Decisión nº 122-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Junio de 2006

ASUNTO: AF49-U-2001-000065 Sentencia N° 122/2006

ASUNTO ANTIGUO: 1602

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 19 de Junio de 2006

196º y 147º

En fecha 20 de febrero del año 2001, la ciudadana A.D.A.V., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 10.413.783, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 60.478, actuando en su carácter de apoderada judicial de ZULIANA DE AVIACIÓN, C.A., interpuso ante el Juzgado Primero de los Municipios Maracaibo, J.E.L. y San Francisco de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTIRZ-DSA-000228, de fecha 08 de octubre de 1996, notificada en fecha 11 de noviembre de 1996, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, mediante la cual se impone a la recurrente la obligación de pagar las sumas de DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 247.335.938,00), TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 396.843.368,00) y DOSCIENTOS VEINTISIETE MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL QUINIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS (Bs. 227.882.572,24); por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios respectivamente; y contra la Resolución HGJT-A-330, de fecha 09 de mayo de 2000, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la sociedad mercantil recurrente, en fecha 17 de diciembre de 1996.

En fecha 28 de febrero del año 2001, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), remite a este Juzgado el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 15 de marzo del año 2001, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 07 de noviembre del año 2001, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 14 de diciembre del año 2001, siendo la oportunidad procesal correspondiente, se abre la causa a pruebas; no haciéndose uso de este derecho por las partes.

En fecha 15 de julio del año 2002, siendo la oportunidad procesal, únicamente la ciudadana LIEBHET LEÓN BOLET, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.490.483, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, presentó su escrito de Informes.

Por lo que una vez sustanciado el expediente y siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de los alegatos de las partes en los términos siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito recursorio, lo siguiente:

NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA:

La recurrente solicita la nulidad de la Resolución recurrida, por cuanto afirma que no conoce el contenido de la misma, en virtud de que la notificación se hizo de acuerdo a lo previsto en el Artículo 133, numeral 3, del Código Orgánico Tributario vigente para el momento, sin que la Administración Tributaria Regional hubiese agotado la vía de la notificación personal.

Arguye la recurrente, que a su parecer, la notificación efectuada de esta forma no es procedente, por cuanto para la fecha en que se realizó la notificación, la sociedad mercantil recurrente, hacía veinte (20) días que había cambiado la ubicación de sus operaciones y no tenía como asiento de sus negocios, la dirección en que fue notificada; aunado al hecho de que se encontraba dentro del lapso para participar a la Administración Tributaria el cambio de dirección.

PRESCRIPCIÓN POR NULIDAD EN LA NOTIFICACIÓN:

Aduce la recurrente, que según el Acta GRTIRZ-DSA-21, de fecha 21 de noviembre de 1996, se levantó un Acta de presunta notificación en un domicilio que no era el de la recurrente, es decir, se incurrió en un fraude procesal; lo que trae como consecuencia, que todo el procedimiento estuviese viciado desde su inicio.

Que ante tal situación, es por lo que la Resolución recurrida no tiene eficacia ni validez jurídica y los montos que corresponden como impuestos, intereses y multas, están prescritos.

Que el Acta Fiscal, es representativa de la intención inequívoca de la Administración Tributaria de hacer efectivo el crédito fiscal a su favor, por lo que con su levantamiento y notificación, si bien se producen efectos relacionados con el inicio y continuación del procedimiento iniciado, también se producen otros con repercusión y vínculo con la existencia de la obligación tributaria, como sería el efecto interruptivo de la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, producida por la notificación del Acta.

Que a este tenor, una vez acaecido dentro del lapso legalmente establecido, alguno de los supuestos calificados por el Código Orgánico Tributario como actos interruptivos, pierde efecto el tiempo transcurrido, se mantiene la vigencia del crédito fiscal y se inicia un nuevo período para la prescripción a partir de la realización de aquel acto.

Señala en consecuencia, que estando viciada la notificación inicial de la apertura del Sumario, los montos recurridos están prescritos; y así solicita sea declarado.

FALSO SUPUESTO EN LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA:

Explica la recurrente, que la determinación tributaria efectuada por la Administración en la Resolución recurrida, está basada en un falso supuesto; ya que los funcionarios fiscales emplearon técnicas y procedimientos, calificados por la propia Administración, como sistema de determinación sobre base presunta, pese a que los hechos y circunstancias que se dieron en la fiscalización, configuraron sin duda los supuestos para la determinación sobre base cierta.

Que la Administración Tributaria, aplica las facultades que le han sido atribuidas para determinar sobre base presunta, a supuestos distintos a los expresamente previstos por las normas para que la misma sea procedente; distorsionando con ello el debido alcance de las disposiciones legales, para lograr determinados efectos sobre la base de realidades distintas a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo.

Alega la recurrente, que semejante conducta afecta la validez del acto, por cuanto, tal decisión estaría basada en un falso supuesto.

Que en el presente caso, al haberse producido estas violaciones legales, afectan de nulidad absoluta los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Culminatorias del Sumario recurridas.

IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS:

Explica la recurrente, que la Resolución objeto del recurso procedió a imponer como determinación, unos intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que de acuerdo a esta norma, infiere la recurrente que los intereses moratorios se causan al fin del término dado para su pago y se calculan desde que termina el lapso dado para declarar, lo cual, a su juicio, es totalmente contradictorio a lo impuesto por la Administración, que sin motivación alguna y sin la respectiva precisión de cálculo, impuso la determinación de los intereses moratorios sin precisar la fecha para la autoliquidación.

Que por las razones expuestas, no tienen fundamento y son nulos los intereses fijados por la Administración.

FALSO SUPUESTO POR LA APLICACIÓN DE UNA N.I.:

Expone la recurrente, que la Administración toma en cuenta en el rubro Costo, los ejercicios 1992, 1993 y 1994, a los efectos de la Determinación de la Renta Bruta, aplicando los numerales 12 y 13 del Artículo 10 del Decreto 2863 y 2927, de fecha 25 de marzo de 1993 y 21 de mayo de 1993; normativa vigente para la fecha pero de imposible aplicación para el ejercicio 1992. Que igualmente sucede para el ejercicio de 1993, en donde aplica el numeral 13 del Artículo 10 del Decreto 2927 y el numeral 13 del Artículo 9 del Decreto 507, de fecha 30 de diciembre de 1994.

Que en el rubro Deducciones, en el ejercicio correspondiente a 1992, aplica la cantidad de VEINTITRES MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 23.852.294,67), la cual es rechazada en virtud de que la recurrente, solicitó dentro del rubro Gasto de Personal, la cantidad en referencia, tipificada como sueldos y salarios y demás remuneraciones; demostrándose que la recurrente no efectuó ningún tipo de gasto de personal, ya que mediante comunicación de la Inspectoría del Trabajo de fecha 14 de diciembre de 1995, se confirmó que la recurrente no tiene registrado personal bajo relación de subordinación o dependencia.

Que en consecuencia, no procede la deducción solicitada al no ajustarse al supuesto establecido en el numeral 1, del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 13 de agosto de 1991.

Que en cuanto al ejercicio 1993, aplica el numeral 11, del Artículo 10 de los Decreto 2863 y 2927, de fechas 25 de marzo de 1993 y 21 de mayo de 1993; requisito indispensable para que proceda su deducibilidad, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes mencionada.

Que en cuanto al ejercicio de 1994, en Acta GRTIRZ-DFC-0671, de fecha 11 de diciembre de 1995, procedió a requerir los formularios de impuestos retenidos y enterados; y en Acta GRTIRZ-DFC-022, de fecha 25 de enero de 1996, se dejó constancia del incumplimiento de dicho requerimiento.

Que en el presente caso, la Resolución impugnada adolece del vicio de Falso Supuesto de Derecho, por cuanto, la Administración ha basado las liquidaciones señaladas, en primer lugar, en el incumplimiento de un deber formal tipificado en el Artículo 103 del Código Orgánico Tributario; y en segundo lugar, fundamenta su decisión en la Resolución recurrida, en la no retención y enteramiento de las sumas contenidas en la misma.

Que ahora bien, la Administración Tributaria sustenta esta decisión en una normativa legal vigente, cuando la aplicación real en el tiempo del ordenamiento jurídico a regir en la materia sub-examine, debió ser la norma legal vigente en las fechas de los ejercicios objeto de los reparos, siendo esta el Código Orgánico Tributario de 1992.

Alega la recurrente en consecuencia, que al aplicar una normativa legal no vigente para el momento de dicho ejercicio y de las investigaciones fiscales correspondientes, no era susceptible de ser rechazada la deducción de los gastos alegados por ella.

Adicionalmente agrega la recurrente, que como la Administración ha basado el acto administrativo en el supuesto incumplimiento de la recurrente de una norma legal que no estaba vigente para el momento en que se suscitaron las situaciones de hecho que motivaron a la Administración a liquidar las cantidades identificadas, y debido a que las mismas tienen su fundamento en un acto administrativo que adolece de un vicio de fondo que conlleva a su nulidad, las sumas liquidadas a la recurrente son improcedentes; y así solicita sea declarado.

Por otra parte, la ciudadana LIEBHET LEÓN BOLET, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.490.483, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en su escrito de Informes expone lo siguiente:

FALSO SUPUESTO EN LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA:

Aduce la Representación Fiscal, que en el caso sub examine la recurrente no proporcionó a la Administración Tributaria, ni en la etapa del Sumario Administrativo ni en la etapa jerárquica, recaudos o documentación alguna que sirviera de base, ni aportó prueba que desvirtuara la presunción fiscal y comprobara o justificara el origen de los reparos.

Que la fiscalización reparó a la recurrente, ya que le rechazó los costos por concepto de cánones de alquiler, al comprobar que no cumplió con su obligación como agente de retención, de retener y enterar conforme lo establece la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que de lo expuesto, deduce la representación Fiscal, que la fiscalización realizó la determinación con base cierta y que en ningún momento actuó de manera presuntiva; y en consecuencia, solicita se deseche el alegato de la recurrente de falso supuesto en la determinación fiscal y así pide sea declarado.

NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS RECURRIDOS:

En cuanto a este punto, señala la representación Fiscal que en el expediente administrativo sub examine, no consta que la Administración Tributaria Regional haya agotado la forma de notificación que prevé el numeral 2 del Artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 1994; es decir, no reposa en el expediente constancia postal y telegráfica dirigida a la recurrente.

Que por el contrario, en el expediente se deja constancia de que mediante el levantamiento del Acta GRTIRZ-DSA-21, de fecha 11 de noviembre de 1996, se procedió a efectuar la notificación según lo previsto en el numeral 3 del Artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de la negativa a firmar del representante de la recurrente.

Que no obstante, la notificación impugnada ha cumplido sus efectos legales, ya que el ejercicio del Recurso Jerárquico por parte de la recurrente, confirmó el conocimiento del acto y subsanó los posibles vicios que pudiera haber cometido la Administración Tributaria Regional en su realización, lo cual no invalida la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, por cuanto es obvio que la reparada al recurrir en tiempo hábil el referido acto administrativo, conoció el contenido del mismo, subsanando en forma tácita cualquier defecto en la notificación.

Observa la representación Fiscal, que en el presente caso la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa; que cosa distinta es que no haya podido demostrar la procedencia de sus alegatos, ya que la actuación de la Administración Tributaria, en su opinión, fue absolutamente apegada a derecho.

Que por las razones antes expuestas, la representación Fiscal solicita sea desestimada la solicitud de la recurrente de que se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GRTIRZ-DSA-000228, de fecha 08 de octubre de 1996, en razón de que el ejercicio oportuno del Recurso Jerárquico y del Recurso Contencioso Tributario por parte de la recurrente, subsanó cualquier defecto en la notificación del mismo; y así solicita sea declarado.

IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS:

Afirma la representación Fiscal, que en le caso sub-judice la recurrente incurrió en mora al no pagar oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el hecho generador; luego existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados, cual es desde el último día del lapso que tiene la recurrente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondiente a los ejercicios fiscales reparados.

Que la recurrente, al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración para la autoliquidación que dio lugar a los recursos fiscales, le surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en pago, que en el caso del Impuesto sobre la Renta, ocurre al cierre del ejercicio fiscal correspondiente.

Que por tanto, los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración o por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma.

Que en consecuencia, las aseveraciones fiscales y las planillas liquidadas a la recurrente deben ser confirmadas; y así pide sea declarado.

FALSO SUPUESTO POR LA APLICACIÓN DE UNA N.I.:

Explica la representación Fiscal, que el falso supuesto no es más que la infracción de una norma jurídica expresa que regule el establecimiento o valoración de los hechos, que en el presente caso no se aplica, ya que la recurrente alega que la Administración Tributaria incurre en exceso de poder al estar su actuación viciada en la causa por rechazo de costos solicitados en los referidos ejercicios.

Que por lo tanto, a juicio de la representación Fiscal, son procedentes las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la Administración Tributaria, para efectuar los reparos antes señalados; de allí que es improcedente e inadmisible la pretensión de la recurrente y como quiera que no consignó prueba alguna, no logró comprobar su pretensión con respecto el acto administrativo recurrido, y por ende, el mismo no se encuentra viciado del Falso Supuesto alegado.

II

MOTIVA

Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, así como las alegaciones formuladas por la representación judicial de la Administración Tributaria, observa este Tribunal que en el presente caso la controversia se contrae a decidir respecto de los siguientes aspectos: i) Eficacia la Resolución Culminatoria del Sumario y la prescripción por la nulidad de la misma, ii) del vicio de Falso Supuesto en la determinación tributaria y por la aplicación de una n.i., iii) improcedencia de los intereses moratorios.

i) Respecto del primer punto controvertido, de un lado la recurrente solicita la nulidad de la Resolución recurrida, por cuanto afirma que no conoce el contenido de la misma, en virtud de que la notificación se hizo de acuerdo a lo previsto en el Artículo 133, numeral 3, del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, sin que la Administración Tributaria Regional hubiese agotado la vía de la notificación personal. Por otra parte, la Administración Tributaria afirma que en el expediente se dejó constancia que, mediante el levantamiento del Acta GRTIRZ-DSA-21 de fecha 11 de noviembre de 1996, se procedió a efectuar la notificación según lo previsto en el numeral 3 del Artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de la negativa a firmar del representante de la recurrente.

Al respecto este Tribunal observa lo siguiente:

La notificación es un trámite mediante el cual la Administración se comunica a sus destinatarios, cuyos derechos subjetivos o los intereses legítimos, personales y directos puedan estar afectados, sobre el contenido y efectos de un acto administrativo determinado, a fin de permitirles los mecanismos que consideren idóneos en defensa de sus derechos.

