Decisión nº 190-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Diciembre de 2006

ASUNTO: AF49-U-2002-000018 Sentencia N° 190/2006

Asunto Antiguo: 1890

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 5 de Diciembre de 2006

196º y 147º

En fecha 17 de julio de 2002, P.C.F. y G.H.P. titulares de las cédulas de identidad números 5.664.126 y 9.965.153, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 41.810 y 60.029, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil YOKOMURO CARACAS, C.A., sociedad de comercio domiciliada en el Municipio Chacao del Estado Miranda, interpusieron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución L/028.04 y su Resolución Anexa, ambas de fecha 08-04-2002, emanadas de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, la cual le impone reparo por la cantidad de CIENTO VEINTE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS, (Bs. 120.536.896,63), la primera y multa según el anexo de VEINTICUATRO MILLONES CIENTO SIETE MIL TRESCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS, (Bs. 24.107.379,32).

En fecha 14 de agosto de 2002, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 18 de julio de 2003, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 04 de agosto de 2003, sólo la representación fiscal presentó pruebas, las cuales fueron admitidas en fecha 12 de agosto de 2003.

En fecha 15 de octubre de 2003, siendo la oportunidad para Informes, tanto la recurrente, como los abogados C.P.L., A.G.S., I.R.V. y M.B.A., con cédulas de identidad números 12.402.497, 10.627.305, 9.972.554 y 6.719.845, respectivamente e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 79.463, 57.985, 82.728 y 49.057, también respectivamente, actuando en representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, presentaron sus escritos respectivos.

En fecha 30 de octubre de 2003, la representación fiscal presentó observaciones a los informes de la recurrente.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente sostiene en su escrito:

Que los vehículos automotores son vendidos a través del concesionario y éste actúa como un mero consignatario, intermediario, mandatario de dichas unidades provistas por la empresa importadora, exhibiéndolos y facilitando su venta, es decir, el concesionario adquiere los vehículos para su venta pero no fija el precio sino que ya viene establecido por el importadora.

Que el artículo 24 de la Ordenanza Sobre Impuesto de Patente de Industria y Comercio del Municipio Chacao en su literal “e”, identifica la intención del legislador la cual consiste en crear una base imponible muy especial y autónoma para los agentes comisionistas, que operan por cuenta de terceros basándose en porcentajes y margen de comercialización, tal como comercialmente opera Yokomuro Caracas, C.A.

Que en el presente caso la Administración Tributaria incurrió en un Falso Supuesto por error de derecho, por aplicar falsamente las normas legales que invoca en fundamento de su actuación y por error de hecho, al falsear la real situación fáctica del caso.

Que el acto formulado a la recurrente fue dictado con evidente vicio en su causa o fundamentos de hecho y de derecho, toda vez que omite advertir y confrontar que la condición de la contribuyente es la de un agente concesionario, a los fines de la correcta adecuación de la base imponible sobre la cual aplicar la alícuota respectiva prevista en el Clasificador de Actividades anexo a la Ordenanza de Patente.

Que el acto administrativo principal recurrido y, por vía de consecuencia, su acto administrativo subsidiario, también está viciado de nulidad por falso supuesto por errónea apreciación de los hechos, ya que, la Resolución N° L/028.04 fundamenta su presunción de que las ventas de vehículos efectuadas de la recurrente en su sede en el Municipio Sucre del Estado Aragua, son en realidad realizadas en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda en argumentos que la representación de la contribuyente refuta de la siguiente manera:

1. En cuanto a que todas la facturas emitidas por DIPROMOTRIZ C.A. a la recurrente sobre los vehículos HONDA entregados indican la dirección del domicilio fiscal en el Municipio Chacao; la contribuyente alega que ciertamente esa es la dirección de la sede principal de YOKOMURO CARACAS, C.A.; siendo la sede en el Municipio Sucre del Estado Aragua una sucursal, razón por la cual debe la empresa DIPROMOTRIZ C.A. emitir las correspondientes facturas en ese domicilio, no constituyendo este argumento prueba que desvirtúe las operaciones de venta efectuadas en Cagua (Municipio Sucre del Estado Aragua).

2. Sobre el hecho de que existen recibos de caja de Caracas (Municipio Chacao del Estado Miranda) y Cagua (Municipio Sucre del Estado Aragua) firmados por la misma persona y en la misma fecha; la contribuyente riposta que no es imposible que los recibos de caja de las ventas efectuadas en Cagua puedan ser firmadas por una misma persona que labore físicamente en Caracas, bastando con apreciar que la compra de un vehículo nuevo no es una operación que se verifica íntegramente en un mismo día, sino que el comprador escoge el modelo, color y características del vehículo y el mismo le es entregado días después, lo que quiere decir que los recibos son elaborados previamente al perfeccionamiento de la venta (entrega material del vehículo) por lo que muy bien pueden ser elaborados físicamente en Caracas y entregados al comprador al momento del perfeccionamiento del vehículo por él adquirido en la ciudad de Cagua; lo que, a juicio de la recurrente, evidencia un falso supuesto por errónea apreciación de los hechos.

3. Sobre el hecho de que los recibos de caja de la sede de Caracas tienen impreso el domicilio fiscal mientras que los de Cagua no especifican dirección alguna; la recurrente lo explica por el hecho de que la sede principal de YOKOMURO CARACAS, C.A. se encuentra en la ciudad de Caracas, lo que hace lógico que sus recibos, a los efectos del pago de los tributos nacionales ostenten el domicilio fiscal de la empresa, además de que, en este punto, la misma Administración Tributaria local está argumentando que existe entonces una diferencia entre los recibos de caja emitidos con ocasión de ventas efectuadas en Cagua y los emitidos con ocasión de venta efectuadas en Caracas.

4. En cuanto a que las facturas de ventas de vehículos de Caracas tienen como dirección-sede la de Caracas mientras que las facturas de ventas de Cagua tienen ambas direcciones, la contribuyente afirma que cabe preguntarse ¿qué prueba esto para desvirtuar las operaciones de ventas hechas en Cagua?

5. Sobre la circunstancia de que la funcionaria Auditora Fiscal que levantó el Acta Fiscal originaria del procedimiento que desembocó en la Resolución recurrida efectuó inspección en la dirección de nuestra representada en la ciudad de Cagua y no apreció la existencia de la sucursal en referencia; la representación de la contribuyente alega que en la oportunidad de la promoción de pruebas en el procedimiento sumario administrativo presentó el contrato de alquiler del local en cuestión y claramente advirtió a la Administración tributaria sobre el hecho de que para la fecha de la inspección ya se había vencido el mismo y la sucursal de la empresa no se encontraba allí, argumento este que fue desechado por la Administración Tributaria de forma arbitraria e inmotivada.

Que en base a estas consideraciones es evidente la existencia del vicio de falso supuesto por errónea apreciación de los hechos en que incurre la Resolución recurrida, viciándola de nulidad a ella y a su acto anexo.

Que el dispositivo normativo contenido en el acto administrativo impugnado es lesivo a los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los cuales consagran los principios de Progresividad y No Confiscatoriedad del tributo.

Que, dentro de los límites que el constituyente dispuso a los entes territoriales menores en la formulación de los instrumentos normativos de apreciación y recaudación de sus respectivos tributos originarios, se encuentra como piedra angular el correlativo deber de tales entidades de disponer tales impuestos sobre la base de la capacidad contributiva del contribuyente.

Que la alícuota porcentual que le es aplicada a la base imponible que toma en consideración la Administración Tributaria del Municipio Chacao, desconociendo la aplicación para la recurrente del artículo 24, literal “e” de la referida Ordenanza Sobre Impuesto de Patente de Industria y Comercio, se erige en desproporcionada y carente de todo sustrato teleológico que la limita, por cuanto grava una actividad económica que de suyo, y conforme los términos contractuales que disciplinan la relación comercial entre la empresa importadora de vehículos y sus agentes concesionarios, no genera una UTLIDAD BRUTA al concesionario superior al cinco por ciento (5%) sobre cada vehículo vendido, por lo que aplicar dicha base porcentual sobre las ventas brutas del concesionario, supone que el Fisco Municipal irrumpa sobre un porcentaje equivalente al 35% de la utilidad bruta.

Finalmente solicita al Tribunal que en la definitiva en la definitiva, sea dispuesta la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario y sea revocado el acto principal impugnado y su acto anexo, ordenándosele a la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, que se tome como base imponible para la determinación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio los ingresos brutos derivados del porcentaje, comisión o margen de comercialización percibidos por la recurrente en la venta de vehículos nuevos.

Por otra parte la representación fiscal municipal señaló:

Que contrario a lo que alega la recurrente, los ingresos brutos obtenidos por la sociedad mercantil Yokomuro Caracas, C.A.; provenientes de la venta al detal de vehículos no constituyen una comisión, por cuanto provienen de una venta de vehículos.

