Decisión nº 945 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Septiembre de 2006

EXPEDIENTE N° 2004-564 SENTENCIA N° 945

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, veintiuno (21) de septiembre del dos mil seis (2006)

196º y 147º

ASUNTO: AP41-U-2004-000564

Visto el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, en fecha veintisiete (27) de agosto de dos mil uno (2001), ante la Gerencia de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); por el ciudadano E.N.Z., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 4.817.228, quien actúa en su carácter de representante legal de la contribuyente “VIVERES NARANJO C.A.”, sociedad mercantil inscrita ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, del Trabajo y Tránsito de la Circunscripción Judicial del Estado Guárico, en fecha veinticinco (25) de agosto de mil novecientos ochenta y ocho (1988), bajo el N° 73, folios 153 al 156, domiciliada en A.d.O., Estado Guárico, en la Calle Pellón y Palacio, Edf. Los Naranjos, Planta Baja, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el No. J-06003173-7, con Número de Información Tributaria No. 0003633756, asistido por la ciudadana O.F.P., titular de la cédula de identidad N° 5.157.416, abogada en ejercicio e inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 18.958; contra la Resolución Nos. MF-SENIAT-DSA-ICSVM-0037, de fecha veintiocho (28) de junio del dos mil uno (2001), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha treinta (30) de julio de dos mil uno (2001); en la cual la Administración Tributaria le impuso a la contribuyente lo siguiente:

1. - Sanción por no cumplir el Libro de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor con los requisitos reglamentarios, de conformidad con el aparte primero del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo establecido en el artículo 71 eiusdem y el artículo 37 del Código Penal, en su término medio, para el período fiscal comprendido entre enero de 1997 a diciembre de 1998, por la cantidad de SESENTA Y DOS COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (62,5 U.T.), para cada período fiscal comprendido entre enero de 1997 hasta diciembre de 1998, equivalentes a NUEVE MILLONES CIEN MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 9.100.000,00).

2. - Sanción por no conservar ni exhibir las facturas de ventas, prevista en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, para el período fiscal comprendido entre enero de 1997 hasta abril de 1998, por lo que en virtud de existir concurrencia de infracciones tributarias, se le impuso la cantidad de QUINCE UNIDADES TRIBUTARIAS (15 U.T.) conforme al artículo 74 eiusdem. Para el período comprendido entre mayo a diciembre de 1998 se le determinó sanción de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 U.T.), sanción esta graduada en base al artículo 71 eiusdem en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en su término medio, equivalentes a TRES MILLONES SETENTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.072.000,00).

   En consecuencia de lo anterior, la suma de ambas sanciones representa un monto total de DOCE MILLONES CIENTO SETENTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 12.172.000,00)

   En fecha veintidós (22) de diciembre de dos mil cuatro (2004), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Región Capital, asignó a este tribunal el conocimiento del presente asunto, recibiéndose por secretaría en la misma fecha, (folio 475).

   En fecha uno (01) de febrero de dos mil cinco (2005), se le dio entrada al presente asunto, ordenándose notificar a las partes que comprenden la presente relación jurídica tributaria, (folios 476 al 478).

   En fecha catorce (14) de abril de dos mil cinco (2005), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación correspondiente al Fiscal General de la República, (folios 498 al 501); en fecha siete (07) de julio del dos mil cinco (2005), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación del Contralor General de la República, (folios 502 al 505); en fecha seis (06) de julio de dos mil cinco (2005), se consignó en el expediente resultas de la comisión para notificación expedida al Juzgado de los Municipios J.T.M. y San J.d.G. de la Circunscripción Judicial del Estado Guárico, (folios 506 al 522); en fecha veintiséis (26) de julio de dos mil cinco (2005), se consignó la boleta del Procurador General de la República, (folios 559 al 562); y en fecha tres (03) de agosto de dos mil cinco (2005), se consignó la boleta correspondiente a la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (folios 563 al 566).

   En fecha catorce (14) de julio de dos mil cinco (2005), la abogada O.F.P., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 18.958, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consignó escrito de solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido y poder que acredita su representación, (folios 523 al 525).

   En fecha doce (12) de agosto de dos mil cinco (2005), este Tribunal admitió el recurso interpuesto, siguiendo el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, (folios 567 al 568).

