Decisión nº 1556 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Agosto de 2011

Fecha de Resolución 9 de Agosto de 2011
EmisorJuzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
PonenteBeatriz González
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 9 de agosto de 2011

201º y 152º

ASUNTO : AF43-U-1999-000108

ASUNTO ANTIGUO: 1229

SENTENCIA DEFINITIVA No. 1556

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 21 de enero de 1999 (folios 1 al 7), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), por el ciudadano M.A.E., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 6.912.979, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 36.170, actuando en su carácter de apoderado judicial de la empresa AEROPLANES DE VENEZUELA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Primero Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 28 de marzo de 1983, bajo el No. 52, Tomo 37-A-Sdgo., facultado según documento poder autenticado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Sucre del Estado Miranda, el 14-01-1999, bajo el No. 13, Tomo 03, (folios 6 y 7), interpuso recurso contencioso tributario contra Resolución No. MH-SENIAT-GCE-DF-0679-97-05 de fecha 15 de diciembre de 1998 (folios 13 al 23), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, y su correspondiente Planilla de Liquidación, mediante la cual determina a la contribuyente sanción de multa por la cantidad de NUEVE MIL CUATROCIENTOS UN BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.F. 9.401,62), por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, por llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir las formalidades de ley y la omisión de requisitos en las facturas emitidas.

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior mediante auto de fecha 26 de enero de 1999 (folio 8), donde se recibió el 28-01-1999 y, se le dio entrada mediante auto de fecha 29 de enero de 1999 (folio 9).

Por auto del 30 de abril de 1999 (folio 30), se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor y Procurador General de la República, así como al Gerente Jurídico Tributario del Seniat, que en el décimo (10º) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a la admisión o no del recurso.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Gerente Jurídico Tributario del Seniat, Contralor General de la República y Procurador General de la República, fueron debidamente practicadas por el Alguacil adscrito a este órgano jurisdiccional, e incorporadas al asunto como consta a los folios 32, 33 y 34, respectivamente.

En fecha 22 de junio de 1999 (folios 35 y 36), este Tribunal admite el recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

Mediante auto de fecha 30 de junio de 1999 (folio 38), este Tribunal declara la causa abierta a pruebas de conformidad con el artículo 193 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 16 de julio de 1999 (folios 39), la ciudadana abogada M.S.P., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de promoción de pruebas, en cuyo texto promueve el mérito favorable de los autos y documentales, el cual fue ordenado agregar a los autos el 19-07-1999 (folio 40).

En fecha 27 de julio de 1999 (folio 42), este Tribunal el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

El 12 de agosto de 1999 (folio 44), este Tribunal ordena la devolución de los Libros de Registro de ventas y compras del Impuesto a las ventas conforme a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Libro de Control de Ventas, previa certificación en autos.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejó constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 01-10-1999, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes. (folio 267)

En fecha 09 de noviembre de 1999 (folios 268 al 296), los ciudadanos (as) abogado (as) M.A.E., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, por una parte y, por la otra J.R. DE PRATO, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 9.232, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, consignan sus respectivos escritos de informes.

El 25-11-1999 (folio 297), este Tribunal dijo “Vistos”.

El día 03-11-2000 (folios 300 al 583), la ciudadana abogada RANCY MUJICA, actuando en su carácter de representante de la República, consigna copia certificada del expediente administrativo a cargo de la contribuyente.

En auto de fecha 03 de agosto de 2011 (folio 599), la ciudadana B.B.G., Jueza de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa, para lo cual concedió un lapso de tres (03) días de despacho previstos en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, sin que la concesión de dicho plazo implique la paralización o suspensión de la causa, la cual seguirá su curso normal.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. La recurrente.

    Manifiesta la incompetencia manifiesta del Servicio de Administración Tributaria de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, ya que ha debido ser el Ministro de Hacienda y no el Superintendente Nacional Tributario, el funcionario competente para crear el Servicio de Administración Tributaria de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

    Alega que los Inspectores Fiscales de Hacienda Pública Nacional no podía ejercer sus cargos ni son competentes para firmar la resolución impugnada, debido a que al tomar posesión de su cargo no prestaron caución antes de entrar en ejercicio de sus funciones conforme a los artículos 128 y 129 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

    Agrega que los ciudadanos M.C.A.P. en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat y A.F.E., en su carácter de Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, no prestaron caución, por lo que no tiene competencia para firmar la resolución recurrida.

