Decisión nº 120-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Noviembre de 2011

Fecha de Resolución22 de Noviembre de 2011
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2011-000094 Sentencia Nº 120/2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 22 de noviembre de 2011

201º y 152º

El 10 de marzo de 2011, el ciudadano R.Á.P., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 1.734.879, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 2.136; actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil L.V.I. CORPORATION, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 24 de septiembre de 1990, bajo el N° 26, Tomo 116-A-Sgdo., con Registro de Información Fiscal (RIF) J-00321503-1; se presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), de esta Circunscripción Judicial, a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010-254-5863, de fecha 31 de diciembre de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 10 de marzo de 2011, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 14 de marzo de 2011, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 18 de julio de 2011, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 29 de julio de 2011, la recurrente consignó escrito de promoción de pruebas.

El 01 de noviembre de 2011, tanto la recurrente, antes identificada, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada Y.M., titular de la cédula de identidad número 6.921.406 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, presentaron informes.

El 10 de noviembre de 2011, ambas partes presentaron observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

Sostiene previamente la sociedad recurrente:

Que en la Resolución impugnada, se declara parcialmente con lugar, el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios, SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/ 2008/426, de fecha 21 de agosto de 2008; y en tal sentido, se confirman las multas correspondientes a la primera quincena de los períodos: 01/2005; 11/2006; y 03/2007; y segunda quincena de los períodos: 12/2006 y 01/2007; en razón del enteramiento extemporáneo de las declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de 494,05 Unidades Tributarios y la cantidad de Bs. F. 576,94, por concepto de intereses moratorios, con excepción de los correspondientes al período 12/2006.

Que igualmente en la Resolución impugnada se revoca la multa correspondiente a la segunda quincena del período 02/2005; impuesta por los mismos motivos, por un monto de 0,94 Unidades Tributarios y la cantidad de Bs. F. 0,94, por concepto de intereses moratorios y se anula la multa correspondiente a la primera quincena del período 12/2006, impuesta por los mismos motivos, por un monto de 24,86 Unidades Tributarios y la cantidad de Bs. F. 26,89, por concepto de intereses moratorios

Ahora bien, con respecto a las multas por pago extemporáneo correspondiente a la primera quincena del año 2005, sostiene que alegó la imposibilidad de enterar el Impuesto al Valor Agregado para el día 19 de enero de 2005, fecha hábil para hacerlo, por fallas en la Página Web del SENIAT (Portal Fiscal), falla que permaneció hasta el 24 de enero de 2005, fecha en que se realizó el enteramiento.

Para fundamentar su defensa señala que se anexó constancia emitida por la División de Asistencia al Contribuyente que prueba lo alegado, no obstante, que en la Resolución impugnada, se desestima tal alegato, debido a que no procedió con la prudencia que exigía la situación, al efectuar el respectivo enteramiento en fecha 24/01/2005; es decir, con cinco (5) días de retraso,

Sostiene además, con respecto a este punto que no sólo actuó con la prudencia que exigía la situación, sino que por lo contrario, actuó con especial diligencia para tratar de cumplir con su obligación, al asistir puntualmente a ello, ya que, que ante la imposibilidad de hacerlo por la vía normal (Portal Fiscal), asignó personal para que resolviera la situación en las oficinas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y ante la imposibilidad de resolverlo, se solicitó la constancia ante la División de Asistencia al Contribuyente.

Que estuvo constantemente tratando de entrar a la Página Web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (Portal Fiscal), para hacer el enteramiento debido, y no fue, sino hasta el 24 de enero de 2005, que el ente recurrido resolvió su problema técnico y en la misma fecha, realizó el enteramiento.

Añade que para la primera quincena de enero de 2005, regía la Providencia SNAT/2002/1455, de fecha 24 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585, de fecha 05 de diciembre de 2002, la cual, en el numeral 1 de su Artículo 11, establece como único procedimiento para el enteramiento del impuesto retenido, la Declaración Informativa de las compras y de las retenciones practicadas a través de la Página Web del SENIAT, por lo que no tenía alternativas; solicitando al Tribunal la anulación de la Resolución.

Por otra parte, con respecto a la primera quincena de marzo de 2007, sostiene que el día 22 de marzo de 2007, fecha dentro del plazo para enterar el Impuesto al Valor Agregado, le fue imposible enviar la declaración a través del Portal Fiscal, por inconstancia en la conexión en la Página Web y error que emite y dice textualmente: "VERIFICAR NÚMERO DEL DOCUMENTO AFECTADO", en todas sus líneas.

Que el mismo día 22 de marzo de 2007, el Administrador de la Empresa, se trasladó a las Oficinas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales, con el Cheque de Gerencia para realizar el pago, debido a que, para pagar en el Banco Industrial de Venezuela, es indispensable llevar la planilla conformada por los funcionarios, que para tal efecto tiene la referida División de Recaudación, procedimiento que utilizó por no haber podido bajar del Portal Fiscal, la planilla correspondiente.