   En fecha cuatro (04) de octubre de dos mil cinco (2005), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, dejándose constancia que la apoderada judicial de la recurrente consignó escrito de promoción y que la representación del Fisco no hizo uso de ese derecho, (folios 574 al 578).

   En fecha siete (07) de octubre de dos mil cinco (2005), este Tribunal declaró vencido el lapso de oposición a las pruebas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 585).

   En fecha catorce (14) de octubre de dos mil cinco (2005), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente, (folio 586).

   En fecha cinco (05) de diciembre de dos mil cinco (2005), este Tribunal declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas, fijándose el décimo quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 607).

   En fecha primero (01) de febrero de dos mil seis (2006), tuvo lugar el acto de informes, se deja constancia que compareció la abogada sustituta de la Procuradora General de la República, C.C.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 76.654 y consignó escrito de informes constante de treinta y dos (32) folios útiles y un (01) anexo, dejándose constancia que la otra parte no hizo uso de este derecho, por lo que el Tribunal pasó a la vista de la causa, (folio 608).

   Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia en el presente asunto, este Tribunal pasa a hacerlo previas las siguientes consideraciones:

   I

   DE LOS ACTOS RECURRIDOS

   En fecha veintiocho (28) de junio del dos mil uno (2001), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución No. MF-SENIAT-DSA-ICSVM-0037, en la cual la Administración Tributaria le impuso a la contribuyente lo siguiente:

1. - Sanción por no cumplir el Libro de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor con los requisitos reglamentarios, de conformidad con el aparte primero del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo establecido en el artículo 71 eiusdem y el artículo 37 del Código Penal, en su término medio, para el período fiscal comprendido entre enero de 1997 a diciembre de 1998, por la cantidad de SESENTA Y DOS COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (62,5 U.T.), para cada período fiscal comprendido entre enero de 1997 hasta diciembre de 1998, equivalentes a NUEVE MILLONES CIEN MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 9.100.000,00).

2. - Sanción por no conservar ni exhibir las facturas de ventas, prevista en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, para el período fiscal comprendido entre enero de 1997 hasta abril de 1998, por lo que en virtud de existir concurrencia de infracciones tributarias, se le impuso la cantidad de QUINCE UNIDADES TRIBUTARIAS (15 U.T.) conforme al artículo 74 eiusdem. Para el período comprendido entre mayo a diciembre de 1998 se le determinó sanción de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 U.T.), sanción esta graduada en base al artículo 71 eiusdem en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en su término medio, equivalentes a TRES MILLONES SETENTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.072.000,00).

   En consecuencia de lo anterior, la suma de ambas sanciones representa un monto total de DOCE MILLONES CIENTO SETENTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 12.172.000,00)

   II

   ALEGATOS DE LA RECURRENTE

   En su escrito recursivo, respecto a la Resolución N° MF-SENIAT-DSA-ICSVM-0037, el representante legal de la recurrente solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado por considerar que el mismo no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto no consta en él, la identificación del contribuyente o responsable.

   Igualmente denuncia que en el acto recurrido existe vicio de inmotivación, porque se limita a enunciar la normativa infringida, pero no hace una relación analítica de los hechos y el derecho, no indica cuales son los hechos que encuadraron en la normativa aplicada, existiendo errores en los hechos y en el derecho.

   Alega también que no es cierto que su representada no conservó ni exhibió las facturas de ventas de los períodos comprendidos entre enero de 1997 y diciembre de 1998, argumentando lo siguiente:

   (omissis)… motivando tal impugnación en el hecho cierto de que las únicas facturas que no fueron presentadas, en la oportunidad requerida por el Fiscal Nacional de Hacienda, fueron las del año 1997, por encontrarse para ese momento extraviadas por motivo de mudanza, situación que fue alegada al referido Fiscal…(omissis)

   .

   Que se encuentra inconforme con la imposición de la multa por considerar que de las actuaciones fiscales se desprende que no existió concurso de infracciones tributarias.

   Que con las actuaciones que impugna se violó el principio del debido proceso y que no se tomaron en cuenta circunstancias atenuantes que le eran aplicables, según los ordinales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Alega a favor de la recurrente el principio de la progresividad, previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   III

   ALEGATOS DEL FISCO

   La representante judicial del Fisco en su escrito de informes opinó que se encuentra suficientemente identificada la recurrente en la Resolución impugnada cuando la misma deja constancia que se refiere a la contribuyente VIVERES NARANJO, C.A., e identifica su domicilio y su número de Registro de Información Fiscal.