    Esgrime la nulidad absoluta de las actuaciones fiscales de la funcionaria Z.M.G. en su condición de Fiscal Nacional de Hacienda, por su incompetencia al realizar la investigación fiscal, por no haber prestado caución antes de entrar en ejercicio de su cargo conforme a los artículos 128 y 129 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

    Destaca que la normativa que regula el Impuesto a las Ventas permite el uso de archivos adicionales, libros auxiliares y permite hacer en los libros de compras y ventas diarias un resumen con los detalles de cada una de ellas.

    Indica que la Administración al hacer la fiscalización solo constató los archivos adicionales de los libros de compras y ventas e hizo caso omiso al contenido de los libros empastados que para tal fin lleva ordenadamente la empresa.

    Manifiesta que la Administración Tributaria consideró que como los comprobantes del libro de compras y ventas en alguna de sus hojas no tenían la información requerida procedió a determinar una supuesta infracción, cuando en el libro de compras y ventas principal y empastado que fue entregado al fiscal actuante contiene todos los requisitos exigidos por el Reglamento.

    Alega que la actuación fiscal es ilegal, por cuanto pretende sancionar a la recurrente diecisiete (17) veces por una misma infracción y sumar treinta y dos (32) sanciones por mitad, asimilando este cálculo a la concurrencia.

    Opone la circunstancia atenuante que no tuvo la intención de causar daño, y no ha cometido ninguna violación durante los tres (3) últimos años.

    Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

  2. La República.

    La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

    Posterior al análisis de las normativas del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria, señaló cronológicamente diferentes instrumentos jurídicos que rigen al Servicio Autónomo sin personalidad jurídica, los cuales son: La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela específicamente los artículos 56, 136 ordinal 8, 223 y 224; el Código Orgánico Tributario en su artículo 225, 226 y 227; las atribuciones conferidas al Presidente de la República, en el ordinal 12 del artículo 190 de la derogada Constitución Nacional de la República, aplicable en razón del tiempo, los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario concatenado con el establecido en el numeral 5, del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, dictó el decreto Nro. 310, publicado en Gaceta Oficial Nro. 35.525, de fecha 16 de agosto de 1994, mediante el cual se creó el Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria, así como también la Resolución Nro. 32 de fecha 29 de marzo de 1995, concluye que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, tiene la facultad de emitir la respectiva resolución del sumario.

    Luego de la transcripción de los artículos 94 y 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública, 2 del Estatuto del Sistema Profesional de Recursos Humanos del Seniat, 6, 36 y 38 de la Ley de Carrera Administrativa y 128 de la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional, manifiesta que el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda no figura dentro de los que deben prestar caución, por lo que la funcionaria Z.M.G. no tiene que cumplir con lo establecido en el artículo 128 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, no tiene la obligación de prestar caución antes de entrar en ejercicio de su cargo.

    Esgrime que los apoderados de la contribuyente se limitan a exponer en su escrito recursorio que la Administración Tributaria al hacer la fiscalización solo constató los archivos adicionales de los libros de compras y ventas e hizo caso omiso al contenido de los libros empastados que para tal fin lleva ordenadamente la empresa, sin embargo con los libros principales de compra y venta promovidos en el lapso probatorio no desvirtúan el contenido de las actas fiscales.

    Manifiesta que la contribuyente incurrió en infracciones tributarias al incumplir con los deberes formales relativo al manejo de los libros exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento; omisión de los requisitos exigidos para las facturas, reiterándose dichas infracciones para varios periodos de imposición, dando lugar a la aplicación de una sanción por cada periodo, ya que no incurrió en un solo hecho omisivo, lo cual trajo como consecuencia la aplicación del principio de la concurrencia de infracciones contenido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario.