Así debe entenderse, que en materia contencioso tributaria, la publicidad de los actos emanados en la Administración Tributaria que produzcan efectos individuales, es un requisito necesario para su eficacia.

El Artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece las diversas formas de notificación, a saber:

Artículo 133: Las notificaciones se practicarán en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable.

Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. .....

3. Por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable, en la que conste la fecha de entrega.

4. .....

Más adelante dispone el artículo 134 eiusdem lo siguiente:

Artículo 134: Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán realizadas el primer día hábil siguiente. Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surgirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada.

(Destacado de este Tribunal Superior).

Por otra parte, en cuanto a aquellas circunstancias que debe informar el contribuyente a la Administración Tributaria, el referido Código Orgánico Tributario señala expresamente:

Artículo 33. Los sujetos pasivos tienen la obligación de informar a la Administración Tributaria, en formulario especial, dentro del plazo máximo de un mes de producido, los siguientes hechos:

( ... )

2. Cambio de domicilio fiscal

...

La omisión de efectuar la comunicación de los datos citados en los numerales 1 y 2 de este artículo, hará que se consideren subsistentes y válidos los datos que se informaron con anterioridad, a los efectos jurídicos tributarios". (Subrayado de este Tribunal Superior).

Transcritos los artículos precedentes, observa quien aquí decide que en primer lugar alega el recurrente la nulidad de la notificación efectuada por la Administración, lo cual trae consigo –a su juicio– la prescripción de la obligación tributaria, alegaciones éstas que merecen realizar las siguientes reflexiones:

En primer lugar, manifiesta el recurrente que “…no conoce el contenido de la misma (la resolución culminatoria del sumario) , en virtud de que la notificación se hizo de acuerdo a lo previsto en el Artículo 133, numeral 3, del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, sin que la Administración Tributaria Regional hubiese agotado la vía de la notificación personal…”. El término desconocimiento, como acción y efecto de desconocer según el diccionario de la real academia española puede definirse de la siguiente manera: “No conocer, darse por desentendido de algo, o afectar que se ignora”. Por ende, independientemente de la obligación que dimana del Artículo 33, numeral 2 eiusdem; resulta incomprensible la afirmación supra transcrita, en razón a que, prima facie, la interposición de un Recurso Jerárquico en sede administrativa donde se impugna específicamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTIRZ-DSA-000228 de fecha 08 de octubre de 1996, notificada en fecha 11 de noviembre de 1996, no sólo implica el expreso conocimiento de la recurrente sobre la existencia de un acto administrativo sancionatorio de efectos particulares emanado la Administración Tributaria; sino que de la simple lectura del los alegatos de fondo planteados en el Recurso Contencioso Tributario efectivamente evidencian el conocimiento del contenido de la Resolución que ahora se alega como “desconocida”. Además de ello, la Administración Tributaria procedió en fecha 11 de noviembre de 1996, a efectuar la notificación de la referida Resolución que, en reafirmación del criterio anterior, fue objeto del respectivo Recurso Jerárquico en fecha 17 de diciembre de 1996, todo lo cual hace a este Juzgador compartir el criterio de la Administración en este punto, toda vez que en primer lugar se deduce de autos que la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario se produjo conforme al Artículo 133, numeral primero del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, y de otro, en el supuesto de que la notificación efectuada pudiera considerarse inválida, debe aplicarse el “principio del logro del fin”, válidamente reconocido por la jurisprudencia patria y la doctrina más autorizada, el cual produce efectos en cuanto a la subsanación del vicio en que haya incurrido la Administración desde el mismo momento en que se produce la actuación voluntaria que implica el conocimiento del acto.

Al respecto encuentra perfecta aplicación el criterio plasmado en la sentencia número 1623 de fecha 13 de julio de 2000, donde la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. señaló lo siguiente:

…estima esta Sala pertinente destacar que, efectivamente, la notificación es un requisito esencial para la eficacia de los actos administrativos, tanto más importante para aquellos que afecten los derechos de los particulares o interesados, de modo que hasta que la misma no se verifique tales actos carecerán de ejecutoriedad. La aludida condición constituye además, el presupuesto para que transcurran los lapsos de impugnación, de allí que se exija la indicación de las vías de defensa procedentes contra el acto en cuestión, con expresión de los órganos y lapsos para su ejercicio.

La eficacia del acto administrativo se encuentra, entonces, supeditada a su publicidad, y en los casos de los actos de efectos particulares la misma se obtiene con la notificación de los mismos, con la que se persigue, esencialmente, poner al administrado en conocimiento de una medida o decisión que le afecta directamente en sus intereses; no obstante, puede ocurrir que un acto que no ha sido debidamente notificado llegue a ser eficaz por haber cumplido con el objeto que se persigue con la aludida exigencia, siendo entonces aplicable el principio del “logro del fin”.

