Decisión nº 114-2014 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 30 de Abril de 2014

Fecha de Resolución30 de Abril de 2014
EmisorTribunal Superior Contencioso Tributario
PonenteIliana Contreras Jaimes
ProcedimientoParcialmente Con Lugar

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su Nombre:

EL JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN ZULIANA

Exp. Nro. 1272-11

Sentencia Definitiva

En el Recurso Contencioso Tributario interpuesto el 7 de febrero de 2011 interpuesto por las abogadas O.S. y B.V., inscritas en el Inpreabogado bajo los Nros. 132.974 y 56.888, respectivamente, actuando en su condición de apoderadas judiciales de la sociedad de comercio VESTHER, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, bajo el Nro. 44, Tomo 16-A, en fecha 12 de marzo de 1993 y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nro. J-30083221-0, según se evidencia de documento poder que corre inserto a los folios 92 al 94 del expediente judicial, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-028/10, del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-027, del 12 de octubre de 2009 y efectuó un reparo calculado en moneda actual de Ocho Millones Cuatrocientos Seis Mil Setecientos Noventa y Cinco Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 8.406.795,30), en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

El 3 de octubre de 2011, el abogado Denkys Fritz, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 56.813, actuando en su condición de apoderado judicial de la contribuyente, según se evidencia de documento poder que corre inserto a los folios 92 al 94 del expediente judicial, presentó escrito de reforma del recurso contencioso tributario en estudio.

En fecha 3 de febrero de 2012, la abogada B.V., antes identificada, actuando en representación de la recurrente solicitó se practicasen las notificaciones de Ley.

El 13 de febrero de 2012, se libraron las notificaciones dirigidas al Procurador General de la República, al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público con Competencia Especial Contencioso Administrativo, Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso Especial Agrario y Derechos y Garantías Constitucionales de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia y al Presidente de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles; siendo el 13 de marzo de 2012 cuando el Alguacil de este Tribunal manifestó haber efectuado las referidas notificaciones.

En fecha 16 de abril de 2012, este Tribunal mediante decisión Nro. 075-2011 admitió el Recurso Contencioso Tributario en estudio, ordenándose la notificación del Procurador General de la República.

El 8 de agosto de 2012, el abogado J.R., actuando en su condición de apoderado judicial sustituto del Procurador General de la República, consignó copia certificada del expediente judicial que instruyó la causa en sede administrativa.

El 27 de septiembre de 2012, la abogada E.M.V., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 103.298, presentó diligencia ratificando la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido, sin tener poder de representación de la contribuyente.

En fecha 3 de octubre de 2012, los abogados Denkys Fritz y B.V., antes identificados, actuando en representación de la recurrente, presentaron escrito de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas por este Juzgado el 16 de octubre de 2012 mediante Auto Nro. 225-2012, ordenando la notificación del Procurador General de la República.

El 23 de octubre de 2012, el abogado J.R., antes identificado, actuando en su condición de apoderado judicial sustituto del Procurador General de la República, presentó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 7 de noviembre de 2012, se llevó a cabo el nombramiento de los expertos contables en la causa, designándose a los Licenciados Oscar Pertuz, Eufrocina León y Rafael Montero, titulares de las cédulas de identidad Nros. 13.974.693, 5.056.530 y 3.379.869 respectivamente.

El 12 de noviembre de 2012, el abogado Denkys Fritz, antes identificado, actuando en representación de la contribuyente solicitó la devolución de los originales consignados conjuntamente con el escrito de promoción de pruebas, previa certificación de los mismos. Y en esa misma fecha, el Licenciado Oscar Pertuz, antes identificado, actuando en su carácter de experto contable designado en la causa, presentó juramento ante el cargo. Asimismo, se libraron las notificaciones al resto de los expertos designados.

El 15 de noviembre de 2012, el Alguacil de este Juzgado manifestó haber efectuado las notificaciones de los Licenciados Eufrocina León y Rafael Montero, antes identificados, quienes se juramentaron en fecha 19 de noviembre de 2012.

En fecha 26 de noviembre de 2012, el Licenciado Oscar Pertuz, antes identificado, presentó propuesta de honorarios profesionales. Y en esa misma fecha, se ordenó formar pieza de medida con la finalidad de resolver sobre la solicitud de suspensión de efectos.

En fecha 8 de enero de 2012, se libró boleta de intimación dirigida a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

El 16 de enero de 2013, los Licenciados Rafael Montero, Oscar Pertuz y Eufrosina León, antes identificados, presentaron la estimación de sus honorarios profesionales.

El 18 de enero de 2013, el abogado Denkys Fritz, antes identificado, actuando en representación de la contribuyente solicitó se le designase correo especial a los fines de practicar la intimación de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

En fecha 6 de febrero de 2013, este Tribunal dictó auto prorrogando el lapso para la evacuación de las pruebas, por un periodo de diez (10) días de despacho, contados a partir de la referida fecha.

En fecha 14 de febrero de 2013, el abogado Denkys Fritz, antes identificado, actuando en representación de la recurrente, solicitó que se dejare sin efecto su designación como correo especial y se efectuase la notificación mediante comisión.

El 19 de febrero de 2013, el abogado Denkys Fritz, anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente solicitó la práctica de la notificación de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles mediante correo privado.

En fecha 26 de febrero de 2013, el abogado Denkys Fritz, antes identificado, impugnó la estimación de honorarios profesionales presentada por los Licenciados designados en la causa el 16 de enero de 2013.

El 27 de febrero de 2013, el mencionado abogado Denkys Fritz, actuando en representación de la sociedad de comercio actora solicitó se le requiriese a los expertos designados en la causa, que informaran sobre el estado de la experticia contable.

En fecha 1 de marzo de 2013, este Juzgado mediante Auto Nro. 195-2013, declaró improcedente, por inoficiosa, la solicitud presentada por la recurrente relativa a requerir a los expertos de la causa que informaran sobre el estado de la causa.

El 21 de marzo de 2013, se remitió el despacho de comisión relativo a la notificación de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

El 19 de febrero de 2013, el Alguacil de este Tribunal expuso haber efectuado la notificación del Procurador General de la República.

En fecha 26 de abril de 2013, la Dra. I.C.J., actuando en su condición de Jueza Temporal de este Tribunal, se abocó al conocimiento de la causa bajo estudio. Asimismo, la abogada Gaudimar Belzares, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 147.122, actuando en su condición de apoderada judicial de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, presentó documento poder mediante el cual acreditó su representación.

En esa misma fecha (26 de abril de 2013), la mencionada abogada, por parte de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, presentó escrito de promoción de pruebas. Asimismo, la abogada E.M.V., antes identificada, solicitó cómputo de lapsos procesales.

El 29 de abril de 2013, el abogado Denkys Fritz, antes identificado, solicitó cómputo de lapsos procesales, el cual fue efectuado por este Juzgado el 2 de mayo de 2013.

En fecha 21 de mayo de 2013, se recibió las resultas de la comisión relativa a la práctica de la intimación de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

El 23 de mayo de 2013, este Tribunal dejó constancia del inicio del lapso para la presentación de informes.

El 19 de junio de 2013, el abogado Denkys Fritz, antes identificado, actuando en representación de la contribuyente presentó escrito de Informes. La República no presentó Informes.

En fecha 20 de junio de 2013, la abogada Gaudimar Belzares, antes identificada, presentó escrito donde constan sus informes, el cual fue consignado extemporáneamente.

En fecha 15 de julio de 2013, este Tribunal dejó constancia de que a partir del 3 de julio del presente año inició el lapso para dictar sentencia.

Antecedentes

En fecha 12 de junio de 2009, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles notificó a la sociedad de comercio VESTHER, C.A, cuya denominación comercial es CASINO DEL LAGO, de la P.A. identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-041, del 8 de junio de 2009, mediante la cual autorizó a los funcionarios D.T., D.M., D.T., M.R., E.R., R.R., Heyssel Soto, A.Q., M.R., Descree Pacho, G.A., Jhocelys Bustamente y C.S., titulares de las cédulas de identidad Nros. 16.331.625, 15.912.501, 16.855.073, 16.331.379, 16.697.606, 16.259.220, 17.153.679, 16.875.462, 17.100.106, 17.268.463, 16.339.994, 17.050.850 y 15.370.438, respectivamente; a los fines de iniciar el procedimiento de fiscalización a la recurrente para determinar las obligaciones tributarias para los periodos mayo 2005-mayo 2009.

Tras distintas Actas de Requerimiento y Recepción, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles emitió en fecha 25 de septiembre de 2009, el Acta de Reparo signada con el alfanumérico CNC/IN/2009-027, donde se dejó constancia de los hechos verificados y determinados durante la fiscalización practicada a la recurrente por concepto de contribuciones especiales, regalías y cumplimiento de deberes formales para el periodo comprendido entre abril de 2005 a abril de 2009 y se determinó un reparo por la cantidad total expresada en moneda actual de Cuatro Millones Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Sesenta y Nueve Bolívares con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 4.042.469,48).

En fecha 1 de diciembre de 2010, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles emitió la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con letras y números CNC-D-RCS-028/10, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-027 y efectuó un reparo calculado en moneda actual de Ocho Millones Cuatrocientos Seis Mil Setecientos Noventa y Cinco Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 8.406.795,30), en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

El 7 de febrero de 2011, la representación judicial de la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario bajo estudio.

De los alegatos de la contribuyente.

  1. - De la nulidad del reparo en materia de Contribuciones Especiales y de la Falta de motivación de la resolución impugnada.

    Señala la representación judicial de la contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, calculó las contribuciones especiales aplicando la alícuota prevista en la P.A.N.. 07, equivalente al 0.90 x 1000 del promedio mensual simple de los valores totales de los activos reexpresados desde el mes de diciembre 2005 hasta mayo 2009, ambos inclusive, generándose diferencias, intereses moratorios y sanción de multa, calculados en Ochenta y Cuatro Mil Trescientos Noventa y Cuatro Bolívares con Veintinueve Céntimos (Bs. 84.394,29), Ochenta Mil Cuatrocientos Veinticinco Bolívares con Ochenta y Seis Céntimos (Bs. 80.425,86) y Ciento Cincuenta Mil Novecientos Cuarenta y Siete Bolívares con Cuarenta y Tres Céntimos (Bs. 150.947,43), respectivamente.

