Decisión nº 100-2011 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Octubre de 2011

Con ocasión del estudio técnico realizado por la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), efectuado a la importaciones efectuadas en los ejercicios económicos 2001 y 2002 por la sociedad mercantil “ZARA VENEZUELA, S.A.”, en cuanto a su forma de operar con sus proveedores extranjeros en el comercio internacional, se determinó fijar un ajuste de SEIS COMA SETENTA Y OCHO POR CIENTO (6.78%) de los valores C.I.F., aplicable a la importaciones que realice “ZARA VENEZUELA, S.A.” provenientes de sus proveedores extranjeros “INDUSTRIA DE DISEÑO TEXTIL, S.A. (INDITEX)” (España) y “TEMPE, S.A.” (España), y de cualquier proveedor extranjero con razón social “ZARA”, “INDITEX” o “TEMPE”.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. -) De la recurrente:

   En el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, la parte actora insiste en que la P.N.. INA/5110/2006/E-011 de fecha 2 de Marzo del 2.006 emitida por la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se encuentra viciada de ilegalidad por razones de falso supuesto de hecho y de derecho por incorrecta interpretación de las disposiciones establecidas el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC y el Reglamento Comunitario de la Decisión 571 sobre el Valor en Aduanas de las Mercancías Importadas.

   De la misma forma, alegan el vicio de incompetencia manifiesta del Jefe de la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas, funcionario que dictó el acto administrativo recurrido.

2. -) De la Administración de Aduanas:

   En su escrito de Informes, la profesional del Derecho T.F.R., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA) bajo la matrícula Nº 39.742, actuando en su condición de sustituta del ciudadano Procurador General de la República y apoderada de la Administración de Aduanas, alega que nunca incurrió en los vicios argumentados por la contribuyente, que del estudio realizado se determinó el vinculo existente entre “ZARA VENEZUELA, S.A.” e “INDITEX, S.A.”, la cual es propietaria del Grupo Inditex, conformado por “INDITEX, S.A.”, “TEMPE, S.A.” y “Z.M., B.V.”, y por lo tanto, el canon establecido en el contrato de Sub-Licencia sobre uso de Marcas suscrito entre “ZARA VENEZUELA, S.A.” y “Z.M., B.V. es una condición de venta de las mercancías importadas y ratifica la legalidad de la P.N.. INA / 5110 / 2006 / E - 011 de fecha dos (2) de marzo del 2.006 emitida por la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   III

   DE LAS PRUEBAS

   Mediante escrito consignado en fecha treinta (30) de junio de 2006, la representación judicial de la parte actora, además del mérito favorable de los autos, promovió Documentales, Prueba de Informes a las empresas ITX MERKEN, B.V., Industria del Diseño Textil, S.A. (INDITEX) y TEMPE, S.A. la primera con domicilio en Suiza y, las restantes, en España; a la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) y la exhibición del expediente administrativo.

   Seguidamente, la abogada T.F., ya identificada, se opuso a la admisión de tales probanzas, y el Tribunal emitió pronunciamiento respecto a la admisibilidad de las mismas mediante sentencia interlocutoria Nº 069/2006 de fecha catorce (14) de julio de 2006, admitió todos los medios promovidos, salvo su apreciación en la definitiva y ordenó las respectivas rogatorias.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Analizado el acto recurrido y los alegatos en su contra, este Tribunal define la litis de la presente causa en la revisión de la potestad de la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas, ente adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, al interpretar sus facultades fiscalizadoras y recaudatorias dentro de los parámetros legalmente establecidos.

   Ahora bien, dentro de la potestad de administrar justicia, por cuestiones de orden público, esta Juzgadora debe referirse inicialmente a la competencia de la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas en la emisión del acto administrativo impugnado antes de pronunciarse sobre los demás fundamentos esgrimidos por las partes.

1. - Del supuesto vicio de incompetencia manifiesta:

   En su escrito, la recurrente arguye que el acto administrativo recurrido se encuentra viciado de nulidad absoluta a tenor de lo dispuesto en el artículo 19, numeral 4°, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por ser el Jefe de la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas manifiestamente incompetente, pues a pesar de que el ente administrativo tendría la atribución para conocer y decidir sobre los ajustes al valor en aduanas, debido al falso supuesto de derecho incurrido, el funcionario perdió toda competencia material para hacerlo..