Que es evidente que la hoy recurrente es propietaria de los vehículos que vende y ello ha quedado plenamente demostrado en el expediente administrativo que cursa inserto en autos y que, además, en la oportunidad legal pertinente para promover pruebas la contribuyente no trajo a los autos ningún documento que probara su condición como consignatario de los vehículos, por el contrario no hizo uso de su derecho por no poseer documento alguno que lo acredite como tal.

Que de los certificados de origen revisados (cursantes a los folios 220, 223, 226, 229, 232, 235, 238, 241, 244, 247, 254 y 256 del expediente administrativo) se observó que los vehículos son entregados en propiedad de Yokomuro Caracas, C.A. por parte de Dipromotriz, C.A. y no en consignación, como pretende hacer ver la representación de la contribuyente, siendo por ello que los fiscales actuantes determinaron que la empresa Yokomuro Caracas, C.A. presenta diferencias entre los impuestos causados y liquidados para los períodos 1998/1999 y 1999/2000, gravables para los años 2000 y 2001, presentando una omisión de ingresos.

Que no cabe la denuncia de falso supuesto, ni de error de derecho o ausencia de base legal como pretende sostener el recurrente y la cual sirve de fundamento a la pretensión anulatoria de la contribuyente, aunado al hecho de que la recurrente no trajo a los autos ningún documento que probara su pretensión lo cual evidencia que la Administración Tributaria Municipal actuó apegada a la legalidad y que por lo tanto el reparo fue correctamente formulado.

Que de la revisión de los documentos que integran el voluminosos expediente administrativo, se comprueba que el resultado de la fiscalización es correcto, tal y como se indica en el Acta Fiscal de fecha 18-05-2001, la cual fue confirmada en la Resolución Administrativa L/028.04/2002 y su correspondiente anexo, ambos de fecha 08-04-2002.

Finalmente, solicita la representación fiscal que el presente recurso contencioso tributario sea declarado sin lugar y se condene en costas a la recurrente.

II

MOTIVA

En los términos que ha sido planteada la controversia, ésta se contrae a establecer, previo análisis, cuál debe ser el criterio para establecer la base imponible de la patente sobre industria y comercio, en jurisdicción del Municipio Chacao, en el caso de los concesionarios de vehículos, en especial de la recurrente Yokomuro Caracas, C.A.; así como determinar si todos los ingresos brutos de la contribuyente deben ser considerados como percibidos en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda o si, por el contrario, parte de esos ingresos se deben considerar como percibidos en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Aragua.

La Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda, sostiene que los ingresos brutos que la contribuyente Yokomuro Caracas, C.A., se verificaron en y desde la sucursal de la empresa en la ciudad de Cagua, Municipio Sucre del Estado Aragua, específicamente en la siguiente dirección: Carretera Nacional de Cagua, Zona Industrial de Cagua (al lado de PLUMROSE), y deben considerarse percibidos en y desde el Municipio Chacao del Estado Miranda, por las siguientes razones: (a) Todas las facturas de compras de vehículos emitidas por DIPROMOTRIZ, C.A. indican la dirección del domicilio fiscal de Caracas, en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda. (b) La existencia de recibos de caja de Caracas y Cagua firmados por las mismas personas y en la misma fecha. (c) La dirección y teléfono de la sucursal de Cagua coinciden con la sucursal de Auto King, C.A. (concesionario exclusivo de vehículos marca Mitsubishi), empresa relacionada con Yokomuro Caracas, C.A. y que existe una prohibición expresa por parte de las plantas de vehículos de exhibir otras marcas de vehículos nuevos en la misma sede. (d) Los recibos de caja de Caracas traen impreso el domicilio fiscal, los de Cagua no especifican ninguna dirección. (e) Las facturas de venta de vehículos de Caracas tienen como dirección sede la de Caracas, mientras que las facturas de venta de Cagua tienen ambas direcciones. (f) Se obtuvo de la empresa Gerencia & Alimentos Nassif, C.A., con R.I.F. 30024833-0, la certificación por escrito de que adquirió el vehículo de la empresa Yokomuro Caracas, C.A. en la sede de Caracas a pesar de que la factura corresponde al correlativo de Cagua. (g) En la muestra tomada todos los depósitos bancarios fueron efectuados por Caracas, no existiendo ningún depósito por Cagua. (h) Existen facturas emitidas con el correlativo de Cagua, y al observar el expediente del vehículo se encontraron recibos de caja correspondientes a Caracas y a Cagua. (i) Al revisar el contrato de arrendamiento de Cagua, se verificó que el canon de arrendamiento es de Bs. 175.000,00; y en la cuenta contable correspondiente a ese gasto refleja un acumulado de Bs. 150.000,00 y debería reflejar Bs. 350.000,00. (j) La Administración Tributaria afirma haberse trasladado a la dirección en la ciudad de Cagua y no encontrar galpón alguno que se encuentre identificado como Yokomuro Caracas, C.A. (en respaldo de lo cual tomó fotografías en el lugar). (k) Afirma la Administración Tributaria que procedió al análisis de la prueba presentada por la contribuyente en sede administrativa, consistente en un contrato de arrendamiento de los galpones donde supuestamente debería estar funcionando la sucursal de la contribuyente en Cagua y consideró, la Administración Tributaria, que dicha prueba nada demuestra sobre la existencia o no de la sucursal de Cagua, por haber sido entregado dicho contrato por la contribuyente a la funcionaria auditora fiscal mediante el Acta de Requerimiento.

Por su parte, la contribuyente contradice los argumentos de la representación fiscal (la cual reproduce en su escrito de informes lo explanado en el Acta Fiscal N° DRM-DAF-0158-2001 de fecha 07-06-2001 y en la Resolución impugnada) aseverando que: (a) Todas las facturas de venta de vehículos por parte de DIPROMOTRIZ, C.A. a Yokomuro Caracas, C.A. tienen la dirección de la sede principal de la empresa, en jurisdicción del Municipio Chacao por ser esa el domicilio fiscal de la contribuyente y la sede en el Municipio Sucre del Estado Aragua una sucursal. (b) La existencia de recibos de caja de Caracas (Municipio Chacao del Estado Miranda) y de Cagua firmados por la misma persona y en la misma fecha, se explica porque la operación de compra de un vehículo nuevo no es una operación que se verifica íntegramente en un mismo día, sino que el comprador escoge el modelo, color y características del vehículo y el mismo le es entregado días después, por lo cual los recibos de caja son elaborados previamente al perfeccionamiento de la venta (entrega material del vehículo), siendo elaborados físicamente en Caracas y entregados al comprador al momento del perfeccionamiento del vehículo por él adquirido en la ciudad de Cagua. (c) El hecho de que los recibos de caja de los vehículos vendidos en la ciudad de Caracas tienen impreso el domicilio fiscal y los de Cagua no ostentan dirección alguna, se explica por ser la ciudad de Caracas la sede principal y domicilio fiscal de la empresa y la sede de Cagua una sucursal, además de que se advierte, entonces, una diferencia entre los recibos de caja de ventas efectuadas en Caracas y de ventas efectuadas en Cagua. (d) El hecho de que las facturas de venta de vehículos de la ciudad de Caracas tengan la dirección de la sede de Caracas y las facturas de venta de vehículos de la ciudad de Cagua tengan ambas direcciones no desvirtúa las operaciones de venta hechas en Cagua. (e) En relación a la visita efectuada por la funcionaria auditora fiscal, durante la etapa probatoria en el sumario la contribuyente presentó el contrato de alquiler del local en cuestión, advirtiendo a la Administración Tributaria sobre el hecho de que para la fecha de la visita realizada por la Auditora Fiscal, ya se había vencido el mismo y la sucursal de la empresa no se encontraba allí, y que dicho argumento fue desechado por la Administración Tributaria sin motivar dicha decisión.

Así las cosas, considera este Tribunal que es preciso determinar en que consiste el hecho imponible gravado con el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, para posteriormente proceder a evaluar el sitio de verificación del mismo. En ese sentido, tenemos que el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio es un impuesto indirecto que grava las actividades comerciales, industriales o de servicios similares en la jurisdicción territorial de un determinado municipio, lo que deduce que en el caso de autos se trata de la actividad comercial de venta de vehículos nuevos por parte de la recurrente. Ahora bien, si acudimos al Código Civil, fuente legal paradigma de todos los contratos, tenemos que en su artículo 1.474 define a la venta de la siguiente manera: “La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio.”; de lo cual resulta evidente que la venta es un contrato: consensual (se perfecciona por el simple consentimiento de las partes), sinalagmático (surgen obligaciones recíprocas para vendedor y comprador), oneroso (implica una contraprestación a cambio de un pago), conmutativo (existe reciprocidad entre las partes) y principal (tiene autonomía propia y no depende de ningún otro contrato).

Si a esto sumamos que el artículo 2° del Código de Comercio reputa como actos de comercio las actividades de venta efectuadas por un comerciante, tenemos que la actividad comercial de venta de vehículos nuevos se verifica, como hecho imponible en cuanto al Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, al momento de su perfeccionamiento, verbigracia, en el instante en que el vendedor (para el caso de marras la sociedad de comercio Yokomuro Caracas, C.A.) y el comprador manifiestan su consentimiento relativo a la cosa (vehículo nuevo) objeto de la traslación de la propiedad y al precio de dicha cosa.