Ante esta circunstancia, una defectuosa notificación quedará convalidada si el interesado, conociendo de la existencia del acto que le afecta, recurre del mismo oportunamente, por ante el órgano competente…

En cuanto a la prescripción de la obligación tributaria por el alegado vicio en la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario, considera este Juzgador que no se consumó la prescripción a que se contrae el Artículo 51 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, toda vez que se puede apreciar de autos de manera evidente que la misma se ha interrumpido conforme lo establece el Artículo 55 eiusdem. Con fuerza en los razonamientos precedentes, debe desestimarse tanto la falta de eficacia de la Resolución Culminatoria de Sumario, como la pretendida prescripción de las obligaciones tributarias por el vicio en la publicidad del acto aludido. Así se declara.

ii) Respecto del segundo punto controvertido, señala la recurrente que la determinación tributaria efectuada por la Administración, está basada en un falso supuesto; ya que los funcionarios fiscales emplearon técnicas y procedimientos, calificados por la propia Administración, como sistema de determinación sobre base presuntiva, pese a que los hechos y circunstancias que se dieron en la fiscalización, configuraron sin duda los supuestos para la determinación sobre base cierta; lo cual a su juicio afecta de nulidad absoluta “los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Culminatorias del Sumario recurridas”.

Ahora bien, en lo que respecta al vicio de Falso Supuesto de hecho denunciado, y previo análisis de las justificaciones fácticas y jurídicas expuestas; es necesario verificar los requisitos de procedencia respectivos a los fines de constatar la existencia del referido vicio, cuyas modalidades de acuerdo a la doctrina más autoriza y la jurisprudencia vigente son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Conforme la delimitación precedente, este Tribunal no ha podido precisar del examen de los autos, que la Administración Tributaria haya fundamentado su actuaciones en hechos que nunca ocurrieron, utilizado una justificación legal improcedente o un procedimiento inadecuado para efectuar el reparo respectivo, al contrario en el folio 18 del expediente puede constatarse que en el capítulo “fundamentos del acto recurrido” la administración reprodujo las motivaciones fácticas y jurídicas de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, que no entiende este Juzgador como constitutivas de falso supuesto en los términos que aduce el recurrente; lo cual al ser adminiculado a la presunción de legitimidad y veracidad de la cual gozan las actas fiscales que constituyen el fundamento esencial de las circunstancias planteadas en la Resolución Culminatoria del Sumario, hace que deba desestimarse por infundado tal alegato, toda vez que no constata este Tribunal ningún elemento de convicción que permita algún pronunciamiento distinto y, de suyo, la absoluta imprecisión del recurrente en el planteamiento y fundamentación del vicio denunciado limita en su esencia la pretensión que de tal delación se deduce. Así se declara.

Ahora bien, respecto del falso supuesto por aplicación de una n.i., señala la Resolución HGJT-A-330 de fecha 09 de mayo de 2000, mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la sociedad mercantil recurrente en fecha 17 de diciembre de 1996, que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTIRZ-DSA-000228, de fecha 08 de octubre de 1996, donde se confirman totalmente las Actas de Reparo GRTIRZ/DFC/166, GRTIRZ/DFC/167 y GRTIRZ/DFC/168 todas de fecha 08 de mayo de 1996; que para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1992, 1993 y 1994 se rechazaron costos por concepto de cánones de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, por cuanto “la empresa no cumplió con su obligación como agente de agente de retención, en retener y enterar el impuesto correspondiente”, contraviniendo lo establecido en: i) el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 13 de agosto de 1991, ii) numeral 12 del Artículo 10 del Decreto número 1818 de fecha 10 de septiembre de 1991, iii) numerales 12 y 13 del Artículo 10 de los decretos números 2863 y 2927 de fechas 25 de marzo de 1991 y 21 de mayo de 1993, iv) numeral 13 del Artículo 10 del Decreto número 507 de fecha 30 de diciembre de 1994, todo ello en concordancia con el Artículo 27 de la mencionada Ley. Asimismo, se señala que en el ejercicio 1992, se rechazó la suma de 82.060.700,05, por cuanto la empresa no retuvo ni enteró el impuesto al cual estaba obligada, violando así lo dispuesto en el i) Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 13 de agosto de 1991, ii) el numeral 10 del Artículo 10 del Decreto número 1818 de fecha 10 de septiembre de 1991 en concordancia con el parágrafo sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En lo que respecta al ejercicio 1993, manifiesta la Administración que se rechazó la deducción solicitada por concepto de servicios y mantenimiento toda vez que la empresa no retuvo ni enteró el impuesto al cual estaba obligada, violando así lo dispuesto en el i) Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 13 de agosto de 1991, ii) el numeral 10 del Artículo 10 del Decreto número 1818 de fecha 10 de septiembre de 1991, iii) y numeral 11 del Artículo 10 de los Decretos números 2863 y 2927 de fechas 25 de marzo de 1993 y 21 de mayo de 1993 respectivamente, en concordancia con el parágrafo sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En lo que respecta al ejercicio 1994, manifiesta la Administración que se rechazó la deducción solicitada por concepto de servicios y mantenimiento toda vez que la empresa no retuvo ni enteró el impuesto al cual estaba obligada, violando así lo dispuesto en el Artículo 10 del Decreto número 2927 de fecha 21 de mayo de 1993, en concordancia con el parágrafo sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Asimismo señala que, se determinaron multas de conformidad con lo establecido en los Artículos 98 y 100 del Código Orgánico de 1982 y 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1992, y se determinaron intereses moratorios de conformidad con el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

Así las cosas, el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991, vigente durante los ejercicios fiscales investigados, establece lo siguiente:

Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir enriquecimientos:

…Omissis…

Parágrafo Sexto.- Las deducciones a que se contrae este Artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en un oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca esta Ley y el Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo.