    Refiere asimismo quien recurre, que el proceso de determinación tributaria es violatorio de la disposición contenida en el artículo 3, numeral 1° del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece el principio de legalidad tributaria, siendo que sólo a las leyes tributarias les corresponde regular la creación, modificación o supresión del tributo y la definición de todos los elementos del mismo, es decir la definición del hecho imponible, la fijación de la alícuota del tributo, la base del cálculo y la indicación de los sujetos pasivos del mismo.

    Denuncia la representación de la sociedad de comercio contribuyente, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicó en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, la P.A.N.. 7, que rige los mecanismos y procedimientos para la recaudación, control y fiscalización de las Contribuciones Especiales previstas en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, estableciendo en su artículo 15, que la alícuota mensual de las contribuciones especiales sería del 0.90 x 1000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria; violentando lo dispuesto en el artículo 11 de la mencionada Ley, que dispuso que las contribuciones especiales que pagarán las Licenciatarias para el presupuesto de gasto de la Comisión, será entre el 0.20 y un máximo del 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos.

    En este sentido, refiere la recurrente que si bien es cierto el Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, faculta en su artículo 37 a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles a fijar la alícuota mensual del tributo, la misma debió efectuarla dentro de los límites establecidos en la Ley y no excediéndose de éste, transgrediendo el principio de legalidad tributaria.

    Manifiesta la representación judicial de la contribuyente, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aún cuando se extralimitó al establecer la alícuota aplicable para la determinación de la contribución especial in comento, también se excedió al señalar que tal alícuota se encontraba basada en el promedio simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la contribuyente, siendo que la Ley establece que la base imponible será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa.

    Por otro lado, sostiene la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles sostuvo una escueta motivación respecto a las denuncias explanadas por la recurrente en su escrito de descargos, en lo que respecta a la violación del principio constitucional de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, toda vez que omitió pronunciarse sobre el fondo de la referida ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada, fundamentando su rechazo en el hecho de que la P.A.N.. 7 constituye un acto administrativo de efectos generales que no puede ser contradicho por una decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería un acta de reparo o una resolución culminatoria de sumario.

    De esta manera sostiene quien recurre, que la Administración Tributaria recurrida debió tomar en cuenta que la P.A. en la que fundamentó la decisión que se recurre en el recurso bajo examen, desconocía los límites impuestos por la Ley que regula la materia, optando por darle primacía a la referida providencia en lugar de la ley que es de superior jerarquía.

    Asimismo, manifiesta la representación judicial de la contribuyente que resulta contradictorio el fundamento normativo contenido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que invocó la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para proceder al rechazo del alegato sustentado por la recurrente, toda vez que aun cuando dicha norma dispone que los actos de efectos particulares no pueden vulnerar lo establecido por una norma de carácter general, el ordenamiento jurídico venezolano contiene un principio de orden jurídico fundamental, denominado jerarquía normativa, de modo que la Ley que regula la materia debe ser de aplicación preferente a la P.A.N.. 7.

    Por otra parte, denuncia la contribuyente que la providencia que establece una alícuota superior a lo preceptuado por la Ley, generó diferencias importantes a la sociedad de comercio recurrente, quien pagó unas contribuciones especiales calculadas con base a una alícuota del 0.90% para los periodos comprendidos desde enero de 2006 a mayo de 2009, lo cual constituye un pago indebido por la cantidad total expresada en moneda actual de Quinientos Cuarenta y Cuatro Mil Setecientos Cuarenta y Tres Bolívares con Ochenta y Cinco Céntimos (Bs. 544.743,85), solicitando que ese pago indebido se constituya como un crédito fiscal a favor de la misma compensables a futuro.

    Finalmente, solicita se declare la inconstitucionalidad de la antes identificada P.A.N.. 7 publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 23 de noviembre de 2005, se proceda a su desaplicación y nulidad, y subsecuentemente se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el recurso bajo análisis.

  2. - De la incompetencia de los funcionarios actuantes para la determinación tributaria efectuada fuera de los términos previstos en la P.A. distinguida con letras y números CNC/IN/2009-041, viciando de nulidad el acto administrativo impugnado.

    Arguye la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente, que conforme al contenido de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, los periodos fiscalizados abarcan los meses de octubre de 2004 hasta el mes de abril de 2009; siendo que conforme los anexos del acto recurrido se desprende que los periodos fiscalizados abarcaron los meses de septiembre de 2003 hasta mayo de 2009, en abierta contradicción con lo autorizado mediante la Providencia identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-041.

    Señala asimismo quien recurre, que mediante la P.A. signada con el alfanumérico CNC/IN/2009-041, los periodos a fiscalizar se encontraban comprendidos entre los meses de mayo de 2005 a mayo de 2009; siendo que los fiscales actuantes se extralimitaron en sus funciones al fiscalizar y determinar diferencias desde los meses de septiembre de 2003 hasta mayo de 2005, haciendo nulo dicho reparo.

  3. - De la prescripción del reparo efectuado respecto de los periodos comprendidos entre octubre 2004 a mayo 2009, ambos inclusive, por concepto de contribuciones especiales, intereses moratorios y multas; y el periodo comprendido desde septiembre de 2003 a mayo de 2009, por concepto de regalías, intereses moratorios y sanciones de multas.

    Manifiesta la representación judicial de la sociedad de comercio Vesther, C.A., que los periodos comprendidos entre el mes de septiembre de 2003 al mes de mayo de 2009 (en materia de regalías) y octubre de 2004 a mayo 2005 (en materia de contribuciones especiales), se encuentran prescritos, conforme lo previsto en el artículo 55, numeral 1° del Código Orgánico Tributario, el cual establece la prescripción del derecho de la Administración de verificar y fiscalizar a los contribuyentes, toda vez que la P.A.A. identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009/041, fue notificada el 12 de junio de 2009, es decir, después de transcurridos los cuatro años establecidos en la Ley.

  4. - De la naturaleza jurídica de las Regalías, generando una doble imposición fiscal transgrediendo los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.

    Sostiene la representación judicial de la contribuyente, que el pago de regalías constituye un supuesto de doble tributación interna, toda vez que las empresas que exploten la actividad de casinos y juegos de azar se encuentran igualmente obligadas a tributar en base a la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, lo cual es inconstitucional conforme a lo dispuesto en los artículos 316 y 317 de la Constitución Nacional.

    Arguye quien recurre, que la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.670 de fecha 25 de abril de 2007, entró en vigencia en el mes de mayo de 2007, por lo cual solicita que para los ejercicios fiscales comprendidos entre el mes de mayo de 2007 al mes de mayo de 2009, se declare la doble tributación interna y la violación a los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.

    En este mismo orden de ideas manifiesta la representación judicial de la contribuyente, que la actividad de bingos y casinos se empezó a regir normativamente desde el año 1997 con la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, siendo que dicha Ley regula la materia de las regalías y demás tributos causados por la operación de casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles; luego, en abril de 2007 se dictó la Ley de de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, derogándose el artículo 37 de la referida Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y dejando vigente lo dispuesto en materia de regalías; produciéndose dos leyes que regulan el mismo supuesto de hecho.

  5. - Del vicio de silencio de pruebas al momento de emitir la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el recurso bajo estudio.

    Manifiesta la representación de la sociedad de comercio recurrente, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles erró al no valorar de forma suficiente las pruebas promovidas durante el procedimiento administrativo, limitándose únicamente a señalar y desechar de forma escueta las referidas pruebas.

    En este sentido refiere quien recurre, que la Administración Tributaria recurrida desconoció las pruebas alegadas por la contribuyente, específicamente las relativas a las planillas pagadas y sus montos, descartándose sin entrar a analizar las mismas, originándole un grave perjuicio y vulnerando su derecho a la defensa y al debido proceso, dado que con ellas se pretendía demostrar el pago en exceso realizado por la recurrente en el mes de noviembre de 2004, respecto al mes de diciembre del referido año.

  6. - Del falso supuesto de hecho y de derecho incurrido por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles al no tomar en cuenta la verdadera realidad de la recurrente.

    Sostiene quien recurre, que la prenombrada Comisión, al momento de emitir el Oficio distinguido con el alfanumérico CNC-PE-RE-101, del 30 de enero de 2008, mediante el cual informó el monto total por a pagar por concepto de regalías por la cantidad de Quinientos Diez Mil Trescientos Once Bolívares con Diecisiete Céntimos (Bs. 510.311,17), olvidando tomar en consideración el pago efectuado por la recurrente por anticipado en el mes de noviembre de 2004 por el mes de diciembre del referido año, por la cantidad de Cuatro Mil Trescientos Bolívares (Bs. 4.300,00).

    Por otra parte, arguye la recurrente que para el mes de diciembre de 2005 entró en vigencia la P.A.N.. 07 emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la cual modificó los elementos del tributo, tales como la base imponible y la alícuota a pagar, lo que ocasionó que la sociedad de comercio contribuyente incurriera en pagos en excesos, solicitando que los mismos sean declarados como créditos a favor compensables a futuro.

    Finalmente, manifestó la representación judicial de la sociedad de comercio Vesther, C.A., que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles no entregó los anexos correspondientes al cálculo de las regalías desde enero 2005 hasta julio 2005, incurriendo en falso supuesto al determinar el cálculo de las referidas regalías careciendo de determinación exacto y sustento legal.

  7. - De la nulidad de las sanciones de multas impuestas.

    Esgrime la representación judicial de la contribuyente, que las sanciones de multas impuestas a la recurrente son nulas en virtud de la nulidad del reparo.

    Por otro lado, manifiesta que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles le impuso a su representada una multa equivalente al Ciento Doce punto Cinco por ciento (112,5%) del impuesto dejado de pagar para cada mes o ejercicio gravable, efectuando una indebida acumulación de sanciones, sin tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable analógicamente al ámbito tributario.

    Asimismo, manifiesta la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria recurrida, impuso sanciones de multas a la contribuyente sin tomar en consideración el dispositivo normativo de la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, violentando el principio de legalidad.

    Finalmente, arguye quien recurre, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles debió calcular las sanciones de multas impuestas a la recurrente en base a su límite inferior, al estar presentes las atenuantes previstas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

  8. - De la errónea determinación de los intereses moratorios violentándose el principio de capacidad contributiva y non bis in idem.

    Sostiene la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, al momento de dictar la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, incurrió en violación de los principios de capacidad económica y justicia tributaria, toda vez que procedió a calcular los intereses moratorios desde el momento del vencimiento de la obligación tributaria, es decir, de cada uno de los ejercicios fiscales, donde a criterio de la Administración, debían pagarse las regalías y contribuciones.