Establecido el momento en que se verifica el hecho imponible, debemos entrar a dilucidar, en el caso de autos, el territorio en el cual se verificó dicho hecho imponible. En ese sentido, la representación fiscal argumenta que el hecho imponible derivado de todas las operaciones de venta de vehículos nuevos se verificó en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda, mientras que la recurrente afirma que parte de dichas ventas se verificó en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Aragua.

En este punto, resulta imprescindible aclarar que si bien es cierto que las actas fiscales gozan de presunción de veracidad, no es menos cierto que esta es una presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario, y que, además, debe estar precedida de una enunciación de los métodos que llevaron al funcionario a la conclusión plasmada en el acta (artículo 184 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 183 eiusdem), como colofón del ejercicio del derecho a la defensa por parte del contribuyente, es decir, la presunción de veracidad de las actas fiscales (y de todo acto administrativo en general) no puede entenderse jamás como dispensa - ya sea total, ausencia absoluta; o parcial, deficiencia - de actividad probatoria por parte de la Administración Tributaria en el procedimiento de formación del acto administrativo, por el contrario, tanto la doctrina como la jurisprudencia han dejado sentado que la Administración se haya en el deber de probar sus propias afirmaciones de hecho, como muy bien lo expresa el administrativista a.A.G., cuando, con apoyo de los autores italianos Treves y Micheli, señala: “la presunción de legitimidad del acto administrativo importa en todo caso una relevatio ad onere agendi, pero nunca una relevatio ad oner probandi, de allí se sigue, en palabras de Micheli, que de por sí la presunción de legitimidad no es suficiente para formar la convicción del juez en caso de falta de elementos instructorios, razón por la cual en modo alguno puede sentarse un principio en la duda a favor del estado.” (Brewer-Carías, A.R.. “Primeras Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo”. La Prueba en el Derecho Procesal Administrativo, por A.G.. Caracas, 1995, pág. 312). En similar apreciación se expresa el tributarista venezolano J.A.O., cuando, refiriéndose a la presunción de veracidad de las actas fiscales, afirma: “…la presunción de veracidad atribuida al Acto sólo puede aplicarse a los hechos, pero no a las motivaciones, apreciaciones o argumentos de derecho expresados en ella, y sobre unos y otros deberá pronunciarse la Administración al dictar la Resolución Culminatoria del Sumario.” (“Comentarios analíticos al Código Orgánico Tributario”. Octavio, J.A.. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1998, págs. 100 y 101).

Estas opiniones doctrinales hayan cobijo jurisprudencial en la sentencia número 1541, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 04-07-2000, la cual establece:

La causa es la razón justificadora del acto, y esa razón siempre está vinculada a alguna circunstancia de hecho que va a motivar el acto.

. . . . omissis . . . .

Por otra parte, debe haber adecuación entre lo decidido y el supuesto de hecho, y para que ello sea cierto, es necesario que el supuesto de hecho haya sido comprobado, estando la Administración obligada a probarlo.

El acto administrativo, por tanto - como se dijo -, no puede estar basado en la apreciación arbitraria de un funcionario, implica que la carga de la prueba, en la actividad administrativa disciplinaria, recae sobre la Administración.

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Estas consideraciones, llevan a concluir que este Tribunal, como órgano judicial de derecho público, con facultades y deberes inquisitivos, está en la obligación de revisar la veracidad, legalidad y fundamentación probatoria de los actos impugnados. Ahora bien, de la lectura del Acta Fiscal DRM-DAF-0179-0236-2001 de fecha 18-05-2001, se desprende que los elementos utilizados por la Auditora Fiscal para determinar la supuesta diferencia entre lo causado y lo declarado y liquidado por concepto de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, en relación al sitio de verificación del hecho imponible, fueron las configuraciones esgrimidas en cuanto a las facturas y recibos de caja de la sede principal de la contribuyente Yokomuro Caracas, C.A. en el Municipio Chacao del Estado Miranda y en la sede de la supuesta sucursal en el Municipio Sucre del Estado Aragua, así como la visita efectuada al lugar y las fotos tomadas; elementos ante los cuales se defendió la contribuyente en sede administrativa con los argumentos supra señalados y con la consignación del contrato de arrendamiento sobre el bien inmueble señalado como sede de dicha sucursal, aduciendo el vencimiento del mismo para la fecha de la visita fiscal como razón para que no se encontrare allí, en dicho momento, la sede de la sucursal de la empresa. Por su parte, la Resolución L/028.04/2002 emanada de la Dirección de Administración Tributaria en fecha 08-04-2002 reproduce los elementos de convicción utilizadas por la funcionaria Auditora Fiscal y les otorga pleno valor probatorio, además de adicionar la supuesta declaración de la empresa GERENCIA COMERCIAL NASSIF, C.A. (siendo este la afirmación de un tercero ajeno al proceso, tanto en sede administrativa como en sede jurisdiccional, y por lo tanto imposible de valorar sin la previa ratificación por la vía testimonial).

Aún así, este Juzgador estima, que los elementos en los cuales se fundamentó, tanto el Acta Fiscal como la Resolución impugnada, hacen concluir que todas las operaciones de ventas de vehículos nuevos por parte de Yokomuro Caracas, C.A. se verificaron en y desde la sede principal de la empresa en el Municipio Chacao del Estado Miranda.

Además de lo anterior la parte recurrente tiene la carga de desvirtuar las actuaciones fiscales, y de vincular la situación fáctica con la transgresión de la norma, esto es debe probar sus alegatos, así las cosas este Tribunal, luego de analizar los autos, pudo observar que la actividad probatoria de la recurrente es inexistente, por lo que también debe recordar que estamos frente aun procedimiento judicial, que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos y que por lo tanto no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho y de las situaciones fácticas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

La actuación fiscal es concluyente en la Resolución impugnada cuando señaló:

La contribuyente “YOKOMURO CARACAS, C.A.” en su escrito de pruebas presentado ante esta Municipalidad el 08 de noviembre de 2001, alega que la empresa posee una sucursal en Cagua y la cual si operaba en Jurisdicción del Municipio Sucre-Cagua, del Estado Aragua, encontrándose por tanto en oposición con las pretensiones fiscales referentes a que los ingresos declarados por ante esa Municipalidad –Cagua- fueron obtenidos en jurisdicción del Municipio Chacao.

De la revisión del expediente administrativo se desprende que la contribuyente efectúa las ventas de los vehículos Honda, generando los ingresos en su totalidad en el Municipio, y no en el Municipio Sucre-Cagua, del estado Miranda, en virtud de las siguientes consideraciones:

• Todas las facturas de compras de vehículos Honda tiene la dirección de su Domicilio Fiscal de Caracas, los cuales son importados por Dipomotriz, C.A.

• En la muestra se verificó que existen ventas efectuadas por el mismo vendedor en el mismo día en las dos (2) sedes. (Anexo “D” del Acta Fiscal).

• La dirección y teléfono de las facturas de la sucursal de Cagua coinciden con la sucursal de Autoking, C.A. (concesionario exclusivo de vehícuos Mitsubishi Motors) empresa relacionada con “YOKOMURO CARACAS, C.A.”. Existiendo una prohibición expresa por parte de las plantas de vehículos, de exhibir otras marcas de vehículos nuevos en la misma sede (expediente folios 246, del 269 al 275, y el 287).

• Los recibos de caja Caracas traen impreso el Domicilio Fiscal, los de Cagua no especifican ninguna dirección.

• Las facturas de Caracas tiene la dirección sede de Caracas, as facturas del correlativo de Cagua tiene ambas direcciones sede de Caracas y Cagua.

• Se solicitó de acuerdo con el artículo 114 del Código Orgánico Tributario, a un contribuyente, que se obtuvo de la muestra “Gerencia & Alimentos Nassif, C.A.” RIF:J-30024833-0, quienes adquirieron un vehículo en la sede de Cagua, según factura V-C0040, certificando por escrito en cuál de las sucursales adquirieron el vehículo, afirmando que fue en las oficinas de Caracas de la empresa “YOKOMURO CARACAS, C.A.”, a pesar de que la factura corresponde al correlativo Cagua. (Folio 258).

• En la muestra, todos los depósitos bancarios fueron efectuados por Caracas, no existiendo ningún depósito por Cagua.

• Existen facturas emitidas con el correlativo de Cagua, y al observar el expediente del vehículo se encontraron recibos de caja correspondientes a Caracas y Cagua. (Anexo “C” del Acta Fiscal).

• Al revisar el Contrato de Arrendamiento de Cagua, se verificó que el cánon de arrendamiento es de Bs. 175.000.,00, y en la cuenta contable correspondiente a ese gasto N° 8.0.02.14: Gastos de Alquiler, al 31 de octubre de 2000, del cual el Balance de Comprobación está inserto en los folios 122 y 131, refleja un acumulado de Bs. 150.000,00, y debería reflejar Bs. 350.000,00, correspondiente a dos meses de alquiler, aunque no se haya cancelado, basándose en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, ya que la fecha de cierre del ejercicio fiscal de la empresa en el 31-08-00. (Folios 259 a la 261).

