento de alguna de estas condiciones o exigencias previstas en la Ley, trae como consecuencia que no pueda ser otorgada la exención y, por ende, que el sujeto se vería obligado a cumplir con el pago del tributo, de los accesorios y demás obligaciones derivadas -en el presente caso- del impuesto sobre la renta.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este Jurisdicente observa que la primera condición para el otorgamiento de la exención establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, es aquella referente a la falta de finalidad de lucro de aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas y asistenciales por las actividades que realizan.

Al respecto, este Tribunal considera conveniente transcribir el contenido del artículo 1.651 del Código Civil venezolano, cuyo texto dispone lo siguiente:

Artículo 1.651.- Las sociedades civiles adquieren personalidad jurídica y tienen efecto contra terceros desde que se protocoliza el respectivo contrato en la Oficina Subalterna de Registro Público de su domicilio.

Si las sociedades revisten una de las formas establecidas para las sociedades mercantiles, adquieren personalidad jurídica y tendrán efecto contra terceros, cumpliendo las formalidades exigidas por el Código de Comercio.

Respecto de los socios entre sí, la prueba de la sociedad deberá hacerse según las reglas generales establecidas en el presente Código para la prueba de las obligaciones.

.

Precisado lo anterior conforme a la solicitud de calificación de no aportante y atendiendo al contenido del Documento Constitutivo Estatutario de la “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS”, asociación civil inscrita ante La Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Capital, bajo el Nº 42, Protocolo 1º, Tomo 7, en fecha veintiocho (28) de noviembre de 1966, los cuales fueron reformados en fecha 28-01-77, por ante ese mismo Registro, bajo el Nº 8, tomo 6, Protocolo 1, e inscrita en fecha 20- 03- 1977, por ante la Dirección de Justicia y Cultos del extinto Ministerio de Justicia, hoy Ministerio del Poder Popular para Relaciones Interiores y Justicia, este Tribunal observa que a efectos de comprobar si el acto administrativo bajo examen adolece del vicio de falso supuesto por calificar a la asociación recurrente como sujeto pasivo de la contribución al INCES por el dos por ciento (2%) y medio por ciento (½%), debe partirse primero del análisis de las normativas que resultan aplicable, vistas las reformas que ha sufrido la Ley que regula al Instituto exactor a lo largo de la tramitación de la presenta causa.

En tal sentido, se observa que en la consulta tributaria debatida, se interpretan normas bajo la vigencia de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 29.155 del ocho (08) de enero de 1970, puesto que los períodos sujetos a la verificación efectuada por la Administración Tributaria Parafiscal, se encuentran comprendidos desde el tercer trimestre de 2003 al segundo trimestre de 2007 (según informe de verificación constante al folio 92 del expediente judicial), y las disposiciones contenidas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en Gaceta Oficial Nº 38.968 el ocho (08) de julio de 2008, ya que el acto administrativo recurrido así lo establece.

Así, en cuanto a los medios que disponía el INCE para sufragar sus gastos, la Ley de 1970, instituía:

Artículo 10.-

(…)

1.- Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2.- El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Del mismo modo con la entrada en vigencia la Ley de INCES de 2008, se preceptúa lo siguiente:

Artículo 14.- El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de año, pagadas a los obreros y empleados, y aportadas por éstos, que trabajan para personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, con la indicación de la procedencia. El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se efectúo el pago indebido.

Con relación a los sujetos pasivos de las contribuciones anteriormente transcritas, la vigente Ley del INCES prevé:

Artículo 15.-Todas las personas naturales y jurídicas, así como todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, que dan ocupación a cinco (5) o más trabajadores, están en la obligación de cotizar ante el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista el dos por ciento (2%) del total del salario normal, pagado a los trabajadores que les presten servicios.

Queda prohibido el descuento de cualquier cantidad de dinero a las y los trabajadores para el cumplimiento de la obligación establecida en el numeral 1 del artículo anterior.

Son contribuyentes del aporte señalado en el numeral 2 del artículo anterior, los obreros y empleados que trabajan para personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y quienes se desempeñen en todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional.

Ahora bien, conforme al criterio del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), con ocasión a la solicitud de clasificación de no aportante, la Gerencia General de Tributos realizó una verificación in situ, la cual fue efectuada por la funcionaria J.S., quien se desempeña como Fiscal de Cotizaciones, en cuyo informe de actuación fiscal señaló: “(...) 4,.La Asociación canceló utilidades y demás beneficios sociales a los trabajadores. No presento (sic) Aportes al Ince. 5.-La asociación desde el año 2003 al 2006, hasta la fecha ha tenido mas (sic) de cinco empleados, y a la fecha 2007, tiene 179 trabajadores los cuales se encuentran inscritos en el Seguro Social, ley de política habitacional, Ministerio del Trabajo (...)”

