Decisión nº 2023 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Octubre de 2014

En fecha 4 de junio de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Providencia identificada con las letras y números MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/245, mediante la cual se declaró improcedente la compensación de créditos fiscales opuesta por la contribuyente, originados por cesiones de créditos de Impuesto a los Activos Empresariales de la contribuyente ENVASES ARAGUA, S.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-000127175-9, correspondientes al ejercicio económico 01-09-1999 y el 31-08-2000, contra el monto de la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta y Quinta porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio que va del 01-09-2000 al 31-08-2001, por el monto de doce millones quinientos ochenta y cuatro mil treinta y seis bolívares sin céntimos (Bs. 12.584.036,00), ahora expresados en la cantidad de doce mil quinientos ochenta y cuatro bolívares con cuatro céntimos (Bs. 12.584,04), los cuales alcanzan la suma total de sesenta y dos millones novecientos veinte mil ciento ochenta bolívares sin céntimos (Bs. 62.920.180,00), ahora expresados en la cantidad de sesenta y dos mil novecientos veinte bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 62.920,18).

En consecuencia, “por cuanto la deuda que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación”, la Administración Tributaria emitió las planillas de liquidación respectivas para el pago del impuesto a los activos empresariales.

Por desacuerdo con el pronunciamiento anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Alegó el apoderado judicial de la recurrente que no está prohibida la compensación de un crédito tributario con el monto a pagar por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales.

Indicó que conforme a lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, “…los contribuyentes pueden oponer la compensación a la Administración Tributaria, de los Créditos Tributarios no prescritos, líquidos y exigibles a los efectos del pago de los tributos y otros accesorios y que además dicha compensación se podrá oponer en cualquier momento.”

A tal efecto, señaló que en el presente caso se da cumplimiento a los requisitos establecidos en dicha norma para que opere la compensación.

Mencionó que “La deuda tributaria que se pretende extinguir vía compensación es la originada por la obligación de pago de los llamados ‘dozavos’, determinados de acuerdo a lo establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuestos a los Activos Empresariales (LIAE).”

Al respecto agregó que la obligación cuya compensación opone su representada constituye un anticipo de impuesto que “…tiene como naturaleza el pago de un tributo cuyo hecho imponible no se ha perfeccionado aún, pero ello no desvirtúa el carácter de impuesto del pago realizado.”

Señaló que en el presente caso, “…la obligación tributaria materializada en la obligación de pago de los dozavos está determinada en cuanto a su cuantía mediante el proceso de determinación previsto en el Artículo 17 de la LIAE y 12 de su Reglamento y no está sujeta a término o condición para el momento que [su] representada opone la compensación.”

Seguidamente indicó que es cierto “…que el IAE resultante al final del ejercicio aún no se ha determinado, y por tanto no es una obligación definitiva, pero esto no es perjuicio para afirmar que la obligación tributaria representada por los dozavos no se encuentre definitivamente determinada en cuanto a su cuantía, por cuanto se calcula en base a los resultados de la declaración del ejercicio inmediatamente anterior y constituye por tanto una obligación líquida y perfectamente determinada.”

En relación a la exigibilidad del tributo, mencionó que, “…tan exigible es el tributo que la propia ley impone sanciones en caso de la falta de pago oportuno del mismo y faculta a la administración para…exigir su pago por vía ejecutiva si el contribuyente no ha cumplido con dicha obligación.”

Asimismo, indicó que “…para el momento en que se opone la compensación la deuda tributaria de su representada por concepto de dozavos del IAE no se encuentra prescrita.”

En cuanto a la interpretación del artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Activo Empresarial, mencionó que “…obliga al contribuyente a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo del impuesto causado en el ejercicio anterior. De allí que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, deviene en una deuda líquida.”

En relación al pago de los anticipos, indicó que “...resulta totalmente exigible, al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no encontrándose por consiguiente, sometida a términos o condición alguna.”

Por último concluyó que la Administración Tributaria “…confunde la causación del tributo y la ocurrencia del hecho imponible, con la obligación de naturaleza tributaria que constituyen los Dozavos del IAE, ya que la deuda tributaria producto de los dozavos, determinada en base a la declaración anual del IAE del ejercicio anterior y exigible en los lapsos previstos en el Reglamento de la LIAE, si constituyen deudas tributarias líquidas y exigibles por concepto de tributos y, por tanto, cumplen con los requisitos para su compensación previstos en el Artículo 46 del COT.”