• En vista de las anteriores observaciones, se consideró necesario efectuar una inspección en la sede de Cagua, cuya dirección es carretera Nacional de Cagua, Zona Industrial al lado de Plumrose, Cagua Estado Aragua, y adicionalmente visitar todos los locales alrededor de la misma. Encontrándose un Galpón desocupado ubicado inmediatamente después de Plumrose, Multiservicios Multicar, C.A., según consta de fotografías tomadas y reveladas en fecha 27 de abril de 2001, y las cuales rielan en el expediente administrativo que reposa en esta Dirección, folios signados con los N° del 288 al 296. Pudiendo concluir que ninguno de los locales tiene alguna relación con la venta de vehículos Honda o Mitsubishi Motors.

• Se procedió al análisis de la prueba presentada por el empresa contribuyente “YOKOMURO CARACAS, C.A.” al respecto, solicitada mediante Oficio N° 000073, notificada a la empresa contribuyente el 25 de octubre de 2001, constituida por un contrato de arrendamiento de los Galpones donde supuestamente deberían estar funcionando las sucursales de las agencias de “YOKOMURO CARACAS, C.A.” y “Autoking, C.A.” (concesionario exclusivo de Mitsubishi Motors) en el Municipio Sucre-Cagua del Estado Aragua, y los cuales ya se encontraban anexados al expediente administrativo. De esta prueba nada demuestra sobre la existencia o no de la sucursal Cagua, pues ese mismo Contrato fue entregado por la contribuyente a la funcionario actuante mediante Acta de Requerimiento de fecha 09 de abril de 2001, originando la inspección mencionada ut supra a dicha dirección, a efectos de constatar el funcionamiento de la sucursal Cagua de la empresa contribuyente, de la cual se constató la no existencia de los Galpones y consecuencialmente ninguna venta de vehículos marca Honda ni marca Mitsubishi ni el funcionamiento de la “supuesta” Sucursal.

Por lo tanto, en base a los que se desprende de la investigación fiscal y del contenido del Acta que: (i) todas las facturas emitas por la contribuyente traennconsigo la dirección de Caracas, (ii) los recibos de caja de Caracas y Cagua son firmados por la misma persona y en la misma fecha, (iii) todos los depósitos bancarios fueron efectuados por Caracas no existiendo depósitos alguno por Cagua, (iv) las facturas emitidas con su correlativo Cagua no corresponden con los recibos de caja, por cuanto éstos últimos son emitidos en Caracas, (v) de la prueba solicitada a la empresa “Gerencia & Alimentos Nassif, C.A.”, certificaron por escrito que adquirieron el vehículo por la sucursal Caracas y no como indica la factura –sucursal Cagua-, (vi) la supuesta sucursal Cagua opera en la misma dirección y con el mismo teléfono de otra sucursal de una empresa relacionada denominada Autoking, C.A., (vii) lo anterior originó una inspección realizada por el funcionario actuante verificándose que la supuesta Sucursal de Cagua no existe en la dirección que señala la contribuyente. En virtud de lo anterior, la contribuyente nada probó en relación a la existencia de la sucursal de Cagua, y por tanto queda desvirtuado el alegato de la contribuyente referente a que sí operaba en esa dirección y que parte de los ingresos tomados por la auditora fueron generados en la sucursal Cagua de la empresa contribuyente.

En consecuencia, podemos concluir que, al no demostrar la contribuyente ni traer a autos pruebas que de forma suficiente demuestren la existencia de la sucursal Cagua, y al quedar evidenciadas en el Acta fiscal las pretensiones de la actuación fiscal, esta Dirección actuando en base al artículo 184 del Código Orgánico Tributario, de fecha 17 de octubre de 2001, publicado en gaceta Oficial Extraordinario N° 37305, vigente para el presente caso de conformidad con el artículo 343 ibidem, considera desvirtuado el alegato esgrimido por la contribuyente al respecto, y así se decide.

(Resaltado de la Administración Tributaria Municipal).

En razón de lo anterior, observa este despacho que la recurrente no probó que haya realizado operaciones en el Estado Aragua, ni probó que tuviese establecimiento permanente, o haya pagado impuestos municipales en jurisdicción, por lo que este Tribunal al no tener elementos de convicción para declarar la nulidad por lo que este Tribunal debe desechar esta particular pretensión. Así se declara.

Por estas razones, al conjugarse esta situación procesal por el hecho de que la recurrente nada probó, este Tribunal considera improcedente el denunciado vicio de falso supuesto por error de hecho en la Resolución L/028.04/2002 alegado por la recurrente en cuanto a considerar que la totalidad de las ventas de vehículos nuevos por parte de la recurrente se efectuaron en y desde la sede principal de la empresa en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda y así se decide.

Por otra parte la recurrente denuncia que la Resolución L/028.04/2002 y sus soporte, el Acta Fiscal DRM-DAF-0179-0236-2001 de fecha 18-05-2001, emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, se encuentra viciada de nulidad por falso supuesto consistente en error de derecho, al considerar sus ingresos brutos derivados de la actividad comercial de venta de vehículos nuevos como la suma total de las ventas efectuadas y no sobre la base imponible derivada del “…margen de comercialización…”, conforme a lo establecido en el literal “e” del artículo 24 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Chacao del Estado Miranda; lo cual, según la representación de la contribuyente, convierte la percepción impositiva en este renglón en confiscatoria, en contravención a lo establecido en el Artículo 317 Constitucional.

La recurrente pretende tributar, en cuanto a la patente sobre industria y comercio, de manera análoga a la de los comisionistas, conforme al parámetro que establece el artículo 24, literal “e” de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Chacao; es decir que, independientemente de la clasificación que le adjudica la administración tributaria según el giro de sus negocios, bajo el código N° 6200601, correspondiente a “Venta de automóviles, camiones y autobuses”, sus ingresos brutos, a los fines de establecer la base imponible de la patente, deben estar constituidos por la diferencia entre el precio al público de los vehículos vendidos, y el precio pagado al importador de los mismos.

La patente sobre industria y comercio, como ha sido asentado por la doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto indirecto, de carácter general, que se causa por el ejercicio de la actividad económica en jurisdicción de un municipio determinado. No se trata de un impuesto a los ingresos brutos ni a las ventas, aunque el legislador local, en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible, el ingreso bruto obtenido por el contribuyente, durante un período determinado. En el caso del Municipio Chacao, este lapso es anual.

El concepto de ingreso bruto no supone una magnitud absoluta, sino relativa, pues está íntimamente vinculado a la actividad económica que ejerce el contribuyente, así, por ejemplo, si se trata de una empresa que mueve inventarios, el ingreso bruto está constituido por el total de sus ventas brutas; mientras que, si se trata de un contribuyente que efectúa negocios en nombre de sus clientes, en ningún caso podría admitirse como ingreso bruto, a los fines de su gravabilidad, el monto de las ventas efectuadas, ya que esos bienes vendidos no son propiedad del comisionista, quien sólo recibe el encargo de venderlo y asume la obligación de entregar el precio al comitente, de manera que el ingreso bruto, en este caso, está constituido por la “comisión” o “porcentaje” que por su actividad intermediadora percibe el comisionista o consignatario.

La Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Chacao contiene en su Artículo 24, literal “a” la norma general aplicable a las empresas que mueven inventarios, es decir, la base imponible está constituida por el monto total de sus ingresos brutos; mientras que los restantes literales, se refieren precisamente a las excepciones comentadas ut supra.

Ello se explica por la necesaria racionalidad y razonabilidad del sistema tributario, ya que no podría exigírsele a esta categoría de contribuyentes, que tributen un monto equivalente o aproximado al mismo que constituyen sus ganancias de cada ejercicio, lo cual supondría necesariamente su cierre y que ya no podrían continuar tributando. Comportaría, además, una violación al postulado constitucional, según el cual todos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad económica.

Sobre el particular la Sala Constitucional mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004:

“Vista la falta de presentación por el Síndico Procurador del Municipio Puerto Cabello del estado Carabobo del escrito de informes en la presente causa, pasa esta Sala Constitucional a pronunciarse sobre el mérito de la petición de nulidad por motivos de inconstitucionalidad del artículo 7, numeral 6, y del Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, y en tal sentido observa que los apoderados judiciales de C.M., C.A., Carabobo Cars, C.A. y Náutica Automotriz C.A. han denunciado que la alícuota de 1, 50% sobre el ingreso bruto que obtienen las referidas sociedades mercantiles es violatoria del principio de no confiscatoriedad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que el legislador municipal no tomó en consideración que compañías como las recurrentes, cuyo objeto comercial es la venta de vehículos, son en realidad concesionarias de las empresas constructoras de dichos vehículos, y por ello mismo, sólo obtienen una ganancia que consiste en un porcentaje o comisión sobre el total del valor o precio de cada automóvil vendido, que oscila entre el 4% y el 6%, lo cual evidencia que el impuesto en referencia, al pechar el precio total de cada venta, está gravando un monto que no se corresponde con el ingreso que efectivamente están percibiendo las recurrentes.