    Por otra parte, manifiesta quien recurre, que el hecho de incrementar la determinación de los intereses moratorios en uno punto dos veces (1,2) la tasa activa bancaria promedio, es decir un Veinte por ciento (20%), se le otorga a los referidos intereses moratorios un carácter sancionador y no resarcitorio o indemnizatorio, violentándose el principio de non bis in idem, al castigar con duplicidad de sanciones el mismo hecho, al ser sancionado la contribuyente conforme lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.

  9. - De la violación al principio de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, previstos en los artículos 316 y 317 de la Constitución Nacional, respectivamente.

    Manifiesta la representación judicial de la contribuyente, que la Administración Tributaria recurrida no tomó en consideración la capacidad económica de su representada al momento de efectuar el reparo levantado, puesto que no analizó la capacidad de pago de la misma y su verdadera capacidad de contribuir con los gastos públicos a los que tiene la obligación de sufragar.

    Sostiene de igual forma, que los montos por conceptos de contribuciones, regalías, intereses moratorios y multas exigidos por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que suman un total expresado en moneda actual de Ocho Millones Cuatrocientos Seis Mil Setecientos Noventa y Cinco Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 8.406.795,30), es exorbitante, exagerado y desproporcionado, en comparación con la verdadera capacidad económica de Vesther, C.A.

    Arguye quien recurre, que el pago del referido reparo por parte de la contribuyente conllevaría al cese indefinido de las actividades de la misma, produciéndose un efecto confiscatorio del reparo.

    Finalmente solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario en estudio.

    De las Pruebas promovidas.

    Conjuntamente con la interposición del recurso contencioso tributario bajo análisis la representación judicial de la contribuyente presentó las siguientes documentales:

    1. Copia simple del Acta de Reparo distinguida con el alfanumérico CNC/IN/2009-027, de fecha 12 de octubre de 2009, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y sus anexos. (Folios 95 al 168 del expediente judicial).

    2. Copia simple de la Comunicación signada con el alfanumérico CNC-PE-RE-101, del 30 de enero de 2008, emanado de la Presidencia de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folio 169 del expediente judicial).

    3. Copia simple de la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Nro. 39.167, del 28 de abril de 2009. (Folios 170 y 171 del expediente judicial).

    4. Copia simple de la P.A. identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-041, del 8 de junio de 2009, emitida por la Presidencia de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 172 y 173 del expediente judicial).

      Luego, conjuntamente con el escrito de Reforma de demanda presentado en fecha 3 de octubre de 2011, por el abogado Denkys Fritz, antes identificado, actuando en representación de la contribuyente, presentó:

    5. Balance General y Estado de Resultado de la contribuyente para los meses marzo, abril y mayo de 2011. (Folios 270 al 281 del expediente judicial).

      En fecha 8 de agosto de 2012, el abogado J.R., anteriormente identificado, actuando en representación de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, consignó a las actas copia certificada del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa, del cual se desprenden las siguientes documentales:

    6. Copia certificada de la P.A. signada con el alfanumérico CNC/IN/2009-041, del 8 de junio de 2009, emanada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 311 y 312 del expediente judicial).

    7. Copia certificada de la C.d.R. identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-041-01, del 12 de junio de 2009, emanado de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folio 313 del expediente judicial).

    8. Copia certificada de la C.d.V. identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-041-02, del 15 de junio de 2009, emanado de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folio 314 del expediente judicial).

    9. Copia certificada del Acta de Inspección signada con el alfanumérico CNC/IN/AIL/2009/0021, del 15 de junio de 2009, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y anexos. (Folios 315 al 342 del expediente judicial).

    10. Copia certificada de Acta S/N, de fecha 18 de enero de 2009, emanada de la Inspectoría Nacional de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 343 al 353 del expediente judicial).

    11. Copia certificada del Acta de Fiscalización identificada con el alfanumérico CNC/IN/AFL/2009/001, del 17 de enero de 2009, emanada de la Inspectoría Nacional de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 354 al 361 del expediente judicial).

    12. Copia certificada de las Planillas de autoliquidación y pago de la contribución especial Nros. 2655, 2654, 2652, 2643, 2642, 2641, 2640, 2639, 2638, 2636, 2635, 2633, 2670, 2673, 2669, 2668, 2666, 2664, 2662, 2661, 2660, 2659, 2648, 2646, 2656, 2645, 5739, 5738, 5737, 5737, 5730, 5734, 5732, 5731, 5728, 5727, 5726, 5439, 5438, 5436, 5435, 5434, 5433, 5432, 5431, 5427, 5428, 2675, 2674, 2672, 5536, 5535, 5534, 5532, 5531, 5529, 5527, 5526, 5050, 5049, 5048, 5047, 5046, 5045, 5044, 5043, 5042, para los periodos noviembre 2004, octubre 2004, septiembre 2004, agosto 2004, julio 2004, junio 2004, mayo 2004, abril 2004, marzo 2004, febrero 2004, enero 2004, diciembre 2005, noviembre 2005, octubre 2005, septiembre 2005, agosto 2005, julio 2005, junio 2005, mayo 2005, abril 2005, marzo 2005, febrero 2005, enero 2005, noviembre 2007, septiembre 2007, julio 2007, agosto 2007, junio 2007, mayo 2007, marzo 2007, marzo 2007, enero 2007, diciembre 2006, noviembre 2006, octubre 2006, septiembre 2006, agosto 2006, julio 2006, junio 2006, mayo 2006, marzo 2006, febrero 2006, enero 2006, mayo 2006, abril 2006, marzo 2006, febrero 2006, enero 2006, diciembre 2005, noviembre 2005, octubre 2005, septiembre 2005, agosto 2005, julio 2005, junio 2005, mayo 2005, abril 2005, marzo 2005, febrero 2005, enero 2005, respectivamente. (Folios 368 al 436 del expediente judicial).

    13. Copia certificada de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con el alfanumérico CNC-D-RCS-028/10, del 1 de diciembre de 2010, emitida por la Comisión Nacional de Casinos Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 437 al 456 del expediente judicial).

      Al respecto, el Tribunal las valora a reserva de las consideraciones que pueda efectuar en el desarrollo del fallo. Así se declara.

      Posteriormente durante la fase probatoria los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Vesther, C.A., promovieron lo siguiente:

      Documentales:

    14. Originales de las planillas de autoliquidación y pago de la contribución especial, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde octubre 2004 hasta mayo 2009.

    15. Originales de los balances generales y estados de ganancias y pérdidas de Vesther, C.A., correspondientes a los ejercicios económicos de los años 2004 hasta 2009.

    16. Originales de las planillas de autoliquidación y pago de regalías sobre mesas de juego y máquinas traganíqueles, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde octubre 2005 hasta mayo 2006.

    17. Original de la P.A.N.. CNC-IN-2009-041, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, de fecha 8 de junio de 2009.

    18. Originales de la C.d.R.N.. CNC/IN/2009-041-01 de fecha 12 de junio de 2009 y la C.d.V.N.. CNC/IN/2009-041-02, de fecha 15 de junio de 2009.

    19. Originales de las planillas de autoliquidación y pago de regalías sobre mesas de juego y máquinas traganíqueles, correspondientes al fraccionamiento de pago otorgado por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles a Vesther, C.A.

      Al respecto, el Tribunal las valora a reserva de las consideraciones que pueda efectuar en el desarrollo del fallo. Así de decide.

      Experticia Contable para:

    20. Dejar constancia con base a las planillas de pago de contribuciones especiales, los montos de los créditos a favor de la recurrente, reflejados en los anexos de la Resolución Culminatoria CNC-D-RCS-128-10.

    21. Determinar el monto que le corresponde pagar a la recurrente por concepto de contribuciones especiales para los períodos fiscales comprendidos desde octubre de 2004 a mayo de 2009, utilizando como base imponible el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos y la alícuota del 0,03%, tomando en cuenta los balances generales y estados de ganancias y pérdidas de Vesther, C.A., correspondientes a los cierres de ejercicios comprendidos desde el año 2004 hasta el año 2009, los balances mensuales correspondientes a los periodos de octubre 2004 a mayo 2009.

    22. Comparar los montos efectivamente pagados por Vesther, C.A., para los periodos de octubre 2004 a mayo 2009, con lo que le correspondía pagar de conformidad con la normativa aplicable de acuerdo con el particular “b”, para luego determinar si existen saldos pendientes o pagos en exceso, cuantificando el resultado de los mismos.

      Al respecto, esta operadora de justicia observa que la misma no fue practicada por los expertos contables designados en la causa, por motivos inherentes a la contribuyente promovente. Así se declara.

      Exhibición de Documentos, por parte de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

    23. Oficio Nro. CNC-PE-RE-101 de fecha 30 de enero de 2008, emitido por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

    24. Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-027, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en fecha 12 de octubre de 2009.

    25. Planillas de autoliquidación y pago de regalías sobre mesas de juegos y máquinas traganíqueles correspondientes a los periodos comprendidos desde septiembre 2003 a diciembre 2004.

      Ahora bien, al respecto este Tribunal valora los anteriores medios probatorios a reserva de las consideraciones que se efectúen en el desarrollo de este fallo. Así se declara.

      De los Informes de la recurrente.

      En su escrito de Informes, la representación judicial de la recurrente ratificó los argumentos de hecho y de derecho explanados en el escrito de interposición del Recurso Contencioso Tributario bajo análisis; asimismo señaló en relación al estudio probatorio lo siguiente:

      De las Pruebas Documentales:

    26. Originales de las Planillas de autoliquidación y pago de la contribución especial, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde octubre 2004 hasta mayo 2009; y copia simple de la planilla de autoliquidación y pago Nro. 2655, de la mencionada contribución, correspondiente al mes de noviembre de 2004.

    27. Originales de los Balances Generales y Estados de Ganancias y Pérdidas de Vesther, C.A., correspondientes a los cierres de ejercicios económicos de los años 2004 hasta el 2009, auditados por el contador externo Licenciado. Gustin Vitoria, C.P.C. Nro. 20.131; así como los originales de los balances mensuales de la contribuyente, comprendidos desde octubre 2004 hasta mayo 2009 elaborados por la Licenciada. C.F., C.P.C. Nro. 88.555.