Que los funcionarios de la División de Recaudación, tampoco pudieron bajar dicha planilla y por lo tanto, era imposible pagar en ese momento y así se le informó al Administrador de la Empresa, ante la sobresaturación de personas por ser atendidas en la División de Asistencia al Contribuyente, ya que además de los problemas existentes, por las fallas en el sistema del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), faltaban muy pocos días para que venciera el plazo para la Declaración del Impuesto Sobre la Renta, y al parecer, había muchas personas con problemas que reclamaban la atención de dicha División. Sostiene además que se decidió no solicitar la constancia de imposibilidad de acceder al Portal Fiscal, ante la casi certeza de no poder ser atendidos ese día, por ello, decidió preparar una corta y apurada comunicación dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde se manifestaba la imposibilidad de enviar a través del Portal, la Declaración, debido a la inconstancia en la conexión de la Página y error que emite. La citada comunicación fue consignada en la Oficina de Correspondencia de la Gerencia de Contribuyentes Especiales, el mismo día 22 de marzo de 2007, registrado bajo el N° 005563 y se le acompañó fotocopia del Cheque de Gerencia por Bs. 4.188.861,82 a favor de la Tesorería Nacional y se le anexó copia de la relación de errores del Portal Fiscal.

Que la Administración Tributaria en la Resolución recurrida, ratifica la actuación fiscal y confirma tanto la multa como los intereses moratorios, alegando falta de prudencia al no prever, que debió acudir a efectuar el enteramiento en efectivo o en Cheque de Gerencia, lo cual no es cierto, ya que si acudió y no pudo hacer el enteramiento, porque en la División de Recaudaciones no pudieron bajar la planilla del sistema.

También alega la Administración Tributaria, la falta de constancia emitida por la División de Asistencia al Contribuyente, que avale la imposibilidad de acceder al Portal, lo cual es cierto, pero por las razones que han sido expuestas anteriormente no se le emitió; sostiene también, que en el Expediente Administrativo, no está la copia del Cheque de Gerencia, si esta afirmación es cierta, será porque lo extraviaron, toda vez que en la comunicación de fecha 22 de marzo de 2007, recibida en la misma fecha y registrada bajo el N° 005563, consta que iba acompañada fotocopia de dicho Cheque y de la relación de errores.

Con respecto a las segundas quincenas de diciembre de 2006 y enero de 2007, sostiene que la Administración Tributaria concluyó que la recurrente debió acudir a efectuar el enteramiento en efectivo o cheque de gerencia, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de contribuyentes Especiales de la Región Capital, los días 08/01/2007 y 02/02/2007, tal como lo establece el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención, contenido en la P.A. N° 0778 de fecha 12/12/2006, publicada en Gaceta Oficial N° 38.592 del 27/12/2006 y que a pesar de encontrarse en el expediente administrativo, copia de los cheques de gerencia fechados el día indicado en el citado calendario, el enteramiento se efectuó en fecha 20/06/2007, esto es ciento sesenta y tres (163) días en el primer caso y ciento treinta y ocho (138) días, en el segundo caso, después de la fecha de vencimiento para cada uno, lo cual le resta al alegato referido a la excusabilidad requerida para considerarse como eximente de responsabilidad, por cuanto en este caso incumple con uno de los requisitos esenciales para que proceda la causa extraña no imputable, como es: la imposibilidad absoluta de cumplir con la obligación.

Que la Administración Tributaria ignora en la decisión, la odisea que representó para poder hacer los enteramientos el día 20/06/2007, primer día que fue posible hacerlos, y tampoco se analiza el cúmulo de pruebas aportadas, como son los correos electrónicos remitidos entre la sociedad recurrente y la Gerencia de Contribuyentes Especiales y entre las distintas dependencias de dicha Gerencia, de fechas 08, 09, 10 y 19 de enero de 2007; las comunicaciones consignadas en la Oficina de Correspondencia, de fechas 19 y 22 de enero de 2007 y 02, 16 y 28 de febrero de 2007, signadas con los números: 000828, 000928, 001859, 002995 y 009314, respectivamente.

Que después de múltiples visitas a la División de Recaudación, División de Atención al Contribuyente en la Plaza Venezuela y la División de Informática en Mata de Coco, y por sugerencias del funcionario L.C., quien fue la persona asignada en Plaza Venezuela para atender el caso, se consignó comunicación fechada el 27 de abril de 2007, dirigida a la Gerencia de Recaudaciones, con atención al señor F.B., donde se plantea la problemática existente, desde el 09 de enero de 2007 hasta la fecha, de no poder pagar el Impuesto al Valor Agregado, retenido para la segunda quincena de diciembre de 2006 y la segunda quincena de enero de 2007.

Señala adicionalmente que si acudió a efectuar el enteramiento oportunamente, y posteriormente mantuvo una diligencia constante para realizar dicho enteramiento, el cual era rechazado en espera de que fuera resuelto el problema técnico que no era de la recurrente sino del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que es cierto, que la Providencia SNAT /2005/0056, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136, el 28/02/2005, establece que en los casos en que el enteramiento no se efectúe electrónicamente, el pago deberá hacerse en efectivo o cheque de gerencia, o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda, o en cualquiera de las taquillas del Banco Industrial de Venezuela, pero en el presente caso, hizo lo posible y oportunamente para cumplir y para pagar, tenía que poder hacerlo, o sea, que el acreedor de la obligación debía tener un procedimiento que permitiera al deudor realizar el pago, y en el presente caso, el pago era rechazado, porque en la División de Recaudación no podían bajar la planilla y en el Banco Industrial, era indispensable la planilla, revisada y conformada por funcionarios de dicha División, asignados para ello, para poder efectuar dicho pago, por lo que a pesar de las múltiples gestiones y comunicaciones dirigidas a la Administración Tributaria, en ningún momento se conminó a la recurrente a realizar el pago directamente al Banco Industrial,