De las pruebas promovidas en la presente causa, fueron evacuadas y traídas al expediente las siguientes: originales recibos de pago (año 2002) del impuesto de patente de industria y comercio por parte de las sociedades recurrentes; en copia simple las planillas de declaración definitiva de rentas de las compañías recurrentes; informes de Daewoo Motor Venezuela S.A. y de General Motors Venezolana C.A.; copias certificadas de las planillas de la declaración de impuesto sobre la renta (período 2001) de Náutica Automotriz C.A., C.M. C.A.; y constancia de declaración del impuesto sobre la renta (período 2001) de Carabobo Cars C.A.

En atención a las pruebas producidas, así como a los alegatos de hecho y de derecho esgrimidos por las actoras, tanto en su escrito de nulidad como en su escrito de informes, debe esta Sala examinar el contenido del artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, el cual establece: “la base imponible que se tomará en cuenta para la determinación y liquidación del impuesto por patente de industria y comercio, serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello. Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni de ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a esta Ordenanza...”.

Por su parte, el numeral 6 de dicho artículo 7, al momento de cuantificar la base imponible y la forma de hacer la declaración de los ingresos brutos en el caso de las concesionarias, establece: “Para los agentes comisionistas, el monto de las comisiones causadas y honorarios fijos, que obtengan por causa de su gestión sobre mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual se estimará, a los efectos de esta Ordenanza, en un porcentaje mínimo o equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor declarado en las facturas correspondientes, a las operaciones de importación, exportación y tránsito aduanero que gestionen o tramiten dichos agentes o empresas relacionadas con la actividad”.

Asimismo, el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza impugnada parcialmente, que completa –en forma inconstitucional según las recurrentes- la disposición antes citada, establece que la alícuota con que se gravará la actividad comercial de las empresas dedicadas a la venta de los bienes antes indicados será del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, siendo la base imponible prevista en el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza parcialmente impugnada, unida al monto de la referida alícuota, lo que a juicio de las compañías solicitantes de la nulidad, vulnera el principio de no confiscatoriedad de los tributos, enunciado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos: “no podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio...”, el cual no sólo se erige como un principio fundamental para la legislación y el sistema tributario venezolano, sino también como una garantía insoslayable del derecho a la propiedad, consagrado como un derecho humano fundamental en los artículos 115 del Texto Constitucional y 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

En el caso de las sociedades mercantiles dedicadas a la venta de vehículos (automóviles) fabricados por otras compañías, como las que actúan en el presente procedimiento de nulidad por inconstitucionalidad, las mismas se desempeñan como concesionarias de las empresas que han construido dichos vehículos, es decir, que aquellas, según el marco contractual que rige este tipo de relaciones comerciales, no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes, siendo a éstas compañías a quienes, en principio, pertenece la totalidad del monto o precio exigido y recibido por la venta de cada vehículo, salvo el monto que corresponda a la comisión o el porcentaje sobre dicho precio que, según el contrato de concesión o comercialización celebrado, es la ganancia o ingreso por la operación comercial efectuada de las concesionarias que se encargan de la oferta de los automóviles, cuyos montos son variables, según los informes presentados por las empresas constructoras y cursan en el expediente.

En efecto, según la prueba de informes evacuada, en el caso del contrato de C.M. C.A. con Daewoo Motor Venezuela S.A., la sociedad recurrente percibe, en su condición de concesionaria de la informante, “la diferencia entre el precio neto concesionario que representa el valor a través del cual adquiere nuestros productos y el precio de venta sugerido a los clientes compradores”, que equivale a una comisión consistente en un porcentaje variable (que va, según el modelo de vehículo, desde el 5% hasta el 13%, según consta en el lista de precios anexa al informe) sobre el precio de venta del bien; mientras que en el caso del contrato mercantil celebrado entre las tres (3) compañías recurrentes con General Motors Venezolana C.A., se informa en sentido similar, que el margen de ganancias de aquellas “varía entre un ocho por ciento [8%] y un quince por ciento [15%], dependiendo del modelo de vehículo de que se trate y sobre un precio sugerido de venta al público, que el concesionario puede o no seguir”, de allí que tanto los precios en que se vendan los vehículos, como el porcentaje o comisión de ganancia establecida contractualmente, son elementos decisivos para la determinación de los ingresos brutos de las sociedades dedicadas en situación de concesionarios a la venta de vehículos.

En el mismo sentido, para que el impuesto que grava la actividad económica realizada por concesionarias como C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A. se ajuste a la capacidad económica de las mismas y no haga nugatorio el ejercicio del derecho a la propiedad de las mismas sobre las ganancias o ingresos obtenidos, mediante la vía de comisión, por la venta de bienes (vehículos) propiedad de otras sociedades mercantiles, es menester que la legislación municipal establezca como base imponible el porcentaje total que se ha fijado contractualmente como ingreso de la concesionaria por la venta de cada vehículo, mas no el precio total del bien vendido, pues, en realidad, es sólo dicha comisión y no el precio o valor total del vehículo vendido, la que C.M. C.A., Carabobo Cars C.A., Náutica Automotriz C.A. y cualquier otra sociedad dedica a la actividad comercial de éstas percibe cuando celebra la venta de los vehículos que ofrece en nombre y por cuenta de otras compañías que, al ser sus verdaderas propietarias, son las que reciben como ingreso la mayor parte del precio o valor por el que se negocie cada vehículo.

A partir de las premisas precedentes, la Sala juzga que la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (cuya naturaleza y evolución ha sido examinada por esta Sala en fallo n° 3241/2002, del 12-12) establecido por el órgano legislativo del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo en la parcialmente impugnada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar la constituye, de acuerdo al citado artículo 7, los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción (sic) del Municipio Puerto Cabello, sin que sea posible deducir ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en dicha Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a la misma, lo cual quiere decir que el límite a la exacción de dicha figura tributaria por el Municipio Puerto Cabello, cuyo fundamento constitucional se halla en el artículo 179, numeral 2, de la Carta Magna, lo constituyen los ingresos brutos (sin deducibles) que efectivamente obtengan, en este caso, C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., por la venta de automóviles, en su condición de concesionarias de las compañías que se dedican a la fabricación de aquellos.

Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo, ya que la cantidad restante percibida, no puede estimarse como ingreso de la concesionario, sino de la sociedad fabricante del bien comercializado, la cual, independientemente de su domicilio, quedaría obligada a cancelar el tributo por el solo hecho de haberse producido el acto de comercio en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, ya que es el lugar donde se produce la interposición en cambio, y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial, el elemento espacial que integra a su vez el hecho imponible en esta modalidad de impuesto municipal; en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos (sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la compañía fabricante del bien vendido.

Precisamente, en criterio de la Sala, es ello lo que contempla (y permite interpretar conforme a la Constitución) el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar, cuando indica que la base imponible en el caso de la actividad comercial realizada por los agentes y las sociedades concesionarias será el monto de las comisiones fijas (entre las que se hallan las establecidas en forma contractual) que dichas compañías perciban por causa de su gestión sobre las mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual (de no acreditarse suficientemente al momento de efectuarse la declaración y pago del impuesto a la actividad económica) se estimará por la Administración Tributaria Municipal, al efecto de la mencionada Ordenanza, en un porcentaje mínimo equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor reflejado en las facturas que registren la respectiva operación de importación, exportación, tránsito aduanero, de gestión o trámite efectuada por dichos agentes o empresas, con lo cual es evidente que la base imponible no la determina el monto total del precio o valor que indican las facturas que registran la operación comercial, sino el porcentaje o comisión que sobre el precio total del bien comercializado perciben, como ingreso real, efectivo, los agentes concesionarios.

En cuanto a la alícuota fijada por el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello, del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, la Sala encuentra que tal porcentaje, calculado sobre la base del ingreso efectivo obtenido por vía de comisión sobre el precio de venta de vehículos (y no sobre la base del precio neto de dichas ventas) por las compañías actoras en su condición de concesionarias, no evidencia un menoscabo o imposibilidad de goce y disposición del derecho de propiedad por parte de aquellas sobre los ingresos que obtienen por la actividad económica que realizan, ya que la alícuota indicada no constituye un porcentaje ni siquiera cercano, por ejemplo, a la tercera parte o a la mitad del valor total de los ingresos brutos que constituyen la base imponible gravada mediante la figura tributaria examinada.

Por tales razones, esta Sala considera que ni el artículo 7, numeral 6, ni el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, contradicen o vulneran los límites que le impone a la potestad tributaria municipal los artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se declara sin lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto por C.M., C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., contra el artículo 7 y el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, publicada el 5 de octubre de 2001, en Gaceta Oficial de dicho Municipio, Número Extraordinario, quedando a salvo el derecho de las querellantes a intentar las acciones judiciales que estimen pertinente ejercer, para lograr el restablecimiento de aquellas situaciones jurídicas que consideren hayan sido lesionadas por la interpretación y aplicación contraria a derecho, por parte de la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, de las disposiciones impugnadas en el presente caso. Así se decide.”