. (Destacado de este Tribunal Superior).

Asimismo, el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis consagraba la obligación legal de los agentes de retención de efectuar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, y a enterar dichas cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y condiciones establecidos por la Ley y el Reglamento. Así, la citada norma disponía:

Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del Artículo 27, y los Artículos 33, 37 y 69 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto ...(omissis)...

PARÁGRAFO SEXTO: Las oficinas receptoras de fondos nacionales autorizadas por el Ejecutivo Nacional para actuar como recaudadoras del tributo a que se refiere esta Ley, que no enteraran en la Receptoría de Fondos Nacionales las cantidades percibidas al siguiente día hábil a aquél en que se percibió el tributo, se le aplicará una multa del veinte por ciento (20%) mensual sobre el monto no enterado, de acuerdo a lo dispuesto por el Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, la interpretación y alcance de las referidas normas ha sido resuelta en múltiples oportunidades por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. de la siguiente manera:

…en atención a la norma antes transcrita y, circunscribiéndonos a la inadmisibilidad de las deducciones por falta de retención, situación que constituye el hecho controvertido de autos, la Sala, una vez más, reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que “…la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo, consecuencialmente, no acarrea sanción”; y, posteriormente ratificada en distintas sentencias, entre las cuales se cita la N° 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) en la que también se señaló que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

Así, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

(…) Igualmente, esta Alzada considera conveniente advertir que la referida norma, al imponer como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta…

. (Sentencia número 670, de fecha 15 de marzo de 2006, Sala Político Administrativa, Tribunal Supremo de Justicia).

Asimismo, sobre el rechazo de los costos por falta de retención, también resulta perfectamente aplicable al presente caso el criterio emanado de nuestro M.T. de la República en diferentes sentencias, a saber:

… la retención y el consecuente enteramiento oportuno figuran en dichas normativas como una de las condiciones o requisitos impretermitibles de admisibilidad para acceder al beneficio legal de la deducción de las aludidas categorías de pagos, entre las cuales están las correspondientes a sueldos, salarios y demás remuneraciones.

Así las cosas, a juicio de esta Sala resulta incuestionable que ante un incumplimiento parcial o total de dicha obligación, o incluso ante un cumplimiento tardío, la deducción que se pretenda de tales pagos sea inadmisible, tal como ocurrió en el caso de autos, consecuencia que no puede estimarse de naturaleza sancionatoria, abstracción hecha de que como infracción, atenuada o agravada, de la cual deriva un daño al Fisco Nacional, sea además susceptible de ser sancionada con multa equivalente a las cantidades dejadas de percibir.

Como consecuencia de las motivaciones expuestas y siendo este el criterio pacíficamente asumido por esta máxima instancia para decidir sobre el particular (Véanse sentencias de fechas 05-04-93 / Caso La Cocina, C.A; 02-11-95 / Caso: Molinos Nacionales MONACA; 08-01-98 / Caso: Harina Juana DAMCA, C.A. y del 12-07-01, Caso: Plásticos Guarenas, C.A.), el cual se ratifica mediante la presente decisión, la Sala observa que la exigencia de la debida retención y enteramiento oportuno del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como los sueldos, salarios y demás remuneraciones, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por ésta para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta o insuficiencia en la retención del impuesto correspondiente, o por su enteramiento inoportuno, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente, condicionamientos que en modo alguno pudieron ser derogados a través de la incierta previsión del codificador de 1992 (Parágrafo Unico del artículo 72), tal como lo demuestra su inmediata eliminación del texto de reforma del Código Orgánico Tributario promulgada en 1994.

Por ende, siendo que en el presente caso dichos pagos fueron realizados sin practicarle la retención de impuesto a que estaba sujeta dentro del plazo reglamentario, surge inobjetable la legalidad del rechazo de las deducciones de dichos pagos, según lo determinado por la Administración Tributaria a cargo de la sociedad mercantil PAPELES NACIONALES FLAMINGO, C.A. Así se declara…

(Sentencia de la Sala Político Administrativa número 0559, de fecha 09 de abril de 2002). (Destacado del Tribunal).

Recientemente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho lo siguiente:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide. (Destacado de este Tribunal Superior).

