Decisión nº 1387 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Abril de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS

Caracas, veintidós (22) de abril de dos mil nueve (2009)

199º y 150º

ASUNTO: AF43-U-2002-000081 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1387

ASUNTO ANTIGUO: 1948

Vistos con informes de la contribuyente

Se inicia este proceso con el escrito y anexos presentado en fecha veintidós (22) de julio de 2002 (folio 1 al 115), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual los ciudadanos abogados R.A.P.P.D.P. y A.G.J., titulares de las cédulas de identidad Nos. 1.741.405 y 5.970.043, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 610 y 26.429, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil VENEPAL, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil que lleva el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Mercantil del entonces Distrito Federal, el 20 de abril de 1954, bajo el No. 266, Tomo 1-G, cuyo documento constitutivo fue modificado con posterioridad en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 23-09-1999, bajo el No. 60, Tomo 205-A-Pro., facultados según poder otorgado autenticado por ante la Notaría Pública Duodécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, de fecha 15 de julio de 2002, anotado bajo el Nº 77, Tomo 179, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra el Acto Administrativo No. 210.100-200 (folios 40 al 77) de fecha 20 de mayo de 2002, proveniente de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), contentiva de la Orden C. E. No. 1905-02-10 celebrada por el Comité Ejecutivo del INCE el 14-05-2002, en cuyo contenido declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1117 del 02 de mayo de 2001, donde se le impone a la contribuyente por aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10 de la Ley del INCE) la cantidad de Bs. 526.832.573,00, equivalentes a BsF. 526.832,57, por aportes del ½% sobre remuneraciones pagadas (numeral 2 artículo 10 ejusdem) la cantidad de Bs. 24.732.072,00, equivalentes a BsF. 24.732,07, intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cantidad de Bs. 2.010.322,00 equivalente a BsF. 2.010,32, y multa por incumplimiento de la obligación contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a lo establecido en el artículo 97 del referido Código, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 3 y 4, y atenuante 2, la cantidad de Bs. 653.272.391,00 ahora BsF. 653.272,39, equivalente al 124% del monto del tributo omitido; Multa por incumplimiento de la obligación de retener a la orden del Instituto el ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, contenida en el numeral 2 del artículo 10 in comento, conforme a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 3 y 4, y atenuante 2, la cantidad de Bs. 16.332.598,00 equivalente a BsF. 16.332,60, equivalente al 124% del monto del tributo omitido; Multa en virtud de que el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto el ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), conforme a lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 3 y 4, y atenuantes 2 y 5, la cantidad de Bs. 6.358.342,00 equivalente a BsF. 6.358,34, equivalente al 55% del monto del tributo omitido. Atendiendo al concurso de infracciones tributarias el monto total de la multa a imponer es de Bs. 664.617.861,00; ahora BsF. 664.617,86; correspondiente al período comprendido entre el primer (1°) trimestre de 1996 hasta el segundo (2°) trimestre de 2000.

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior (folio 116), y se le dio entrada mediante auto de fecha cinco (05) de agosto de 2002 (folio 117), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Procurador, Fiscal y Contralor General de la República, así como al Presidente del INCE, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 ejusdem, fue ordenado oficiar al Presidente del Instituto a los fines de que remitiera el correspondiente expediente administrativo.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procurador General de la República, así como la del Presidente del INCE, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto tal y como consta a los folios 118, 119, 120 y 121; respectivamente.

En fecha 05 de mayo de 2003 (folios 123 y 124), este Tribunal Superior dictó auto mediante el cual admitió cuanto ha lugar en derecho el recurso contencioso tributario interpuesto.

En fecha 09 de marzo de 2003 (folios 125 al 129), el ciudadano abogado C.J.H., actuando en su carácter de apoderado judicial del INCE, consigna escrito de promoción de pruebas, mediante el cual promueve el mérito favorable que se desprende de la Resolución 210.100-200 del 20-05-2002. Asimismo consigna copia del instrumento poder que acredite su representación ad efectum videndi; siendo las pruebas, agregadas a los autos el día 11-06-2003 (folio 130).

El 10 de junio de 2003 (folio 131), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por el apoderado judicial del INCE, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 02-09-2003, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes.

El 07-10-2003, la ciudadana abogada T.G.T., titular de la cédula de identidad No. 3.973.504, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 35.080, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE, presentó ante este Tribunal diligencia a través del cual consigna revocatoria del poder otorgado por la Institución al ciudadano A.J.P.M.. Asimismo, consigna su respectivo escrito de Informes, y poder que acredita su representación (folios 133 al 153).

En esa misma fecha 07 de octubre de 2003, la ciudadana R.A.P.P.D.P., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, consigna su respectivo escrito de informes (folios 155 al 173).

Luego, el 31 de octubre de 2003, la mencionada abogada R.A.P.P.D.P., presentó su escrito de observaciones al escrito de informes presentado por la representación del INCE (folios 175 al 179).

El 17 de enero de 2005 (folios 181 al 186), las ciudadanas R.M.A. y Y.R.O., titulares de las cédulas de identidad Nos. 11.943.561 y 13.093.183, inscritas en el INPREABOGADO bajo los No. 75.964 y 83.846, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales del INCE, consignaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, diligencia solicitando que se dicte el fallo respectivo. Asimismo, consignaron copia del poder que acredite su representación.

El día 18 de enero de 2005, el ciudadano J.R.C.G., Juez Suplente Especial de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa (folio 187).

El 20-01-2006, la ciudadana I.C.R., Jueza Titular para ese momento ante este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa (folio 192).

Con fecha 06 de diciembre de 2006 (folio 202), se aboca al conocimiento de la causa la ciudadana B.G., Jueza Provisoria de este Despacho, ordenando notificar a los ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que una vez transcurrido el lapso de diez (10) días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil mas los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem, y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de notificaciones acordadas, comenzará el lapso para dictar sentencia.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal, Contralor, y Procuradora General de la República, así como el Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 208, 209, 210 y 211.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - La recurrente

   Los apoderados de la recurrente, fundamenta la impugnación de los actos recurridos en los alegatos siguientes:

   Arguyen que el 19 de junio de 2001, ejercieron recurso contencioso tributario en forma subsidiaria al jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1117 del 02-05-2001, emanada del INCE, y notificada el 17-05-2001, por lo que requiere al Tribunal que solicite al INCE el envío del recurso ejercido en forma subsidiaria al jerárquico y del correspondiente expediente administrativo, incluidas las pruebas presentadas con relación a los cursos objetados en la oportunidad de la presentación del escrito de descargos.

   Aducen que en caso de que dicho recurso no se halla ejercido en forma legal, interpone el presente recurso contencioso tributario contra la Resolución No. 210.100/200 del 20 de mayo de 2002, emanada del INCE, notificada el 17-06-2002, y al efecto pasan a reproducir las mismas razones de hecho y de derecho contenidas en ese escrito subsidiario.

   Aseveran que en el escrito de descargo se invocó la prescripción para las sanciones tributarias prevista en el artículo 77, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, derivadas de las supuestas diferencias a favor del INCE por los aportes del 2% del total de los sueldos salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especies realizada por la empresa en el periodo comprendido entre el primer (1°) trimestre de 1996 y el cuarto (4°) trimestre de 1997, por cuanto ya habían transcurridos más de dos (2) años de la finalización de cada uno de los trimestres señalados sin que el ente tributario hubiese realizado algún acto susceptible de interrumpir esa prescripción, en consecuencia, dichas sanciones tributarias se encuentran extinguidas por haberse cumplido tal lapso de prescripción.