Concluye señalando:

Que fue suficientemente diligente y realizó todas las gestiones pertinentes para hacer los enteramientos oportunos y realizar el pago de los impuestos retenidos, que no le son imputables los retrasos en los enteramientos y pagos de los impuestos retenidos, sino que dichos retrasos fueron causados por los problemas causados por fallas en el sistema informático del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y por carecer la Administración Tributario, en el presente caso, de un procedimiento alterno que permitiera realizar el pago ante las señaladas fallas del sistema y que no tiene ningún interés, ni tuvo beneficio alguno, por el enteramiento y pago tardío.

Con respecto a la primera quincena del período correspondiente a noviembre de 2006, señala:

Que en este punto la problemática se centra en la imposición de multa por Bs.F. 193,20; en aplicación del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario; considerando que se hace indispensable que transcurra un mes de retraso y transcurrido dicho mes, la multa será del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos y así, sucesivamente, cincuenta por ciento (50%) por cada mes de retraso, hasta el tope máximo del quinientos por ciento (500%).

Que si la intención del legislador hubiere sido como señala la recurrente, lo habría dejado sentado expresamente en la norma, tomando en cuenta que dicha inclusión nos llevaría en todo caso, al absurdo de que el legislador premiase al infractor, en violación de lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando éstos fueren inferiores a treinta (30) días.

Que el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario es sumamente claro y preciso, al establecer la sanción de multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%), a quien no entera las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, por lo que para que sea procedente la multa, se hace indispensable que transcurra, por lo menos, un mes de retraso, y transcurrido dicho mes, la multa será del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos y así, sucesivamente, el cincuenta por ciento (50%) por cada mes de retraso, hasta llegar al tope máximo del quinientos por ciento (500%).

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada Y.M., titular de la cédula de identidad número 6.921.406, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, expuso en sus informes:

Con respecto a la primera quincena de enero de 2005, según la cual la recurrente señala que actuó con la debida prudencia exigida para la situación ante la imposibilidad de hacerla por la vía del Portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y que no fue sino hasta el 24 de enero de 2005, que la Administración Tributaria resolvió el problema técnico y que el artículo 11 de la Providencia SNAT/2002/1455 de fecha 24/11/2002, establece como único procedimiento la declaración informativa de compras y de las retenciones practicadas a través de la Página Web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la representación de la República, analiza el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario con la finalidad de determinar si los hechos invocados por la recurrente en realidad constituyeron "fuerza mayor", que le justifique su proceder en el retraso del cumplimiento de las obligaciones fiscales, formales descritas en los períodos objeto de verificación, de cuyo contenido infiere, que el legislador en materia tributaria, no define lo que debe entenderse por caso fortuito o fuerza mayor, por ende, considera preciso acudir a la ilustración que proporcionan las fuentes del Derecho Tributario y las normas aplicables en forma supletoria, a tenor de lo dispuesto en los artículos 2 y 7 del Código Orgánico Tributario. En este sentido, la representación de la República efectúa un breve análisis acerca de la causa extraña no imputable, su normativa jurídica y lo expresado por la doctrina al respecto.

Con respecto al presente caso, la representación de la República expresa que la recurrente sustenta que para el período de enero de 2005, enteró de manera extemporánea la retención de Impuesto al Valor Agregado, por haber presentado problemas de acceso al portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y que actuó con la prudencia que exigía la situación y solicitó constancia ante la División de asistencia al contribuyente.

La representación de la República, explica que el artículo 11 de la P.A. SNAT/2002/1.455, de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela bajo el número 37.585, de fecha 05 de diciembre de 2002, prevé la posibilidad de que eventualmente, puedan presentarse situaciones de hecho que impidan la declaración y enteramiento del impuesto retenido por vía electrónica, para cuyos efectos de cumplimiento dispone en consecuencia, una excepcional forma de materializar la obligación mediante cheque o efectivo.

En tal sentido, señala que rielan en el expediente judicial los siguientes elementos probatorios consignados por la recurrente: a los folios ochenta y ocho, ochenta y nueve y noventa (88, 89 y 90), planilla número 0590007505 pagada en la Taquilla del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en Plaza Venezuela, en fecha 24 de enero de 2005, así como constancia emitida por la División de Asistencia al Contribuyente de fecha 19 de enero de 2005, no obstante, expresa que igualmente se debe prestar atención a lo señalado al final de la constancia emitida por asistencia al contribuyente, en la que se señala que se hace del conocimiento al contribuyente que dicha constancia no le exime de responsabilidad alguna.

Que en el presente caso, con las pruebas aportadas por la recurrente, no logró desvirtuar la presunción de legalidad de que goza el acto administrativo recurrido y que si bien es cierto que consignó la comunicación identificada anteriormente, no es menos cierto que es la propia comunicación la que le señala que la misma no la exime de su responsabilidad, situación que ha debido comprobar el recurrente a tenor de lo dispuesto en el artículo 11 numeral 3 de la P.A. SNAT/2002/1.455, en tanto que, con independencia de los problemas técnicos que pudo presentar el sistema, la recurrente debió acudir a efectuar el enteramiento en efectivo o cheque, dentro del lapso reglamentario dispuesto para presentar su declaración, según el "Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención", esto a los fines de mostrar diligencia en su actuación tal y como lo hiciera un "buen padre de familia" y subsumir de manera perfecta su conducta omisiva en una causa ajena no imputable, "fuerza mayor".