En orden a las normas legales y los criterios jurisprudenciales precedentes, y habida cuenta que el fundamento de las sanciones impuestas y las diferencias detectadas es el incumplimiento de las obligaciones que le corresponden al recurrente como agente de retención, en su aspecto más elemental, esto es, retener y enterar el impuesto correspondiente conforme lo establece la Ley y los Decretos Reglamentarios respectivos; este Tribunal debe confirmar el criterio de la Administración Tributaria en lo que se refiere a los rechazos efectuados por tal concepto en los ejercicios impositivos 1992, 1993 y 1994; toda vez que de un lado, la adecuación jurídica que manifiesta la Administración en la Resolución donde se resuelve el Recurso Jerárquico se encuentra ajustada a derecho, lo cual hace improcedente el denunciado vicio de “falso supuesto por aplicación de una n.i.”; y del otro, la recurrente no presentó elementos de prueba que permitieran constatar a este juzgador que los hechos allí señalados no se ajustaban a la realidad o hubieren sido tergiversados en perjuicio de sus derechos e intereses. Es preciso recordar que nos encontramos en un proceso judicial, donde las partes tienen la obligación de probar sus respectivas afirmaciones de hecho a tenor de lo previsto en el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, por lo que, teniendo presente que en el proceso contencioso tributario la carga de la prueba en principio recae sobre el recurrente, corresponde al recurrente desvirtuar los hechos afirmados por la administración, pudiendo utilizar para ello cualquier medio probatorio permitido por la ley, haciendo uso de la libertad que a tal efecto prevé el Código Orgánico Tributario en su Artículo 269, único aparte. Asimismo, en criterio de este juzgador debe resaltarse la presunción de legalidad y veracidad que esta revestido los actos administrativos, cuyo contenido tiene el valor de una presunción respecto a su veracidad y legitimidad, en razón del principio de ejecutividad y ejecutoriedad que le atribuye el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debiendo considerarse ciertos hasta prueba en contrario. Estos documentos están dotados de una presunción favorable a la veracidad de lo declarado por el funcionario en el ejercicio de sus funciones, que puede ser destruida por cualquier medio legal; de lo cual debe colegirse que, en virtud del valor presuntivo legalmente reconocido al acto administrativo tributario, quien alegue su ilegitimidad o ilegalidad deberá probarla. Por tales motivos, al no haber prueba alguna que desvirtúe el acto de la administración, y habiendo observado este Tribunal que el fundamento jurídico que refiere la Resolución HGJT-A-330, de fecha 09 de mayo de 2000 se ajusta a derecho, lo procedente es otorgar la presunción de legalidad y veracidad al acto recurrido, y dar por ciertos los hechos que generaron las sanciones. Así se declara.

Dilucidado este punto, advierte este Tribunal respecto de las multas que, no obstante referirse la recurrente al artículo 103 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo (1992), debieron hacerlo en relación con el Artículo 102, que es también norma aplicable al caso y conforme a la cual:

Los agentes de retención y de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas dentro de los lapsos previstos en la Ley, serán penados con multa equivalente al veinte por ciento (20%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de dos veces el monto de dichos tributos.

Del análisis de dicha norma se desprende que el propio Código de 1992 estableció, para los casos de falta de retención o percepción o fuera de los lapsos establecidos por la ley y su reglamento, la imposición de una multa del veinte por ciento (20%) del tributo omitido hasta el doble del mismo; en este sentido, se observa que la contribuyente, en su carácter de agente de retención sobre los conceptos a que se contrae la Resolución Culminatoria de Sumario y la Resolución HGJT-A-330, dejó de retener el impuesto correspondiente; lo cual representa un incumplimiento a sus deberes formales y por ende debe ser sancionada de conformidad con las disposiciones sobre la materia, siendo plenamente aplicable la referida disposición por ordenarlo así el propio Código Orgánico Tributario. Así se declara.

iii) Respecto de los intereses moratorios cuya declaratoria de improcedencia solicita la contribuyente, se hace necesario transcribir el contenido del Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992, el cual establece:

La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras. En ningún caso los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas.

De la lectura de la norma transcrita supra, se evidencia la obligación por parte de los contribuyentes de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, como consecuencia de la falta de pago dentro del término establecido.

En jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., se ha fijado el carácter resarcitorio de los intereses de mora para los perjuicios que causa la falta de pago de la obligación tributaria. Igualmente, es pacífico el criterio de que los intereses moratorios deben ser calculados a partir del momento en el cual el pago del impuesto se hace exigible, y no desde el momento en que se produce un reparo, por comportar éste un carácter declarativo y no constitutivo de la obligación (ver sentencia de la Sala Político Administrativa del 28 de septiembre de 2005, caso Lerma, C.A., y 13 de octubre de 2005; caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.,).

Este criterio encuentra su fundamento en que la verificación del hecho imponible es lo que hace nacer la obligación de tributar, y que su exigibilidad está normalmente determinada por un acto legal, como es el caso de la declaración y liquidación de tributos; o sublegal, para el caso de imposición de multas u concesión de prórrogas, conforme a la normativa aplicable. Por tal motivo, el acto reparatorio lo que hace es reconocer la existencia de una obligación o un deber que no fue cumplido a cabalidad en el momento en el cual debió ser realizado, conforme a la normativa legal o sublegal, más no crea ni hace exigible una obligación o deber que no sea preexistente, hecho éste diferente a las multas que se imponen por la verificación de la infracción de que se trate.