    Destaca que la Administración Tributaria del Seniat luego de indicar que a cada periodo impositivo investigados serían aplicables las penas por los incumplimientos de deberes formales a los que hizo referencia, procedió a la determinación de las sanciones, tomando en cuenta la sanción mas grave y sumando el término medio de las demás, ya que consideró la reiteración por haber cometido sucesivas infracciones a la ley tributaria.

    Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el recurso sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos para litigar.

    II

    FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

    La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat dictó Resolución No. MH-SENIAT-GCE-DF-0679-97-05 de fecha 15 de diciembre de 1998 (folios 13 al 23), mediante la cual determina a la contribuyente sanción de multa por la cantidad de NUEVE MIL CUATROCIENTOS UN BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.F. 9.401,62), por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, correspondiente a los períodos de enero 1995 hasta diciembre de 1997, por llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir las formalidades de ley, así como la omisión de requisitos en las facturas emitidas.

    III

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) la incompetencia del Superintendente Nacional Tributario para dictar las normas necesarias para la organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio; ii) la incompetencia de los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat y de la funcionaria fiscal actuante Z.M.G., iii) el falso supuesto por considerar erróneamente que la recurrente cometió intencionalmente incumplimiento de los deberes formales; iv) Error de derecho en el cálculo de la multa; v) Valorar las atenuantes establecidas en el artículo 85 numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    i) la incompetencia del Superintendente Nacional Tributario para dictar las normas necesarias para la organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio

    Observa esta juzgadora que el abogado de la recurrente manifiesta la incompetencia manifiesta del Servicio de Administración Tributaria de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, ya que ha debido ser el Ministro de Hacienda y no el Superintendente Nacional Tributario, el funcionario competente para crear el Servicio de Administración Tributaria de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

    Cabe al respecto estimar, que la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa, por todo lo cual, este Tribunal considera que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, por lo que el acto administrativo impugnado no se encuentra viciado de nulidad por incompetencia. Así se decide

    ii) La incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, del Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat y de la funcionaria fiscal actuante Z.M.G..

    Observa esta sentenciadora que la representación de la recurrente alega que los ciudadanos M.C.A.P. en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, A.F.E., en su carácter de Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, así como la funcionaria Z.M.G. en su condición de Fiscal Nacional de Hacienda, no tienen competencia para firmar la resolución recurrida ni para realizar la investigación fiscal la última de las prenombradas, por no haber prestado caución al tomar posesión de sus cargos

    Por su parte, la apoderada de la República manifiesta que la Resolución Nro. 32 de fecha 29 de marzo de 1995, confiere la facultas a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat para emitir la respectiva resolución del sumario. Asimismo, alega que el Fiscal Nacional de Hacienda no figura dentro de los que deben prestar caución, por lo que la funcionaria Z.M.G. no tiene que cumplir con lo establecido en el artículo 128 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, no tiene la obligación de prestar caución antes de entrar en ejercicio de su cargo.

    A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior transcribir lo preceptuado en los artículos 128, 129 y 130 de la Orgánica de la Hacienda Pública Nacional:

    Artículo 128.- El tesorero Nacional, los Agentes del Tesoro, los Cajeros y sus Adjuntos, los Administradores de Renta Nacionales, el Director y los Contadores de Créditos Públicos, los interventores y Guardalmacenes de las Aduanas, los Jefes de Resguardo, los Inspectores Fiscales de Hacienda y en General todos los empleados que tengan a su cargo la administración y liquidación de Rentas Nacionales, la administración y custodia de bienes y materiales de la Nación, la dirección de establecimientos industriales de la Nación o la recepción, custodia y manejo de fondos público y de especies fiscales, deben prestar caución antes de entrar en ejercicio de sus funciones.

    Articulo 129.- La caución se constituye para responder de las cantidades y bienes que manejan dichos empleados y de los perjuicios que puedan sobrevenir a la Nación por falta de cumplimientos de sus deberes o por negligencia o impericia en el desempeño de sus funciones.