Concluye que la recurrente, no actuó en forma diligente frente a una eventualidad que era perfectamente vencible o previsible, pues, al exponer como eximente la circunstancia de los problemas suscitados en la página Web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no justifica su conducta omisiva que le da asidero a los ilícitos tributarios verificados, por demás reconocido por ésta, en tanto que la P.A. SNAT/2002/1.455, de fecha 29 de noviembre de 2002, disponía una excepcional forma de materializar la obligación en supuestos como el caso en análisis, mediante cheque o efectivo.

En cuanto a la segunda quincena de los períodos diciembre 2006 y enero 2007, para el cual la recurrente alega que no acudió a efectuar el enteramiento en efectivo o cheque de gerencia los días 18/01/2007 y 02/02/2007, aún cuando la Administración reconoce que en el expediente administrativo reposaban las copias de los cheques de gerencia fechados el día indicado en el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención, y que tampoco pudo bajar la planilla indispensable para poder pagar en la Taquilla del Banco Industrial, la representación de la República observa que la recurrente no procedió con la prudencia que exigía la situación, al no prever que debió acudir a efectuar el enteramiento en efectivo o cheque de gerencia, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en este caso los días 08/01/2007 y 02/02/2007, tal como lo establece el "Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención" contenido en la P.A. N° 0778 de fecha 12/12/2006, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.592 del 27/12/2006; destaca que, a pesar de que se encontró en el expediente administrativo copia de los cheques de gerencia fechados el día indicado en el citado calendario, el enteramiento se efectuó en fecha 20/06/2007, vale decir, ciento sesenta y tres (163) días en el primer caso y ciento treinta y ocho (138) días, en el segundo caso, posteriores a la fecha de vencimiento para cada uno.

Que igualmente, la recurrente consigna en el escrito de promoción de pruebas comprobante de pago de la segunda quincena diciembre de 2006, de la segunda quincena de enero de 2007, copias de correos entre la contribuyente y el personal de atención al contribuyente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), entre otros, insertos a los folios noventa y siete y noventa y ocho (97 y 98) del expediente judicial, copias de planillas de pago números 0790040721, correspondiente al período 12/2006 y planilla número 0790040723 del mes de 01/2007, respectivamente, ambas con fecha 20 de junio de 2007, vale decir, después de la fecha de vencimiento para cada uno.

Al respecto, la representación de la República señala que resulta evidente que la recurrente no actuó en forma diligente frente a una eventualidad que era perfectamente vencible o previsible, pues, al exponer como eximente la circunstancia del problema suscitado, no la justifica, siendo que debió dar cumplimiento a la exigencia legal y acudir a la Gerencia Regional respectiva a efectuar el pago de impuesto correspondiente.

En consecuencia, la representación de la República expresa que resulta a todas luces improcedente la eximente de responsabilidad penal para la mayoría de los periodos objeto de investigación, y en virtud de no haberse producido en juicio prueba suficiente que desvirtue la actuación de la administración y de quedar evidenciado el incumplimiento de la presentación y enteramiento de la retención de Impuesto al Valor Agregado dentro de los plazos legales establecidos, solicita sea desestimado el alegato expuesto por la recurrente atinente a la improcedencia de las sanciones por causas no imputables a su representada y en consecuencia sea confirmada la sanción impuesta para los períodos impositivos segundas quincenas de los períodos: diciembre 2006 y enero 2007, por haberse configurado el ilícito tributario tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

En lo que respecta a la primera quincena del período noviembre de 2006, para el cual la recurrente señaló que para que sea procedente la multa es indispensable que transcurra en un mes de retraso, la representación de la República señala que con base a la disposición en que se fundamenta la liquidación a que dio lugar la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el Agente de Retención como sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, se encuentra sometido al cumplimiento de ciertos deberes contenidos en disposiciones legales, cuya falta constituye una infracción tributaria que es objeto de sanción.

Que la multa determinada a la recurrente configura la sanción específica prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y es aplicada en los casos de no dar cumplimiento al deber de enterar oportunamente los montos retenidos. La materialización de este incumplimiento no admite ningún elemento de valorización subjetiva, al ser constatados por la Administración Tributaria surge por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el sujeto, que es la sanción automática de carácter patrimonial. Al respecto, hace mención de la sentencia dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 19 de junio de 2007, con relación al artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

De lo anterior infiere, que la estructura de esta sanción combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora, siendo forzoso deducir que esta norma contempla una sanción de tipo proporcional, toda vez que en el caso de que el incumplimiento no haya copado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo, el cual se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo. Así que dicha norma señala el cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, independientemente del monto del tributo dejado de enterar, lo que no admite rebaja ni aumento ya que lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo.