En el asunto sub iudice, se hace evidente la existencia de una deuda por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta no enterado para el momento de su exigibilidad legal, vale decir, al cierre de los ejercicios coincidentes con los años civiles 1992, 1993, y 1994, lo cual, a la luz de lo establecido en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario antes transcrito, no requería de acción alguna por parte de la Administración Tributaria para que se creara la obligación de pagar intereses moratorios.

Sobre este particular, también la sentencia número 744 de fecha 30 de junio de 2004 emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado de esta manera:

…En efecto, ha sido criterio reiterado por esta Sala en oportunidades anteriores “que los importes tributarios retenidos constituyen pagos anticipados de impuesto, a cuenta de la deuda impositiva total, generando obligaciones a cargo del retenedor en la fuente, con quien se constituye una relación independiente de la que originó tal retención…” “…que el agente de retención, como sujeto pasivo que es de la relación jurídico tributaria, en su condición de responsable, queda sometido a las obligaciones que el ordenamiento jurídico le impone, principalmente las de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar las sumas retenidas, a nombre del contribuyente y no en el suyo propio, quedando de esta manera, obligado por deuda ajena.” y por lo tanto… “los intereses moratorios causados por las sumas retenidas y enteradas tardíamente por el agente de retención, deben calcularse necesariamente desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para efectuar tal enteramiento, puesto que los importes percibidos a título de retención son en todo momento propiedad del Fisco Nacional.”

Explicó también esta Sala que “no puede confundirse…la situación de los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la administración, en los casos en que los actos de determinación tributaria han sido impugnados, con la que se plantea en relación con los intereses moratorios que causa el retardo en el enteramiento de los importes retenidos por los agentes de retención.

En el primero de los supuestos, es claro que la propia existencia de la obligación tributaria se encuentra, supeditada a la firmeza del acto administrativo que la determina, por lo que mal puede ser exigible o líquida una deuda cuya existencia se encuentra en discusión. En consecuencia, tampoco puede constituirse en mora al deudor y menos aún exigírsele el pago de intereses por ese concepto.

Sostuvo además, que “Por lo que respecta a las sumas retenidas y enteradas tardíamente, la situación es radicalmente diferente. En efecto, no puede olvidarse que las sumas retenidas pertenecen al Fisco Nacional y son por tanto fondos públicos, provenientes del pago anticipado del tributo, y es precisamente esta situación la única que faculta al agente de retención a practicar, en virtud de una norma jurídica que al afecto lo habilita y al mismo tiempo lo obliga, la recaudación por cuenta de la administración, de tales cantidades. Siendo entonces fondos públicos que recibe el agente de retención como simple depositario temporal o intermediario, la tardanza injustificada en hacerlos ingresar al t.n. genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar.” (Sentencia Nº 989 del 18 de julio de 2002, caso: Centro Nacional para la Competitividad, Cenac).

Al respecto, se observa que en el caso de autos el Tribunal de la causa declaró la procedencia de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria, en virtud del enteramiento tardío de las retenciones efectuadas por la referida contribuyente. En consecuencia, en atención a todas las consideraciones anteriormente expuestas, ratificando el criterio transcrito supra, esta Sala declara la procedencia del pago de dichos intereses, por la cantidad de Bs. 95.343.358,00. Así se declara.

En aplicación del criterio jurisprudencial precedente, los intereses moratorios cuya improcedencia solicita el recurrente son producidos por no haber cumplido con sus obligaciones como agente de retención del tributo, y se trata de cantidades de dinero que son propiedad de la República por imperio de una norma legal que los establece la obligación de retener el impuesto y enterarlo en una oportunidad específica; situación diametralmente opuesta al pronunciamiento que merecen los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la administración en los casos en que los actos de determinación tributaria hayan sido impugnados; razón por la cual considera este Tribunal procedente el pago de los mismos. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ZULIANA DE AVIACIÓN, C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GRTIRZ-DSA-000228, de fecha 08 de octubre de 1996, notificada en fecha 11 de noviembre de 1996, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, mediante la cual se impone a la recurrente la obligación de pagar impuesto, multa e intereses moratorios correspondientes al Impuesto sobre la Renta; y contra la Resolución HGJT-A-330, de fecha 09 de mayo de 2000, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la sociedad mercantil recurrente, en fecha 17 de diciembre de 1996.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente en un 10% de la cuantía de la presente causa.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procésales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de junio del año dos mil seis (2006). Años 196° de la Independencia y 146° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.

Fernando J. Illarramendi P.

ASUNTO: AF49-U-2001-000065

ASUNTO ANTIGUO: 1602.

En horas de despacho del día de hoy diecinueve (19) de junio de dos mil seis (2006), siendo las tres y dieciocho minutos (03:18 p.m.), bajo el número 122/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario

Fernando J. Illarramendi P.