Al respecto, debemos previamente señalar que cuando el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), se encuentra en el curso de un procedimiento administrativo de determinación tributaria, como el aquí referido, debe constatar unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para emitir respuesta a la solicitud de calificación de no aportante. Para ello, debe sujetarse a las siguientes reglas impuestas para la formación de la voluntad administrativa que quedará expresada en el acto de calificación de aportante o no de aportante:

1. -) Verificación de los hechos realmente ocurridos, sin omitir o distorsionar el alcance o significado de alguno de ellos.

2. -) Encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos y abstractos de la norma aplicable al caso concreto, derivando la consecuencia jurídica que el mandato jurídico atribuye a la realización o materialización de tales hechos.

Así, cuando el órgano administrativo encuadra su actuación bajo estos parámetros, habrá entonces, una perfecta correlación entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. De esta manera, la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrá conformado sin vicio alguno y apegado a Derecho.

La doctrina más calificada en la materia ha puesto de relieve lo siguiente:

La administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de unos supuestos o hechos que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto.

De lo anterior se puede colegir que el vicio de falso supuesto está referido al elemento causa o motivo de los actos administrativos, es decir, las razones o fundamentos en sí mismos, considerados de hecho y de derecho, invocados en apoyo al acto administrativo con fundamento en una apreciación inexacta, falsa, incompleta o tergiversada de la realidad de los hechos, incurre en el vicio de falso supuesto por error de hecho.

En este sentido, la verificación in situ, la cual fue realizada por la funcionaria J.S. quien se desempeña como Fiscal de Cotizaciones adscrita a la Unidad Estadal de Administración Tributaria Distrito Federal y Miranda, en cuyo informe de actuación fiscal señaló en el acto administrativo dictado por la ciudadana Presidenta del (INCES) en fecha 08 de septiembre de 2010, mediante ORDEN Nº 0109-10-15, que declaró parcialmente con lugar la solicitud de no aportante a la “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS”, que la Asociación canceló utilidades y demás beneficios sociales a los trabajadores “(...) 4,.La Asociación canceló utilidades y demás beneficios sociales a los trabajadores. No presento (sic) Aportes al Ince. 5.-La asociación desde el año 2003 al 2006, hasta la fecha ha tenido mas (sic) de cinco empleados, y a la fecha 2007, tiene 179 trabajadores los cuales se encuentran inscritos en el Seguro Social, ley de política habitacional, Ministerio del Trabajo (...)”

Ahora bien, de los autos se aprecia que en el presente caso la accionante no tuvo conocimiento formal de los motivos de hecho y de derecho sobre los cuales sustentó el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el rechazo parcial de su solicitud de calificación de no aportante, el respectivo Informe Fiscal, debidamente justificado por la Gerencia General de Tributos, y debió al menos anexarse un ejemplar de éste, al texto del aludido acto administrativo dictado por la ciudadana Presidenta del INCES en fecha 08 de septiembre de 2010, mediante ORDEN Nº 0109-10-15, anteriormente.

Como puede evidenciarse de la lectura del acto administrativo dictado por la propia Administración Tributaria al momento de dejar constancia la verificación in situ, la cual fue realizada por la funcionaria J.S. quien se desempeña como Fiscal de Cotizaciones adscrita a la Unidad Estadal de Administración Tributaria Distrito Federal y Miranda, en cuyo informe de actuación fiscal, hizo expresa mención que, “(...) la Asociación canceló utilidades y demás beneficios sociales a los trabajadores “(...) 4,.La Asociación canceló utilidades y demás beneficios sociales a los trabajadores. No presento (sic) Aportes al Ince. 5.-La asociación desde el año 2003 al 2006, hasta la fecha ha tenido mas (sic) de cinco empleados, y a la fecha 2007, tiene 179 trabajadores los cuales se encuentran inscritos en el Seguro Social, ley de política habitacional, Ministerio del Trabajo (...)”, la cual es objeto de impugnación por medio del presente recurso contencioso tributario.

Además, de la información existente en autos no se puede inferir que el ente fiscal hubiera anexado el acto administrativo contenido mediante ORDEN Nº 0109-10-15 dictado por la ciudadana Presidenta del (INCES) en fecha 08 de septiembre de 2010, de la solicitud de calificación de no aportante interpuesta por la “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS”, impugnada un ejemplar del aludido informe fiscal, y menos aún que el mismo hubiera sido notificado a la asociación recurrente.

Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, el análisis concatenado de los Estatutos de la Asociación, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, debe ser demostrado por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), cuando pretenda imputarle a la Asociación religiosa sin fines de lucro que canceló utilidades y demás beneficios sociales a los trabajadores desde el año 2003 al 2006.

Careciendo, pues, el Informe Fiscal debidamente justificado por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), cuando se pretenda someter a la “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS”, institución religiosa sin fines de lucro conforme se observa en el artículo 3º de sus Estatutos, a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que canceló utilidades y demás beneficios sociales a los trabajadores.

Así las cosas, se observa que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), fundamentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, aplicable rationae temporis, e igualmente obligada la “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS”, a retenerle a sus empleados y obreros el medio por ciento (1/2%) establecido en el ordinal 2º del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y en el acto administrativo Nº 210.100-343-332 de fecha 08 de octubre de 2010 emitido por la Presidenta del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), debió entrar a analizar si el objeto de la “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS”, se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes es principalmente religiosa, en cuyo caso, sus servicios son realizados sin fines de lucro y, en consecuencia, su actividad es de naturaleza exclusivamente civil.

Este sentenciador considera que, cuando el acto emanado por la Administración Tributaria, en este caso el acto administrativo contenido en la ORDEN Nº 0109-10-15, que declaró parcialmente con lugar la solicitud de no aportante a la “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS”, dictado por la ciudadana Presidenta del (INCES) en fecha 08 de septiembre de 2010, pretende imponer carácter de sujeto pasivo a una asociación o institución religiosa sin fines de lucro, careciendo absolutamente de base legal, encontrándose el acto administrativo viciado de nulidad absoluta, puesto que es un vicio que afecta el elemento causal del acto administrativo y por lo tanto es insubsanable. Configurándose un vicio de falso supuesto de hecho, por lo tanto, debió al menos anexarse un ejemplar del respectivo Informe Fiscal al texto del aludido acto administrativo dictado por la ciudadana Presidenta del (INCES) en fecha 08 de septiembre de 2010, mediante ORDEN Nº 0109-10-15, y como consecuencia, extralimitando su potestad para gravar con la contribución establecida en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE, y ordinal 2º del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en Gaceta Oficial Nº 38.968 el ocho (08) de julio de 2008. Así se decide.

Una vez resuelto el punto anterior en los términos que anteceden, debe este Órgano Jurisdiccional pronunciarse respecto al aporte del dos por ciento (2%) establecido en el numeral 1º del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en Gaceta Oficial Nº 38.968 el ocho (08) de julio de 2008, en este orden de ideas, se observa que el dispositivo del numeral 1º del Artículo 14 sobre el (INCE) establece:

Artículo 14.- El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1º) Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios, o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las municipalidades(...).

A su vez, el artículo 15 de la referida Ley califica como deudores del mencionado aporte a las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores.

Ahora bien, de las alegaciones contenidas en el expediente se aprecia que los apoderados de la referida asociación invocan como un hecho incuestionable que desde su constitución ésta se ha dedicado exclusivamente a realizar todas aquellas actividades de conformidad con los propósitos y finalidades de la Iglesia Central, en el sentido religioso, espiritual, cultural, educacional, la divulgación y enseñanza del e.d.J., el establecimiento y sostenimiento de programas misionales de beneficencia, promoción social, construcción, y cualquier actividad lícita que directa o indirectamente coadyuve al cumplimiento de estos fines, por lo que “dicha actividad es de eminente naturaleza civil y la misma no presta servicios ni asesoría profesional y mucho menos persigue un ánimo de lucro, especialmente para el mejoramiento de los miembros de la iglesia de acuerdo a sus Estatutos Sociales, y contrariamente a lo señalado por el Ente Parafiscal a la prestación de servicios o asesorías profesionales, a partir del objeto principal dispuesto para ella en su Documento Constitutivo Estatutario, cuya Cláusula Séptima dice: “El objeto fundamental de la asociación es realizar de acuerdo con las leyes venezolanas todos los propósitos y finalidades de la Iglesia Central, según la doctrina practicada por ella desde su fundación los cuales son entre otros (...) .”; así como de las actividades que realiza, las cuales, según dicen, no constituyen actos de comercio; por el contrario, representan actos de naturaleza netamente civil, que por su carácter no pueden ser calificadas de prestación de servicios de asesoría profesional.