Con respecto al presente caso, señala que la División de Recaudación de la Gerencia Regional al revisar la declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a la primera quincena del período impositivo noviembre 2006, pudo constatar que la recurrente, enteró las cantidades retenidas fuera de la fecha límite que tenía para cumplir con su obligación, es decir, en fecha 19 de diciembre de 2006; en tal sentido, el cálculo realizado por la Administración Tributaria para determinar el monto de la sanción se materializó con la siguiente formula: Meses de mora en el pago = Días de mora en el pago/30 Multa = Monto Declarado x 50% x Meses de mora en el pago

En consecuencia, la representación de la República considera que en el caso bajo análisis, las sanciones impugnadas son las correctas de acuerdo con la proporción de tiempo transcurrido entre la fecha límite del cumplimiento y la fecha en la cual enteró en forma retardada el mencionado impuesto, por lo tanto, solicita se declare improcedente el alegato referido a que se hace indispensable que transcurra en mes de retraso y que transcurrido dicho mes la multa sería entonces del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos y así sucesivamente cincuenta por ciento (50%) por cada mes de retraso, hasta el tope máximo de quinientos por ciento (500%).

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que el thema decidendum se circunscribe a establecer la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, ante el enteramiento tardío de retenciones de Impuesto al Valor Agregado para la primera quincena de enero de 2005; primera quincena de marzo de 2007; segundas quincenas de diciembre de 2006 y enero de 2007; así como la interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en lo que se refiere a la primera quincena de noviembre de 2006.

Con relación a la primera quincena de enero de 2005, la controversia tiene su punto central en el pago con retraso de cinco (05) días de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, retraso que justifica por presentar el portal fiscal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), problemas técnicos.

Conforme al Código Orgánico Tributario, en su artículo 41, el pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la ley o, en su defecto, la reglamentación. En este sentido, de acuerdo con la normativa de rango sublegal para este período, la sociedad recurrente en su condición de responsable, debía proceder al pago de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado para el día 19 de enero de 2005, efectuándolo el día 24 de enero de 2005.

De la actividad probatoria, se puede apreciar que efectivamente la sociedad recurrente se presentó ante la División de Asistencia al Contribuyente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de manifestar el inconveniente presentado en el portal fiscal del sujeto acreedor del tributo, de esta forma en el folio 90 del expediente judicial se evidencia Constancia emitida por la ciudadana L.B.M., en su condición de Jefa de la División de Asistencia al Contribuyente, de la cual se puede leer que el ciudadano L.R.T.C., en representación de L.V.I. CORPORATION, C.A., acudió con la finalidad de cumplir con la obligación de enterar el setenta y cinco por ciento (75%) del Impuesto al Valor Agregado retenido, para la primera quincena de enero del año 2005 “…lo cual no fue posible realizar, debido a fallas técnicas presentadas en la página WEB del SENIAT (Portal Fiscal)…”.

Sobre este particular, el Tribunal observa que ciertamente hubo un retraso de cinco (05) días, que igualmente encuentran justificación por la problemática planteada por fallas en el portal fiscal, lo cual en razón del corto tiempo y la presencia del contribuyente ante la oficina correspondiente para solventar la falla, hacen que este Tribunal califique la conducta del obligado como diligente, al contrario de lo que consideró la Administración Tributaria.

De esta forma, se les impuso a los contribuyentes especiales, la obligación de cumplir con determinadas formalidades cuyo funcionamiento depende del sujeto activo de la obligación tributaria, las cuales, en el presente caso, presentaron fallas no imputables a la conducta asumida por el responsable obligado.

La situación anteriormente descrita, si bien a priori pudiera resultar sancionable, al contrario de lo que sostuvo la Administración Tributaria, libera al contribuyente de responsabilidad al actuar con diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, siendo los hechos calificables en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, que eximen de responsabilidad por ilícito a aquellos sujetos cuyas circunstancias encajen en el concepto de caso fortuito o fuerza mayor.

La Sala Políticoadministrativa ha definido el caso fortuito de la siguiente manera:

En este orden, se estima prudente traer a colación sentencia de esta Sala respecto al caso fortuito como circunstancia eximente de responsabilidad en situaciones en las que no se pudo transmitir información en forma electrónica al órgano correspondiente. Así, en decisión del 20 de febrero de 2008, número 00197 (caso: Servicios Iscar, C.A.), se consideró lo siguiente:

(…) de la revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman el expediente, esta Sala pudo constatar que el apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente, consignó junto al recurso contencioso tributario, entre otros documentos, los ‘originales de cada una de las resoluciones impugnadas’ y sus ‘correspondientes planillas de liquidación’; copia de cada manifiesto donde constan las fechas y horas de salida y llegada de la mercancía, los cuales incluyen la ‘lista de documentos de transporte’, así como también, cada una de las ‘cartas’ dirigidas a la Gerencia de Operaciones de la Aduana Aérea Principal de Valencia, mediante las cuales la sociedad mercantil Servicios Iscar, C.A., les comunica que no fue posible lograr la conexión en las horas que allí se señalan.

Asimismo, es pertinente destacar que en cada una de las mencionadas ‘cartas’ se observa el sello de ‘recepción’ de la referida Aduana Aérea, documentación que corre inserta en la pieza 1 (folios 20 a 150) del expediente bajo examen.