   El artículo 19, numeral 4°, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dispone lo siguiente:

   Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

   ...(omissis)…

   4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

   Todo acto administrativo, sea de carácter general o de carácter particular, para que estén sometidos a la legalidad administrativa, debe ser dictado por un funcionario facultado conforme a las reglas generales preestablecidas las cuales son una garantía en beneficio de los particulares administrados ante lo que pudiera constituirse como arbitrariedades de la autoridad ejecutiva.

   Ahora bien, el artículo 22 de la P.A. sobre la Organización, Atribuciones y Funciones de la Intendencia Nacional de Aduanas, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.333 de fecha 12 de Diciembre del 2.005, en sus numerales 2°, 4° y 10°, establece lo siguiente:

   Artículo 22. La División de Estudios e Investigaciones del Valor, tiene las siguientes atribuciones:

   …(omissis)…

   2. realizar los estudios e investigaciones del valor, para determinar el cumplimiento de las normas de valoración aduanera por parte de los importadores en cuanto a su forma de operar comercialmente, respecto a sus proveedores extranjeros;

   …(omissis)…

   4. Analizar las normas sobre valor en aduanas previstas en los tratados, acuerdos o convenios internacionales en materia comercial;

   …(omissis)…

   10. Determinar a través de los actos administrativos correspondientes, los ajustes permanentes o incrementos que deban adicionarse al valor declarado de las mercancías objeto de operaciones aduaneras, a los fines de ajustar la base imponible de los tributos aduaneros…

   En el presente caso, el funcionario que dictó el acto administrativo recurrido lo hizo con arreglo a las facultades conferidas según lo establecido en los numerales 2°, 4° y 10° del artículo 22 de la P.A. sobre la Organización, Atribuciones y Funciones de la Intendencia Nacional de Aduanas, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.333 de fecha 12 de Diciembre del 2.005, en concordancia con los artículos 5, numeral 3°, y 6 de la Ley Orgánica de Aduanas, por lo que a juicio de esta Sentenciadora, el Jefe de la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas, es manifiestamente competente para dictar el acto administrativo recurrido. Así se decide.

3. - Del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho:

   La contribuyente, por medio de su representación judicial, en su escrito libelar sostiene que la Administración Aduanera incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, ya que parte de premisas falsas al considerar que el pago del canon previsto en el Contrato de Sub-Licencia sobre el Uso de Marcas suscrito por la recurrente y Z.M. está relacionado con las mercancías importadas y que dicho canon es una condición de venta de las mercancías elaboradas por INDITEX y TEMPE. Igualmente, considera en sus argumentos que en el acto administrativo recurrido la Administración Aduanera también incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al no haber realizado una interpretación correcta de las normas sobre el valor en aduana de las mercancías importadas.

   Por otra parte, en su escrito de informes, la Administración Aduanera alega que el canon previsto en el Contrato de Sub-Licencia sobre el Uso de Marcas suscrito por la contribuyente y Z.M. está relacionado con las mercancías importadas; que ZARA VENEZUELA, S.A. se encuentra vinculada a INDITEX, S.A., la cual es propietaria del Grupo Inditex, conformado por INDITEX, S.A., TEMPE, S.A. y Z.M.; y por último, que INDITEX, S.A. es el propietario de la Licencia de Producción y realmente el propietario de las marcas objetos del contrato de Sub-Licencia suscrito entre la contribuyente y Z.M., por lo tanto, el canon previsto en el Contrato de Sub-Licencia sobre el Uso de Marcas suscrito por la contribuyente y Z.M. es una condición de venta de la mercancías importadas.

   Para decidir, esta Sentenciadora observa lo siguiente:

   La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia No. 0287 de fecha 21 de Noviembre del 2001, estableció:

   Con respecto del vicio de falso supuesto la jurisprudencia de esta Sala ha señalado lo siguiente: ‘El vicio de falso supuesto, que da lugar a la anulación de los actos administrativos, es aquel que consiste en la falsedad de los supuestos o motivos en que se basó el funcionario que los dictó. Ahora bien, si en verdad los motivos son totalmente diferentes, de manera que la decisión debió ser otra, cabe en consecuencia, hablar entonces de falsedad, por cuanto es incierto el supuesto que motivó la decisión. De modo que para que pueda invalidarse una decisión administrativa por falso supuesto, es necesario que resulte totalmente falso el supuesto o los supuestos que sirvieron de fundamento a lo decidido. Cuando la falsedad es sobre unos motivos, pero no sobre el resto no puede decirse que la base de sustentación de la decisión sea falsa. Por al contrario, la certeza y la demostración del resto de los motivos impiden anular el acto, porque la prueba de estos últimos llevan a la misma conclusión. En concreto, cuando resultan inciertos determinados motivos, pero sin embargo, la veracidad de los otros permiten a los organismos administrativo adoptar la misma decisión, no puede hablarse de falso supuesto como vicio de ilegalidad de los actos administrativos.’ (Sentencia de esta Sala de fecha 7-11-85, Caso: Cavelba, S. A. vs. República).

   (Destacado de este Tribunal).

   En armonía con el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, el vicio de falso supuesto se manifiesta de dos maneras: cuando la Administración fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión al dictar un acto administrativo, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa se corresponden con lo acontecido y son verdaderos pero la Administración al dictarlo los subsume en una norma errónea o inexistente en el ámbito normativo para establecer su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un vicio de falso supuesto de derecho.

   Ahora bien, el artículo 1° del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, dispone lo siguiente:

   Artículo 1

   1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que concurran las siguientes circunstancias:

   a) que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador, con excepción de las que:

   i) impongan o exijan la ley o las autoridades del país de importación;

   ii) limiten el territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías; o

   iii) no afecten sustancialmente al valor de las mercancías;

   b) que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar;

   c) que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8; y

   d) que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo dispuesto en el párrafo 2.

   2. a) Al determinar si el valor de transacción es aceptable a los efectos del párrafo 1, el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor en el sentido de lo dispuesto en el artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. En tal caso se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido en el precio. Si, por la información obtenida del importador o de otra fuente, la Administración de Aduanas tiene razones para creer que la vinculación ha influido en el precio, comunicará esas razones al importador y le dará oportunidad razonable para contestar. Si el importador lo pide, las razones se le comunicarán por escrito.

   b) En una venta entre personas vinculadas, se aceptará el valor de transacción y se valorarán las mercancías de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 1 cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los precios o valores que se señalan a continuación, vigentes en el mismo momento o en uno aproximado:

   i) el valor de transacción en las ventas de mercancías idénticas o similares efectuadas a compradores no vinculados con el vendedor, para la exportación al mismo país importador;

   ii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5;

   iii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6;

   Al aplicar los criterios precedentes, deberán tenerse debidamente en cuenta las diferencias demostradas de nivel comercial y de cantidad, los elementos enumerados en el artículo 8 y los costos que soporte el vendedor en las ventas a compradores con los que no esté vinculado, y que no soporte en las ventas a compradores con los que tiene vinculación.

   3. Los criterios enunciados en el apartado b) del párrafo 2 habrán de utilizarse por iniciativa del importador y sólo con fines de comparación. No podrán establecerse valores de sustitución al amparo de lo dispuesto en dicho apartado.

   En concordancia con el Artículo 1°, el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, dispone lo siguiente:

   Artículo 8:

   1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

   a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:

   i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;

   ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;

   iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;

   b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:

   i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas;

   ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas;

   iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;

   iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

   c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;

   d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.

   2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes:

   a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;

   b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y

   c) el costo del seguro.

   3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

   4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo.

   (Destacado de este Tribunal).

   De acuerdo, entonces, con el articulado citado, el valor de transacción es la base para la determinación del valor en aduana de conformidad con el artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC y debe considerarse en conjunción con el artículo 8, que dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos, considerados parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. Igualmente, el citado artículo 8 prevé también la inclusión en el valor de transacción de determinadas prestaciones del comprador en favor del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero.

   Ahora, cuando la Administración de Aduanas manifiesta dudas respecto a la veracidad o exactitud del valor declarado, solicita al importador los documentos u otros datos para probar que el valor declarado por él refleja el valor exacto de las mercancías importadas.