De la sentencia se colige, que en el caso en que las ensambladoras fijen los precios, es que es factible que la base imponible del Impuesto en cuestión sea sobre la comisión y no sobre la totalidad del valor del vehículo que comercializa, pero en el caso anteriormente transcrito se puede observar una actividad probatoria, que tuvo por objeto respaldar tal situación cosa que no ha ocurrido en el presente procedimiento.

En este sentido se desprende igualmente de la sentencia, que la recurrente tuvo a bien probar, que las ensambladoras fijan los precios de los vehículos que comercializan a través de informes de las sociedades fabricantes de los vehículos Daewoo y de los vehículos General Motors, cosa que no evidencia en el presente proceso a los fines de establecer el margen de comercialización.

El Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Constitucional, en la misma sentencia antes citada, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, la cual entre otras cosas señala lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

(Negrillas propias)

De lo trascrito ut supra podemos ver que el M.T., dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio, cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva, detrayendo así una parte sustancial de la misma.

En este sentido es importante lo establecido por D.J. en su obra “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”; Editorial Cangallo; Buenos Aires, Argentina, 1993, página 328 en referencia a lo antes expuesto, según la cual:

…en ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales.

De igual manera el Tribunal Supremo de Justicia, en el fallo “Cervecería Polar del Centro”, de fecha 6 de marzo de 2001, estableció lo siguiente:

“i) El derecho de propiedad pueda encontrarse sujeto a determinadas limitaciones, “...siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad”, ii) que ”...en el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando, tal como asienta el Tratadista H.V., “ el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerado por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad, iii) sostiene además ”que los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias...que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho de propiedad del contribuyente...”

Ahora bien, realizado un bosquejo de lo que es el principio de la No Consfiscatoriedad, tenemos que el principio de la Capacidad Contributiva contenido en el Artículo 316 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, establece:

Articulo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Esta norma recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera al momento de concebir el tributo o imponer una sanción, una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes.

Así G.R.S. en el ”Libro homenaje a La memoria De Ilse Van Der Velde”, se refiere al principio de capacidad contributiva y señala que el mismo conduce a dos limites indispensables como son:

a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación.

La doctrina ha formulado la distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas. La segunda es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carrera tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos. La primera en el momento de limitación de los presupuestos de hecho. La segunda en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria.

La capacidad contributiva se identifica con la capacidad económica, a efecto de contribuir a los gastos públicos, en la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Ahora bien, ¿En que se manifiesta esta capacidad? La cuestión es de gran importancia, pues de su solución depende la efectiva limitación que la ley constitucional impone al legislador ordinario al tiempo de escoger los hechos imponibles.

Existen unos hechos que son de índice inmediato de fuerza económica, que la doctrina llama en general, índices directos de capacidad contributiva como la posesión de bienes o la percepción de rentas. Estos índices no suscitan dudas en cuanto a su idoneidad para servir de elemento material de la definición del hecho imponible.

Otros índices, los llamados índices indirectos, suscitan en cambio mayores perplejidades en el momento de adoptarlos como índices de capacidad contributiva absoluta. Son fundamentalmente la circulación y el consumo de la riqueza. Existen sin embargo, algunos principios orientadores sobre la idoneidad para manifestar capacidad contributiva.

Uno de ellos es el que Giardina ha denominado “Principio de la Capacidad Contributiva en la normalidad de los casos”, en el cual

El legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad que no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que pueden configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas, lo que es extraordinario o anormal no pueden entrar en el cuadro de su apreciación. Si la valoración normativa entre un determinado hecho y la capacidad contributiva se ajusta al desenvolvimiento normal del fenómeno real, puede estimarse que la ley establece el tributo es constitucionalmente legitima. Por el contrario si la situación adoptada como índice revelador de la capacidad, expresa solo en algunos casos la aptitud física presunta, en tanto que en otras no guarda relación alguna con la riqueza del individuo habrá que poner en duda que la deuda tributaria sea compatible con la constitución.

El criterio de Giardina consiste en que: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que el principio constitucional quede a salvo”.

En ese orden de ideas ha señalado la Sala Política Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 22/10/2003, caso: C.A. Seagram de Venezuela expuso lo siguiente:

“Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;”

(...)

Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Dicho lo anterior, es de importancia señalar que la denuncia realizada por la recurrente hubiera podido examinarse bajo estos criterios, pero este Tribunal debe expresar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la tarifa o alícuota detraía injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse Confiscatoria y que aunado a lo anterior dichas alícuotas rompieran con su Capacidad Contributiva o Capacidad Económica como es señalada en el texto Constitucional.

La Sala Constitucional ha señalado que la denuncia de violación de la capacidad contributiva debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como lo plasmó en fallo número 307 de fecha 06 de marzo de 2001, cuando señaló:

El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriomente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior)

Pero aparte de lo anterior el Código de Comercio venezolano define al comisionista, como quien ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente. Si bien la legislación venezolana no contiene un concepto de comisión mercantil, el Código de Comercio español (artículo 244), la define en los términos siguientes: “Se reputa comisión mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio y sea comerciante o agente mediador de comercio, el comitente o el comisionista.”

En los términos analizados, el comisionista es un mandatario mercantil, quien puede actuar en su propio nombre o en nombre de su mandante, pero siempre por cuenta de este último, denominado comitente.

Para ilustrar este particular, este Tribunal considera necesario invocar el contenido de la sentencia número 5586 de fecha 11 de agosto de 2005, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que señala:

La cuestión que resulta necesario dilucidar a los efectos de la presente causa, es la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “consignataria o concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del tributo municipal de Patente de Industria y Comercio.

En ese sentido, del contrato de consignación de vehículos, cursante a los folios 223 al 227 del expediente judicial, se evidencia lo siguiente:

(...)

SEGUNDA: ‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos Chrysler, Jeep y Dodge y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad) de tiempo en tiempo y a su sola discreción, cierto número de vehículos a ‘EL CONCESIONARIO’, el cual deberá actuar como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos.

TERCERA: ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a poner sus mayores esfuerzos para conseguir compradores de los vehículos que ‘CHRYSLER’ le ha entregado en consignación. Con el envío de cada vehículo en consignación ‘CHRYSLER’ le notificará a ‘EL CONCESIONARIO’ el precio en bolívares que ‘EL CONCESIONARIO’ deberá cancelar a ‘CHRYSLER’ por el mismo, precio que ‘CHRYSLER’ podrá modificar, de tiempo en tiempo, con anterioridad a la fecha en que ‘EL CONCESIONARIO’ le notifique, vía facsímile, que ha negociado el vehículo con un consumidor final y le haya depositado a ‘CHRYSLER’, en efectivo o cheque de gerencia, por lo menos, el treinta por ciento (30%) del precio total de los mismos (…).

CUARTA: ‘CHRYSLER’ sólo trasmitirá la propiedad del o los vehículos dados en consignación a ‘EL CONCESIONARIO’, una vez que ‘EL CONCESIONARIO’ haya depositado, en efectivo o cheque de gerencia, el precio total de los mismos (…),. Al momento en que ´CHRYSLER’ reciba en su cuenta el precio total del o los vehículos dados en consignación, emitirá la factura a nombre de ‘EL CONCESIONARIO’, emitirá el certificado de origen definitivo y asignará las placas correspondientes a cada vehículo’.

QUINTA: Queda expresamente entendido que ‘EL CONCESIONARIO’ es la persona jurídica que realizará, en nombre propio, la venta de los vehículos dados en consignación a los consumidores finales y, en consecuencia, es la persona jurídica que prestará a los adquirentes de los vehículos, la garantía de buen funcionamiento de los mismos. ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesionario, facturar a los consumidores finales los vehículos hasta que ‘CHRYSLER’ de conformidad con la Cláusula anterior, no haya previamente transferido la propiedad de los mismos a ‘EL CONCESIONARIO’. A su vez, ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesión, entregar a los consumidores finales facturas provisionales o cualquier otro documento donde se señale que ‘CHRYSLER’ es el propietario del o los vehículos requeridos.

(…)

SÉPTIMA: La duración del presente contrato será de noventa (90) días continuos contados a partir de la fecha de la firma del presente Contrato, pudiendo ser renovado por la sola voluntad de ‘CHRYSLER’, manifestada por escrito a ‘EL CONCESIONARIO’, por períodos iguales de noventa (90) días continuos. Al culminar el presente Contrato o cualquiera de sus prórrogas. ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a devolver a ‘CHRYSLER’ todos aquellos vehículos dados en consignación que no se lograron vender en el mismo estado en que les fueron entregados.

(…)

NOVENA: Es responsabilidad de ‘EL CONCESIONARIO’ señalarles a cualquier autoridad judicial que intente alguna acción judicial en contra de sus bienes, que los vehículos entregados en consignación por ‘CHRYSLER’ no le pertenecen y en caso de que cualquier acto se lleve a cabo en contra de todos o de algunos de los vehículos dados en consignación, deberá notificarlo inmediatamente a ‘CHRYSLER’ a quien le indemnizará por todos los gastos, incluyendo honorarios de abogados, en que tenga que incurrir para recuperar los vehículos dados en consignación

.