   Acotan que en la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1117, se expresa sobre la prescripción general de las obligaciones tributarias y no a la prescripción prevista para las sanciones en los períodos referidos, por lo que objeta esa falta de declaratoria.

   Argumentan que el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, prevé que para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, el término de prescripción se contará a partir de que se produjo el hecho imponible, así dichos lapsos comenzaron a computarse a partir del cierre del primero, segundo, tercero y cuarto trimestre de 1996, y a partir del cierre de esos mismos trimestres de 1997, de allí que el término de prescripción de dos años venció en esas mismas fechas dos años después, siendo luego notificada del acta de reparo el 31-08-2000, de allí que erróneamente el INCE concluye que la prescripción fue interrumpida.

   Aseguran que el Acta de Reparo No. 031431-432, ni sus anexos señalan fundamento legal para la procedencia de los reparos, que solo señala los tributos omitidos del 2% y del ½% están establecidos en el artículo 10, ordinales 1 y 2 de la Ley sobre el INCE, cuya sanción del 10% esta establecida en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Después de copiar parte del artículo 10 de la Ley del INCE, acotan que dicho artículo no establece la obligación de aportar el 2% sobre las utilidades con cargo al patrono; sino por el contrario, distinguió entre salario y utilidades, estableciendo así dos contribuciones, una del 2% a cargo de los patronos, de liquidación periódica, cuya base imponible son los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, y la otra del ½% a cargo de los trabajadores, de liquidación anual, cuya base imponible son las utilidades.

   Afirman que los rubros señalados en el Acta de Reparo no son los rubros que conforme con el artículo 10, ordinales 1° y 2° de la Ley del INCE deben tomarse en cuenta para calcular el 2% ó ½%, además no se explican las razones o fundamentos de la interpretación del INCE sobre esa norma, razón por la cual resulta inmotivada, y no sirve de fundamento para emitir la Resolución Culminatoria del Sumario.

   Sostienen que la Ley del INCE no hace referencia alguna ni al sobretiempo, ni a las vacaciones, ni a las utilidades en lo relativo al aporte del 2% a cargo del patrono, sólo menciona a los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especies, y no puede ser objeto de interpretaciones extensivas, y menos puede pretender el INCE reparar y sancionar a quien ha interpretado la ley no sólo literalmente sino dentro de su contexto histórico.

   Esbozan que ni la interpretación gramatical ni la interpretación en su contexto histórico de la Ley del INCE, ni la legislación laboral ni la práctica del propio INCE durante años, lleva a concluir que las utilidades, así como el sobretiempo y las vacaciones, están incluidas en el ordinal 1° del artículo 10 de la comentada Ley, pues llevaría al absurdo de que las utilidades, base imponible para la contribución del trabajador, se pecharía dos veces, lo que contraría el mencionado artículo 10 y el artículo 67 del Reglamento INCE de 1989 y artículo 62 desde 1990 y la propia ley laboral.

   Después de transcribir los artículos 62 del Reglamento de la Ley del INCE y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1991, afirman que el referido artículo 133 da una definición amplia de salario a los efectos de la determinación de los beneficios laborales, como el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que corresponda al trabajador, prevista en el artículo 146 ejusdem, y por otra el propio legislador aclaró cuál es la base imponible de las contribuciones, tasas o impuestos que deben cancelar los patronos o los trabajadores a los organismos públicos, al señalar que la base imponible viene dada por lo que denominó salario normal, aquella que se devenga en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, por lo que no está integrado por las utilidades, horas extras y bonificaciones, como así se evidencia del parágrafo segundo del referido artículo 133.

   En cuanto a las objeciones a las deducciones manifestaron que la Resolución impugnada las declaró improcedentes, por cuanto a su juicio las planillas de aportes y deducciones, los detalles de los cursos aprobados, soportes y demás documentos no fueron consignados dentro del lapso señalado en el Reglamento de Calificación de Cursos al momento de efectuar la Auditoria de Deducciones.

   Señalan que el artículo 146 del Código Orgánico Tributario permite aportar la totalidad de las pruebas al formular los descargos, como lo hizo la contribuyente, de modo que si no son apreciadas por el INCE incurre en desacato al ordenamiento jurídico establecido, por lo que transcriben los mismos argumentos expresado en los descargos en relación con las objeciones a las deducciones.

   Destacan que de las pruebas acompañadas hasta ese momento, se evidencia que al menos resultan procedentes deducciones por la cantidad de Bs. 6.198.839,00.

   Luego de especificar aquellos recaudos consignados ante la Administración Tributaria para probar la procedencia de las deducciones rechazadas, correspondientes al Segundo Trimestre de 1997, relativo al curso de Electrónica Industrial Básica, curso de artes gráficas; Tercer Trimestre de 1997, referente al curso variadores y arrancadores para Motores AC, curso Análisis, Problemas y Toma de decisiones; curso programa integral supervisorio; Primer Trimestre de 1998, concerniente al Curso Programa Incertidumbre y Trazabilidad; Segundo Trimestre de 1998, referente al curso programa integral supervisorio, nuevamente curso programa integral supervisorio y curso Programa Supervisorio, afirman que esos cursos si cumplieron con todos los requisitos exigidos por el INCE.

   Esgrimen que la contribuyente se reserva el derecho de presentar las demás pruebas a los fines de evidenciar que esas deducciones son procedentes en su totalidad, por lo que son improcedentes las objeciones a las deducciones formulada por el INCE.

   Relatan que “… las deducciones efectuadas por nuestra representada no suman cincuenta millones setecientos cincuenta y dos mil seiscientos diecisiete bolívares con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 50.752.617,44), como dice el INCE, sino cuarenta y ocho millones cuatrocientos trece mil trescientos sesenta bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 48.413.360,64), por cuanto las deducciones por costos de cursos por dos millones trescientos treinta y nueve mil doscientos cincuenta y seis bolívares con ochenta céntimos (Bs. 2.339.256,80) objetados por extemporáneos (Tercer trimestre del año 96) fueron reintegrados, como lo reconoce el propio INCE, mediante planilla del Banco Provincial Nº 947698 del 21 de julio de 1997, y como quiera que el INCE ha reconocido como procedentes deducciones por veinticinco millones cuatrocientos cuarenta y ocho mil ciento noventa y ocho bolívares (Bs. 25.448.198,00), las objeciones suman veintidós millones novecientos sesenta y cinco mil ciento sesenta y dos bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 22.965.162,64), y por cuanto estábamos probando mediante la documentación anexa a este escrito la procedencia de las deducciones por seis millones ciento noventa y ocho mil ochocientos treinta y nueve bolívares (Bs. 6.198.839,00) más, las objeciones quedan reducidas a dieciséis millones setecientos sesenta y seis mil trescientos veintitrés bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 16.766.323,64), respecto a las cuales estamos localizando las pruebas correspondientes, a los fines de incorporarlas al expediente a la mayor brevedad.”.