III

ARGUMENTOS DEL FISCO NACIONAL

Señaló la representación judicial del Fisco Nacional que “…no puede aplicarse la compensación sobre el sistema de dozavo del impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio, no cumpliéndose en consecuencia con los requisitos establecidos en el Código Orgánico Tributario para la procedencia de la compensación, resultando en consecuencia improcedentes los alegatos de la recurrente…”

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la contribuyente Envases Venezolanos, S.A., en su recurso contencioso tributario y las defensas opuestas por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia se circunscribe a determinar la conformidad a derecho del acto administrativo contenido en la Providencia dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), Nº MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/245, del 4 de junio de 2001, mediante la cual se declaró improcedente la compensación opuesta por la contribuyente, originada por cesiones de créditos de Impuesto a los Activos Empresariales.

Ahora bien, a los fines de determinar si la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación de la Ley, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable según su vigencia lo relativo a la operatividad de la compensación como medio de extinción de las obligaciones sujetas a ella, vale decir, si basta oponerla para que ésta opere de pleno derecho, extinguiendo hasta su concurrencia los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier otra reclamación administrativa o judicial de los mismos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas y exigibles y no prescritas; o si, por el contrario, era necesaria la previa verificación de la Administración Tributaria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito, y en consecuencia, el pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Formuladas las anteriores precisiones, este Tribunal estima necesario acudir al criterio reiterado de forma pacífica por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentado en la sentencia N° 01178 del 1° de octubre de 2002 (caso: Domínguez y Cía), en el cual haciendo un análisis de la evolución del concepto se expresó lo siguiente:

(…). Código Orgánico Tributario de 1982:

‘(…). Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala).

Reforma del Código de 1992:

‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...’ (Destacado de la Sala).

Reforma del Código de 1994:

‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta...’. (Destacado de la Sala).

De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que ‘El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’.

Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’, y se sustituyó por la expresión siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta’.

En este sentido, el codificador del 94 dejó expresamente indicada, la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, y así se declara; haciéndose de obligado proceder analizar el caso sub júdice con vista a dicha normativa, aplicable ratione temporis.

. (Destacados del fallo citado).

En razón de lo anterior, asumiendo el criterio antes expuesto concluye este Tribunal conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, que a los efectos de la procedencia de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria resultaba necesario el pronunciamiento de la Administración Tributaria respecto de la verificación de las condiciones de existencia, liquidez, y exigibilidad del crédito fiscal opuesto en compensación. Así se declara.

Aclarado lo anterior, corresponde dilucidar la certeza y veracidad de la posición asumida por la Administración Tributaria en el caso bajo examen, ratificada por su representación judicial en el escrito de informes presentados en esta causa, al estimar “…que no puede aplicarse la compensación sobre el sistema de dozavo del impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio, no cumpliéndose en consecuencia con los requisitos establecidos en el Código Orgánico Tributario para la procedencia de la compensación, resultando en consecuencia improcedentes los alegatos de la recurrente…”

Al respecto, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, establece lo siguiente:

Artículo 17.- El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento

.

Con el objeto de desarrollar la normativa antes señalada, el artículo 12 del Reglamento de la Ley in commento, dispuso que:

Artículo 12º: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual

. (Destacado de la Sala).

De la normativa transcrita se desprende que dichos anticipos o dozavos constituyen obligaciones tributarias líquidas y exigibles. En efecto, el Fisco Nacional puede demandarlas en juicio ejecutivo, a fin de hacer efectivo su cobro cuando haya incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual es posible porque dicha obligación tiene el carácter de líquida, pues la misma norma establece el monto del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior; y asimismo, es exigible en virtud que la norma prevé que el importe a pagar debe ser enterado dentro de los primeros quince (15) días continuos de cada mes calendario.

Sobre la base de lo indicado, estima este Tribunal que la Administración Tributaria debió considerar que el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aceptaba la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias frente a los débitos presentados por la contribuyente en su solicitud, debiendo proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distinciones entre la naturaleza del pago, que tenga la obligación tributaria de que se trate, es decir, si fuera como anticipo o definitivo.

En consecuencia, en el presente caso existe una obligación tributaria líquida y exigible a cargo de la contribuyente, representada por las cuotas de anticipos de impuesto a los activos empresariales, correspondientes a las porciones primera, segunda, tercera, cuarta y quinta de los dozavos del ejercicio fiscal comprendido entre el 01-09-2000 y el 31-08-2001, conforme a lo previsto en los mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento; por lo que este tribunal considera que contra dichos anticipos también es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (Vid., sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nº 00915 del 31 de julio de 2013, caso: Industria Venezolana de Cables Eléctricos, C.A.-CABEL-), resultando en consecuencia, errónea la interpretación de la Ley de lo decidido por la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado. Así se declara.

Resuelto lo anterior, corresponde verificar conforme al expediente administrativo consignado por la presentación representación judicial del Fisco Nacional, la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación, contra la deuda tributaria originada por el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales.