A tal efecto, del contrato de consignación anteriormente citado, se evidencia su carácter adhesivo (contrato de adhesión), del cual se desprende notablemente la existencia de un encargo a la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A., -distribución de vehículos marca Chrysler- caracterizada por la obligación que asume ésta última (la contribuyente) de buscar compradores de los vehículos que Chrysler de Venezuela L.L.C., le entrega, en un principio, mediante venta directa a la concesionaria o mediante consignación, con lo cual se observa la función de intermediación llevada a cabo por Rustiaco Caracas S.A., la cual debe cumplir conforme a las instrucciones previstas en las cláusulas de dicho contrato de adhesión.

Al respecto, debe señalarse que la actividad de intermediación cumplida por la contribuyente, no constituye más que una venta de cosa ajena (con autorización de su propietario), la cual como se señaló, puede poseer diversas manifestaciones de comercialización, para facilitar el tráfico comercial, entre las cuales se pueden señalar: la venta directa al concesionario o mediante una consignación, ésta última establecida en forma expresa en la cláusula segunda del contrato de consignación: “‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos marcas Chrysler, Jeep y Dogde y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad), (…)”, pues los vehículos con los cuales comercializa Rustiaco Caracas, S.A., en forma exclusiva pertenecen en propiedad a Chrysler de Venezuela L.L.C.

Ahora, uno de los hechos más relevantes de dicho contrato de consignación es la transferencia de propiedad de los vehículos marcas Chrysler a Rustiaco Caracas, S.A., la cual sólo se materializa con la ocurrencia de tres hechos claramente establecidos en dicho contrato, a saber: a) La ubicación de compradores; b) La obligación de notificar la negociación del vehículo con el consumidor final y, c) Que Rustiaco Caracas S.A., haya depositado en las cuentas de Chrysler de Venezuela L.L.C., la totalidad del precio establecido por este último, tal como lo dispone la Cláusula Tercera del supra transcrito contrato.

Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

De todo lo antes expuesto, se evidencia el carácter de comisionista de la contribuyente, pues lo relevante en el presente asunto es que Rustiaco Caracas, S.A., realiza actos de comercio (ventas de vehículos fabricados o importados por Chrysler de Venezuela L.L.C., a consumidores finales), en su propio nombre, pero por cuenta de otro, para cumplir un encargo, que no es otro que la distribución de vehículos marca Chrysler mediante venta a terceros, a cambio de un porcentaje sobre el precio de venta fijado por este último (compañía automotriz), y para llevar a cabo tal fin, la concesionaria o consignataria puede o no comprar los vehículos en forma directa a Chrysler de Venezuela L.L.C., una vez que ya ha negociado con un comprador, pudiendo utilizar sus propios fondos económicos o incluso esperar una provisión de fondos del consumidor final, fondos estos que serán depositados posteriormente en la cuenta de Chrysler de Venezuela L.L.C., y este último transferirá la propiedad a Rustiaco Caracas S.A.

Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a los fines debatidos, pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas, S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la sociedad mercantil Chrysler de Venezuela L.L.C., ahora denominada DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C.”

La sentencia transcrita, evidencia que en ese caso hubo una actividad probatoria demostrativa de las condiciones de venta fijadas por la ensambladora, aspecto que este Tribunal pasa a analizar de seguidas.

El análisis de las pruebas aportadas al proceso, esto es antecedentes administrativos consignados por la representación del Fisco Municipal, no se le permite establecer a este Juzgador la existencia de una relación de comisión entre la contribuyente Yokomuro Caracas, C.A. y la empresa importadora Dipomotriz, C.A., más no se puede precisar que la empresa matriz (importadora) establezca las condiciones absolutas en el funcionamiento del concesionario tanto en su forma de comercializar como en su funcionamiento ordinario, salvo el de la exclusividad absoluta para con la marca automotriz; tal como se desprende de la afirmación hecha por la misma Administración Tributaria recurrida en la Resolución L/028.04/2002, cuando, al folio 49 de este expediente asevera que existe “…una prohibición expresa por parte de las plantas de vehículos, de exhibir otras marcas de vehículos nuevos en la misma sede”. Tampoco se puede apreciar cual es el margen de comercialización que haya fijado Dipomotriz, C.A.

No se evidencia, que la importadora de los vehículos, en este caso la sociedad mercantil Dipomotriz, C.A., utilice la figura de la consignación para la comercialización de sus vehículos, y no es posible que a través de un documento emanado de un tercero que no forme parte en el juicio y que no fue ratificado, cuyo contenido son los precios de venta al público ofertado por el importador (según se evidencia de las listas de precio promovidas por la contribuyente en fase administrativa, consignadas en el expediente administrativo traído a autos por la administración tributaria recurrida y que rielan del folio 525 al folio 529 de este expediente, ambos inclusive), que se establezca la existencia de un contrato de comisión.

Así al contrario de lo que decidió la Sala Político Administrativa en un caso similar, la recurrente en aquel expediente, durante la etapa probatoria, presentó los contratos suscritos entre la ensambladora y la concesionaria, estableciendo la naturaleza de la relación, cosa que no hizo la recurrente en el presente juicio.

Incluso en esa misma sentencia anteriormente transcrita, la Sala Político Administrativa dejó por sentado que el documento emanado de un tercero que no es parte en el juicio no puede ser considerado a los efectos de la sentencia, cuando señaló:

“Al respecto, esta Sala debe señalar, que el mismo reviste la naturaleza jurídica de documento privado, cuyo valor probatorio dependerá de las pautas establecidas en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone:

Artículo 431.- Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en el juicio ni causantes de las mismas, deberán ser ratificados por el tercero mediante la prueba testimonial

.

En atención a la norma anteriormente señalada, observa esta Alzada, que dicho documento privado no cumple con los requerimientos impuestos por la norma adjetiva, pues del expediente judicial no se evidencia la ratificación mediante la prueba testimonial de dicho documento privado, por lo que esta Sala no entra a valorar la misma. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, debe declararse con lugar la apelación formulada por la representación municipal y, por consiguiente, con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A., en los términos expuestos en el presente fallo. Así finalmente se decide.”

Este criterio fue ratificado recientemente por la Sala Político Administrativa, mediante sentencia número de fecha 15 de noviembre de 2006, en la cual se destacó:

“Sin embargo, en la oportunidad de presentar informes ante esta Sala la representación judicial de la contribuyente, consignó el documento original autenticado ante el Notario del Condado de Dade, Estado de Florida, Estados Unidos de América, certificada por el Secretario del Juzgado de Circuito y de Condado del Decimoprimer Circuito Judicial del Condado de Dade y Estado de Florida, junto con la Apostilla expedida conforme a las normas de la Convención de La Haya del 5 de octubre de 1961, del controvertido documento, suscrita por la ciudadana K.H., en su carácter de Secretaria de Estado de Florida, Estados Unidos de América, en fecha 13 de mayo de 2001, bajo recibo No. 2001-17180 y el respectivo sello emitido por el Consulado de la República de Venezuela, con sede en la ciudad de Miami, Florida, Estados Unidos de América, firmada por la ciudadana N.D.C., en su condición de Cónsul de la República Bolivariana de Venezuela, en fecha 25 de junio de 2001, registrado bajo el No. 110422; con el cual la contribuyente pretende demostrar que los precios de las mercancías ofertados por su casa proveedora Lesos Corporation eran los usuales de competencia.

No obstante lo anterior, el documento antes referido si bien fue certificado por las autoridades del Condado de Dade, Estado de Florida de los Estados Unidos de América, y con apostilla suscrita por la Secretaria de Estado de Florida, Estados Unidos de América, conforme a la Convención de La Haya, y el sello y la firma estampada por el Consulado de la República de Venezuela, no es menos cierto que tales certificaciones no demuestran la autenticidad o veracidad de la información contenida en la constancia emitida por la empresa proveedora Lesos Corpotarion, cuya validez se pretende.

En efecto, del análisis del referido documento se evidencia que únicamente constituye una declaración unilateral de voluntad, en la que el Notario Público del Estado de Florida de los Estados Unidos de América, dejó constancia de la fecha de la declaración y de la identidad de la persona que dijo actuar en su condición de Presidente de Lesos Corporation, mas no respecto a la autenticidad de lo expresado por dicha proveedora ante las mencionadas autoridades.

Así, a los fines de verificar el valor probatorio del precitado documento, debe la Sala destacar en primer término que constituye un instrumento de carácter privado suscrito por un tercero que evidentemente no es parte en el juicio, esto es, la sociedad mercantil Lesos Corporation.

En este orden, resulta menester resaltar lo dispuesto en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, cuyo texto es del tenor siguiente:

Artículo 431.- Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en el juicio ni causantes de las mismas, deberán ser ratificados por el tercero mediante la prueba testimonial.