   Alegan que los costos de cursos por Bs. 2.339.256,80 del tercer trimestre de 1996, originalmente reducidos y posteriormente reintegrados al ser rechazados por extemporáneas, que tal extemporaneidad no es imputable a la empresa ya que presentó su declaración oportunamente, pero no le fue recibida en las oficinas del INCE en Carabobo, por encontrarse el personal en huelga, de allí la improcedencia de la supuesta extemporaneidad, ya que la misma se produjo por fuerza mayor o causa no imputable, por lo que solicitan que esa deducción sea declarada procedente reduciendo dicho monto de las deducciones objetadas, y que de los elementos probatorios pendientes de incorporar a la presente causa queda limitada la procedencia de las deducciones por Bs. 14.427.066,84.

   Coligen que dada la ausencia de motivación en los actos administrativos impugnados en relación a los intereses moratorios, señalan que éstos fueron causados por los aportes supuestamente dejados de pagar tanto del 2% y del 1/2%, por lo que conforme a lo establecido en la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, de fecha 14 de diciembre de 1999, y la aclaratoria de fecha 26 de julio de 2000, son absolutamente improcedentes por cuanto no son líquidos ni exigibles.

   Agregan que del acta de reparo y sus anexos no se evidencia ninguna indicación en relación con los intereses moratorios, la tasa aplicada ni los días de mora transcurridos, de allí que los mismo son nulos por carecer el acta de motivación, lo cual resulta violatorio del derecho a la defensa.

   Destacan que la Resolución Culminatoria del Sumario no puede añadir nuevos elementos no contenidos en el Acta, ya que privaría a la contribuyente de la instancia correspondiente y se prescindiría del procedimiento legalmente establecido, lo cual vicia el acto de nulidad, conforme a lo previsto en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, asimismo alega la prescripción de los intereses moratorios para los períodos de 1996 y 1997.

   Afirman que la Resolución Culminatoria del Sumario impone tres multas, no contenidas en el Acta de Reparo y sus anexos, la primera por omisión de aportes del 2% conforme a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, las otras dos en relación al aporte del 1/2% previstas en los artículo 99 y 100 del mencionado Código, por lo que dicha Resolución no puede añadir nuevos elementos no contenida en Acta, pues se privaría a la contribuyente de la instancia correspondiente y se estaría prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, viciando el acto de nulidad conforme a lo previsto en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo.

   Alegan la prescripción de las sanciones de dos (2) años establecida en el artículo 77, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, para los ejercicios 1996, 1997 y 1998.

   Sostienen en relación a la primera de las multas por omisión de los aportes del 2%, que la misma se encuentra tipificada en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, que comprende el supuesto de omisión total, ausencia de declaración y falta de pago como el supuesto de omisión parcial que daría lugar a la rectificación de la declaración presentada y al pago de la diferencia, de allí que resulta inaplicable el artículo 97 ejusdem, por estar esa infracción tipificada en otro artículo y no puede ser penado dos veces por la misma falta.

   Exaltan que en caso de que la multa no estuviese tipificada en el referido artículo 145 ni en ninguno de los otros artículos del mismo, la primera de las multas es nula por cuanto se calculó en base a la suma total de los reparos formulados para todos y cada uno de los ejercicios fiscales, y no en todos esos ejercicios se omitió el pago de los aportes previstos en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

   Esgrimen que a pesar de que el INCE reconoce en las multas impuestas la existencia de la atenuante 2 a favor de la empresa, pretenden que estén presentes las agravantes 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, sin especificar cual es la gravedad del perjuicio fiscal, de allí que la multa impuesta sería nula por falta de motivación, y por otra parte afirma que al existir circunstancias atenuantes y no existir circunstancias agravantes, en el supuesto que hubiere lugar a la aplicación de alguna de dichas sanciones, las mismas se imponga en su límite inferior equivalente al 10% del monto impuesto que se liquide.

   Consideran que las multas serían nulas por falta de motivación, ya que a pesar de que el INCE reconoce la existencia de la atenuante 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, impuso la existencia de las agravantes 3 y 4, relativas al perjuicio fiscal y gravedad de la infracción, sin señalar las razones por las cuales a su criterio, ese perjuicio fiscal debe ser calificado de grave e igualmente la infracción, razón por la cual, al existir solo la circunstancia atenuante y al no haber agravantes, en caso de proceder alguna sanción, la misma se impondría en su límite inferior equivalente al 10% del monto del impuesto que se liquide.

   En cuanto al alegato de solicitud de reintegro exponen que “…respecto a la procedencia de la deducción de la cantidad de dos millones trescientos treinta y nueve mil doscientos cincuenta y seis bolívares con ochenta céntimos (Bs. 2.339.256,80) rechazada por extemporánea; visto por otra parte que dicha cantidad fue pagada indebidamente –por ser procedente su deducción- mediante planilla del Banco Provincial Nº 947698 de 21 de julio de 1997; visto además que el INCE reconoce que nuestra representada pagó indebidamente en el 2° trimestre del año 97, la cantidad de ochocientos sesenta y nueve mil trescientos treinta y seis bolívares con diecinueve céntimos (Bs. 869.336,19), conforme planilla de declaración de aportes y deducciones; resulta en consecuencia que lo pagado indebidamente alcanza a la suma de tres millones doscientos ocho mil quinientos noventa y dos bolívares con noventa y nueve céntimos (Bs. 3.208.592,99), cuyo reintegro solicitamos…”.

   Solicitan que se ordené el reintegro de los aportes indebidamente pagados conjuntamente con los intereses moratorios, actualización monetaria y los intereses compensatorios, conforme a lo previstos en los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario, desde los sesenta (60) días después de la reclamación de la devolución de los mismos, ya que el INCE ha venido disfrutando de un dinero que pertenece al contribuyente y sobre los cuales tiene el derecho a percibir intereses moratorios a la tasa activa bancaria más tres puntos porcentuales, intereses compensatorios a la tasa del doce por ciento (12%) y actualización monetaria aplicando el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas publicado por el Banco Central de Venezuela, hasta la fecha de devolución de los mismos, correspondiente al mes precedente al pago y el mes precedente al reintegro.

   Alegan subsidiariamente, la compensación del crédito a favor de la sociedad mercantil hasta la concurrencia que deba cancelar al INCE por concepto de aportes o multas no prescritas.

   En la oportunidad de los Informes, la apoderada judicial de la recurrente ratificó en todas y cada una de sus partes los alegatos esgrimidos en el escrito recursorio.

   Asimismo, en el escrito de observaciones la apoderada judicial de la recurrente señala que la Representación del INCE en la oportunidad procesal para consignar los Informes presentó un escrito de Informes correspondiente a otro expediente, que se refiere a un reparo originalmente formulado a la empresa PAPELES RECUBIERTOS, C.A., empresa ésta que posteriormente fue absorbida por VENEPAL, C.A., de allí indica el número de aportante de la primera de las mencionadas, 720337, en lugar del número de aportante de VENEPAL, C.A. 968660; identifica la Resolución Culminatoria del Sumario con el No. 493 del 30-10-1997, notificada el 08-12-1997, cuando la Resolución Culminatoria del Sumario en el presente caso es la No. 1117, del 02-05-2001, notificada el 17-05-2001; se refiere a los períodos comprendidos desde el primer trimestre de 1990 hasta el tercer trimestre de 1996, siendo el caso de autos se contrae al período comprendido entre el primer trimestre de 1996 y el segundo trimestre de 2001; identifica las actas de reparo con los números 004022 y 004023, ambas del 12-11-1996, cuando las correspondientes al caso son las números 031431 y 031432, ambas del 31-08-2000; cuyos montos de los aportes y multas son distintos.