   Que no existe inmotivación en el acto recurrido, pues el mismo se encuentra suficientemente motivado y que el método utilizado por la Administración Tributaria para efectuar la fiscalización sobre base presuntiva era perfectamente aplicable al caso concreto, habida cuenta que la recurrente no llevó de manera correcta el Libro de Ventas que exige la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y no conservó las facturas para el período enero de 1997 a diciembre de 1997.

   Respecto a la denuncia sobre la violación del principio del debido proceso y del derecho a la defensa, considera la Representación Fiscal que los mismos no han sido consagrados para que sus titulares asuman frente a ellos una actitud contemplativa, sino por el contrario, para que lleven a cabo su ejercicio activamente, de allí que sea una fruslería invocar un derecho sin hacer absolutamente nada para ejercerlo y es muy difícil que en el procedimiento administrativo de primer grado se viole el derecho a la defensa. Tal ejercicio queda garantizado por la interposición del Recurso Jerárquico, donde el particular tiene la posibilidad de invocar toda clase de alegatos y aportar toda clase de pruebas, todo ello verificado en el presente asunto y que, paralelamente, existe un mecanismo para restituir a cualquier particular en el disfrute de un derecho o garantía constitucional que le haya sido conculcado.

   Que, a su criterio, la Resolución impugnada cumple con todos los requisitos establecidos en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

   Que en el período de promoción de pruebas la recurrente no presentó las pruebas que demostraran que sus dichos eran ciertos y fidedignos.

   IV

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de sentencia definitiva, sin que haya sido resuelta la solicitud de suspensión de efectos formulada por la recurrente, este Tribunal juzga inoficioso emitir el referido pronunciamiento previo. ASI SE DECLARA.

   Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar: i) Si el acto recurrido se encuentran viciado de nulidad por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994; ii) Si el acto impugnado está viciado de inmotivación; iii) Si era improcedente la imposición de multa por concurso de infracciones tributarias; iv) Si en las resoluciones impugnadas se violó el principio del debido proceso; v) Si no se tomaron en cuenta circunstancias atenuantes que eran aplicables al caso y si es aplicable a favor de la recurrente el principio de la progresividad; y vi) Si la sanción administrativa impuesta viola el Principio de proporcionalidad

   i) Respecto del primer punto controvertido, la recurrente solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado por considerar que el mismo no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto no consta en el la identificación del contribuyente o responsable.

   Sobre el particular observa quien aquí decide que el alegato antes mencionado carece de fundamento, por cuanto ciertamente se puede constatar en el acto recurrido la expresa indicación del número de Registro de Información Fiscal del contribuyente, junto con su domicilio completo, esto es, un dato inequívoco de identificación que permite deducir el destinatario del acto administrativo. No basta con alegar los vicios en los cuales pueda incurrir el acto de contenido tributario recurrido, sino que quien formula la delación de infracción a una norma específica debe probar tales vicios y explicar suficientemente al Juez en que punto radica el fundamento de su afirmación, por tanto, al encontrarse suficientemente identificado el recurrente en el acto recurrido, este Tribunal debe desestimar la primera delación formulada. ASI SE DECLARA.

   ii) Respecto al vicio de inmotivación alegado, porque no se explica detalladamente en el acto impugnado, el por qué se decidió sancionar a su representada y sólo se limita a indicar los artículos en los que se basó la Administración Tributaria para establecer la sanción impuesta, este Tribunal comparte el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en forma reiterada ha establecido en sentencias de fechas 09 de mayo de 1999; 21 de marzo de 1984, 12 de julio de 1983 y 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

   “(omissis)…el vicio de inmotivación se produce cuando no es posible conocer cuales fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios y contradictorios (Sentencia de esta Sala de fecha 9 de mayo de 1991). En efecto, advierte la Sala que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer sus fundamentos legales y los supuesto de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. (Sentencia de esta Sala de fecha 21 de marzo de 1984).

   En efecto, tal como lo ha señalado esta Sala en anteriores oportunidades:

   …la motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada extensa (sic); pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente…la motivación del acto puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado

   (sentencia de esta Sala de fecha 12 de julio de 1983).