      Las mencionadas documentales fueron incorporadas para tomar en cuenta los valores de los activos de la empresa que constan en los Balances Generales de cada periodo que fueron consignados por la contribuyente, que la base imponible de las contribuciones especiales declaradas por la recurrente para los periodos fiscalizados, eran las correctas, es decir que se pagó la contribución al 0,03% del promedio del valor simple de sus activos, alícuota y base imponible acorde con los parámetros previsto en la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y su Reglamento; y una vez realizada dicha comprobación, determinar si hubo o no pago en exceso por la utilización de bases y alícuotas incorrectas por parte de la Resolución.

    28. Original de la P.A. CNC/IN/2009-041 de fecha 8 de junio de 2009.

    29. Originales de la C.d.R.N.. CNC/IN/2009-041-01 de fecha 12 de junio de 2009 y de la C.d.V.N.. CNC/IN/2009-041-02 de fecha 15 de junio de 2009.

      Este conjunto de pruebas demuestran, según el dicho de la recurrente, la extralimitación de los fiscales de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y la falta de conocimiento de la contribuyente sobre los periodos que se le fiscalizaban.

    30. Originales de las planillas de autoliquidación y pago de regalías sobre mesas de juego y máquinas traganíqueles, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde octubre de 2005 hasta mayo 2006.

    31. Originales de las planillas de autoliquidación y pago de regalías sobre mesas de juego y máquinas traganíqueles, correspondientes al fraccionamiento de pago otorgado por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles a Vesther, C.A.

      Las anteriores documentales fueron presentadas con el objeto de demostrar que para dichos periodos la recurrente canceló la totalidad de la deuda con la Comisión Nacional de Casinos por concepto de regalías. Asimismo, para comprobar que la contribuyente cumplió con su obligación de cancelar las cuotas establecidas en el Convenio de Pago celebrado con la referida Comisión, a través del cual cancelaba la deuda para los periodos comprendidos desde julio 2006 a diciembre 2007, en materia de regalías, incurriendo la mencionada Comisión en vicio de falso supuesto al realizar una nueva determinación para los periodos antes mencionados.

      De la Prueba de Experticia.

      Dicha prueba no pudo ser evacuada por circunstancias económicas que impidieron a la recurrente costear los honorarios profesionales de los expertos designados.

      De la Exhibición de Documentos.

    32. Oficio Nro. CNC-PE-RE-101, de fecha 30 de enero de 2008, emitido por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y firmado por el Presidente de la referida Comisión para entonces, a través del cual se informó que hasta el mes de diciembre 2007, el monto de la deuda que Vesther, C.A. mantenía con dicho órgano por concepto de regalías, ascendía a la cantidad de Bs. 510.311,17 y Convenio de Pago S/Nro, notificado a la recurrente el 6 de marzo de 2008, por medio del cual se le indicó a Vesther, C.A. que se le otorgaba un fraccionamiento de pago, para cancelar la deuda que poseía para los ejercicios de julio 2006 a diciembre 2007, en materia de regalías.

    33. Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-027 con sus respectivos anexos, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en fecha 12 de octubre de 2009.

    34. Planillas de autoliquidación y pago de regalías sobre mesas de juegos y máquinas traganíqueles, correspondientes a los periodos comprendidos desde septiembre 2003 a diciembre 2004.

      Al respecto, la Comisión Nacional de Casinos en fecha 26 de abril de 2013 presentó escrito de exhibición a través del cual señaló:

      1.- En cuanto a la prueba de exhibición del OFICIO N° CNC-PE-RE-101 de fecha 30 de mayo de 2008, cabe expresar en primer lugar, que dicho oficio supra identificado promovido como prueba documental por la recurrente no corresponde a la nomenclatura existente registrada para la fecha del año 2008, en cuanto al contenido indicado en dicho oficio, llevados estos por la Secretaria Ejecutiva de la Comisión Nacional de Casinos, en el Libro de Control de Oficios y Memos, (…) por lo cual esta administración tributaria considera improcedente la exhibición solicitada por la recurrente.

      2. En cuanto a la prueba de CONVENIO DE PAGO S/N, notificado según la recurrente en fecha 6 de marzo de 2008, promovido como prueba documental para exhibición, es necesario acotar que dicho documento no existe en los archivos de la Comisión Nacional de Casinos, por lo cual es necesario exponer en este acto que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, durante el año 2008, no suscribió Convenio de Pago con la recurrente por lo cual, esta administración considera que la solicitud de exhibición de documentos es irrita e improcedente.

      3. En cuanto a la prueba del ACTA DE REPARO N° CNC-IN-2009-027, con sus respectivos anexos, emitida en fecha 12 de octubre de 2009, por esta Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, se procede en este acto a la Exhibición Documental de la misma la cual consta de setenta y siete (77) folios útiles con sus respectivos anexos

      .

      Al respecto, la recurrente manifestó que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles no presentó las Planillas de autoliquidación y pago de regalías sobre mesas de juegos y máquinas traganíqueles correspondientes a lo periodos comprendidos desde septiembre 2003 a diciembre 2004, que fueron solicitadas en la promoción de pruebas y acordadas por este Tribunal en su auto de admisión; por lo que solicita se le de pleno valor probatorio a las copias simples de las mismas consignadas por la contribuyente.

      En relación a la existencia del Convenio de Pago, de fecha 6 de marzo de 2008 y del Oficio Nro. CNC-PE-RE-101, de fecha 30 de marzo de 2008, emitidos por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, los mismos fueron presentados por la contribuyente en copia simple, siendo que la recurrente nada adeuda a la administración tributaria por concepto de regalías para los periodos de julio 2006 a diciembre 2007.

      Finalmente, sostiene la representación judicial de la contribuyente que mediante el Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-027 y sus anexos, se demostró que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles se extralimitó en sus funciones al fiscalizar los periodos de octubre 2004 a mayo 2009, cuando lo correspondiente era de mayo de 2005 a mayo de 2009.

      Consideraciones para Decidir.

      El quid esencial de la presente controversia se circunscribe en determinar la procedencia o no del reparo efectuado por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles contra la sociedad de comercio Vesther, C.A., en materia de contribuciones especiales y regalías para los periodos de imposición comprendidos desde el mes de mayo de 2005 a mayo de 2009.

      Ahora bien, por razones metodológicas, este órgano jurisdiccional considera que debe entrar a examinar las denuncias efectuadas por la representación judicial de la contribuyente, en un orden distinto al planteado en el escrito recursorio. En ese sentido, se considera que es pertinente examinar en primer lugar las denuncias de falta de motivación, violación de los principios de la reserva legal tributaria y el de prohibición a la doble tributación.

  10. - De la nulidad del reparo en materia de Contribuciones Especiales por Falta de motivación.

    Del estudio de la denuncia que aquí se examina, este Despacho Judicial se percata que la representación judicial de la contribuyente está realizando varios planteamientos y solicitudes, a saber:

    En su escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente señaló que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles calculó las contribuciones especiales aplicando la alícuota prevista en la P.A.N.. 07, equivalente al 0.90 x 1000 del promedio mensual simple de los valores totales de los activos reexpresados desde el mes de diciembre 2005 hasta mayo 2009, ambos inclusive, generándose diferencias, intereses moratorios y sanción de multa, calculados en Ochenta y Cuatro Mil Trescientos Noventa y Cuatro Bolívares con Veintinueve Céntimos (Bs. 84.394,29), Ochenta Mil Cuatrocientos Veinticinco Bolívares con Ochenta y Seis Céntimos (Bs. 80.425,86) y Ciento Cincuenta Mil Novecientos Cuarenta y Siete Bolívares con Cuarenta y Tres Céntimos (Bs. 150.947,43), respectivamente.

    Los abogados de la contribuyente indicaron, que el proceso de determinación tributaria era violatorio de la disposición contenida en el artículo 3, numeral 1° del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece el principio de legalidad tributaria, siendo que sólo a las leyes tributarias les corresponde regular la creación, modificación o supresión del tributo y la definición de todos los elementos del mismo, es decir la definición del hecho imponible, la fijación de la alícuota del tributo, la base del cálculo y la indicación de los sujetos pasivos del mismo.

    Denunció también la representación judicial de la contribuyente, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles publicó en Gaceta Oficial Nro. 38.323, del 28 de noviembre de 2005, la P.A.N.. 7, que rige los mecanismos y procedimientos para la recaudación, control y fiscalización de las Contribuciones Especiales previstas en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, estableciendo en su artículo 15, que la alícuota mensual de las contribuciones especiales sería del 0.90 x 1000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria; violentando lo dispuesto en el artículo 11 de la mencionada Ley, que dispuso que las contribuciones especiales que pagarán las Licenciatarias para el presupuesto de gasto de la Comisión, será entre el 0.20 y un máximo del 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos.

    En este sentido, refiere la recurrente que si bien es cierto el Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, faculta en su artículo 37 a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles a fijar la alícuota mensual del tributo, la misma debió efectuarlo dentro de los límites establecidos en la Ley y no excediéndose de éste, transgrediendo el principio de legalidad tributaria.

    Manifiesta la representación judicial de la contribuyente, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aún cuando se extralimitó al establecer la alícuota aplicable para la determinación de la contribución especial in comento, también se excedió al señalar que tal alícuota se encontraba basada en el promedio simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la contribuyente, siendo que la Ley establece que la base imponible será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa.

    Por otro lado, sostiene la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles sostuvo una escueta motivación respecto a las denuncias explanadas por su defendida en su escrito de descargos, en lo que respecta a la violación del principio constitucional de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, toda vez que omitió pronunciarse sobre el fondo de la referida ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada, fundamentando su rechazo en el hecho de que la P.A.N.. 7 constituye un acto administrativo de efectos generales que no puede ser contradicho por una decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería un acta de reparo o una resolución culminatoria de sumario.

    De esta manera sostiene la contribuyente, que la Administración Tributaria recurrida debió tomar en cuenta que la P.A. en la que fundamentó la decisión impugnada en el recurso bajo estudio, desconocía los límites impuestos por la Ley que regula la materia, optando por darle primacía a la referida providencia en lugar de la ley que es de superior jerarquía.

    Asimismo, manifestó la representación judicial de la contribuyente que resultaba contradictorio el fundamento normativo contenido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que invocó la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para proceder al rechazo del alegato sustentado por la recurrente, toda vez que aun cuando dicha norma dispone que los actos de efectos particulares no pueden vulnerar lo establecido por una norma de carácter general, el ordenamiento jurídico venezolano contiene un principio de orden jurídico fundamental, denominado jerarquía normativa, de modo que la Ley que regula la materia debe ser de aplicación preferente a la P.A.N.. 7.