2. La Administración Tributaria del INCE.

   La representante judicial del Instituto, en la oportunidad procesal de informes sostuvo lo siguiente:

   Afirma que la fiscalización se “… realizó sobre el período comprendido desde el primer trimestre del año 1990 hasta el tercer trimestre del año 1996…” por lo que el reparo se “… origina por diferencia de aportes por tomar cantidades de menos en la gravabilidad de las partidas para el cálculo de la base imponible del 2%...”.

   Señala que “… el contribuyente no presentó descargos ni pruebas durante los lapsos contemplados en el Código Orgánico Tributario y en vista que las partidas consideradas para el cálculo de la base imponible de los aportes, se encuentran en lo establecido en el artículo 10, ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el INCE, se procedió a ratificar en todas y cada una de sus partes el acta de reparo N° 004022 y 004023 de fecha 12-11-96…”.

   Acota que “… la Empresa VENEPAL S.A.C.A (ANTES C.A. PAPELES RECUBIERTOS), ejerció Recurso Jerárquico contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° 493 del 30 de Octubre de 1997 notificada el 08 de diciembre de 1997…” y que ese “… Recurso Jerárquico… fue decidido mediante acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto, en su reunión de fecha 14 de Agosto del 2001, mediante ORDEN C:E: Nº 1871-01-17…”.

   Agrega que “… la prescripción de los cuatro años correspondientes a los trimestres de 1990 y 1991 comenzó su curso el 1ro. De enero de 1991 y 1992 y se consumó pacíficamente el 1ro de enero de 1995 y 1996, sin que existan en el expediente actos capaces de interrumpir la prescripción solicitada…”.

   Alega que el “… Acta de Reparo Nº 004022/23 de fecha 12 de noviembre de 1996 debidamente notificada el 14 de noviembre de 1996, cubre los períodos comprendidos desde el 1er trimestre de 1990 hasta el 3er trimestre de 1996, la cual se originó por diferencias de aportes por tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo del 2% objeción en las deducciones por cursos en los trimestres 4to del 90, 2do del 95 y 3ro del 95…”.

   Arguye que “… la contribuyente canceló según planilla del Banco Provincial Nº 851775 de fecha 05 de diciembre de 1996, por un montote Bs. 1.896.079.51, dentro del lapso de los quince días del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, el mismo fue un pago parcial al Acta de Reparo Nº 004022/23 de fecha 12 de noviembre de 1196…”.

   Finalmente solicita que se confirme en todas sus partes el reparo formulado así como los intereses moratorios y las multas impuesta determinadas en el recurso jerárquico del 27-08-2001, y en caso contrario, sea eximido del pago de las costas en virtud del servicio público que presta y por haber tenido motivos racionales para litigar.

   II

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

   Mediante P.A.N.. 252001-544 de fecha 24 de mayo de 2000, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), practicó una fiscalización a la sociedad mercantil VENEPAL, C.A., a los libros, documentos, comprobantes y cualquiera otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y ½%, según lo establecido en los artículos 10 y 11 de la Ley del INCE.

   En fecha 30 de agosto de 2000, el INCE levantó a la contribuyente las Actas de Reparo Nos. 031431 y 031432, la cual le fue notificada el 31-08-2000, correspondientes a los períodos comprendidos desde el primer (1°) trimestre de 1996 hasta el segundo (2°) trimestre de 2000.

   Posteriormente, el 02 de mayo de 2001 el INCE dicta la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1117, notificada el 17 de mayo de 2001, donde ejercen el recurso jerárquico el 19-06-2001.

   Luego, el 20 de mayo de 2002 (folios 40 al 77), a través del Acto Administrativo No. 210.100/200 dictada por la Presidencia del INCE, declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1117 del 02 de mayo de 2001, notificada el 2001, quedando la contribuyente obligada a cancelar al Instituto las siguientes cantidades:

1. Por aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10 de la Ley del INCE), la cantidad de Bs. 526.832.573,00 equivalente a BsF. 526.832,57.

2. Por aportes del ½% sobre remuneraciones pagadas (numeral 2 del artículo 10 ejusdem), la cantidad de Bs. 24.732.072,00 equivalente a BsF. 24.732,07.

3. Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables rationae temporis, la cantidad de Bs. 2.010.322,00 equivalente a BsF. 2.010.32.

4. Multa por incumplimiento de la obligación contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a lo establecido en el artículo 97 del referido Código, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 3 y 4, y atenuante 2, la cantidad de Bs. 653.272.391,00 ahora BsF. 653.272,39, equivalente al 124% del monto del tributo omitido. Multa por incumplimiento de la obligación de retener a la orden del Instituto el ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, contenida en el numeral 2 del artículo 10 in comento, conforme a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 3 y 4, y atenuante 2, la cantidad de Bs. 16.332.598,00 equivalente a BsF. 16.332,60, equivalente al 124% del monto del tributo omitido. Multa en virtud de que el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto el ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), conforme a lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 3 y 4, y atenuantes 2 y 5, la cantidad de Bs. 6.358.342,00 equivalente a BsF. 6.358,34, equivalente al 55% del monto del tributo omitido. Atendiendo al concurso de infracciones tributarias el monto total de la multa a imponer es de Bs. 664.617.861,00; ahora BsF. 664.617,86.

   Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, el punto atinente a la inmotivación o no de los actos administrativos impugnados, luego de lo cual, pasará a decidir acerca de la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, vacaciones y sobretiempo para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Asimismo, decidir respecto al rechazo de la deducibilidad de los costos de los cursos a los aportes que se deben pagar al INCE; para finalmente resolver lo atinente a la legalidad de los intereses moratorios y la multa impuesta, más la solicitud de reintegro.

   No obstante, advierte este Tribunal en cuanto al argumento de la contribuyente en su escrito de observaciones en relación a la consignación de los Informes por parte de la representación del INCE, ya que según afirma consignó un escrito de informes correspondiente a otro expediente; este Tribunal observa a los folios 134 al 142 del expediente que la ciudadana T.G.T., actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE, presenta escrito de informes incoado “… por la empresa contribuyente VENEPAL S.A.C.A (ANTES C.A., PAPELES RECUBIERTOS), Aportante Ince N° 720337…”.

   De la lectura efectuada a los informes del INCE se observa que si bien se refiere a la misma contribuyente, VENEPAL, C.A., ese informe hace referencia a otros actos administrativos diferentes (Actas de Reparo, Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, Resolución que resuelve el jerárquico), a otros períodos, montos y supuestos, como lo destaca la recurrente, refiriéndose en la coletilla final del informe al expediente No. 1994; en consecuencia este Tribunal desestima los argumentos formulados en el escrito de Informes por la representación del INCE. Así se decide.

   Así entonces, la contribuyente alega el vicio de inmotivación de las Actas de Reparo Nos. 031431 y 031432 del 30-08-2000 y de la Resolución No. 1117 del 02-05-2001; no obstante, en cuanto al Vicio de Inmotivación de los referidos actos administrativos, considera importante destacar este Tribunal, acogiendo al respecto el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en Sentencia Nº 00330 del 26-02-2002, con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho. Así se declara.