   De ahí que, cuando surgen dudas por parte de la Administración de Aduanas, la regla según la cual el valor de transacción declarado por el importador debe utilizarse para la valoración de las mercancías se aplica no solo a las transacciones entre partes independientes, sino también a las transacciones entre partes vinculadas. En estas últimas, que suelen verificarse entre las empresas transnacionales y sus filiales o sucursales, se fijan precios de transferencia que no siempre reflejan el valor exacto o verdadero de las mercancías importadas. Aun en estos casos, el acuerdo exige que la Administración de Aduanas entable consultas con el importador para averiguar el tipo de vinculación, las circunstancias de la transacción y si la vinculación ha influido en el precio. Si la Administración de Aduanas, tras ese examen, considera que la vinculación no ha influido en el precio declarado, el valor de transacción se determinará sobre la base de ese precio. Además, para que, en la práctica, el valor de transacción no pueda rechazarse simplemente porque exista una vinculación entre las partes, el Acuerdo confiere al importador el derecho a exigir que se acepte el valor si demuestra que dicho valor se aproxima mucho a los valores de referencia calculados sobre la base primero, del valor en aduana determinado en transacciones de importación efectuadas en el mismo momento o en un momento aproximado entre compradores y vendedores no vinculados de mercancías idénticas o similares; o segundo, del valor ajustado o computado calculado para mercancías idénticas o similares.

   Así las cosas, el ente aduanero en la revisión del valor de transacción para determinar el Valor de Aduana en las importaciones realizadas por “ZARA VENEZUELA, S.A.”, en su P.N.. INA/5110/2006/E-011 de fecha 2 de marzo del 2.006, dictada por el Jefe de la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), determinó que los cánones relacionados con el contrato de Sub-Licencia sobre uso de Marcas suscrito entre “ZARA VENEZUELA, S.A.” y “Z.M., B.V.”, empresa está última constituida conforme a las Leyes del Reino de los Países Bajos, es una condición de venta, ya sea directa o indirecta, y que no esta incluido en el precio realmente pagado o por pagar y por lo tanto deben añadirse a dicho precio para determinar el valor en aduana de la mercancía importada.

   Por otra parte, los artículos 4, 8 y 18 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 sobre el Valor en Aduanas de las Mercancías Importadas, establecen lo siguiente:

   Artículo 4. Aspectos generales del Valor de Transacción.

   1. Para la valoración de las mercancías importadas, mediante la utilización del primer método o método principal denominado Valor de Transacción, deben tenerse en cuenta las disposiciones de los artículos 1 y 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y sus respectivas Notas Interpretativas, así como los lineamientos generales de la Decisión 571 y las disposiciones del presente Reglamento.

   2. El Valor de Transacción se define como el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, cuando éstas se venden para su exportación al Territorio Aduanero Comunitario, ajustado de conformidad con las adiciones previstas en el artículo 18 y las deducciones de que trata el artículo 31 del presente Reglamento y siempre que se cumplan los requisitos señalados en el artículo siguiente.

   3. El valor en aduana, mediante la utilización del método del Valor de Transacción, se calculará en la parte II del formulario de la Declaración A.d.V., de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8 de la Decisión 571 y en la Resolución por la que se adopte el formato de dicha Declaración.

   Artículo 8. Precio realmente pagado o por pagar.

   1. De acuerdo con lo expresado en el párrafo 2 del artículo 4 anterior, la base fundamental sobre la cual descansa el método del Valor de Transacción de las mercancías importadas, es el precio realmente pagado o por pagar por estas mercancías como condición inherente a su venta.

   2. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancías importadas y constituye el pago total que por estas mercancías ha hecho o vaya a hacer efectivamente el comprador al vendedor, de manera directa y/o de manera indirecta en beneficio del mismo vendedor.

   3. Los pagos directos deben estar reflejados en las facturas comerciales o contratos correspondientes a las mercancías importadas.

   4. Los pagos indirectos son los que se hacen a un tercero en beneficio del vendedor o para satisfacer una obligación de ese vendedor, como condición impuesta en la negociación y son determinantes del precio total negociado por las mercancías. La característica común es que tales pagos se hacen de manera separada del pago directo efectuado por las mercancías importadas.

   Estos pagos deben ser declarados y debidamente sustentados documentados por el importador a las autoridades aduaneras.

   5. Cuando se trate de pagos anticipados o cuando existan pagos previstos o soportados en dos o más facturas comerciales o contratos inherentes a la compraventa de la mercancía objeto de la valoración, todos los pagos formarán parte del precio realmente pagado o por pagar y deberán ser declarados.