    Artículo 130.- Los empleados a que hace referencia el articulo 129 de esta ley, no podrán tomar posesión de sus cargos sin estar admitida y constitutita la caución. Quien de posesión al nombrado para unos de estos destino sin que se le presente la certificación oficial de haberse otorgado la garantía, se hará solidariamente responsable con el funcionario que deba prestarla, sin perjuicio de incurrir en multa de quinientos a cinco mil bolívares, que le impondrá el respectivo Ministro.

    De los artículos transcritos se desprende que la ley no exige al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Seniat, al Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat ni al Fiscal Nacional de Hacienda la obligación de prestar caución antes de entrar en ejercicio de sus funciones, por lo que este Tribunal Superior considera que son funcionarios competentes para firmar la resolución recurrida y realizar la investigación fiscal.

    iii) El falso supuesto por considerar erróneamente que la recurrente cometió intencionalmente incumplimiento de los deberes formales

    Aprecia esta juzgadora que el abogado de la contribuyente destaca que la Administración al hacer la fiscalización solo constató los archivos adicionales de los libros de compras y ventas e hizo caso omiso al contenido de los libros de compra y ventas principal y empastados que para tal fin lleva ordenadamente la empresa y contiene todos los requisitos exigidos por el Reglamento.

    Por su parte, la representación de la República esgrime que el apoderado de la contribuyente se limita a exponer en su escrito recursorio que la Administración Tributaria al hacer la fiscalización solo constató los archivos adicionales de los libros de compras y ventas e hizo caso omiso al contenido de los libros empastados que para tal fin lleva ordenadamente la empresa, sin embargo con los libros principales de compra y venta promovidos en el lapso probatorio no desvirtúan el contenido de las actas fiscales.

    En este sentido, aprecia esta juzgadora que de la lectura de la resolución impugnada se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se le determinó sanción a la recurrente por lo siguiente: i) llevar el Libros de Compra sin las formalidades de ley para los períodos de imposición enero de 1995 a diciembre de 1997, cometiendo la infracción por incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales “a”, “c”, “d” y “h” del artículo 78 del Reglamento de la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referidos a que se omitieron los datos de las fechas, Número del Registro de Contribuyente del proveedor a la descripción del bien o servicio adquirido, la base imponible de las compras de bienes o servicios y el impuesto pagado indicando las alícuotas aplicables, imponiéndole la multa establecida en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    ii) llevar el Libro de venta sin las formalidades de ley para los períodos de imposición enero de 1995 a diciembre de 1997, cometiendo la infracción por incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales “a”, “b”, “c”, “d” y “e” del artículo 79 ejusdem, por cuanto no reflejaron los datos acerca de las fechas, número de facturas, nombre y apellido del comprador, del número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes, descripción de los bienes adquiridos, así como el valor total de ventas gravadas exentas o no sujetas al impuesto, imponiéndole la multa prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    iii) omisión de requisitos en las facturas emitidas para los períodos de imposición enero de 1995 a diciembre de 1997, cometiendo la infracción por incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales “i”, “j”, “k”, “m”, “p” y “q” del artículo 63 ejusdem, por cuanto no reflejaron los datos acerca del nombre completo y dirección fiscal del adquiriente del bien o servicio, número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes, condición de la operación sea ésta de contado o a crédito, indicación del subtotal al precio neto gravado, especificación en forma separada del precio remuneración, monto del impuesto según alícuota general, imponiéndole multa conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario.

    El deber formal en la relación jurídico-tributaria, es una obligación de hacer, consistente en el cumplimiento de una serie de imposiciones a cargo de los contribuyentes o responsables. Se entiende que estos deberes son aquellos impuestos, bien en el Código Orgánico Tributario (normativa general en el campo tributario), bien en leyes tributarias (que regulan una materia especial) vigente para los períodos de imposición verificados por la Administración Tributaria, a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación. Toda acción u omisión de los sujetos pasivos, tendentes a violar las disposiciones que consagran dichos deberes formales, constituye incumplimiento de los mismos, así lo expresaba el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Así, el artículo 126 del mismo cuerpo normativo, artículos 51 y 52 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor consagraba los deberes a que estaban obligados los contribuyentes y responsables de llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, así como las facturas.