Igualmente, se pudo constatar que en la pieza 2, folio 122, se encuentra una ‘comunicación’, a la que hace referencia de forma reiterada la contribuyente, en la que se observa que la ciudadana M.L. desde la Gerencia General de Informática, informó que ‘la empresa Servicios Iscar (Sra. Marthalida Ramírez) me llamó para plantearme un problema que tiene con unas multas que la Aduana de Valencia le impuso, ella me explicó que ella no pudo hacer las transmisiones porque el sistema no estaba operativo. Te informo que el año pasado hubo unas restricciones en el horario del SIDUNEA: A partir del 5 de octubre de 2004 según comunicado oficial, el horario en que estuvo operativo el Sistema Aduanero Automatizado SIDUNEA’, fue el siguiente: lunes, martes, miércoles, sábado y domingo desde las 07:00 a.m. hasta las 06:00 p.m. y los días jueves y viernes desde las 07:00 a.m. hasta las 06:30 p.m. ‘A partir del 01 de Diciembre de 2004 empezó a funcionar las 24 horas del día según comunicado oficial. 15/04/2005’.

(…) tanto de la comunicación de la Gerencia de Informática como de la resolución se advierte que, ciertamente, tal como lo afirmó el a quo, no es materia controvertida que las transmisiones de los manifiestos de carga fueron realizados, pero se hicieron en forma extemporánea por haber sido hechos al día siguiente o con posterioridad a la salida del avión, ante lo cual y en su defensa la contribuyente alega circunstancias y acontecimientos que impidieron la oportuna transmisión de los manifiestos, consignando al efecto documentales con el fin de probar la eximente.

En sintonía con lo indicado, aunado al examen de cada una de las pruebas aportadas por ambas partes a los autos, se colige tal como lo afirmó el Juez de instancia, que es evidente la actuación diligente de la sociedad mercantil contribuyente en cada oportunidad en la cual no pudo transmitir la data, debido a los problemas del referido Sistema; circunstancias estas, que valoradas por esta Alzada constituyen suficiente fundamento para declarar la existencia de la eximente alegada por la sociedad mercantil de autos, cual es la contemplada en el numeral 3 del artículo 85 del vigente Código Orgánico Tributario.

(Destacados del presente fallo).

Con base en las consideraciones anteriores, dado que la Providencia aplicable para el mes de junio de 2004, no preveía un medio alterno al electrónico para que el agente de retención presentara la declaración informativa y ante la actitud diligente de C.N.A. de Seguros La Previsora de notificar la dificultad para hacerlo en el día correspondiente, lo cual ocasionó un retardo de sólo tres (3) días, estima esta Sala que para ese mes están cubiertos los extremos para que se configure la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito o fuerza mayor prevista en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, motivo por el que se confirma la sentencia recurrida sobre el particular. Así se declara.

En consecuencia, el hecho de haberse trasladado el recurrente al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y haber procedido en corto tiempo a realizar el pago, donde se incluye incluso un fin de semana, hace procedente la solicitud de nulidad de la Resolución impugnada en lo que se refiere a este particular, por ende, son improcedentes tanto la multa impuesta como los intereses calculados. Así se declara.

Con respecto a la primera quincena del período marzo de 2007, se observa igualmente que la sociedad recurrente debía realizar el pago el 22 de marzo de 2007, efectuándose el mismo el día 23 del mismo mes y año. Para justificar la tardanza de un (01) día, cursa en el folio 93 del expediente judicial, Comunicación recibida el 22 de marzo de 2007, por la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, donde se informa el error que emite la página del portal fiscal, además en el folio 96 del expediente judicial, se aprecia copia del comprobante del cheque de gerencia emitido para cumplir con el pago correspondiente.

Al igual que el punto anterior, el Tribunal aprecia que la sociedad recurrente actuó de manera diligente, hizo saber a la Administración Tributaria de los errores que presentaba el portal, presentó igualmente copia del cheque de gerencia correspondiente para realizar el pago, por lo que se configura de la misma forma la eximente de responsabilidad penal prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario; siendo improcedente tanto la multa impuesta como los intereses calculados. Así se declara.

Con respecto a las segundas quincenas correspondientes a los períodos diciembre de 2006 y enero de 2007, la Administración Tributaria detectó un retraso de ciento sesenta y tres (163) días y ciento treinta y ocho (138) días, respectivamente. Del análisis probatorio, la sociedad recurrente justifica parcialmente el retraso mediante Comunicaciones a través de correos electrónicos fechados 08, 09 y 19 de enero de 2007, igualmente, mediante Comunicaciones recibidas por el Departamento de Contribuyentes Especiales el 19 y 22 de enero de 2007, así como el 02, 16 y 28 de febrero de 2007, y el 27 de abril de 2007, esta última recibida por dicho Departamento el 03 de mayo de 2007; también consta en autos copias de los cheques de gerencia para el pago de esas obligaciones, emitidos el 08 de enero de 2007 y 02 de febrero de 2007.

Si bien se aprecia igualmente, los problemas que presentó el portal fiscal, las pruebas justifican la falta de pago de las segundas quincenas de diciembre de 2006 y enero de 2007, hasta la fecha 03 de mayo de 2007, siendo una persona responsable al mantener comunicación constante ante la falla presentada en el portal fiscal.

Sin embargo, el pago de estas dos quincenas, según lo expresa la contribuyente, se materializó el 20 de junio de 2007, pero el Tribunal no aprecia que la sociedad recurrente, luego del 03 de mayo de 2007, hasta la fecha en que efectuó el pago, demuestre que el portal seguía presentando fallas, como consecuencia de lo anterior, desde la fecha en que debió proceder al pago conforme al calendario de contribuyentes especiales hasta el 03 de mayo de 2007, es aplicable el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, más no así los días que comprenden desde el 03 de mayo de 2007 hasta el 20 de junio de 2007.