   Cabe destacar que lo fundamental, es que lo señalado por el autor del acto recurrido como motivo legitimante de la sanción, conste efectivamente en el expediente administrativo y esté encuadrado dentro de las previsiones legales respectivas…(omissis)” (Sentencia N° 02807 de fecha 21 de noviembre de 2001)

   En efecto, la insuficiente motivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por la Administración y en el caso de autos este Tribunal constata que la Resolución de Imposición de Multa por Incumplimiento de Deberes Formales N° MF-SENIAT-DSA-ICSVM-0037, de fecha veintiocho (28) de junio de dos mil uno (2001), expresamente señala que la recurrente infringió la normativa legal vigente por cuanto se determinó que el libro de ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no cumple con los requisitos reglamentarios por los períodos tributarios comprendidos entre enero de 1997 y diciembre de 1998, infringiendo lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, artículo 79 literal e y artículo 80, numerales 5, 6 y 7 de su Reglamento y artículo 126, numeral 1, literal a del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Igualmente establece que la recurrente no conservó ni exhibió las facturas de ventas por los períodos tributarios enero de 1997 a abril de 1998 y mayo de 1998 a diciembre de 1998, infringiendo lo dispuesto en el artículo 126, numerales 3 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   En virtud de lo anterior, la Administración Tributaria procedió a imponer las multas correspondientes, de conformidad con lo establecido en los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 71 eiusdem y artículo 37 del Código Penal.

   En este sentido, el Tribunal observa que el acto recurrido se encuentra suficientemente motivado, porque en el mismo se expresan las razones de hecho, constatadas por la Administración Tributaria y se estableció la consecuencia desfavorables que según la normativa legal vigente para aquel momento, era aplicable al caso concreto, por tanto es forzoso para este Tribunal desestimar el argumento de inmotivación alegado, por cuanto el acto recurrido permitió al recurrente conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por la Administración para dictar su decisión. ASI SE DECLARA.

   iii) Sobre la improcedencia de la imposición de multa por existir concurrencia de infracciones tributarias, este Tribunal disiente de lo alegado por el recurrente y efectivamente constata en autos la existencia de dos infracciones tributarias diferentes, sancionadas con penas pecuniarias, a saber: a) no presentar las facturas correspondientes al período impositivo enero de 1997 a abril de 1998 y mayo de 1998 a diciembre de 1998; y b) no cumplir con los requisitos legales exigidos para llevar el libro de ventas de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; todo ello de conformidad con lo previsto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 79 literal e) y 80 numerales 5, 6 y 7 de su Reglamento, en concordancia con lo previsto en el artículo 126, numeral 1, literal a) y primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Esta figura ha sido interpretada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, con ponencia de la Magistrado Conjuez Dra. I.V.d.V.H., en juicio La Cocina C.A. en los términos siguientes:

   ... (omisis)...

   La expresión ¨cuando concurran dos o mas infracciones tributarias¨.. encuadra dos supuestos a) Cuando con un mismo hecho se violan varias disposiciones tributarias y b) cuando un mismo sujeto al realizar hechos distintos entre si, infringe normas tributarias diferentes.

   Para ambos supuestos, la norma establece el sistema de absorción, según el cual se castiga al sujeto con la pena mas grave.

   De acuerdo a esta interpretación, el sistema de absorción implica la subsunción de la pena más leve en la pena más grave, lo cual efectivamente realizó la Administración Tributaria en el presente caso por cuanto aplicó, de conformidad con lo establecido en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, que establece la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario, estableciendo la sanción de acuerdo a lo pautado en el artículo 37 del Código Penal, el cual establece que cuanto la Ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que normalmente es aplicable el término medio, sumando los dos números y tomando la mitad, el cual aumentará hasta el límite superior o disminuirá hasta el límite inferior, dependiendo de que en el caso concreto concurran circunstancias atenuantes o agravantes; por tales motivos la administración tributaria impuso la sanción prevista en su término medio, es decir, el ciento cinco por ciento (105%) del impuesto causado en cada período tributario, ya que no se observó la concurrencia de circunstancias atenuantes y agravantes; por tales motivos se desecha el alegato del recurrente respecto de este punto. ASÍ SE DECLARA.

   iv) Respecto de la denunciada violación al derecho de defensa y debido proceso, este Tribunal constata en autos que, previa notificación legal y encontrándose la recurrente en perfecto conocimiento del inicio del procedimiento del Sumario Administrativo, tal como lo prevé la Ley; la recurrente tuvo oportunidad legal y procesal, en sede administrativa, de presentar sus pruebas y formular los alegatos pertinentes previo a la emisión de la Resolución Culminatoria de Sumario, todo dentro del desarrollo del procedimiento establecido para ello, previsto en la normativa respectiva, de todo lo cual tuvo conocimiento el recurrente, por lo que debe desestimarse la alegada violación de tales derechos. ASÍ SE DECLARA.