    Por otra parte, denunció la contribuyente que la Providencia que establece una alícuota superior a lo preceptuado por la Ley, generó diferencias importantes a la sociedad de comercio recurrente, quien pagó unas contribuciones especiales calculadas con base a una alícuota del 0.90% para los periodos comprendidos desde enero de 2006 a mayo de 2009, lo cual constituye un pago indebido por la cantidad total expresada en moneda actual de Quinientos Cuarenta y Cuatro Mil Setecientos Cuarenta y Tres Bolívares con Ochenta y Cinco Céntimos (Bs. 544.743,85), solicitando que ese pago indebido se constituya como un crédito fiscal a favor de la misma compensables a futuro.

    Finalmente, solicita se declare la inconstitucionalidad de la antes identificada P.A.N.. 7 publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 23 de noviembre de 2005, se proceda a su desaplicación y subsecuentemente se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el recurso bajo análisis.

    De lo anterior, observa este Tribunal que la representación judicial de la contribuyente esta fundamentando la denuncia bajo análisis, en el hecho que en sede administrativa arguyó como defensa que el reparo que había sido formulado en su contra tenía como base legal a la P.A.N.. 7, la que, y según su dicho, viola el principio constitucional de la reserva legal tributaria, defensa según la cual alega que la referida Comisión omitió pronunciarse sobre la misma en la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, fundamentando su rechazo simplemente en el hecho de que la P.A.N.. 7 constituía un acto administrativo de efectos generales que no podía ser contradicho por una decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería un acta de reparo o una resolución culminatoria de sumario, razón por la cual solicitó a este Tribunal que procediese a la desaplicación de la antes identificada P.A.N.. 7, y subsecuentemente sea declarada la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada.

    Pasa el Tribunal de seguidas a resolver esa denuncia.

    1. De la falta de motivación de la Resolución Culminatoria de Sumario.

      Como primer punto a destacar, este Tribunal aprecia que la representación judicial de la contribuyente enfoca la denuncia en examen como una falta de motivación, que según su dicho, acarrearía la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, ya que en su criterio la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles “sostuvo una escueta motivación” para declarar la improcedencia de la denuncia referida a que la P.A. N° 7 violaba el principio constitucional de legalidad tributaria, por cuanto resultaba contradictorio el fundamento invocado por esa Comisión para desechar esa denuncia, con base en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

      En razón de lo antes explanado esta juzgadora considera oportuno y pertinente resaltar, que por una parte, la representación judicial de la contribuyente alega que la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada es nula por inmotivada; pero por otra parte, alega que dicha Resolución fue motivada, pero de manera escueta, lo que constituyen los vicios de inmotivación y de falso supuesto, respectivamente, los cuales no pueden ser denunciados de manera simultánea, ya que ello comporta una incongruencia argumentativa. De tal suerte, que es incongruente que la representación judicial de la contribuyente alegue que la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada es nula por inmotivada, ya que no se menciona en esa Resolución las razones que pudo tener la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para desechar la denuncia que efectúo en el escrito de descargos referida a que la P.A. N° 7, la cual funge de base legal a la Resolución recurrida, violaba el principio constitucional de la reserva legal tributaria; para luego afirmar que en relación a esa denuncia hubo una motivación escueta, cuando manifestó en el escrito recursorio que el fundamento que tuvo la Comisión Nacional de Casinos para desechar esa denuncia resultaba contradictoria, al ser fundamentado ese rechazo con base en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

      Al respecto cabe señalar, que la motivación del acto atiende a dos (2) circunstancias: la referencia a los hechos y la indicación de los fundamentos legales en que se basa la Administración Pública, es decir, su justificación fáctica y jurídica, lo que constituye un elemento sustancial para la validez del acto, ya que la ausencia de causa o fundamentos abre amplio campo para el arbitrio del funcionario, pues en tal situación jamás podrán los administrados saber por qué se les priva de sus derechos o se les sanciona. Corolario de lo anotado es que la motivación del acto permite el control jurisdiccional sobre la exactitud de los motivos, constituyéndose en garantía de los derechos de los administrados. Además, cabe advertir que la motivación del acto administrativo, no implica un minucioso y completo raciocinio de cada una de las normas que le sirven de fundamento al proveimiento, pues basta que pueda inferirse del texto los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó la Administración Pública para decidir. En fin, no se trata de una exposición rigurosamente analítica o de expresar cada uno de los datos o de los argumentos en que se funda de una manera extensa y discriminada, puesto que se ha llegado a considerar suficientemente motivada una resolución cuando ha sido expedida en base a hechos, datos o cifras ciertas que consten de manera expresa en el expediente o incluso, cuando la motivación aparezca del mismo expediente administrativo, que es lo que se conoce como la motivación por remisión, siempre y cuando por supuesto, el destinatario del acto haya tenido el necesario acceso a tales elementos. Así pues, que la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos, consiste en la ausencia absoluta de motivación; mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, aunque sean errados, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera, que cuando a pesar de ser sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración Pública de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto; siendo el caso que si esa motivación es errada, vale decir, que descansa sobre hechos que no se corresponden con la realidad y que son percibidos por la Administración Pública de manera tergiversada, o la decisión administrativa descansa sobre normas legales que no eran aplicables al caso concreto, lo que se configura en tales supuestos es el vicio de falso supuesto, tanto el de hecho como el de derecho.

      Aplicando este Tribunal las consideraciones anteriores al caso subiudice, se observa que en el texto de la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles hizo del conocimiento de la contribuyente cuál era la base legal por la cual declaraba la improcedencia de su denuncia referida a que la P.A. N° 7 violaba el principio de la reserva legal tributaria; declaratoria que fundamentó en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que no podía esa Comisión, en virtud del principio de la jerarquía de los actos administrativos previsto en esa norma, establecer en la Resolución Culminatoria de Sumario (acto administrativo de efectos particulares) una alícuota distinta a la prevista en la P.A. N° 7 (acto administrativo de efectos generales) para la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

      Por lo antes expuesto, este Tribunal declara que la denuncia de inmotivación que se examina, es improcedente. Así se declara. .

      No obstante la declaratoria anterior, este Despacho Judicial aprecia que en la forma y términos en que la representación judicial de la contribuyente hizo esa denuncia, realmente se refiere a una denuncia de falso supuesto de derecho, y como tal será examinada a continuación, en virtud del principio de exhaustividad del fallo y en aras de una tutela judicial efectiva, derecho constitucional que comprende, entre otros aspectos, que las decisiones judiciales sean motivadas.

      Como ya quedo establecido, la representación judicial de la contribuyente alega que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles sostuvo una escueta motivación respecto a la denuncia explanada en su escrito de descargos, en lo que respecta a la violación del principio constitucional de legalidad tributaria, toda vez que declaró la improcedencia de esa denuncia con sujeción al contenido contemplado en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto no podía establecer en la Resolución Culminatoria de Sumario (acto administrativo de efectos particulares) una alícuota distinta a la prevista en la P.A. N° 7 (acto administrativo de efectos generales) para la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

      Al respecto, sostiene la representación judicial de la contribuyente, que precisamente, en virtud del principio de jerarquía normativa que rige en Venezuela, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, ha debido aplicar con preferencia la alícuota prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y no la prevista en la P.A.N.. 7, ya que está última violaba el principio constitucional de la reserva legal tributaria, al establecer una alícuota y base imponible distintas a las previstas en esa Ley.

      Este Tribunal para decidir esa denuncia, hace las siguientes consideraciones.

      El artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dispone lo siguiente:

      Artículo 13.- Ningún acto administrativo podrá violar lo establecido en otro de superior jerarquía; ni los de carácter particular vulnerar lo establecido en una disposición administrativa de carácter general, aun cuando fueren dictados por autoridad igual o superior a la que dicto la disposición general

      .

      Se colige de la contenido de la norma antes reproducida que ningún acto administrativo puede violar lo establecido en otro de superior jerarquía; ni los de carácter particular vulnerar lo establecido en una disposición administrativa de carácter general, aun cuando fueren dictados por autoridad igual o superior a la que dicto la disposición general.

      Lo anterior significa, que cuando la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles desestimó la denuncia que la contribuyente hizo en su escrito de descargos, referida a que la P.N.. 7 violaba el principio de la reserva legal tributaria, ciertamente no podía, mediante la Resolución Culminatoria de Sumario, establecer algo distinto a lo previsto en la referida Providencia, visto el mayor rango de jerarquía normativa de esta última; como tampoco podía aplicar con preferencia la alícuota de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles con respecto a la alícuota fijada en la P.A.N.. 7, a pesar del mayor rango jerárquico de esa Ley sobre esa P.A., en virtud de que la contribuyente fundamentó tal solicitud en que la P.A.N.. 7 violaba en ese aspecto el principio constitucional de la reserva legal tributaria, lo que significa, que la única manera que tenía la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para declarar la procedencia de ese alegato, en los términos en que la contribuyente lo planteó en sede administrativa, era desaplicando la referida Providencia por inconstitucional, a través de la vía del control difuso de la constitucionalidad de normas jurídicas, principio que es extensible a los actos administrativos, lo cual le está vedado a esa Comisión Nacional al ser un ente de naturaleza administrativa, ya que de conformidad con los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 20 del Código de Procedimiento Civil y 19 del Código Orgánico Procesal Penal, los únicos que pueden desaplicar normas jurídicas por inconstitucionales, ya sean de rango legal o sub-legal, por la vía del control difuso de la constitucionalidad, son los Jueces y Juezas de la República.

      En efecto, el artículo 334 de la Carta Magna, dispone lo siguiente:

      Artículo 334.- Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de la Constitución.

      En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

      Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley

      . (Resaltado del Tribunal).

      Por su parte, el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil dice que:

      Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los Jueces aplicarán ésta con preferencia

      . (Resaltado del Tribunal).

      Y el artículo 19 del Código Orgánico Procesal Penal, señala lo siguiente:

      Artículo 19.- Corresponde a los jueces velar por la incolumidad de la Constitución de la República. Cuando la ley cuya aplicación se pida colidiere con ella, los tribunales deberán atenerse a la norma constitucional

      . (Resaltado del Tribunal).