En orden a lo anterior, este Órgano Jurisdiccional considera pertinente traer a colación la doctrina jurisprudencial de la Sala Constitucional del M.T. de la República, de fecha 23-05-2012, revisión constitucional interpuesta por la sociedad mercantil TECNOCONSULT S.A., contra la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 23 de noviembre de 2006, signada con el N° 2655, a través de la cual se declaró sin lugar la apelación incoada contra la sentencia dictada, el 11 de julio de 2005, por el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que desestimó el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Orden C.E.N° 1859-01-05, dictada, el 5 de junio de 2005, por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE (hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en el cual dejó sentado lo siguiente:

(...)De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios.

Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mercantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio.

Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica.

En el marco de las observaciones anteriores, se observa, que la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal sustentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil. Es decir, que la sentencia bajo análisis, se limitó a establecer que la forma jurídica de la accionante determinaba su condición de contribuyente, sin advertir que tal circunstancia, no constituye el parámetro que determina la procedencia del acto impugnado.

Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCONSULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería, en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos.

Así las cosas, se observa que el citado criterio contradice la doctrina que esta Sala (vid. sentencias Nos. 3241 y 781, dictadas el 12 de diciembre de 2002, en el caso: COVEIN y, 6 de abril de 2006, correspondiente al caso: H.B.) ha desarrollado respecto a la naturaleza civil del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras.

En consecuencia, a fin de garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y principios constitucionales, y, en ejercicio de las potestades que tiene atribuidas en materia de revisión, declara ha lugar la revisión solicitada y, en consecuencia, anula la sentencia que dictó, el 23 de noviembre de 2006, la Sala Político Administrativa de este M.T. y, se ordena, a la referida Sala, que decida el asunto, tomando en consideración la doctrina establecida en la presente decisión. Así se declara.

De conformidad con lo establecido en el artículo 126 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se ordena la publicación del presente fallo en la Gaceta Judicial de la República Bolivariana de Venezuela, bajo el título “sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la que se reinterpreta con carácter vinculante cuando el ejercicio de una profesión liberal por parte de personas naturales o jurídicas tiene carácter civil o mercantil”.

En aplicación del señalado criterio jurisprudencial al caso bajo estudio, así como de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente judicial, específicamente del documento constitutivo (Vid. Folios 53 al folio 61 del expediente), pudo este Órgano Jurisdiccional concluir que la “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS”, que su actividad realizada es principalmente religiosa sin fines de lucro, conforme al vigente y vinculante criterio emitido por la Sala Constitucional del más Alto Tribunal de la República, son de naturaleza esencialmente civil y, por ende, no son susceptibles de gravabilidad.

En función de los argumentos que anteceden, se debe concluir que la recurrente, no es sujeto pasivo de la contribución respecto al aporte del dos por ciento (2%) establecido en el numeral 1º del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en Gaceta Oficial Nº 38.968 el ocho (08) de julio de 2008. Así se decide.

Con fundamento en lo antes expresado, debe este Juzgado declarar con lugar el recurso contencioso tributario ejercido, decidiendo no condenar en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto el aludido Instituto goza de prerrogativas y privilegios de orden fiscal tal como lo establece el artículo 1° de su Ley de Creación, al señalar que el mencionado ente parafiscal “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, en concordancia con el criterio sostenido por la Sala Constitucional del M.T. en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), conforme al cual se “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, (...)”. Así se declara.

-III-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS” contra la Orden Nº 210.100-343-332 de fecha ocho (08) de octubre de 2010, emanada de la Dirección Ejecutiva del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual declaró PARCIALMENTE CON LUGAR la solicitud de calificación de no aportante de fecha cinco (05) de julio de 2003.

En consecuencia:

SE REVOCA la Orden Nº 210.100-343-332 de fecha ocho (08) de octubre de 2010, emanada de la Dirección Ejecutiva del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual declaró PARCIALMENTE CON LUGAR la solicitud de calificación de no aportante solicitada por la contribuyente “ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE JESUCRISTO DE LOS SANTOS DE LOS ÚLTIMOS DÍAS” de fecha cinco (05) de julio de 2003, por los conceptos del aporte del medio por ciento (½%) de conformidad con lo previsto tanto en el ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) como en el numeral 2 del artículo 14 de la Ley del INCES, e igualmente, por concepto de la contribución del Dos Por Ciento (2%) conforme lo establece el numeral 2 del artículo 14 de la Ley del INCES.

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), conforme fue explicado en la parte motiva de esta decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de junio de dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y catorce minutos de la tarde (3:14 p.m.)--------------------------------------------

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

ASUNTO Nº AP41-U-2010-000599.-

JSA/dbmm.-