   v) En cuanto a la falta de valoración de las circunstancias atenuantes existentes, denunciada como violatoria del principio de progresividad, consagrado en el artículo 316 constitucional, este Tribunal estima necesario tomar en consideración lo expuesto por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, según sentencia N° 00649 de fecha diez (10) de junio de 2004, en la que se establece lo siguiente:

   “(omissis)…En tal sentido, este Alto Tribunal estima necesario observar lo dispuesto en la norma constitucional que se denuncia como lesionada, que resulta del siguiente tenor:

   Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

   .

   Así tal como lo señaló la Sala en sus fallos anteriormente citados, tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

   Así, en el contexto debatido la accionante alega que la retención ordenada por las providencias impugnadas se constituye en una verdadera detracción anticipada el impuesto hecha por el responsable legal del pago del tributo (el retenedor), que conduce a la afectación de su capacidad contributiva y derecho de propiedad; no obstante, advierte esta Sala que la retención que se ordena efectuar a los contribuyentes especiales en nada incide sobre la capacidad contributiva de éstos, toda vez que en el procedimiento establecido en dichas providencias para llevar a cabo dicha retención, éstos contribuyentes especiales sólo participan con el carácter de retenedores, encargados de detraer el importe tributario respecto de las operaciones comerciales que realicen con los contribuyentes ordinarios del señalado impuesto; así, los mismos sólo ostentan la condición de responsables de pago en calidad de agentes de retención, que si bien son sujeto pasivos de la obligación tributaria, no ostentan la condición de contribuyentes sobre los cuales se verifica el hecho generador del señalado impuesto. En consecuencia, estima la Sala, ratificando el criterio expuesto en anterior oportunidad (Sentencia No. 1626 del 22/10/03, caso: C.A. Seagrams de Margarita), que la alegada violación constitucional no se materializa en el presente caso. Así se decide…(omissis)”

   De tal manera, este Tribunal concluye que el principio de la progresividad está relacionado con el principio de la capacidad contributiva del sujeto obligado por los tributos, de manera que el principio denunciado como violado es relevante a los efectos de determinar la medida en la que los particulares deben contribuir con el pago de sus impuestos al sostenimiento de las cargas públicos. Esto no se encuentra relacionado de ninguna manera con la aplicación o no de circunstancias atenuantes o agravantes al momento de determinar multas por incumplimiento de deberes formales.

   Igualmente advierte este Tribunal que la violación del principio de la progresividad no puede producirse nunca a través de un acto administrativo determinativo de tributos o multas, pues esa violación sólo puede concretarse a través de una norma tributaria cuyo contenido vulnere ese principio, por tratarse de una norma programática. Así mismo, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia N° 1304, de fecha diecinueve (19) de julio de dos mil uno (2001), caso Plásticos del Lago, C.A. y otros, ha interpretado que el principio de progresividad no es aplicable en el caso de los impuestos indirectos, como lo es el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando dejó asentado lo siguiente:

   (omissis)…En tal sentido, esta Sala observa que, efectivamente, el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que ratifica en la materia lo dispuesto en el artículo 223 de la Carta precedente, pauta que: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará con un sistema eficiente para la recaudación de los tributos” (Subrayado de la Sala).

   Pero como puede deducirse claramente de su redacción, se trata de una norma programática, que contiene una especie de ideal hacia el cual debe mirar la política tributaria.

   De acuerdo al Diccionario de la Lengua Española, procurar, es “hacer diligencias o esfuerzos para que suceda lo que se expresa”. El Constituyente no está exigiendo el cumplimiento del principio de progresividad en todos y cada uno de los tributos en los distintos niveles político-territoriales. En estricto sentido, el principio de progresividad sólo es aplicable plenamente en aquellos impuestos directos que tienen como base imponible los ingresos del contribuyente. Así, el impuesto sobre la renta es un ejemplo característico del tributo en el cual el principio de progresividad es no sólo deseable sino imperativo. Pero los impuestos indirectos, debido a su naturaleza, impiden muchas veces la aplicación del principio de progresividad. Este es el caso, por ejemplo, del impuesto al valor agregado.