      En ese sentido se pronunció la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 331, del 13 de marzo de 2001, expediente Nro. 01-0065, caso “Henrique Capriles Radonski”, en la que anuló unos actos administrativos dictados precisamente por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, a través de los cuales había otorgado unas Licencias de Funcionamiento e Instalación, mediante la desaplicación por la vía del control difuso de la constitucionalidad del artículo 25 de la Ley que regula esa actividad, lo cual decidió en los términos siguientes:

      En tal sentido, esta Sala observa que, en el presente caso, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles procedió a otorgar la Licencia de Funcionamiento y la Licencia de Instalación identificadas CNC-B-00-014 y CNC-B-00-022, de fechas 14 de abril y 4 de julio de 2000, respectivamente, por medio de las cuales se autorizó el funcionamiento de la ‘Sala de Bingo Las Mercedes’ y la instalación de la ‘Sala de Bingo La Trinidad’, en ese orden de mención, con prescindencia total y absoluta de los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, haciendo uso del denominado por la doctrina y la jurisprudencia ‘control difuso de la Constitución’, por considerar que la mencionada norma legal, contradecía lo estipulado en el artículo 71 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

      Al respecto, considera la Sala necesario precisar el contenido del artículo 334 del Texto Fundamental, el cual es del tenor siguiente:

      ‘Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de su competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de la Constitución.

      En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente

      Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley.’ (Destacado de la Sala)

      Visto el contenido de la norma constitucional transcrita, considera esta Sala evidente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, incurrió en una flagrante violación de lo dispuesto en la misma, al ejercer un control difuso de la constitucionalidad de la norma contenida en el artículo 25 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, al desaplicarla y no dar estricto cumplimiento a los requisitos previstos en la misma para el otorgamiento de las Licencias cuestionadas, por estimarla contraria a lo dispuesto en el artículo 71 constitucional; atribución que conforme a lo dispuesto en el transcrito artículo 334, es exclusiva de los jueces o juezas de la República, quienes la ejercen con ocasión de un caso concreto sometido a su conocimiento, al verificar la incompatibilidad entre el texto fundamental y otra ley o norma jurídica, cuya aplicación se les solicita.

      En efecto, son los jueces y juezas de la República quienes al constatar la existencia de una colisión entre una norma de menor rango a la Constitución, y ésta, aplicarán la última preferentemente, al caso concreto de que se trate, quedando a cargo de esta Sala, la declaratoria de inconstitucionalidad de la ley o la norma, con efectos erga omnes, por ser ésta una atribución exclusiva y excluyente de la misma, conforme lo dispone el mismo artículo 334 del Texto Fundamental, el cual le inviste la condición de órgano que ostenta el monopolio del ‘control concentrado de la Constitución’.

      Así pues, establece esta Sala que la violación del artículo 334 aludido no versa sobre la inconstitucionalidad del artículo 25 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, sino sobre el ejercicio por parte de la Comisión de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles de una atribución que no le correspondía, ni le corresponde, por prescripción expresa del citado artículo 334

      . (Resaltados del Tribunal).

      En base a lo anterior, este Tribunal considera, que ciertamente no podía la Administración Tributaria recurrida, a través de la Resolución Culminatoria de Sumario Impugnada establecer algo distinto a lo dispuesto en la P.A.N.. 7, al ser un acto administrativo de efectos particulares y por ende de menor rango con respecto a esa Providencia, aun en el caso de que la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles a su vez estableciera algo distinto a lo dispuesto en esa P.A., ya que la única manera en que esa Comisión podía darle aplicación preferente a esa Ley con respecto a la P.A.N.. 7, bajo el argumento que ésta última violenta el principio de la reserva legal tributaria, era desaplicando la referida Providencia por la vía del control difuso de su constitucionalidad, lo cual es una facultad que solo corresponde ejercer a los Jueces de la República, como lo disponen los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 20 del Código de Procedimiento Civil y 19 del Código Orgánico Procesal Penal, lo cual fue ratificado por la Sala Constitución en su sentencia N° 331/2001 antes citada.

      Por las razones antes expuestas, este Juzgado considera que la Resolución Culminatoria de Sumario, por las razones aquí examinadas, no adolece del vicio de falso supuesto, aclarando que esta declaratoria no versa sobre la inconstitucionalidad o no de la P.A.N.. 7, sino solo en lo que se refiere a que la Administración Tributaria recurrida no posee la facultad de ejercer los poderes que los artículos 334 de la Carta Magna, 20 del Código de Procedimiento Civil y 19 del Código Orgánico Procesal Penal otorgan de manera exclusiva y monopólica a los Jueces y Juezas de la República. Así se declara.

    2. De la solicitud de desaplicación de la P.A.N.. 7, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 23 de noviembre de 2005, y subsecuentemente solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada.

      La representación judicial de la contribuyente ha solicitado que este Tribunal proceda a la desaplicación, por la vía del control difuso de la constitucionalidad, de la P.A.N.. 7, ya que en su criterio, la misma violenta el principio de la reserva legal tributaria; y que una vez sea constatada la inconstitucionalidad de esa norma, se proceda a la declaratoria de nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada.

      Así las cosas, en relación a la solicitud que aquí se examina, este Despacho Judicial considera que en el supuesto de verificarse que la P.A.N.. 7 llegó a ser dictada en violación al principio constitucional a la reserva legal tributaria, al establecer una alícuota mayor a la dispuesta en el artículo 11 de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para la contribución especial prevista en esa Ley, ello acarrearía por vía de consecuencia directa la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, ya que todo acto administrativo que es dictado con base en normas generales de rango legal o sub-legal que sean nulas por inconstitucionales, tales actos serían igualmente nulos por inconstitucionales. En caso contrario, es decir, de determinarse que la P.A.N.. 7 no violenta el principio constitucional a la reserva legal tributaria, dicha denuncia deberá ser declarada improcedente.

      Ahora bien, sea en un caso o en el otro, para poder determinar si la P.A.N.. 7 viola o no el principio de la reserva legal tributaria, esa determinación implica forzosamente realizar un análisis adminiculado y contextualizado de esa Providencia a la Luz de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y del Código Orgánico Tributario; análisis que en el caso subiudice es obligado para este Tribunal, máxime si se toma en cuenta que la representación judicial de la contribuyente en su escrito recursorio de manera expresa solicitó la desaplicación de la aludida P.A.N.. 7.

      Ahora bien, este Juzgado no puede dejar de observar, que la P.A.N.. 7, para el 4 de febrero de 2011, fecha de interposición del recurso contencioso tributario tramitado a través de este expediente, incluso, para el 12 de junio de 2009, fecha en la cual la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles notificó a la contribuyente del inicio del procedimiento de fiscalización, ya había sido revocada por esa Comisión Nacional, a través de la P.A.N.. 13, publicada en la Gaceta Oficial N° 39.167, del 28 de abril de 2009; razón por la cual este Tribunal debe entrar a analizar en primer lugar si es posible o no desaplicar por la vía del control difuso de la constitucionalidad de normas jurídicas, un acto administrativo de efectos generales que para el momento en que su desaplicación es solicitada ya había sido revocado por la propia Administración que lo dictó.

      Así las cosas, este Tribunal considera que es perfectamente viable y posible desaplicar por la vía del control difuso de la constitucionalidad, un acto administrativo de efectos generales que para el momento en que su desaplicación es solicitada ya había sido revocado por la Administración Pública autora de ese acto, por aplicación analógica de los criterios sentados por la Sala Constitucional, según los cuales es perfectamente viable y posible declarar la nulidad de una norma legal que para el momento de su declaratoria de nulidad ya se encontraba derogada.

      En efecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido de manera reiterada, que hay casos donde es posible declarar la nulidad por inconstitucionalidad de una ley derogada. Mutatis mutandi, ello opera también con relación al control difuso, ya que tanto el control concentrado como el difuso de la constitucionalidad lo que persiguen es asegurar la integridad y supremacía de la Constitución sobre cualquier otra norma jurídica de inferior rango que colida contra aquella.

      El poder de ejercer el control concentrado de la constitucionalidad de normas jurídicas, lo detenta de manera exclusiva la Sala Constitucional (art. 336, numerales 1°, , y de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela ), siendo que el control difuso es ejercido por el resto de los Tribunales de la República (art. 334 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), el cual no solamente puede ser ejercido con respecto a normas de rango legal, sino también de rango sub-legal, por cuanto el segundo aparte del artículo 334 constitucional dispone que: “En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente”. (Resaltado y subrayado del Tribunal).

      Al respecto, la Sala Constitucional, en su sentencia del 19 de diciembre de 2000, caso “Recurso de nulidad contra los artículos 1º y 2º del Decreto Legislativo sobre Desalojo de Viviendas”, sentó lo siguiente:

      De la norma anteriormente transcrita, se colige que los instrumentos normativos parcialmente impugnados por la acción de inconstitucionalidad interpuesta se encuentran derogados expresamente por un Decreto-Ley posterior en el tiempo, razón por la cual las normas impugnadas se encuentra derogadas para el momento de la emisión del presente pronunciamiento.

      Así las cosas, habiendo establecido esta Sala que el Decreto-Legislativo sobre Desalojo de Viviendas, la Ley de Regulación de Alquileres y su Reglamento al momento de dictar esta decisión no se encuentran vigentes en virtud de su derogatoria por un Decreto-Ley posterior, considera necesario precisar, si es posible ejercer una acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad contra una ley derogada, o contra una ley que si bien se encontraba vigente al momento de la interposición del recurso en sede jurisdiccional, durante la tramitación del mismo haya sido derogada, supuesto que -precisamente- constituye el caso de autos.

      Así las cosas, aprecia esta Sala que en el presente caso ha operado la derogatoria sobrevenida de la norma impugnada por el accionante y al respecto cabe señalar que, ante la derogatoria -en forma sobrevenida- de una ley cuya nulidad por razones de inconstitucionalidad ha sido solicitada, es posible encontrar cuatro supuestos, a saber:

      a) que los efectos de la norma impugnada se mantengan en el tiempo, aunque el contenido de dicha norma no se encuentre previsto en un nuevo texto legal;

      b) que la ley derogatoria contenga en esencia la misma norma impugnada, y por supuesto, se mantengan sus efectos;

      c) que la ley derogatoria no reproduzca la norma impugnada, pero que establezca un régimen transitorio en que la misma se aplique, tal como sucede en el caso de autos, y

      d) que los efectos de la ley derogada hayan cesado y la norma impugnada no se encuentre contenida en una nueva ley.