    Precisado lo anterior, se deduce la obligatoriedad por parte de la contribuyente en llevar debida y oportunamente los libros y registros especiales, realizar los correspondientes asientos y soportar los mismos con comprobantes, facturas y documentos relacionados con las operaciones realizadas, a fin de dar cumplimiento a los deberes formales establecidos en la Ley, y las facturas deben emitirse cumpliendo los requisitos de ley.

    Ahora bien, esta Sentenciadora puede observar a los folios 46 al 264 y 391 al 572, los libros de compras y ventas, así como las facturas correspondientes al período fiscal de enero 1995 hasta diciembre de 1997, los cuales tienen valor probatorio por no haber sido impugnadas por la otra parte, donde se evidencia lo siguiente:

    i) En el Libro de Compras omitió los datos de las fechas, número de facturas, número de Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, descripción del bien, exigidos en el artículo 78 literales a), c) y d) del Reglamento de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor;

    ii) En el libros de Ventas omitió los datos de las fechas, número de factura, descripción del bien o servicio, exigidos en el artículo 79 literales a), b), c) y d) del Reglamento de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor;

    iii) Las facturas no cumplen con los requisitos acerca del domicilio fiscal del adquiriente del bien, no indica el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquiriente del bien o servicio, si la operación es de contado o a crédito, ni el subtotal del precio neto gravado, así como no señala la descripción del bien o servicio, exigidos en el artículo 63 literales i), j), k), m), p) y q) del Reglamento de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    En base a las consideraciones anteriores, es forzoso para esta Juzgadora decidir que la resolución impugnada efectivamente goza de legitimidad y veracidad, razón por la cual resulta procedente el incumplimiento al deber formal establecido la normativa antes citada. Así se decide.

    iv) Error de derecho en el cálculo de la multa.

    Observa esta sentenciadora que el apoderado judicial de la recurrente alega que la actuación fiscal es ilegal, por cuanto pretende sancionar a la recurrente diecisiete (17) veces por una misma infracción y sumar treinta y dos (32) sanciones por mitad asimilando este cálculo a la figura de la concurrencia.

    Por su parte, la abogada de la República manifiesta que la contribuyente incurrió en infracciones tributarias al incumplir con los deberes formales relativo al manejo de los libros exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento; omisión de los requisitos exigidos para las facturas, reiterándose dichas infracciones para varios periodos de imposición, dando lugar a la aplicación de una sanción por cada periodo, ya que no incurrió en un solo hecho omisivo, lo cual trajo como consecuencia la aplicación del principio de la concurrencia de infracciones contenido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, tomando en cuenta la sanción mas grave y sumando el término medio de las demás, ya que consideró la reiteración por haber cometido sucesivas infracciones a la ley tributaria.

    Este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunas consideraciones desde el punto de vista de nuestro derecho positivo, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario de 1994.

    El artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 establecía:

    Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán de conformidad con las leyes respectivas

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

    Parágrafo Único.- las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones.

    Asimismo, el artículo 74 ejusdem consagraba:

    Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.

    Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de la libertad.

    Por su parte, el artículo Artículo 75 ejusdem disponía.-

    Habrá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere uno o varios infracciones tributarias de la misma índole o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos

    .

    Ahora bien, de las normas supra transcritas, se infiere que los contribuyentes que incurran en infracciones tributarias, deben aplicarse las disposiciones del Código Orgánico Tributario, salvo cuando dichas infracciones estén tipificados en la normativa aduanera, caso en el cual deberá aplicarse la Ley Orgánica de Aduanas y/o Ley del Delito de Contrabando, etc., y cuando falten disposiciones especiales en el Código Orgánico Tributario (Título III del mismo), éste instrumento jurídico ordena aplicar en forma supletoria los principios y normas del Derecho Penal compatibles con el Derecho Tributario.

    Asimismo, los artículos 74 y 75 ejusdem, establecen la forma de aplicar las penas cuando haya concurrencia de dos o más infracciones tributarias, sea que estén sancionados con penas pecuniarias, con penas privativas de la libertad, cuando concurran infracciones tributarias sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad.