   6. Todos los pagos que haga el comprador por la compraventa de la mercancía importada, deben ser verificados a fin de determinar la existencia de pagos indirectos no declarados para la conformación del precio realmente pagado o por pagar del comprador al vendedor por dichas mercancías y en consecuencia para la correcta determinación del valor en aduana.

   7. Las actividades que emprenda el comprador por su propia cuenta, que no son impuestas por el vendedor, diferentes de aquellas para las que está previsto un ajuste por el artículo 18 de este Reglamento, no se considerarán como un pago indirecto al vendedor, aunque beneficien a éste, en consecuencia, los gastos causados por su realización, no formarán parte del valor en aduana.

   Tales actividades pueden referirse a la comercialización de las mercancías importadas, realizadas incluso mediante un acuerdo con el vendedor, a las comisiones de compra, a las pruebas o análisis, o a los gastos ocasionados por la obtención de una carta de crédito, realizados por el comprador.

   8. De la misma manera, los pagos del comprador al vendedor por conceptos que no guarden relación con las mercancías importadas, como los dividendos pagados al vendedor si tuviera la calidad de accionista, no forman parte del valor en aduana de tales mercancías.

   9. El pago por el precio de las mercancías importadas no tiene que hacerse necesariamente en dinero, puede revestir otras formas, como un crédito documentario, un instrumento negociable o cualquier título representativo del mismo, así como cualquier otra forma de contraprestación que implique la existencia de ese precio y de dicho pago. De esta manera, son válidos los giros, las transferencias de acciones, de obligaciones, o, en algunos casos, de algún documento negociable.

   10. Cuando entre partes vinculadas se hayan acordado precios de transferencia, el importador deberá demostrar a satisfacción de la Administración Aduanera, que tales precios no consisten en simples anotaciones de tipo contable, que tales precios corresponden al precio realmente pagado o por pagar según lo señalado en este artículo y que cumplen con los demás requisitos del artículo 5 de este Reglamento. Caso contrario serán desestimados a efectos de la aplicación del Método del Valor de Transacción.

   Artículo 18. Adiciones al precio realmente pagado o por pagar.

   1. Para determinar el valor en aduana por el Método del Valor de Transacción, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas, todos los elementos relacionados a continuación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC:

   a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén ya contenidos en el precio realmente pagado o por pagar por tales mercancías:

   i. las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;

   ii. el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;

   iii. los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;

   b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:

   i. los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas;

   ii. las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas;

   iii. los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;

   iv. ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del Territorio Aduanero Comunitario y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

   c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;

   d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor;

   e) Los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;

   f) Los gastos de carga, estiba, desestiba, descarga, manipulación y demás gastos ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación, excepto los gastos de descarga y manipulación en el lugar de importación, siempre que se distingan de los gastos totales de transporte; y

   g) El costo del seguro.

   2. Para la determinación del valor en aduana, no se podrá incrementar el precio realmente pagado o por pagar, con ningún elemento diferente de los relacionados en el numeral 1 anterior.

   3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar, como consecuencia de conceptos incluidos en la relación del numeral 1 anterior, sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables, debidamente demostrados con los respectivos documentos soporte.

   (Destacado de este Tribunal).

   En este orden de ideas, los vicios denunciados por la representación judicial de la contribuyente versan sobre si la Administración de Aduanas en su revisión incurrió en una errónea interpretación en cuanto a que los cánones establecidos en el contrato de Sub-Licencia sobre uso de Marcas suscrito entre “ZARA VENEZUELA, S.A.” y “Z.M., B.V.”, son una condición de venta, ya sea directa o indirecta, y que no esta incluido en el precio realmente pagado o por pagar y por lo tanto deben añadirse a dicho precio para determinar el valor en aduana de la mercancía importada.