      Ahora bien, respecto al ámbito de conocimiento que le corresponde al juez constitucional frente a la derogatoria sobrevenida de una ley impugnada, en sentencia pronunciada por esta Sala Constitucional en fecha 8 de junio de 2000 (Caso: Enrique Agüero Gorrín y Otros) se señaló que:

      ‘(...) en sentencia dictada en fecha 20 de enero de 1996 la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa sostuvo el mismo criterio, al precisar que entre las circunstancias determinantes de la relación procesal en el recurso de inconstitucionalidad, ‘tiene especial relieve la existencia misma del acto impugnado por inconstitucionalidad, cuya validez o nulidad viene a constituirse precisamente, en la materia u objeto del proceso’, por lo que al solicitarse la nulidad de un acto que ya ha cesado en su vigencia, el recurso, carece de objeto. Por otra parte, mediante sentencia de 6 de diciembre de 1973, con motivo de la impugnación de un Acuerdo del Concejo Municipal del Distrito Federal, derogado posteriormente por una Ordenanza, la Corte Suprema de Justicia ratificó el criterio señalado en los siguientes términos:

      ‘Ahora bien, por efecto de la promulgación de la citada Ordenanza, el recurso interpuesto en este procedimiento carece, para el momento, de toda finalidad y objeto, en virtud de que el Acuerdo impugnado de nulidad fue derogado y sustituido por la Ordenanza en vigor. En este mismo orden de razones, cualquier vicio o defecto que pudiera haber padecido el mencionado Acuerdo, habría quedado remediado por el nuevo estatuto, sancionado y promulgado conforme a la ley y el cual vendría a ser el instrumento cuestionable, si se objetara nuevamente la personalidad jurídica de la “Fundación Caracas”. En consecuencia, el presente recurso de nulidad carece de objeto, y por tal motivo, resulta inútil la decisión que se pronuncie sobre sus planteamientos’...’

      En dicha decisión, la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal estableció que este mismo criterio había sido el asumido por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno respecto a la impugnabilidad de las leyes derogadas por razones de inconstitucionalidad y aplicado a las leyes con vigencia determinada, en tal sentido, citó la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno publicada el 23 de enero de 1996, la cual expresaba lo siguiente:

      ‘(...), que no tiene materia sobre la cual decidir en el presente caso por cuanto ambos Decretos (241 y 285) han dejado de surtir sus efectos; el primero por haber sido revocado por el Congreso de la República en ejercicio de sus facultades de control y, el segundo por haber sido revocado por el propio Presidente de la República al considerar cesadas las causas que motivaron la suspensión de las garantías constitucionales.

      En tal virtud, y siguiendo jurisprudencia reiterada de esta Corte, en el sentido de que no es posible conocer acciones de nulidad contra actos que no se encuentren vigentes, por no haber nada que anular, se declara la terminación de este juicio’.

      De esta manera, ha sostenido esta Sala que el criterio antes expuesto tiene su fundamento en que las leyes derogadas por la entrada en vigencia de un nuevo texto legal, en principio, pierden su eficacia en el ordenamiento jurídico, por lo que, de ninguna manera, las mismas pueden contradecir preceptos constitucionales, esto es, que las leyes derogadas que han dejado de producir sus efectos no pueden ser anuladas. Sin embargo, a juicio de esta Sala, no resulta posible afirmar de manera categórica, que los efectos jurídicos de las normas derogadas impugnadas de inconstitucionalidad seguirán siempre vigentes en el tiempo por la imposibilidad de que sobre las leyes que los produjeron no se pueda ejercer control constitucional. Por el contrario, considera esta Sala Constitucional que se deberá, en cada caso, examinar los cuatro supuestos antes señalados, y atendiendo al resultado de tal análisis decidir sobre lo que estime pertinente.

      Resáltese como la Sala Constitucional del Tribunal Suprema de Justicia en esa sentencia expreso, que toda norma legal que ha sido derogada por la entrada en vigencia de un nuevo texto legal, en principio, pierde su eficacia en el ordenamiento jurídico, por lo que, de ninguna manera, las mismas pueden contradecir preceptos constitucionales, esto es, que las leyes derogadas que han dejado de producir sus efectos no pueden ser anuladas. Sin embargo, la propia Sala Constitucional en esa misma sentencia expreso que lo anterior no resultaba posible de ser afirmado de manera categórica en todos los casos, por lo que se debía atender, en cada caso concreto, a examinar los siguientes cuatro (4) supuestos, y atendiendo al resultado de tal análisis se debía decidir si se declara o no la inconstitucionalidad de la norma derogada. Estos supuestos son los siguientes:

    3. Que los efectos de la norma impugnada se mantengan en el tiempo, aunque el contenido de dicha norma no se encuentre previsto en un nuevo texto legal;

    4. Que la ley derogatoria contenga en esencia la misma norma impugnada, y por supuesto, se mantengan sus efectos;

    5. Que la ley derogatoria no reproduzca la norma impugnada, pero que establezca un régimen transitorio en que la misma se aplique, tal como sucede en el caso de autos, y

    6. Que los efectos de la ley derogada hayan cesado y la norma impugnada no se encuentre contenida en una nueva ley.

      Es evidente, que de darse los tres (3) primeros supuestos, la Sala Constitucional podría ejercer el control concentrado de la constitucionalidad de normas legales, aunque las mismas, para el momento de dictarse la sentencia ya se encuentren derogadas.

      En relación al tema que aquí se aborda, la Sala Constitucional, en sentencia del 8 de julio de 2003, expediente Nro. 00-2.059, caso “Recurso de nulidad contra los artículos 1 y 4 y la letra ‘c’ del artículo 3 de la Ordenanza sobre Inmuebles Urbanos del anteriormente denominado Distrito Ricaurte del Estado Aragua, sancionada el 12 de mayo de 1969 y de la Resolución de la Comisión de Apelación del Concejo Municipal, notificada por oficio Nº 72/D.H. del 10 de agosto de 1983, por la cual se confirmó un reparo fiscal formulado por el Administrador Municipal”, expreso lo siguiente:

  11. Sobre la derogación de la ordenanza impugnada:

    Como se ha indicado en el recuento procesal, la ordenanza impugnada –del año 1969- se encuentra derogada, estando ahora vigente una sancionada en el mes de mayo de 1999.

    La lectura del nuevo texto permite constatar que la situación ha variado completamente, toda vez que en la ordenanza vigente se dispone que sólo están sujetos al impuesto sobre inmuebles urbanos los inmuebles por naturaleza (artículo 1), los cuales se definen como “los terrenos, edificaciones y, en general, toda construcción adherida de modo permanente a la tierra o que sea parte de un edificio, sujeto o no al régimen de propiedad horizontal” (artículo 2).

    Como se observa, con el nuevo texto no tendría cabida ninguna de las denuncias del demandante, pues ellas se basaron en la categoría de los inmuebles por destinación y reclamaban, precisamente, la limitación a los denominados inmuebles por naturaleza.

    AHORA BIEN, ESTA SALA DEBE NECESARIAMENTE PRONUNCIARSE SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LAS NORMAS IMPUGNADAS, ASÍ ESTÉN DEROGADAS Y SUSTITUIDAS POR UNAS ENTERAMENTE DISTINTAS, EN ATENCIÓN A SU PROPIA JURISPRUDENCIA.

    EN EFECTO, ESTA SALA HA DEJADO ESTABLECIDO QUE NO ES PROCEDENTE ENJUICIAR NORMAS DEROGADAS, SALVO QUE LAS MISMAS HAYAN SIDO REPRODUCIDAS EN NUEVOS TEXTOS O CUANDO HUBIERAN SURTIDO EFECTOS SOBRE LOS QUE DEBA HABER PRONUNCIAMIENTO.

    EN EL CASO DE AUTOS ES EVIDENTE QUE LAS NORMAS IMPUGNADAS SURTIERON UNOS EFECTOS: EL REPARO A LAS LIQUIDACIONES DE TRIBUTOS EFECTUADAS POR EL DEMANDANTE, EFECTOS QUE SE DISCUTEN EN ESTE MISMO PROCESO, POR LO QUE SE HACE INELUDIBLE PRONUNCIARSE AL RESPECTO.

    Esta Sala, por auto del 1º de noviembre de 2000, solicitó al Concejo Municipal información sobre la vigencia de la ordenanza, pero en este caso, a diferencia de muchos otros, no lo hizo para determinar si había necesidad de decidir la causa –lo que resulta indudable, en razón de la impugnación del acto individual-, sino para precisar si era necesario extender el recurso a las nuevas normas dictadas, en caso de que ellas reprodujesen la disposición derogada.

    Esa extensión estaría justificada por la lógica: carece de sentido declarar la inconstitucionalidad de normas derogadas –pero con efectos jurídicos que fueron también impugnados- y, a la vez, mantener la vigencia de disposiciones similares contenidas en textos vigentes. En todo caso, en el supuesto de autos no es necesario, según lo indicado, por lo que esta Sala limitará su fallo a los efectos de las normas derogadas y no a las vigentes. Así se declara.” (Resaltados y mayúsculas del Tribunal).

    La Sala Constitucional en esa sentencia sentó que puede producirse una declaratoria de inconstitucionalidad de una norma legal que se encuentre ya derogada para el momento de la sentencia, siempre y cuando las normas derogadas hayan sido reproducidas en nuevos textos o cuando sin haber sido reproducidas en nuevos textos, hubieran surtido efectos sobre los que deba haber pronunciamiento.

    Nótese como en esa sentencia, la Sala Constitucional coloca como ejemplo de una norma legal derogada surtiendo efectos, el caso de un acto administrativo contentivo de un reparo tributario que había sido dictado con base a una norma legal precisamente derogada, razón por la cual consideró forzoso pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de la misma. Algo análogo sucede en el caso subiudice, ya que cuando la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el presente expediente por la contribuyente, fue dictada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con base en la P.A.N.. 7, en ese momento dicha Providencia ya se encontraba revocada, incluso, se encontraba revocada antes de que la contribuyente fuese notificada del inicio del procedimiento de fiscalización, y a pesar de esa revocatoria, es innegable que dicha P.A., que fue aplicada por esa Comisión rationae temporis al caso que hoy juzga este Tribunal, sigue surtiendo efectos hacia el futuro, efectos que no son otros que lo dispuesto en la referida Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, dictada con base a esa P.A. que había sido previamente revocada.