En razón de lo anterior, el Tribunal anula parcialmente la multa aplicada, ya que el retardo se encuentra justificado hasta el 03 de mayo de 2007, así como los intereses calculados por retardo en el enteramiento para las segundas quincenas de los períodos diciembre 2006 y enero de 2007, en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria ajustar la sanción tomando como base de cálculo cuarenta y nueve (49) días de retraso, para cada uno de estos períodos. Así se declara.

En cuanto a la primera quincena del período noviembre de 2006, la recurrente únicamente objeta la multa impuesta por la cantidad de Bs. F. 193,20, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por considerar que la sanción allí tipificada sólo es procedente cuando haya transcurrido, por lo menos, un mes de retraso en el enteramiento, lo cual –según señala-, no ocurrió en el presente caso.

Con respecto a este particular, se pronunció la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01279 de fecha 18 de julio de 2007, mediante la cual se estableció lo siguiente:

“En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia se circunscribe a decidir respecto al falso supuesto de derecho en que, en su criterio, incurrió el juzgador al aplicar la sanción prevista en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, vale decir, si dicha sanción a los agentes de retención procede cuando éstos enteran extemporáneamente, en un plazo menor al mes previsto en la citada disposición. (…)

Fondo de la controversia.

Resuelto como fue el punto de forma precedente, pasa la Sala a decidir la cuestión de fondo referente al vicio de errónea interpretación del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario y, a tal efecto, observa:

La Sala debe aclarar que debido a no haber sido recurridos los intereses moratorios por el apoderado de la contribuyente, la controversia queda limitada sólo a la multa impuesta por incumplimiento del deber formal de enterar los impuestos retenidos en los lapsos legales, de conformidad con el dispositivo del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente. Así, consideró el sentenciador que conforme está redactada la norma en comento y al principio de la legalidad, los hechos sancionados no pueden subsumirse en los preceptos de la misma. Por su parte, la representación fiscal estima que debe interpretarse dicha norma considerando la proporcionalidad por días de atraso, para evitar que los agentes de retención se queden con el dinero del Fisco Nacional, ocasionándole un perjuicio en la consecusión de sus fines. A tal efecto, la Sala para decidir precisa hacer los razonamientos siguientes:

La institución tributaria de la retención conlleva de suyo para el agente de retención la obligación de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar lo retenido, a nombre del sujeto pasivo de la obligación tributaria y no en su propio nombre, quedando así dicho agente de retención constituido en sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal, por deuda ajena, tal como lo señala el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario. Por tanto, luego de efectuar las retenciones, pasa a ser el único responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido.

Ahora bien, su condición como agente de retención debe estar supeditada a un texto normativo. En este sentido, tratándose de multa impuesta por concepto de retenciones no enteradas oportunamente, correspondiente al período de diciembre de 2004, le son aplicables por razón del tiempo, las disposiciones contenidas en el Decreto N° 1.808 del 23 de abril de 1997 (publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 del 12 de mayo de 1997) que crea el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, a saber:

Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta,…

.

Artículo 13: Los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener los impuestos a que se contrae el presente Reglamento, retuvieren cantidades menores de las debidas, enteraren con retardo los impuestos retenidos, se apropiaren de los tributos objeto de esta reglamentación o no suministraren oportunamente las informaciones establecidas en este Reglamento o las requeridas por la Administración, serán penados, según el caso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

. (Resaltado de la Sala).

Asimismo, se rige por las disposiciones previstas en la P.A. N° 0296 de fecha 14 de junio de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 37.970 de fecha 30 de junio de 2004), donde se establecen los parámetros de calificación como contribuyentes especiales y en la Providencia N° 0668 del 20 de diciembre de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004), que señala el calendario que deben seguir los contribuyentes calificados como tales.

En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

.

De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.

En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.

Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.

Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.

En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.

En virtud de ello, resulta para esta Sala, la actuación de la Administración Tributaria conforme a derecho, al imponer a la mencionada contribuyente, la multa prevista en el referido artículo 113 eiusdem, en forma proporcional al tiempo, por haber enterado con un (01) día de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004. Así se declara.

(Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

Siguiendo este orden de ideas, este Tribunal comparte el criterio expuesto mediante la sentencia trascrita, en relación a la aplicación de la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, a los agentes de retención, cuando éstos enteren extemporáneamente el impuesto en un plazo menor al mes previsto en dicha norma, al dejarse sentado que cuando la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario hace referencia a que la multa a imponerse es “…por cada mes de retraso en su enteramiento…”, no con ello quiere decir que la multa sólo procede cuando el retardo en el enteramiento sea de un mes o más, o que los retrasos menores a un mes no serán sancionados, por cuanto, tal como expresó la Sala Políticoadministrativa, al efectuarse una interpretación teleológica de la norma del artículo 113, se puede inferir que la intención del legislador no es dispensar a los sujetos o responsables que enteren los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido cuando éste sea menor al mes a que se refiere la norma bajo estudio, sino lo que precisa es sancionar a los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas.

En derivación de lo expuesto, se establece entonces que a los fines del cálculo de la multa que prevé el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuando se trate de días de retraso menores a un mes, se calculará la multa equivalente de manera proporcional.