    También destacan dichas disposiciones la reincidencia, necesitándose para la misma, haber decisión administrativa firme sancionadora y que el imputado después de las mismas, cometiere uno o más infracciones tributarias de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir del cometimiento de aquellos.

    Asimismo, el artículo 99 del Código penal establece:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

    . (Destacado de este Tribunal).

    Cabe destacar que sobre este aspecto, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la reconsideración a la solución con respecto a la aplicación del delito continuado, tal y como se desprende de las sentencias recientes No. 948 del 13 de agosto de 2008, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., No. 205 del 166-02-2011, Caso: SUPPLIES W.H. 2010, C.A., No. 135 del 02-02-2011, Caso: DISTRIBUIDORA NUBE AZUL, C.A. No. 662 del 18-05-2011, Caso: JJ INTERNATIONAL FOOD, C.A..

    Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en reciente sentencia Nro. 612 de fecha 12 de mayo de 2011, caso: E.M. de Rodríguez, dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

    En armonía con lo anterior, cabe destacar que el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., consistía en que cuando se tratara de ilícitos tributarios acaecidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la figura del delito tenía cabida siempre que se transgredieran en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, es decir, en los supuestos en que la conducta del infractor constituyera una actuación repetida y constante que reflejara la unicidad de su intención, ante la ausencia de un dispositivo legal que regulara dicha situación en el aludido Código.

    No obstante lo anterior, esta Alzada en fecha 13 de agosto de 2008, mediante la sentencia Nro. 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., replanteó el citado criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado para la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, en la cual concluyó que el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé taxativamente las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer con ocasión de las infracciones cometidas por los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al artículo 101 del primero de los aludidos Códigos la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

    Sin embargo, esta Sala en la sentencia Nro. 00103 de fecha 29 de enero de 2009, señaló respecto a la aplicación temporal del criterio expuesto en la mencionada decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

    Por su parte, en el fallo Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, esta M.I. ratificó el pronunciamiento efectuado en la decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido que el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 y estableció que aquéllos ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en la normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

    En tal sentido, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria de la República Bolivariana de Venezuela, esta Alzada ordenó publicar la referida sentencia Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia en la Gaceta Oficial, la cual se cumplió en la Nro. 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

    En orden a lo antes expuesto, esta Sala observa que las infracciones en que incurrió la contribuyente E.M. de Rodríguez en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por incumplimiento de deberes formales, corresponden a los períodos de imposición comprendidos desde los meses de mayo de 1997 hasta mayo de 1998 y noviembre de 1999, es decir, que ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del año 1994, por lo que para juzgar sobre su legalidad debe seguirse el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual se transcribe a continuación:

    (…) Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    .

    La sentencia parcialmente transcrita describe el delito continuado en materia tributaria, a partir de una ficción creada por el legislador según la cual la conducta omisiva, repetitiva y continuada que transgrede la misma norma en varios períodos impositivos investigados, se considera a los efectos de la pena, la intención del sujeto agente, sea por dolo, culpa o error, como una sola infracción continuada.

    En consecuencia, los ilícitos tributarios cometidos por la recurrente en los referidos períodos impositivos deben ser calculados como una sola infracción conforme fue decidido por el Tribunal a quo, razón por la cual se desestima el alegato de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal de 1964 denunciado por el Fisco Nacional en el escrito de fundamentación, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se confirma el fallo recurrido. Así se decide.

    Bajo este orden de ideas, la jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario, aplicando con carácter supletorio la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

    Aplicando los razonamientos antes expuestos al caso de marras, observa esta sentenciadora, que la contribuyente incumplió el deber formal de llevar el Libros de Compras y Ventas sin las formalidades de ley para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1995 hasta diciembre de 1997, cometiendo la infracción por incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales “a” “c”, y “d” del artículo 78, los literales “a”, “b”, “c” y “d” del artículo 79 y literales “i”, “j”, “k”, “m”, “p” y “q” del artículo 63 del Reglamento de la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por la cual, este Tribunal Superior decide que la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, por los elementos del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, las multas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción tal como lo declara la resolución impugnada, por lo que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal en la cantidad de SESENTA Y DOS coma CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (62,50 UT) equivalente a TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON 50/100 CÉNTIMOS (Bs. F. 337,50) conforme al artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria (U.T) en Bs. F. 5,40. Así se decide.