   En relación al falso supuesto, alegado por la recurrente, se ha dicho que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   En lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley de INCE, la Gerencia General de Finanzas del mencionado Instituto, cuando dicta la Resolución Culminatoria del Sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE, en su artículo 10, ordinal 1°, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%) las utilidades pagadas por la empresa aportante a sus trabajadores.

   A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.

   Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

   Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

   En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

   De esta manera, el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, ahora parágrafo cuarto del artículo 133, y parágrafo primero del artículo 146 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, señalan:

   Artículo 133: …omissis...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: …omissis...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.

   Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

   .

   Artículo 146: (omissis)...

   A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.

   Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

   Vistos los planteamientos y alegatos de las partes, y concretado, este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

   Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Sobre este particular, resulta pertinente destacar que en idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), Nº 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio pacífico y reiterado al respecto.

   Por las razones antes expuestas, este Órgano Jurisdiccional considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

   En cuanto a la gravabilidad o no de las partidas de sobretiempo y vacaciones, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, considera esta Juzgadora necesario hacer referencia a lo sostenido por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 09 de febrero de 2006 de Caso: Avantis Pharma, C.A., cuyo texto es del tenor siguiente:

   El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, contiene una amplia descripción de lo que debe entenderse e incluirse como salario, refiriéndose a cualquier ingreso, provecho o ventaja percibido por el trabajador como contraprestación a las labores por éste realizadas.

   No obstante, esta Sala reiteradamente ha señalado que no todas las cantidades, beneficios y conceptos que un patrono pague a un trabajador durante la relación de trabajo tendrán naturaleza salarial, por el contrario, constantemente se ha establecido a través de la doctrina jurisprudencial que de determinarse que el elemento alegado como beneficio, provecho o ventaja sirve exclusivamente para la realización de las labores, no podría catalogársele como tal, porque no sería algo percibido por el trabajador en su provecho, en su enriquecimiento, sino un instrumento de trabajo necesario para llevarlo a cabo, y por ende no pueden ser calificados como integrantes del salario.

   Respecto a la interpretación del mencionado artículo 133, la Sala ha desarrollado el concepto de salario, estableciendo reiteradamente, entre otros argumentos, que: “Salario significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por acuerdo o por legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar”. (Sentencia N° 106, de fecha 10 de mayo de 2000).

   En tal sentido, este Tribunal Superior considera que la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias del INCE, recaerá sobre el salario normal, es decir, sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de peridiocidad, regularidad y permanencia, por lo que las vacaciones y sobretiempo, no constituyen activos que ingresan al patrimonio del trabajador de forma periódica, se trata de remuneraciones complementarias que no forman parte del salario, razón por la cual no se consideran partidas gravables para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide.

   En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES QUINIENTOS VEINTISEIS MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y DOS CÉNTIMOS CON CINCUENTA Y SIETE CÉNTIMOS (BsF. 526.832,57), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a este concepto contenida en el acto administrativo No. 210.100-200 del 20-05-2002, proveniente de la Presidencia del INCE, contentivo de la Orden C.E. No. 1905-02-10 celebrada el 14-05-2002 por el Comité Ejecutivo del INCE, donde se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1117 del 02-05-2001, emanado de la Gerencia General del referido Instituto. Así se decide.

   En cuanto a la multa sobre el tributo omitido impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravantes 3 y 4, y atenuante 2, por tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE), por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES SEISCIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SETENTA Y DOS CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (BsF. 653.272,39), así como los intereses moratorios sobre el referido tributo omitido, este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente y, a partir de la accesoriedad de los intereses moratorios, se declara la nulidad de los mismos e igualmente se declara nula la multa impuesta. Así se declara.

   En cuanto al rechazo de la deducibilidad de los costos de los cursos los apoderados judiciales de la contribuyente señalan que “…las deducciones efectuadas por nuestra [su] representada no suman cincuenta millones setecientos cincuenta y dos mil seiscientos diecisiete bolívares con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 50.752.617,44), como dice el INCE, sino cuarenta y ocho millones cuatrocientos trece mil trescientos sesenta bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 48.413.360,64), por cuanto las deducciones por costos de cursos por dos millones trescientos treinta y nueve mil doscientos cincuenta y seis bolívares con ochenta céntimos (Bs. 2.339.256,80) objetados por extemporáneos (Tercer trimestre del año 96) fueron reintegrados, como lo reconoce el propio INCE, mediante planilla del Banco Provincial Nº 947698 de 21 de julio de 1997, y como quiera que el INCE ha reconocido como procedentes deducciones por veinticinco millones cuatrocientos cuarenta y ocho mil ciento noventa y ocho bolívares (Bs. 25.448.198,oo), las objeciones suman veintidós millones novecientos sesenta y cinco mil ciento sesenta y dos bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 22.965.162,64), y por cuanto estamos probando mediante la documentación anexa a este escrito la procedencia de deducciones por seis millones ciento noventa y ocho mil ochocientos treinta y nueve bolívares (Bs. 6.198.839,oo) más, las objeciones quedan reducidas a dieciséis millones setecientos sesenta y seis mil trescientos veintitrés bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 16.766.323,64), respecto a las cuales estamos localizando las pruebas correspondientes, a los fines de incorporarlas al expediente a la mayor brevedad.”.

   Continúan señalando que “…respecto a los costos de cursos por dos millones trescientos treinta y nueve mil doscientos cincuenta y seis bolívares con ochenta céntimos (Bs. 2.339.256,80) (Tercer trimestre del año 96) originalmente deducidos y posteriormente reintegrados al ser rechazadas por extemporáneas, que tal extemporaneidad no es imputable a nuestra [su] representada por cuanto ésta presentó su declaración oportunamente, pero la misma no le fue recibida en las Oficinas del INCE en Carabobo, por encontrarse su personal en huelga.”.

   Añade que “… dicha deducción sea declarada procedente y que en consecuencia el monto de las deducciones objetadas se reduzca en dos millones trescientos treinta y nueve mil doscientos cincuenta y seis bolívares con ochenta céntimos (Bs. 2.339.256,80), y por ende los elementos probatorios pendientes de incorporar la expediente quedan limitados a la procedencia de deducciones por catorce millones cuatrocientos veintisiete mil sesenta y seis bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 14.427.066,84).”.

   De la lectura del Acto Administrativo No. 210.100-200 de fecha 20 de mayo de 2002, proveniente de la Presidencia del INCE, contentiva de la Orden C.E. No. 1905-02-10 celebrada por el Comité Ejecutivo del INCE el 14-05-2002, declaró improcedente las deducciones de los cursos desde el 1er. trimestre de 1996 hasta el 2do. trimestre de 2000, por cuanto los “… cursos ELECTRÓNICA INDUSTRIAL BÁSICA, ARTES GRAFICA, PROGRAMA INTEGRAL SUPERVISORIO DICTADO EN EL TERCER TRIMESTRE DE 1997, INCERTIDUMBRE Y TRANZABILIDAD, fueron objetados por deducirse el costo de los viáticos, impuesto y refrigerios y por incumplimiento del artículo 37 literal A) que establece: “No se considerarán deducibles los siguientes casos: A) Cuando los participantes no cumplan con un 80% mínimo de asistencia al curso (omisis), VARIADORES Y ARRANCADORES DE MOTORES, PROGRAMA INTEGRAL SUPERVISORIO DICTADOS EN EL SEGUNDO TRIMESTRE DE 1998, fueron objetados por cuanto no se encuentran dentro del Plan de Formación Profesional, presentado por la empresa, ANÁLISIS DE PROBLEMAS Y TOMA DE DECISIONES, fue objetado por no presentar la empresa ni cheques, ni facturas, los recaudos que le fueron presentados al fiscal pertenecen a otro curso, con respecto a los otros cursos, fueron objetados por cuanto la empresa VENEPAL, C.A., consignó la documentación requerida en el Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que Acuerda la Ley fuera del plazo establecido en su artículo 21 el cual dispone: ….”.