Igualmente, vale destacar que dicho criterio fue ratificado por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 1049 del 03 de agosto de 2011, en la cual expresó:

“De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso.

Asimismo, se observa que el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

De ahí que, en el caso de autos, el Juez de instancia hizo una correcta interpretación del alcance y extensión de la citada disposición al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que no se configuró el vicio de falso supuesto de derecho por la aplicación de la norma contenida en el artículo 113 Código Orgánico Tributario de 2001, utilizada por la Administración Tributaria para imponerle a la contribuyente la sanción de multa por “enterar con retardo cantidades retenidas o percibidas”, con lo cual se excluye la aplicación del artículo 110 que sanciona el “pago con retraso de tributos debidos”; en consecuencia se concluye que el Tribunal a quo actuó ajustado a derecho cuando sancionó a la sociedad mercantil SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A. por realizar enteramientos con retardos inferiores a un mes. Así se declara.”

En consecuencia, este Tribunal declara improcedente esta denuncia planteada, tomando en consideración el criterio plasmado por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencias números 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 01279 de fecha 18 de julio de 2007, parcialmente transcrita. Así se declara.

A mayor abundamiento, vale traer a colación lo expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo, mediante sentencia número 00587 del 11 de mayo de 2011:

En atención a lo antes expuesto, considera oportuno esta Alzada iniciar su análisis a luz del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece lo siguiente:

Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

.

Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

En este orden de ideas, precisa esta Sala traer a colación el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuerpo normativo aplicable al caso objeto de análisis, toda vez que los períodos objetados son los comprendidos desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive. La norma dispone lo siguiente:

Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

. (Destacado de la Sala).

De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente al que se inicie cuando entre en vigencia la nueva ley.

En orden a lo anterior, esta M.I. considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa, lo siguiente:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…omissis…)

PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

PARÁGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

De la norma parcialmente transcrita se colige que el legislador previó dos supuestos expresamente señalados en el artículo 94, para determinar cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse en los casos de que el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurra en ilícitos tributarios: cuando las multas estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago; y ii) las sanciones de multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma vigente para el momento del pago.

Este criterio ha sido sostenido por la Sala en su sentencia Nro. 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), ratificado en los fallo Nros. 00107 y 00398 de fechas 3 de febrero y 12 de mayo de 2010, casos: Charcutería Tovar, C.A. y Corporación Finantrust, C.A., respectivamente, al establecer lo que se reproduce a continuación:

…En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

.

Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala determinar en el caso concreto cuál es la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente la sanción debe ser calculada según el valor de la unidad tributaria al momento en que ocurrió la infracción (enero a junio 2003) y, por su parte, la Administración Tributaria arguye que el valor aplicable es el del “momento de la emisión de las planillas de liquidación correspondientes”.

Así, la Jueza de la causa en su decisión expresó que el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa en el caso de autos, es el vigente para el momento en que la sociedad de comercio contribuyente efectuó el pago de la obligación principal y se allanó al reparo que le fue notificado, momento en el cual efectuó el pago de la obligación principal.

En ese orden de ideas, es preciso referir que la multa liquidada para el período fiscalizado (desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive) en principio debe ser calculada conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resulta aplicable dicho cuerpo normativo y, por tanto, el valor de la unidad tributaria será el vigente para el momento del pago.

Asimismo, es oportuno traer a colación la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso The Walt D.C. (Venezuela) S.A., en la que se dejó sentado lo siguiente: “distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador”. (Resaltado de la Sala).

En virtud de las razones expuestas, esta Alzada comparte lo expuesto por el Tribunal de la causa, en el sentido que el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa es la vigente al momento en que la contribuyente efectuó el pago de la obligación principal y se allanó al reparo que le fue notificado, es decir, a la unidad tributaria vigente para el 8 de junio de 2006, fecha esta en que la recurrente realizó el pago de los impuestos omitidos; en consecuencia, se desestima los vicios denunciados contra la sentencia tanto por la contribuyente como por la Administración Tributaria. Así se declara.

Con relación a la desaplicación de la precitada norma, esta Sala en anteriores oportunidades ha expresado en lo atinente a la naturaleza jurídica de la unidad tributaria, que esta figura “(…) en modo alguno (…) infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005, ratificado en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A. ).

La Sala ha afirmado que se trata “(…), de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”; razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma para el cálculo de las sanciones de multas, aplicadas por el organismo fiscal. Así se declara.”

En consideración del criterio expuesto, para los casos como el sub iudice, en el cual la recurrente efectuó el pago, aún cuando este haya sido extemporáneo, la sanción impuesta con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, debe calcularse tomando como base el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se efectuó el pago extemporáneo de la obligación y no el vigente para la fecha de la emisión del acto recurrido. En consecuencia, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria a ajustar el cálculo de la sanción conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se efectuó el pago extemporáneo. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil L.V.I. CORPORATION, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010-254-5863, de fecha 31 de diciembre de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada.

La Administración Tributaria deberá ajustar la sanción e intereses moratorios en los términos expresados en el presente fallo.

.

No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Procurador General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del plazo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2011-000094

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintidós (22) de noviembre de dos mil once (2011), siendo las once y treinta y ocho minutos de la mañana (11:38 a.m.), bajo el número 120/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.

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