En tal sentido, se observa los contratos de cesión de créditos fiscales, celebrados entre la Sociedad Mercantil Envases Aragua, S.A., actuando en su carácter de cedente, y la contribuyente Sociedad Mercantil Envases Venezolanos, S.A., actuando en su carácter de cesionario (folios 70 al 73, 77 al 80, 83 al 86, 91 al 93, y 100 al 102); mediante los cuales el mencionado cedente transfiere en forma pura y simple al referido cesionario en cada uno de los contratos referidos, un crédito fiscal líquido y exigible que tiene contra el Fisco Nacional, por la suma de doce millones quinientos ochenta y cuatro mil treinta y seis bolívares sin céntimos (Bs. 12.584.036,00), ahora expresados en la cantidad de doce mil quinientos ochenta y cuatro bolívares con cuatro céntimos (Bs. 12.584,04), los cuales alcanzan la suma total de sesenta y dos millones novecientos veinte mil ciento ochenta bolívares sin céntimos (Bs. 62.920.180,00), ahora expresados en la cantidad de sesenta y dos mil novecientos veinte bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 62.920,18).

Igualmente se observa, Declaración de Impuesto a los Activos Empresariales número 1100000488657-9 (folio 81 y 82), presentada en fecha 28 de noviembre de 2000 por la empresa cedente Sociedad Mercantil Envases Aragua, S.A., de la cual se desprende que la referida empresa tuvo un Impuesto a los Activos Empresariales pagado en exceso durante el ejercicio comprendido entre el 01-09-1999 y el 31-08-2000, por el monto total de ciento cincuenta millones quinientos veintidós mil doscientos sesenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 150.522.263,00), ahora expresados en la cantidad de ciento cincuenta mil quinientos veintidós bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 150.522,26). De dicho excedente se desprenden los créditos fiscales cedidos a Envases Venezolanos, S.A., previstos en los contratos de cesión antes comentados.

Ahora bien, demostrados y estimados líquidos y exigibles los débitos correspondientes a la primera, segunda, tercera, cuarta y quinta porción de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio comprendido entre el 01-09-2000 y el 31-08-2001 de la contribuyente, por la suma total expresada en moneda actual de sesenta y dos mil novecientos veinte bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 62.920,18), frente a los créditos fiscales reflejados en los cinco (5) contratos de cesión celebrados entre la Sociedad Mercantil Envases Aragua, S.A., actuando en su carácter de cedente, con la contribuyente Sociedad Mercantil Envases Venezolanos, S.A., actuando en su carácter de cesionario, que alcanzan la suma total de sesenta y dos mil novecientos veinte bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 62.920,18); concluye este Tribunal en el cumplimiento de los supuestos legales para la procedencia de la compensación opuesta hasta su concurrencia, conforme a lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que la contribuyente tiene derecho a compensar los créditos fiscales existentes a su favor, contra la deuda que también tiene con el Fisco Nacional. Así se establece.

Decidido lo anterior y al haberse verificado la extinción de la obligación tributaria mediante la compensación, se declara la nulidad de la Providencia impugnada, resultando en consecuencia, con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente ENVASES VENEZOLANOS, S.A., contra la Providencia dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), Nº MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/245, del 04 de junio de 2001.

2. - NULA la Providencia antes identificada mediante la cual se declaró improcedente la compensación opuesta por la contribuyente de créditos fiscales originados por cesiones de créditos, contra el monto de la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta y Quinta porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal comprendido entre el 01-09-2000 y el 31-08-2001, por el monto de doce millones quinientos ochenta y cuatro mil treinta y seis bolívares sin céntimos (Bs. 12.584.036,00), ahora expresados en la cantidad de doce mil quinientos ochenta y cuatro bolívares con cuatro céntimos (Bs. 12.584,04), los cuales alcanzan la suma total de sesenta y dos millones novecientos veinte mil ciento ochenta bolívares sin céntimos (Bs. 62.920.180,00), ahora expresados en la cantidad de sesenta y dos mil novecientos veinte bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 62.920,18). En consecuencia, PROCEDE la compensación en los términos expresados en la presente decisión, quedando extinguida la obligación tributaria.

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional, conforme a la Sentencia número 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 30 de septiembre de 2009.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (6) días del mes de octubre de dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.-

El Juez,

Abg. P.B.C..-

El Secretario,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y treinta y dos minutos de la tarde (02:32 p.m.)-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

El Secretario,

Abg. F.J.E.G..-

ASUNTO Nº AF41-U-2000-000075.-

ASUNTO ANTIGUO Nº 2000-1763.

PBC/dgo.-