   …omissis…

   Por otra parte, el principio de progresividad choca contra la realidad social y económica del país, que ha visto desarrollar en los últimos años un sistema impositivo moderno marcado lamentablemente por su carácter regresivo, pero que es mucho más efectivo para evitar la evasión fiscal…omissis…Si se acogiera el criterio expuesto por las accionantes en el sentido de que esta norma constitucional no es una norma de carácter programático, sino imperativo tributario como los indicados o cualquier impuesto al consumo, sería inconstitucional…(omissis)

   En cuanto a la existencia de las circunstancias atenuantes alegadas, considera este tribunal que no basta simplemente con alegar que le son aplicables las circunstancias contenidas en los numerales 2, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis, sino que también debe probarse la procedencia de las mismas en el caso concreto y aportar al juzgador suficientes elementos de convicción que le permitan declarar su procedencia, cuestión ésta que no se verificó en el presente caso. Al respecto, advierte quien aquí decide que, al haberse aplicado la media para la imposición de las sanciones y haberse realizado los razonamientos respectivos para no acordar disminuir o aumentar la sanción en atención a lo previsto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis, por considerar la Administración Tributaria que no existieron este tipo de circunstancias en el caso bajo estudio, así como haberse valorado el concurso de infracciones verificado por la Administración; y sin que el recurrente haya demostrado en sede judicial, de forma satisfactoria, la existencia de dichas circunstancias, mal puede concluirse en que se haya producido violación alguna al principio de progresividad consagrado constitucionalmente y mucho menos al derecho de defensa y debido proceso que, por demás, posee elementos de procedencia absolutamente distintos a las circunstancias que, de manera imprecisa y carente de efectos convincentes, se afirman en el escrito recursorio. ASÍ SE DECLARA.

   vi) En cuanto a la violación del Principio de Proporcionalidad por las sanciones impuestas, este tribunal observa que el acto administrativo objeto del presente recurso es determinatorio de una multa por incumplimiento de deberes formales y que el procedimiento empleado por la Administración Tributaria para tal determinación, guarda un estrecho nexo con la potestad sancionatoria de la misma, en el sentido que para la imposición de sanciones y multas, se siguió el procedimiento establecido al efecto por el Código Orgánico Tributario aplicable al caso, en concordancia con la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, disposiciones estas que establecen la cuantía de la multa que se debe imponer en forma objetiva, garantizando de esta manera los Derechos Constitucionales al recurrente, en justa proporción con la situación Jurídica infringida y en estricto apego al principio de la legalidad, por lo que en modo alguno esto constituye una manifestación desproporcionada, sino, por el contrario, viene a representar el ejercicio de una potestad, que viene respaldada por el principio de legalidad que le impone la obligatoriedad a la Administración Tributaria de sancionar de acuerdo a una proporción establecida legalmente, cuando una conducta del contribuyente queda subsumida dentro del supuesto tipificado por la ley como una infracción o ilícito.

   En tal sentido, la doctrina internacional nos comenta lo siguiente:

   (omissis)…Es evidente que la Administración no puede dejar a su libre albedrío la decisión de sancionar una conducta tipificada en las leyes; se halla compelida a imponer la sanción prevista por el legislador. Dicho de otro modo: la Administración, cuando sanciona, no ejerce un poder conferido para la defensa de su propio interés, sino para la protección de los intereses de toda la colectividad (…) no estamos por tanto ante un derecho de la Administración susceptible de renuncia, sino como consecuencia de la existencia de un principio de legalidad ante un derecho-deber que pasa por la estricta sujeción al ordenamiento que se concreta en sancionar lo previsto, ni más ni menos…(omissis)

   (Guerra Requena, Manuel. CONDONACION DE SANCIONES TRIBUTARIAS Y PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES. M.P., Ediciones Jurídicas, S.A., Madrid, 1995).

   El principio de la proporcionalidad supone que la carga tributaria sobre la riqueza (capacidad contributiva), debe ser adecuada y razonable, es decir, que la presión que el tributo produce sobre la riqueza debe guardar, según la naturaleza de la riqueza y características del tributo, una cierta medida, que para ser justa, no debe exceder lo que aconseje una buena prudencia, la materia sobre la cual actúa la proporcionalidad, es la capacidad contributiva, no pudiendo el Estado por la vía de los impuestos, despojar de la propiedad al contribuyente, despojo que se produciría si esa porción no guardara esa razonable prudencia.