    Nuevamente la Sala Constitucional abordó este tema, en su sentencia del 22 de julio de 2003, expediente Nro. 02-1.570, caso “Recurso de nulidad contra la Ordenanza de Presupuesto de Ingresos y Gastos para el Ejercicio Fiscal Año 2002, dictada por el Concejo del Municipio Chacao del Estado Miranda”, en la que expreso lo siguiente:

    La jurisprudencia de esta sala admite que, en dos casos, persiste el interés en declarar la inconstitucionalidad de un texto derogado: 1) cuando la norma impugnada se trasladó a un nuevo texto, que sí esté vigente; y 2) cuando, aun sin ese traslado, la disposición recurrida mantiene sus efectos en el tiempo.

    Así, en principio no es necesario pronunciarse sobre un recurso dirigido contra un texto legal derogado, pues ya el mismo ha desaparecido del ordenamiento jurídico, con lo que la decisión judicial sería innecesaria. Sólo en los dos casos mencionados existe necesidad del fallo: en el primero, porque en realidad la norma impugnada se eliminó, pero lo dispuesto en ella aún integra el ordenamiento; en el segundo, porque es necesario analizar si es procedente declarar el vicio de la norma –no su anulación, que sería inútil- cuando el demandante ha planteado una situación en la que subsiste un interés concreto en relación con el pronunciamiento

    . (Resaltados y Mayúsculas del Tribunal).

    Vuelve la Sala Constitucional a ratificar que solo en dos (2) casos se admite el interés en declarar la inconstitucionalidad de un texto derogado: 1) cuando la norma impugnada se trasladó a un nuevo texto, que sí esté vigente; y 2) cuando, aun sin ese traslado, la disposición recurrida mantiene sus efectos en el tiempo.

    También señalo la Sala Constitucional en ese fallo, que en principio no es necesario pronunciarse sobre un recurso dirigido contra un texto legal derogado, pues ya el mismo ha desaparecido del ordenamiento jurídico, con lo que la decisión judicial sería innecesaria. Sólo en los dos (2) casos mencionados existe necesidad del fallo: en el primero, porque en realidad la norma impugnada se eliminó, pero lo dispuesto en ella aún integra el ordenamiento jurídico; en el segundo, porque es necesario analizar si es procedente declarar el vicio de inconstitucionalidad de la norma -no su anulación, que sería inútil- cuando el demandante ha planteado una situación en la que subsiste un interés concreto en relación con el pronunciamiento.

    Lo anterior es sumamente relevante para esta causa, ya que de entrarse a examinar la constitucionalidad de la P.A.N.. 7 por la vía del control difuso, y de determinarse que la misma colide con la Constitución Nacional, este Tribunal no podría declarar su nulidad, ya que al haber sido revocada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la misma ha desaparecido del mundo jurídico por efecto precisamente de su revocatoria, razón por la cual el único pronunciamiento que podría realizar este Tribunal al respecto, es declarar la constitucionalidad o la inconstitucionalidad de la referida Providencia, para que con base en esa declaratoria, confirmar o anular la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada por la contribuyente.

    Esta juzgadora quisiera insistir de manera categórica, que no encuentra óbice ni obstáculo alguno para que los criterios que ha establecido la Sala Constitucional en relación a la viabilidad de declarar la inconstitucionalidad de una norma legal por la vía del control concentrado, que se encuentre derogada para el momento de tal declaratoria, cuando la misma, a pesar de no ser reproducida en el nuevo texto legal sigue surtiendo efectos; no puedan aplicarse analógicamente para el caso del control difuso de la constitucionalidad de actos administrativos de efectos generales previamente revocados; máxime en esta materia, si se toma en cuenta que el artículo 6 del Código Orgánico Tributario dispone que “La analogía es admisible para colmar los vacíos legales (…)”.

    En efecto, las normas legales se derogan por otras leyes, y los actos administrativos de efectos generales -entendiendo por tales los que poseen un contenido normativo-, son revocados por otros actos administrativos; y a pesar que ambas instituciones poseen, por muchas razones, naturaleza distinta, en los efectos que producen son idénticas, ya que ambas hacen desaparecer del mundo de lo jurídico a las leyes, en el caso de la derogatoria, y hacen desaparecer del mundo de lo jurídico a los actos administrativos, en el caso de la revocatoria, por lo que es perfectamente posible que este Tribunal pueda, por la vía del control difuso de la constitucionalidad de la P.N.. 7 dictada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, entrar a examinar si mientras esa Providencia estuvo vigente, la misma colida o no con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, limitándose este Tribunal solo a declarar su constitucionalidad o inconstitucionalidad, más no su nulidad, lo que carecería de toda utilidad práctica, visto que la referida Providencia, por efecto de su revocatoria, desapareció del mundo de lo jurídico. Así se declara.

    En otro orden de ideas, considera pertinente este Tribunal determinar previamente si puede ser impugnado o no judicialmente un acto administrativo de efectos particulares dictado con base a un acto administrativo de efectos generales revocado por la propia Administración con anterioridad a la interposición del recurso contencioso tributario.

    En una situación similar a la planteada en el presente expediente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha admitido la posibilidad de declarar la nulidad de un acto administrativo de efectos particulares dictado con base a otro acto administrativo de efectos generales que previamente esa Sala anuló en otro juicio previo, al considerar que el acto de efectos generales violentaba el principio de la reserva legal tributaria. En efecto, esa Sala en su sentencia N° 1.177, del 1 de octubre de 2002, expediente Nro. 2001-0635, caso “PDVSA PETROLEO, S.A.” decidió lo que de seguidas se transcribe:

    Ahora bien, esta Sala mediante decisión N° 952 de fecha 27 de abril de 2000, se pronunció sobre la constitucionalidad y legalidad del artículo 2 de la Resolución N° 2.251 emanada del Ministerio del Trabajo, declarando su nulidad, sobre la base de los siguientes argumentos:

    ‘... a juicio de esta Sala, la Resolución impugnada viola el principio de la reserva legal en cuanto al sistema tributario previsto en el artículo 317 de la vigente Constitución, por cuanto la misma establece expresamente que no podrá ‘...cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’.

    De manera que, al evidenciarse que la Resolución impugnada no solo viola el principio constitucional que impone los límites a la reserva legal a que deben sujetarse las restricciones al derecho de propiedad y en general a la reserva legal de la potestad tributaria, óbice que también es principio constitucional el derecho que tienen todos los trabajadores a percibir un salario suficiente que le permita vivir con dignidad, garantía que en principio, también viola la Resolución recurrida, es razón por la que esta Sala, sin necesidad de analizar los demás vicios alegados, considera ajustado a derecho declarar con lugar la acción interpuesta, y en consecuencia declarar la nulidad del artículo 2 de la referida Resolución, ordenándose subsecuentemente y e conformidad con el artículo 120 de la Ley Orgánica que rige las funciones de este M.T., la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide’.

    Asimismo, del análisis del presente expediente pudo esta Sala advertir que, efectivamente, las determinaciones y liquidaciones por concepto de contribuciones especiales al seguro social y de financiamiento al seguro de paro forzoso, efectuadas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales a cargo de la contribuyente y sus trabajadores, tuvieron como fundamento legal el señalado artículo 2 de la Resolución N° 2.251 del Ministerio del Trabajo, tomando así como base de cálculo el salario mínimo urbano establecido en dicha resolución (Bs. 75.000,00). En igual sentido, se observa que el fallo dictado por el juez a quo tiene fecha del 12 de junio de 2000, resultando, en consecuencia, posterior a la declaratoria de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad dictada por esta Sala en fecha 27 de abril de 2000 y publicada en la Gaceta Oficial el 24 de mayo de ese mismo año.

    En este orden de ideas, estima necesario esta Sala señalar que en virtud de la declaratoria de nulidad del artículo 2 de la Resolución N° 2.251, no sólo dejó de existir para el ordenamiento jurídico vigente dicho precepto normativo por resultar éste en abierta contravención a la Constitución y las leyes sino que, como derivado de tal circunstancia, fue negada su aplicación de manera general, vale decir, que sus efectos no resultan limitados a un caso determinado, pues se extienden a todas las hipótesis en las cuales se pretenda aplicar el precepto inconstitucional. No obstante ser ésta una declaración erga omnes, debe ser publicada en la Gaceta Oficial a los fines tanto de su conocimiento por el conglomerado como para deslindar sus efectos en el tiempo; obligación ésta que dimana de lo dispuesto por los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica que rige las funciones de este Alto Tribunal, así como de una interpretación lógica del artículo 1 del Código Civil.

    Esta declaratoria erga omnes de nulidad del artículo 2 de la señalada Resolución N° 2.251, fue dictada por ese Supremo Tribunal con efectos a futuro; tal circunstancia, considera la Sala, persigue como finalidad establecer un límite de protección a los derechos y garantías constitucionales de los ciudadanos, así como a la seguridad jurídica que debe otorgársele a aquellos actos administrativos que para la fecha en que fue dictada la sentencia de nulidad ya se encontraban firmes y habían adquirido fuerza de cosa juzgada. En tal sentido, el tener dicha declaratoria efectos a futuro significa que sólo procedía, respecto de aquellos actos administrativos que aún no habían alcanzado firmeza y se encontraban pendientes de decisión por la interposición de un recurso contra ellos o por no haber transcurrido el tiempo hábil para el ejercicio de algún medio de impugnación contra los mismos; siendo ello así y visto que las determinaciones efectuadas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales en concepto de contribuciones especiales al seguro social así como de financiamiento al seguro de paro forzoso, para el período comprendido desde el 20 de junio hasta el 30 de junio de 1987, así como para todo el mes de julio del mismo año y sus correspondientes facturas-planillas Nos. 001455 y 033258, por los montos de Bs. 106.479.957,05 y 168.246.529,00, respectivamente, no habían adquirido firmeza por cuanto se encontraba pendiente la decisión del recurso contencioso tributario interpuesto contra dichos actos, para la fecha en que fue dictada la sentencia de nulidad del aludido artículo 2; resulta, en consecuencia, obligado a esta Sala, revocar el fallo judicial apelado y declarar la respectiva nulidad de dichos actos administrativos. Así se decide

    . (Resaltados del Tribunal).

    La declaratoria de nulidad de un acto administrativ

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