    Igualmente, aprecia esta juzgadora que la recurrente se le impuso una sanción por incumplimiento de los requisitos en el Libro de Compras y ventas, así como la omisión de requisitos en las facturas, lo cual constituye incumplimiento de deberes formales conforme lo establece los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario.

    Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, por lo que se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece:

    Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.

    Cuando concurran dos o mas infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de la libertad.

    Con base a las fundamentaciones expuestas, este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad total de SETENTA Y SIETE COMA CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (77,50 UT), equivalente a la cantidad de CUATROCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 418,50), tal como se demuestra a continuación:

    DESCRIPCIÓN BASE LEGAL U.T. APLICACIÓN DE CONCURRENCIA UT

    libros de compra y venta no cumplen requisitos (sanción mas grave)

    Art. 106 COT 62,50 62,50

    Omisión de requisitos en las faturas (considerada la mitad de la sanción) Art. 108

    COT 30 15,00

    Total sanción 77,50

    Bs. F. 418,50

    En virtud de las consideraciones a.e.j. declara que efectivamente resulta improcedente la multa impuesta por la cantidad total de UN MIL SETECIENTAS CUARENTA Y UN coma CUATRO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.741,04 U.T.), equivalentes para el momento de la emisión del acto administrativo a la cantidad de NUEVE MIL CUATROCIENTOS UN BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.F. 9.401,62), por concepto al incumplimiento de deberes formales supra mencionados.

    En cuanto a la atenuante de responsabilidad penal invocada por la representación de la recurrente prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a no tener la intención de haber cometido el hecho imputado de tanta gravedad, esta atenuante se vincula estrechamente con la preterintencionalidad, por tanto para que la misma sea considerada a favor del imputado, es necesario que la acción u omisión que se encuentre establecida como una infracción de menor gravedad, derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad, siendo así, considera esta Juzgadora que no es procedente, por cuanto de autos no se desprende que al incumplimiento sancionado se le haya atribuido un efecto más grave que el de incurrir en el incumplimiento de deberes formales como consecuencia de no tener los libros de compra y venta sin cumplir con los requisitos exigidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y su Reglamento. Así se declara

    Respecto a la atenuante invocada por la contribuyente establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (03) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, esta juzgadora advierte que no consta en autos que la recurrente haya cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres (03) años anteriores con relación a aquél en que se cometieron las infracciones objeto de estudio, por lo que esta sentenciadora decide reducir en un CINCO POR CIENTO (5%) la sanción aplicable. Así se declara.

    IV

    DECISIÓN

    Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil AEROPLANES DE VENEZUELA, C.A., contra Resolución No. MH-SENIAT-GCE-DF-0679-97-05 de fecha 15 de diciembre de 1998 (folios 13 al 23), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat.

    En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución No. MH-SENIAT-GCE-DF-0679-97-05 de fecha 15 de diciembre de 1998 (folios 13 al 23), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, mediante la cual determina a la contribuyente sanción de multa por la cantidad de NUEVE MIL CUATROCIENTOS UN BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.F. 9.401,62), por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, por llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir las formalidades de ley, así como la omisión de requisitos en las facturas emitidas.

SEGUNDO

Se ordena a la Administración Tributaria liquidar y aplicar la multa correspondiente a la cantidad de TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. F. 397,57), conforme a lo decidido en el presente fallo.

TERCERO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiéndole copia certificada, de conformidad a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al ciudadano Gerente General de Servicios Jurídicos del Seniat, y a la contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a nueve (09) días del mes de agosto de dos mil once (2011). Año 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G..- LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R..-

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las ocho y cincuenta de la mañana (8:50 am).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R..-

BBG/yag.

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