   Ahora bien, el artículo 12 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) señala lo siguiente:

   Artículo 12.- Las personas naturales o jurídicas que mantengan cursos o escuelas para sus trabajadores, fuera de aquellos de educación primaria señalados en el Reglamento de la Ley del Trabajo, tendrán derecho a que se les descuenten de su contribución el costo de tales cursos o escuelas siempre que éstas hayan sido aprobadas por el Ministerio de Educación.

   Así, conforme con el artículo transcrito y en concordancia con los artículos 9, 13 y 64 del Reglamento (General) de la Ley sobre el INCE, el C.N.A. de dicho Instituto dictó en fecha 13 de abril de 1993, la Orden Administrativa No. 768-93-08, denominada “Reglamento de Calificación de Cursos de Formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley”, publicado en la Gaceta Oficial No. 4.617 Extraordinario, de fecha 18 de agosto de 1993, la cual fue reformada en fecha 22 de octubre de 1997, por la Orden Administrativa No. 895-97-11, que paso a denominarse “Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley”, publicado en la Gaceta Oficial No. 36.380 de fecha 23 de enero de 1998.

   Ambos reglamentos establecen las políticas y lineamientos en materia de deducciones para el cumplimiento del proceso deductivo de los aportes del INCE. Asimismo, describen el método a seguir para el otorgamiento de las credenciales para que las entidades didácticas realicen los cursos, como el procedimiento para que las sociedades aportantes del INCE obtengan la autorización del Instituto para los cursos de formación profesional y sus respectivas deducciones.

   De allí, el artículo 36 del Reglamento de Calificación de Cursos de Formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley de 1993, establece lo siguiente:

   Artículo 36.- Las empresas que hubieren obtenido autorización para deducir costos, deberán enviar a las Asociaciones Civiles por duplicado, dentro de los treinta (30) días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre, una relación detallada de los cursos aprobados, de la ejecución de los presupuestos correspondientes a estos cursos, así como el pago efectuado de los aportes que corresponden al trimestre vencido, según formularios preparados por el INCE para tal fin.

   PARÁGRAFO ÚNICO: Transcurrido un año, contado a partir de la fecha de notificación, sin que se haya dado cumplimiento al contenido del presente artículo, la aprobación impartida quedará sin efecto.

   Asimismo, el artículo 21 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley de 1998, dispone:

   Artículo 21.- Las personas naturales o jurídicas que hayan sido autorizadas a autoliquidar trimestralmente, deben enviar a las Unidades de Ingresos estatales, dentro de los sesenta (60) días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre, la declaración de aportes y deducciones; la relación detallada de los cursos ejecutados, así como el comprobante de cancelación de aportes, correspondiente al trimestre vencido.

   Y el artículo 25 de ese mismo reglamento, establece lo siguiente en caso de incumplimiento:

   Artículo 25.- Se aplicarán sanciones a los entes naturales y jurídicos de acuerdo con las especificaciones siguientes:

   Omissis...

   f) El incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 21 se considerará como aportes no cancelados, por lo que estos deberán ser reintegrados al Instituto con los respectivos intereses moratorios.

   Del estudio de los artículos parcialmente transcritos, los aportantes del INCE que hayan tramitado la admisión, evaluación y aprobación previa del curso a impartir, debieron enviar a las Asociaciones Civiles en 1993, y a las Unidades de Ingresos Estatales en 1998 en adelante, en unos lapsos que oscilaban entre 30 ó 60 días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre, la relación de los cursos aprobados, la ejecución de los presupuestos correspondientes, la declaración de aportes y deducciones, la relación detallada de los cursos ejecutados, así como el comprobante de cancelación de aportes, correspondiente al trimestre vencido.

   Tales requisitos son indispensables para que proceda la autorización de la deducción solicitada conforme a lo previsto en el Parágrafo Único del artículo 36 del Reglamento de Calificación de Cursos de Formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley de 1993, y del artículo 25, literal f, del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley de 1998.

   Sentado lo anterior, esta Juzgadora determina que el reparo realizado a la sociedad mercantil aportante con respecto a la deducción de los cursos de capacitación impartidos a los empleados, se debió por cuanto se dedujo “… el costo de los viáticos, impuestos y refrigerios y por incumplimiento del artículo 37 literal A)…”, “… no se encuentra dentro del Plan de Formación Profesional, presentado por la empresa..:”, “… no presentar [ó] la empresa ni cheques, ni facturas…”, “…consignó la documentación requerida en el Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que Acuerda la Ley fuera del plazo establecido en su artículo 21…”.

   Por su parte, la contribuyente alega que se declararon improcedentes las objeciones a las deducciones, y que conforme al artículo 146 del Código Orgánico Tributario aportó la totalidad de las pruebas al formular los descargos, pero que no fueron apreciados por el INCE, y de los requisitos o pruebas que no fueron consignadas en el lapso previsto en el Reglamento de Calificación de Cursos, se debió a causa imputables al INCE, por cuanto se negaron a recibirlos por encontrarse en huelga.

   No obstante, en su escrito de informes la contribuyente señala que “… los requisitos o pruebas que no fueron presentados en el plazo previsto en el reglamento de calificación de cursos se debió a una huelga del INCE, durante el cual se negaron a recibirlos. En consecuencia, resulta incuestionable que el INCE, ante la presentación de la documentación que hizo evidente la procedencia de las deducciones por Bs. 6.198.839,00, no encontró más alternativa que objetar el momento en que las mismas fueron presentadas. De modo pues que, las pruebas documentales promovidas no fueron descalificadas, por lo que se evidenció la improcedencia de las objeciones a las deducciones y así quedo totalmente admitido, ya que únicamente se objetó el momento en que fueron presentadas. Por tanto, el asunto pasó a ser de mero derecho, es decir, si las pruebas correspondientes a reparos fiscales o parafiscales pueden ser presentadas en los descargos, conforme señala el referido artículo 146 del código Orgánico Tributario y, en consecuencia, si las mismas fueron oportunamente presentadas y por tanto quedó demostrada la improcedencia de las objeciones a las deducciones…”.

   Así las cosas, este Tribunal debe observar si se cumplieron o no las condiciones que establecen las normas supra transcritas para que procedan la deducciones solicitadas, es decir, la remisión que debe hacer la empresa aportante a las Asociaciones Civiles o Unidades de Ingresos Estatales de la declaración de aportes y deducciones, la relación de los cursos ejecutados y comprobantes de cancelación de aportes.