   Al revisar esta sentenciadora el contrato de Sub-Licencia sobre uso de Marcas suscrito entre “ZARA VENEZUELA, S.A.” y “Z.M., B.V.”, consignados en original al folio ciento ochenta y cinco (185), se pudo evidenciar que las partes acuerdan lo siguiente:

   (…) POR CUANTO, la LICENCIATARIA desea adquirir el derecho a usar las marcas indicadas en los Anexos I y II de este contrato, en relación con la apertura y explotación de establecimientos y con la comercialización y venta de productos y mercancías en los registros, distinguidos con estas marcas, principalmente la ropa y accesorios, bolsos, calzados y cosméticos, y la LICENCIATARIA PRINCIPAL está dispuesta a otorgar este derecho bajo los términos y condiciones que aquí se señalen;

   (…) omissis (…)

   Artículo 1. Objeto: Sub-licencia de uso de marca

   La LICENCIATARIA PRINCIPAL otorga a la LICENCIATARIA, una licencia exclusiva para usar las marcas identificadas en el Anexo I de este Contrato en la República Bolivariana de Venezuela, así como para el uso de los signos distintivos y demás productos cubiertos por éstas marcas. La Licencia tendrá carácter exclusivo en relación con el nombre de establecimientos y las clases 18 y 25.

   (…) omissis (…)

   Artículo 2. Ambito de aplicación de la sub-licencia

   2.1 El ámbito de aplicación de la sub-licencia conferida abarca únicamente la comercialización, distribución y venta de artículos portadores de las marcas en cuestión dentro del territorio de la República Bolivariana de Venezuela (en lo sucesivo ‘el territorio’), así como el derecho a usar y utilizar los signos distintivos de dichas marcas tales como son el nombre comercial o rótulo en las tiendas abiertas o que pudieran abrirse en ‘el territorio’, los diseños gráficos que identifican estas marcas, los lemas comerciales empleados para su comercialización y los demás signos utilizados para distinguir los mencionados artículos y establecimientos. Por lo tanto, queda excluida actualmente toda actividad de fabricación o producción de los artículos y mercancías cubiertos por las referidas marcas, así como su uso fuera de ‘el territorio’.

   (…) omissis (…)

   Artículo 4. Regalías

   4.1 Como contraprestación por la licencia para el uso de las marcas conferido mediante el presenta contrato, la LICENCIATARIA acepta pagar a la LICENCIATARIA PRINCIPAL una cantidad equivalente al cuatro por ciento (4 %) de las ventas brutas netas de descuentos y devoluciones, facturadas de conformidad con lo establecido en la cláusula 4.3 del presente contrato por la LICENCIATARIA durante la vigencia del presente contrato.

   (…) omissis (…)

   Artículo 5. Término

   (…) omissis (…)

   Constituye falta grave o material y por ende el presente contrato quedaría resuelto de pleno derecho, sin preaviso o notificación alguna, la falta de pago, la liquidación voluntaria o judicial así como la suspensión de pagos o la quiebra de alguna de las partes.

   (Destacado de este Tribunal).

   A tal efecto, el artículo 26 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 sobre el Valor en Aduanas de las Mercancías Importadas, dispone lo siguiente:

   Artículo 26. Cánones y derechos de licencia.

   1. Los ‘cánones y derechos de licencia’ se refieren en general a los pagos por los derechos de propiedad intelectual necesarios para:

   a) Producir o vender un producto o una mercancía con el uso o la incorporación de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación, procedimientos de fabricación, o cualquier otro derecho de propiedad industrial contemplado en la Decisión 486, o en las que la sustituyan o modifiquen.

   b) Utilizar, fabricar o revender un producto o una mercancía con el uso de derecho de autor o derechos conexos contemplados en la Decisión 351 o en las que la sustituyan o modifiquen.

   c) Producir o vender un producto o una mercancía con el uso de derechos de obtentores de variedades vegetales contemplados en la Decisión 345 o en las que la sustituyan o modifiquen.

   d) Producir o vender un producto o una mercancía con el uso de derechos de acceso a recursos genéticos contemplados en la Decisión 391 o en las que la sustituyan o modifiquen.

   2. El canon o el derecho de licencia sólo se sumará al precio realmente pagado o por pagar, si ese pago:

   a) está relacionado con la mercancía que se valora.

   b) constituye una condición de venta de dicha mercancía,

   c) se basa en datos objetivos y cuantificables, y

   d) no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar

   Cuando el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, la condición de que esté relacionado con la mercancía que se valora y que constituya una condición de venta de dicha mercancía, sólo se considerará cumplida, si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, exige al comprador que efectúe dicho pago.

   A tales efectos se considerará que la condición de venta no necesariamente debe estar prevista de manera expresa en un contrato sino que esta pueda probarse con los elementos de hecho de las operaciones comerciales.

   Cuando el método de cálculo del importe de un canon o de un derecho de licencia se refiera al precio de la mercancía importada, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el pago de dicho canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancía que se valora.