   De manera que la Administración Tributaria al imponer la multa por incumplimiento de deberes formales, contenida en el Acto recurrido, correspondiente al período tributaria enero de 1997 a diciembre de 1998, lo hizo siguiendo un camino predeterminado, que ha sido trazado en concordancia con la ley, atendiendo a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido, esto es, verificando el incumplimiento de los deberes formales señalados y aplicando la consecuencia jurídica por la falta de observancia del contribuyente de tales obligaciones tributarias.

   En consecuencia, este Tribunal declara que no ha sido violado el principio de proporcionalidad, ya que el contribuyente incumplió con los deberes formales establecidos por la ley y su conducta omisiva fue sancionada de conformidad con lo establecido en los artículos pertinentes del Código Orgánico Tributario y de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en la proporción allí establecida, siendo forzoso para este Tribunal declarar sin lugar esta delación. Así se declara.

   V

   DECISION

   Por todas las consideraciones referidas, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en Nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, en fecha veintisiete (27) de agosto de dos mil uno (2001), ante la Gerencia de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); por el ciudadano E.N.Z., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 4.817.228, quien actúa en su carácter de representante legal de la contribuyente “VIVERES NARANJO C.A.”, sociedad mercantil inscrita ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, del Trabajo y Tránsito de la Circunscripción Judicial del Estado Guárico, en fecha veinticinco (25) de agosto de mil novecientos ochenta y ocho (1988), bajo el N° 73, folios 153 al 156, domiciliada en A.d.O., Estado Guárico, en la Calle Pellón y Palacio, Edf. Los Naranjos, Planta Baja, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el No. J-06003173-7, con Número de Información Tributaria No. 0003633756, asistido por la ciudadana O.F.P., titular de la cédula de identidad N° 5.157.416, abogada en ejercicio e inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 18.958; contra la Resolución Nos. MF-SENIAT-DSA-ICSVM-0037, de fecha veintiocho (28) de junio del dos mil uno (2001), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha treinta (30) de julio de dos mil uno (2001); en la cual la Administración Tributaria le impuso a la contribuyente lo siguiente:

1. - Sanción por no cumplir el Libro de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor con los requisitos reglamentarios, de conformidad con el aparte primero del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo establecido en el artículo 71 eiusdem y el artículo 37 del Código Penal, en su término medio, para el período fiscal comprendido entre enero de 1997 a diciembre de 1998, por la cantidad de SESENTA Y DOS COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (62,5 U.T.), para cada período fiscal comprendido entre enero de 1997 hasta diciembre de 1998, equivalentes a NUEVE MILLONES CIEN MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 9.100.000,00).

2. - Sanción por no conservar ni exhibir las facturas de ventas, prevista en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, para el período fiscal comprendido entre enero de 1997 hasta abril de 1998, por lo que en virtud de existir concurrencia de infracciones tributarias, se le impuso la cantidad de QUINCE UNIDADES TRIBUTARIAS (15 U.T.) conforme al artículo 74 eiusdem. Para el período comprendido entre mayo a diciembre de 1998 se le determinó sanción de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 U.T.), sanción esta graduada en base al artículo 71 eiusdem en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en su término medio, equivalentes a TRES MILLONES SETENTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.072.000,00).

   En consecuencia de lo anterior, la suma de ambas sanciones representa un monto total de DOCE MILLONES CIENTO SETENTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 12.172.000,00)

   En consecuencia:

1. - Se CONFIRMA la Resolución No. MF-SENIAT-DSA-ICSVM-0037, de fecha veintiocho (28) de junio del dos mil uno (2001), notificada en fecha treinta (30) de julio de dos mil uno (2001); emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. -De conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, este Tribunal CONDENA EN COSTAS a la recurrente, VIVERES NARANJO, C.A., en la cantidad del tres por ciento (3%) de la cuantía del presente recurso, por haber resultado totalmente vencida.

   PUBLÍQUESE , REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE.

   Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas a los veintiun (21) días del mes de septiembre del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

   LA JUEZ,

   Abg. M.Z.A.G.. LA SECRETARIA ACC.,

   Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

   En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia siendo las dos horas y cinco minutos de la tarde (02:05 p.m.).

   LA SECRETARIA ACC.,

   Abg. ALEJANDRA GUERRA L.