   Sin embargo, advierte este Tribunal que la contribuyente en su escrito recursivo que transcribe el recurso jerárquico en su capítulo VII referente a las “Objeciones a las Deducciones” afirma que “… nuestra representada acompaña las pruebas localizadas hasta el momento…” (Folio 11 vto.), “… nuestra representada se reserva el derecho de presentar las demás pruebas a los fines de evidenciar que dichas deducciones son procedentes en su totalidad…” (folios 18 vto. y 19), “… y por cuanto estamos probando mediante la documentación anexa a este escrito la procedencia de deducciones…, respecto a las cuales estamos localizando las pruebas correspondientes, a los fines de incorporarlas al expediente a la mayor brevedad…” (Folio 19), y “… por ende los elementos probatorios pendientes de incorporar al expediente quedan limitados a la procedencia de deducciones…” (Folio 19 vto.).

   Ahora bien, puede constatar el Tribunal que no consta en autos prueba alguna a fin de comprobar que efectivamente la contribuyente cumplió con las condiciones que establecen los Reglamentos de 1993 y 1998, para que procedieran las deducciones solicitadas, para los períodos comprendidos entre el primer (1er.) trimestre de 1996 hasta el segundo (2do.) trimestre de 2000. De igual manera se observa que la recurrente no aportó la totalidad de las pruebas como ella misma afirma, ante la instancia administrativa, ni ha aportado a la presente causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar la pretensión sostenida por parte de la Administración Tributaria, a fin de demostrar fehacientemente sus afirmaciones.

   En virtud de la falta de prueba por parte de la recurrente, es forzoso para esta Juzgadora decidir que el Acto Administrativo No. 210.100/200 dictada por la Presidencia del INCE, contentiva de la Orden C.E. No. 1905-02-10 celebrada por el Comité Ejecutivo del INCE el 14-05-2002, goza de legitimidad y veracidad, a través de la cual declaró la improcedencia de las deducciones de los cursos desde el primer (1er.) trimestre de 1996 hasta el segundo (2do.) trimestre de 2000, por lo que la contribuyente no cumplió con las condiciones legales antes descritas, procediendo por lo tanto el reparo realizado por el INCE referente al rechazo de la deducibilidad de los costos de los cursos. Así se declara.

   En cuanto a la multa contenida en la Resolución, la recurrente alega en forma subsidiaria la improcedencia de la misma en base a lo siguiente: 1) Por la prescripción de las sanciones correspondientes a los ejercicios fiscales 1996, 1997 y 1998, con fundamento en lo establecido en el numeral 2° del artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que para la fecha de notificación de las Actas de Reparos y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo ya estaba consumada; 2) Por cuanto la Resolución recurrida añade nuevas multas y nuevos elementos no contenidos en el Acta de Reparo, violando el procedimiento legalmente establecido, y en consecuencia, nulo conforme a lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; 3) Por falta de motivación, al no señalar las razones por las cuales están presentes las agravantes 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referente al perjuicio fiscal y gravedad de la infracción; por lo que finalmente solicita que en caso de proceder se le imponga la multa en su límite inferior equivalente al 10% del monto del tributo que se liquide por existir circunstancias atenuantes.

   Sostiene la recurrente, la prescripción de la sanción en relación a los aportes del ½% del artículo 10 de la Ley sobre el INCE para los períodos de 1996, 1997 y 1998, por haber transcurrido suficientemente el lapso de dos (2) años previsto en el numeral 2 del Artículo 77 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, para que se consumara la prescripción extintiva de su obligación de pagar las cantidades determinadas en los actos administrativos recurridos.

   Ahora bien, el artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994 establece lo siguiente:

   Artículo 77.- Las sanciones tributarias prescriben:

1. - Por cuatro (4) años contados desde el 1ro de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.

2. - Por dos (2) años contados desde el 1ro de enero del año siguiente a aquel en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infracto.

   (…)

   Observa esta Juzgadora que en el Acto Administrativo No. 210-100-200 del 20-05-2002, contentivo de la Orden C.E. No. 1905-02-10 celebrada el 14 de mayo de 2002 por el Comité Ejecutivo del INCE señala que “…la Jefa de la Unidad de Ingresos Tributarios Distrito Federal, Unidad adscrita a la Gerencia General de Finanzas de este Instituto, mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal Nº 252001-544, de fecha 24 de mayo de 2000 inserta en el expediente de la contribuyente, notificada el 14 de junio de 2000, ordenó a funcionario competente de este Organismo a practicar una investigación en los libros, documentos, comprobantes y cualesquiera otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondientes al aporte del 2% y ½ %, de conformidad con el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en concordancia con el artículo 11 de la Ley ejusdem, de sus obligaciones tributarias con el INCE de la contribuyente VENEPAL, C.A., aportante INCE N° 968660; en virtud de lo anterior, según constancias de requerimientos de fechas 14-06-2000 y 10-8-2000, anexa al expediente de la contribuyente, sellada por la empresa y firmada por su Gerente de Recursos Humanos… culminada la investigación fiscal realizada, se procedió al levantamiento del Acta de Reparo 031431/32 del 30 de agosto de 2000, debidamente notificada a la aportante el 31 de agosto de 2000, que cubre el período comprendido entre el 1er trimestre de 1996 hasta el 2do trimestre de 2000...”.

   En virtud de lo anterior se aprecia que el INCE realizó una determinación de oficio a la empresa lo que originó el levantamiento del Acta de Reparo N° 031431/32 de fecha 30 de agosto de 2000, notificada el 31 de agosto de 2000, que cubre los períodos comprendidos entre el 1er trimestre de de 1996, hasta el 2do trimestre de 2000, siendo en este momento que tuvo conocimiento de la infracción tributaria y la contribuyente alega la prescripción de la sanción de dos (2) años para los ejercicios fiscales 1996, 1997 y 1998. Al respecto, el Parágrafo Primero del Artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994 señala “que la comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción”, por lo que la comisión de las infracciones de los años siguientes , por ser infracciones de la misma índole interrumpió las demás; por lo que la Administración Tributaria impuso oportunamente las sanciones, una vez conocido el hecho infractor, al emitir los señalados actos administrativos; razón por la cual se rechaza el alegato de la recurrente. Así se decide.

   En cuanto al alegato de la contribuyente de que las multas “… no están contenidas en el Acta de Reparo y sus anexos … las mismas resultarían nulas por extemporáneas…” por lo que la “…Resolución Nº 1117 debe confirmar o revocar total o parcialmente el Acta … pero no puede añadir nuevos elementos no contenidos en el Acta, pues se estaría privando a nuestra representada de la instancia correspondiente y se estaría prescindiendo del procedimiento legalmente establecido…” ya que del “… artículo 145 del Código Orgánico Tributario … comprende tanto el supuesto de omisión total, ausencia de declaración y falta de pago como el supuesto de omisión parcial que daría lugar a la rectificación de la declaración presentada y al pago de la diferencia, y precisamente en aplicación de dicho artículo el acta impuso la multa, por lo que resulta inaplicable el artículo 97 por estar dicha infracción tipificada en otro artículo y por cuanto nadie puede ser penado dos veces por la misma falta…”, por lo que solicita que en caso de proceder las multas se apliquen en su límite inferior equivalente al 10% del monto del tributo que se liquide.

   Al respecto, dispone el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 lo siguiente:

   Artículo 145.- En el acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable a que proceda a presentar la declaración omitida, rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha acta.

   Así, conforme al artículo transcrito a lo fines de poder ser el sujeto pasivo del pago de la multa del diez por cierto (10%) del monto del tributo omitido, la contribuyente tiene que presentar dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal, las declaraciones omitidas o rectificar las presentadas con el fin de pagar el impuesto resultante, la multa, actualización monetaria e intereses compensatorios.