   3. Cuando el canon o el derecho de licencia guarde relación no solamente con la mercancía importada, sino también con otros componentes, tales como, bienes o servicios incorporados a las mercancías, después de su importación, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar por la mercancía importada, sólo se podrá efectuar haciendo un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y cuantificables, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 3 de la Nota Interpretativa al artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y lo indicado en el artículo 60 de este Reglamento.

   4. El ajuste por cánones y derechos de licencia, se aplicará cualquiera que sea el país de residencia del beneficiario del pago, tanto en el Territorio Aduanero Comunitario como fuera de él.

   5. Cuando en el momento de la importación se desconozca el monto exacto de los cánones y derechos de licencia, debido a que se determinan bajo la forma de un porcentaje calculado sobre el precio de reventa de la mercancía importada, el ajuste podrá hacerse indicándolo en la Declaración A.d.V., mediante la estimación de un importe provisional en esta misma declaración, pero advirtiendo tal circunstancia. En este último caso se procederá conforme a lo estipulado en la Resolución que adopta la Declaración A.d.V..

   6. Los pagos que efectúe el comprador por los derechos de distribución o reventa de las mercancías importadas, no se añadirán al precio pagado o por pagar, siempre que dichos pagos no constituyan una condición de la venta de las mercancías para su exportación al Territorio Aduanero Comunitario donde se importen esas mercancías. En ningún caso se añadirán los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación.

   (Destacado de este Tribunal).

   La Nota Interpretativa al artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, en relación a los cánones o derechos de licencia, establece lo siguiente:

   Párrafo 1 c)

1. Los cánones y derechos de licencia que se mencionan en el párrafo 1 c) del artículo 8 podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. Sin embargo, en la determinación del valor en aduana no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación.

2. Los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación al país importador.

   Párrafo 3

   En los casos en que no haya datos objetivos y cuantificables respecto de los incrementos que deban realizarse en virtud de lo estipulado en el artículo 8, el valor de transacción no podrá determinarse mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 1. Supóngase, por ejemplo, que se paga un canon sobre la base del precio de venta en el país importador de un litro de un producto que fue importado por kilos y fue transformado posteriormente en una solución. Si el canon se basa en parte en la mercancía importada y en parte en otros factores que no tengan nada que ver con ella (como en el caso de que la mercancía importada se mezcle con ingredientes nacionales y ya no pueda ser identificada separadamente, o el de que el canon no pueda ser distinguido de unas disposiciones financieras especiales que hayan acordado el comprador y el vendedor) no será apropiado proceder a un incremento por razón del canon. En cambio, si el importe de éste se basa únicamente en las mercancías importadas y puede cuantificarse sin dificultad, se podrá incrementar el precio realmente pagado o por pagar.” (Destacado de este Tribunal).

   El artículo 60 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 sobre el Valor en Aduanas de las Mercancías Importadas, en sus numerales 1° y 2°, dispone lo siguiente:

   Artículo 60. Datos objetivos y cuantificables.

   1. La información o datos suministrados sobre cualquiera de los elementos constitutivos del valor aduanero, deben ser objetivos y cuantificables, es decir, deben ser conocidos y aparecer en los respectivos documentos de soporte.

   2. Los datos deben ser ‘objetivos’, o sea, deben basarse únicamente en elementos de hecho sin interpretaciones personales. Deben ser ‘cuantificables’, es decir, debe ser posible fijar su monto mediante cantidades y cifras. No deben basarse en estimaciones, apreciaciones o presunciones ni en la experiencia personal.

   A falta de estos datos objetivos y cuantificables, no podrán hacerse los ajustes al precio pagado o por pagar y no podrá aplicarse el Método del Valor de Transacción, según lo dispuesto por el artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y lo señalado en el artículo 5 de este Reglamento.

   Para la aplicación de los demás Métodos deberá igualmente contarse con datos objetivos y cuantificables.

   (Destacado de este Tribunal).

   Del análisis de los artículos precedentes, es criterio de esta Sentenciadora que los cánones y derechos de licencia son parte del valor de transacción para determinar el valor de aduana siempre que los mismos no sean una condición de venta, y de ser tomados como condición de venta deben ser de forma objetiva y cuantificable y no basarse en estimaciones, apreciaciones o presunciones.