Del contenido del artículo antes transcrito, se colige que en aquellos casos en que sea presentado en juicio un documento privado emanado de un tercero ajeno a la controversia suscitada, este último deberá ratificar su contenido mediante una testimonial o juramento presentado ante las autoridades competentes, exigencia que no fue cumplida en el presente asunto, por lo que la otra parte (Fisco Nacional), no pudo tener control de la validez y autenticidad del contenido de la declaración, lo cual vulnera su derecho al debido proceso.

Por último, no puede dejar de advertir esta Sala respecto al breve lapso que existe entre el momento en que Lesos Corporation acudió ante el Notario del Condado de Dade del Estado de Florida (13 de marzo de 1998) y la fecha de interposición del recurso contencioso tributario objeto de la presente apelación (31 de marzo de 1998), lo cual apareja de igual modo su exclusión del análisis probatorio, en razón de la prevalencia del principio de alteridad de la prueba, ya que “se evidencia que la demandante creó unilateralmente su propia prueba, sin que mediara la intervención de otro sujeto ni el control de la parte contraria.” (Vid. sentencia 01419 del 6 de junio de 2006).

Por las consideraciones antes expuestas, a juicio de esta Sala se debe desechar el aludido documento, por no existir motivos suficientes que permitan darle valor probatorio a la constancia emitida por la empresa Lesos Corporation, concretamente aquellos tendentes a certificar su contenido. Así se declara.”

Incluso de la Resolución impugnada se puede leer:

“En cuanto a los elementos tomados por este Despacho para proceder al análisis de la situación de la contribuyente en lo relativo a considerar si es o no un agente comisionista, son los que se describen a continuación:

• De las Declaraciones Juradas de Ingresos Brutos presentada por la empresa contribuyente “YOKOMURO CARACAS, C.A.” ante esta Municipalidad, se puede observar que la empresa no incluyó el monto obtenido por la compra tanto por repuestos como de los vehículos vendidos en lo que respecta al rubro de ventas de vehículos y repuestos, a pesar de que la empresa dentro de su contabilidad registra la totalidad del monto de las ventas de vehículos y repuestos como ingresos, de acuerdo a los Balances de Comprobación, de los Reportes Mensuales denominados “Ingresos por vehículos facturados Caracas y Cagua”, y de los Gastos de Transporte no contabilizados como tal gastos, sino que se incluyen dentro del código denominado “Cuenta por Cobrar Vehículo-Cliente”. No observándose la presencia dentro de la contabilidad registro alguno por concepto de comisión ni porcentaje recibido por la venta de los mismos, más si se evidencia el registro de ingreso total de los mencionados montos.

• De los Certificados de Origen de los vehículos vendidos se observa que los mismos son entregados en propiedad a la contribuyente “YOKOMURO CARACAS, C.A.”, y no en consignación por parte de Dipomotriz, C.A. RIF. J 075897900 (importadora de los vehículos marca Honda). Los mismo constan en el expediente bajo los folios signados con los N° 220, 223, 226, 229, 232, 235, 238, 241, 244, 247, 254, 256.

• La contribuyente “YOKOMURO CARACAS, C.A.” cancela a la empresa importadora de los vehículos Honda “Dipomotriz, C.A.”, los precios de las compras que efectúa tanto en los repuestos como de los vehículos, mediante un plan con el Banco Mercantil, llamado “Crédito Plan Mayor”, consistente en un financiamiento de las compras de los vehículos que efectúen los agentes autorizados (para la venta de vehículos) con su casa importadora o ensambladora, ya sea el caso.

Además del análisis de los elementos anteriores, esta Dirección procedió a el análisis de las pruebas consignadas por la empresa contribuyente“YOKOMURO CARACAS, C.A.”, tal como se mencionó ut supra, solicitadas mediante Oficio N° 000073, notificada a la empresa contribuyente el 25 de octubre de 2001, con la finalidad de que aportara ante esta Administración Municipal las pruebas que determinaran que efectivamente operan como una empresa comisionista, y por lo tanto poder efectuar el cálculo de la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, en base a la comisión recibida de la venta de los vehículos.

En relación a las pruebas presentadas por la empresa “YOKOMURO CARACAS, C.A.”, tenemos para este alegato en específico, una serie de listados de precios emitidos por la empresa importadora de los vehículos Honda, “Dipomotriz, C.A.”, estableciéndole un margen de precios por los que se deben regir a los efectos de la venta de los mencionados vehículos.

En cuanto a esta prueba, esta Dirección considera que el listado de precios no es una prueba suficiente para demostrar que la contribuyente opera como un Agente Comisionista, pues solo un acuerdo contractual entre partes y de él nada se desprende sobre la existencia de un contrato de comisión suscrita entre las partes.

Esta Dirección en base a lo analizado ut supra, de acuerdo a la actuación fiscal, y actuando de conformidad con el artículo 184 del Código Orgánico Tributario, de fecha 17 de octubre de 2001, publicado en Gaceta Oficial Extraordinario N° 37305, vigente para el presente caso de conformidad con el artículo 343 ibidem, considera que no se trata de una empresa comisionista motivado a que (i) de acuerdo a la Contabilidad de la empresa se registran en su totalidad los ingresos obtenidos por la venta de los vehículos y repuestos Honda, (ii) la empresa contribuyente funge como responsable frente al comprador del vehículo –de acuerdo con los Certificados de Origen analizados-, (iii) cancela a la empresa importadora las compras de los vehículos y repuestos a través del Banco Mercantil, (iv) el hecho de no presentar prueba alguna que demostrara la existencia de un Contrato de Comisión, donde necesariamente la actividad lucrativa se configuraría por las gestiones relativas al mandato remunerado y se cuantificaría el respectivo movimiento económico, de conformidad con los montos establecidos en la comisión respectiva.

Por tanto al no haber la contribuyente presentado ante esta Administración Tributaria Municipal los elementos de prueba suficientes, necesarios e importantes para comprobar sus alegatos, y de acuerdo a la investigación efectuada por la funcionario actuante que se presume legítima, y en base a lo analizado por este Despacho, se demostró que “YOKOMURO CARACAS, C.A.” es la propietaria de los vehículos y repuestos que vende, de allí que esta Dirección de Administración Tributaria desestima el alegato de falso supuesto esgrimido por la empresa contribuyente “YOKOMURO CARACAS, C.A.”. Y así se decide.” (SIC).

Estima en consecuencia este Tribunal, que la contribuyente no logró probar el carácter de comisionista, y aunque pareciera razonable su pretensión de que le sea determinado el tributo conforme al artículo 24, literal “e” de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Chacao del Estado Miranda, tomando como base imponible la diferencia entre las cantidades pagadas como precio por los adquirentes de vehículos, y las cantidades que la recurrente haya pagado al importador por los mismos vehículos; no probó que se le haya violentado su capacidad contributiva o que el impuesto sea de naturaleza tal que lo haga confiscatorio. Así se declara.

Es por ello que este Tribunal desecha la denuncia en cuanto a lo aquí dilucidado por considerarla infundada. Así se declara.

No puede dejar pasar por alto este Juzgador, que el fundamento del presente recurso y de otros ya sentenciados en otros Tribunales recae en la base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas, señalándose que los concesionarios deben ser tratados como comisionistas de los productos que venden, ahora bien de ser así, como en uno de los casos invocados, no puede el concesionario colocar como costo el valor total de los vehículos que comercializa, porque se estaría mermando la base imponible del Impuesto sobre la Renta, esto es, si el vehículo no es propiedad del concesionario, no podría reflejarlo en su declaración de rentas como una compra y como consecuencia un costo, por lo que para que esta situación sea posible, el trato de comisionista, el valor de los vehículos no debe estar incluido en la contabilidad y no puede deducirse a los fines del impuesto sobre la Renta.

En el presente caso se puede apreciar de las declaraciones definitivas de rentas que forman parte del expediente administrativo y que cursan entre los folios 375 al 382, ambos inclusive del expediente judicial, se puede apreciar por citar un ejemplo que en el ejercicio fiscal septiembre 1998 a agosto 1999, se refleja como total de costos la cantidad de CUATRO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SIETE MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 4.667.795.431,08), y para el ejercicio comprendido entre septiembre de 1999 a agosto de 2000, se incluye como total de costos la cantidad de CINCO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y TRES MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SETECIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 5.893.635.725,45), monto este que refleja que los vehículos comercializados son propiedad de la concesionaria recurrente, por lo que mal podría dársele el tratamiento de comisionista. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente domiciliada en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado M.Y.C., C.A. contra la Resolución L/028.04/2002, de fecha 08-04-2002, así como contra la Resolución Anexa a la misma y de la misma fecha, emitida por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda.

Se exime del pago de las costas a la parte recurrente en vista de que, a juicio del Tribunal, la misma tuvo motivos racionales para litigar, conforme lo preceptúa el Parágrafo Único del Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los cinco (05) días del mes de diciembre del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2002-000018

Antiguo 1890

En horas de despacho del día de hoy, cinco (05) de diciembre de dos mil seis (2006), siendo las doce y cuarenta y un minutos de la tarde (12:41 p.m.), bajo el número 190/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..