   Así, la contribuyente señala que la “… Resolución Nº 117, del 2 de mayo de 2001 … constituye la culminación del sumario que se inició como consecuencia de las Actas de Reparo números 031431 y 031432, respectivamente, ambas de fecha 30 de agosto de 2000, y de la hoja de Actualización Monetaria anexa a las actas de reparo, las cuales emitió el INCE contra VENEPAL, y de las que fue notificada nuestra representada el 31 de agosto de 2001, y contra las que nuestra representada presentó el correspondiente escrito de descargo en fecha 25 de octubre de 2000….”.

   Así, en virtud de que la aportante no había hecho uso del beneficio fiscal legalmente establecido en dicho artículo, la Administración Tributaria dio apertura al Sumario Administrativo y con él los veinticinco (25) días hábiles para la presentación del escrito de descargos, ejercido el 25 de octubre de 2000. De esta manera, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el día 02 de mayo de 2001 dicta la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1117, notificada el 17 de mayo de 2001, de allí que el 19-06-2001 la contribuyente ejerce el recurso jerárquico correspondiente, y el 20-05-2002 dicho Instituto emite el Acto Administrativo No. 210-100-200 que decide ese recurso jerárquico, por lo que se desprende que el ente exactor cumplió con el procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

   Ahora bien, no puede la contribuyente pretender que se le aplique la multa del diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido, debido a que no procedió conforme a lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que la actuación de la Administración Tributaria resulta correcta al determinar en la resolución culminatoria del sumario administrativo, la multa impuesta en relación al aporte del ½%, dentro de los límites que le imponen los artículos 99 y 100 ejusdem, pues, tal como constató ella, la contribuyente incumplió con su obligación de retener y además retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas, lo cual la hace encuadrar dentro del supuesto de hecho delimitado como contravención, establecidas en las mencionadas normas. Así se declara.

   La contribuyente señala que la multa “… sería nula por falta de motivación, ya que el INCE, a pesar de que reconoce la existencia del atenuante 2 a favor de nuestra representada, pretende que están presentes los agravantes 3 (gravedad del perjuicio fiscal) y 4 (gravedad de la infracción) del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, pero incurre de nuevo en falta de motivación al no señalar las razones por las cuales, a su entender, el perjuicio fiscal … debe ser calificado de grave e igualmente la infracción … debe ser calificada de grave…”.

   En relación a la motivación o no de las agravantes 3 y 4 del artículo 85 del mencionado Código, se observa que del Acto Administrativo No. 210-100-200 del 20-05-2002, no indica nada al respecto. Asimismo, se advierte que no consta en autos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1117, la cual hubiera podido subsanar tal omisión, por lo que tal como lo afirmó el representante de la contribuyente, que la aplicación de tales agravantes no fueron motivadas. Así se declara.

   En consecuencia, este Tribunal haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, y de acuerdo a la ausencia de circunstancias agravantes, se debe imponer la pena en forma sensata, entre el término medio y el límite mínimo, contemplados en los artículos 99 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, tomando en cuenta las ocurrencias de las circunstancias atenuantes, por lo que deberá ser recalculada por el ente exactor considerando los términos de esta sentencia. Así se declara.

   En cuanto a los intereses de mora por el pago extemporáneo de la obligación tributaria del 1/2%, impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, debe destacar este Tribunal que, atendiendo a las decisiones emanadas de la Sala Constitucional del M.T. de la República Bolivariana de Venezuela, de fecha 09 de marzo de 2009, Expediente No. 08-1491, y 13 de julio de 2007, Caso: Telcel, C.A., Exp No. 06-1860, que reiteran el criterio de la exigibilidad de la obligación tributaria como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza (bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme las decisiones dictadas con ocasión a los recursos interpuestos), y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, lleva a este Tribunal a no apartarse del referido criterio , por lo que se declara nulo los intereses de mora. Así se decide.

   La recurrente señala en cuanto a la solicitud de reintegro que “… respecto a la procedencia de la deducción de la cantidad de dos millones trescientos treinta y nueve mil doscientos cincuenta y seis bolívares con ochenta céntimos (Bs. 2.339.256,80) rechazada por extemporánea; visto por otra parte que dicha cantidad fue pagada indebidamente –por ser procedente su deducción- mediante planilla del Banco Provincial Nº 947698 del 21 de julio de 1997; visto además que el INCE reconoce que nuestra representada pagó indebidamente en el 2° trimestre del año 97, la cantidad de ochocientos sesenta y nueve mil trescientos treinta y seis bolívares con diecinueve céntimos (Bs. 869.336,19), conforme planilla de declaración de aportes y deducciones, resulta en consecuencia que lo pagado indebidamente alcanza a la suma de tres millones doscientos ocho mil quinientos noventa y dos bolívares con noventa y nueve céntimos (Bs. 3.208.592,99), cuyo reintegro solicitamos…”.

   Asimismo, del Acto Administrativo No. 210-100-200 del 20-05-2002, contentivo de la Orden C.E. No. 1905-02-10 celebrada el 14 de mayo de 2002 por el Comité Ejecutivo del INCE, señala que la contribuyente solicita “… el reintegro por la cantidad de Bs. 3.208.592,99, sobre esta solicitud se destaca que habiéndose determinado que los alegatos formulados por la empresa VENEPAL, C.A., sobre las objeciones realizadas a los cursos deducibles fueron declarados improcedentes … no existe diferencia a favor de la empresa VENAPAL, C.A. …”.

   Así, este Tribunal observa que de los autos no existe prueba alguna que determine que la recurrente haya realizado un pago indebido a la Administración Tributaria, que pudiera hacer concluir a este Tribunal sobre la procedencia o no del reintegro negado mediante el acto impugnado. Así se decide.

   III

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente VENEPAL, C.A., contra el Acto Administrativo No. 210.100/200 emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 1117 del 02 de mayo de 2001. En consecuencia:

PRIMERO

Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades, vacaciones y sobretiempo como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE. En consecuencia, improcedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de BsF. 526.832,57.

SEGUNDO

Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por el concepto de aportes del 2% por un monto total de BsF. 653.272,39.

TERCERO

Se declara la NULIDAD por accesoriedad el cobro de los intereses moratorios, en relación a la obligación del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

CUARTO

Se declara IMPROCEDENTE la deducibilidad de los costos de los cursos, en consecuencia, procedente el reparo realizado en relación a los aportes del ½% por la cantidad de BsF. 24.732,07.

QUINTO

Se declara PROCEDENTE la multa impuesta por el incumplimiento de la obligación de retener a la orden del INCE del ½% establecido en el artículo 10, numeral 2 de la Ley del INCE, en consecuencia, se ordena a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) proceder aplicar la multa respectiva conforme a los términos expresados en el presente fallo.

SEXTO

Se declara IMPROCEDENTE el cobro de los intereses moratorios en relación a la obligación del 1/2% establecida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE.

SÉPTIMO

Vista la naturaleza del presente fallo, se exime de costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Publíquese, regístrese, notifíquese y cúmplase.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de abril de dos mil nueve (2009). Año 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA,

B.B.G.L.S.T.;

YANIBEL L.R..-

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las once y cuarenta y tres de la mañana (11:43 a.m.).

LA SECRETARIA TITULAR,

YANIBEL L.R..-

BBG/Luis