   Este Tribunal al analizar el contrato de Sub-Licencia sobre uso de Marcas suscrito entre “ZARA VENEZUELA, S.A.” y “Z.M., B.V.” pudo determinar que el canon establecido en el mismo no es una condición vinculante al precio de venta de las mercancías importadas, ya que el mismo no puede ser determinado en forma objetiva y cuantificable al momento de realizar la Declaración A.d.V., por ser el mismo cuantificable solamente al momento de establecer las ventas brutas, previa deducción de los descuentos y devoluciones, del total de establecimientos de la recurrente en todo el territorio nacional, las cuales no solo incluyen las mercancías importadas compradas a los proveedores relacionados de manera directa con la contribuyente, sino al total de sus ventas brutas en todo el territorio, las cuales pueden estar conformadas con productos de otros proveedores, tanto nacionales como extranjeros.

   A consideración de quien emite el presente fallo, el Jefe de la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas yerra en su interpretación de los Artículos 1°, 8 y su Nota Explicativa, del Acuerdo de Valoración en Aduana de la OMC, en concordancia con los Artículos 8, 8, 18 y 26 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 sobre el Valor en Aduana de la mercancías importadas al considerar que “ZARA VENEZUELA, S.A.” al encontrarse vinculada a “INDITEX, S.A.”, la cual es propietaria del Grupo Inditex, conformado por “INDITEX, S.A.”, “TEMPE, S.A.” y “Z.M., B.V.”, y por lo tanto, como condición de venta de las mercancías importadas, sus proveedores extranjeros “INDITEX, S.A.” y “TEMPE, S.A.” exigen el pago del canon establecido en el contrato de Sub-Licencia sobre uso de Marcas suscrito entre “ZARA VENEZUELA, S.A.” y “Z.M., B.V.”, ya que dicho canon solo puede ser determinado al momento de cuantificarse el monto total de las ventas brutas en un periodo de seis (06) meses, previa deducción de los descuentos y devoluciones, del total de establecimientos de la recurrente en todo el territorio nacional, que no solo incluyen las mercancías importadas compradas a los proveedores relacionados de manera directa con la contribuyente, sino al total de sus ventas brutas en todo el territorio, las cuales pueden estar conformadas con productos de vendidos por proveedores nacionales como extranjeros, y por lo tanto, la Administración de Aduanas se encuentra imposibilidad de preconstituir el valor de transacción para calcular el valor de aduana al momento de realizar la Declaración A.d.V. no puede en forma objetiva y cuantificable determinar el monto del canon a ser cancelado por la contribuyente, a tenor de los dispuesto en el Artículo 60 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 sobre el Valor en Aduana. Por lo tanto, a juicio de esta sentenciadora, el Jefe de la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   De acuerdo a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Providencia Nº INA / 5110 / 2006 / E-011 de fecha 2 de Marzo del 2.006 emitida por la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que determinó fijar un ajuste de seis coma setenta y ocho por ciento (6.78%) de los valores C.I.F., aplicable a la importaciones que realice “ZARA VENEZUELA, S.A.” provenientes de sus proveedores extranjeros “INDUSTRIA DE DISEÑO TEXTIL, S.A. (INDITEX)” (España) y “TEMPE, S.A.” (España), y de cualquier proveedor extranjero con razón social “ZARA”, “INDITEX” o “TEMPE”; y en virtud de la presente decisión nula y sin efecto legal alguno.

   Esta sentencia tiene apelación en razón de la cuantía, en los términos descritos en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario.

   Se exime del pago de costas procesales a la República, a tenor de lo dispuesto en el criterio jurisprudencial contenido en la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha treinta (30) de septiembre de 2009, Caso: J.I.R..

   Regístrese, publíquese y notifíquese de esta decisión al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Intendencia de Aduanas, a la Procuraduría General de la República y a la contribuyente.

   Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de octubre de 2011. Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.-

   La Juez,

   Maria Ynès Cañizalez.

   La Secretaria,

   K.U..

   La anterior decisión se publicó en su fecha a las 09:44 a.m. y se ordenó su impresión en dos (2) ejemplares a un mismo tenor, para ser agregados al expediente y al Copiador de Sentencias Definitivas de este Tribunal.

   La Secretaria,

   K.U..

   Asunto Nº AP41-U-2006-000236.-

   MYC/rr/gc.-