Decisión nº 258-2011 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 11 de Octubre de 2011

En fechas 02 de mayo de 2002 y 07 de mayo de 2002, mediante Providencias Autorizatorias Nos. RZ-DF-02-1725 y RZ-DF-02-1726, la Administración Tributaria autorizó a los funcionarios J.A. y NINOSKA GUTIÉRREZ, a fin de que procedieran a efectuar una investigación fiscal en contra de la recurrente, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos comprendidos entre enero y diciembre de 1998.

Tras diversos requerimientos, el 05 de diciembre de 2002 la Administración Tributaria emitió Actas Fiscales Nos. RZ-DF-1511 y RZ-DF-1512, mediante las cuales se le impuso reparos a la recurrente en razón del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor para el período 1998.

El 01 de diciembre de 2003, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2003-500159 de fecha 28 de noviembre de 2003

En fecha 03 de febrero de 2003, la recurrente presentó escrito de descargos en contra de la Resolución anteriormente identificada.

El 11 de septiembre de 2009, la contribuyente fue notificada de la Resolución No. GGSJ-GR-DRAAT-2007-2602 de fecha 09 de noviembre de 2007.

El 18 de diciembre de 2009, la contribuyente interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario en contra de la ut supra identificada Resolución.

PLANTEAMIENTO DE LA PARTE RECURRENTE

Refiere el apoderado judicial de la contribuyente, que el SENIAT en la investigación fiscal citada, le objeta los siguientes créditos y débitos fiscales:

- De las compras sin derecho a crédito fiscal por estar exenta la actividad que los originan:

-Que la factura No. 276 había sido emitida por Servicios Manjarres, C.A. y no por la Sociedad Mercantil TRANSPORTE Y SERVICIOS VALENTI.

-Que el Impuesto al Valor Agregado debido era por Bs. 1.320,00 y no por Bs. 28.050,00, como lo señalara la Administración Tributaria.

-Que la Administración Tributaria había incurrido en falso supuesto al confirmar la Resolución Culminatoria de Sumario.

- De las compras de importación sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación.

-Que el acto impugnado confirmó las diferencias de créditos fiscales por Bs. 3.512.988,42; 3.143.058,10 y 24.086.817,07, correspondientes a los meses de enero, marzo y abril de 1998; las cuales no son procedentes debido a que TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, C.A. sí soportó los créditos fiscales anteriormente referidos al realizar las importaciones respectivas que motivaron la generación de los mismos, teniendo el derecho en consecuencia de deducirlos de las declaraciones de impuesto al consumo suntuario correspondientes.

- De las ventas gravadas por diferencial cambiario.

-Que el SENIAT es del criterio de que la base del cálculo del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor en operaciones pactadas en moneda extranjera, debe determinarse tomando en cuenta, no el valor en bolívares de la divisa al momento de la ocurrencia del hecho imponible; sino el valor en bolívares de la divisa al momento del pago de lo previamente facturado.

-Que el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece la pauta respecto de la actitud que el contribuyente debe asumir cuando el monto de la operación reflejada en la factura está expresado en moneda extranjera; la cual dispone la obligación al sujeto pasivo de expresar la equivalencia en bolívares de dicho monto, tomando como referencia el tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurra el hecho imponible.

-Que el artículo 23 de la Ley de Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone que si el precio y demás componentes de la operación estuviere, según el contrato, sujeto a modificación del tipo de cambio, la diferencia positiva o negativa que se produzca al efectuarse el pago del bien o servicio adquirido, se deberá considerar, constituir una corrección en el precio, para ajustar la base imponible y determinar el impuesto.

-Que si el legislador estableció que el valor en bolívares de las operaciones pactadas en monedas extranjera se determina de acuerdo con el valor de cambio existente al momento de verificarse el hecho imponible, no es posible que el reglamentista, violando el principio de reserva legal tributaria, pretenda modificar las reglas atinentes a la determinación de la base del cálculo del impuesto, estatuyendo directrices distintas a las plasmadas en la ley.

-Que la base del cálculo de las operaciones tasadas en moneda extranjera se determina con base en el tipo de cambio vigente para el momento en que se verifica el hecho imponible, razón por la que, para la realización de ese cálculo, el contribuyente no está obligado a tomar en cuenta las variaciones monetarias que se produzcan con posterioridad a la ocurrencia de tal acontecimiento.

-Que solo a las leyes le corresponde determinar la base para el cálculo de las alícuotas de tributos, y no por reglamento. De modo que si la determinación de la base del cálculo de un tributo no puede ser delegada por el legislador, forzosamente se debe concluir que cualquier normativa reglamentaria que regula a la imposición de forma distinta a la prevista en la ley sería violatoria del Código Orgánico Tributario vigente.

-Que la Sala Político Administrativa es categórica al señalar, como circunstancia irrefutable, que, a la hora de fijarse la base del cálculo del impuesto al valor agregado en operaciones realizadas en moneda extranjera, debe determinar el valor de la divisa para el momento de generación del hecho imponible y no para el momento en que se pague la factura previamente emitida.

-Que los reparos confirmados por la resolución recurrida son nulos en su totalidad al formularse con sustento en un error de derecho evidente, al señalar que los débitos fiscales provenientes de las operaciones en moneda extranjera reparadas a TUBOSCOPE en cada uno de los períodos fiscalizados, debían calcularse no al valor en bolívares que la divisa tuvo al momento en que se emitieron las facturas sino al valor que la divisa tenía para las fechas en que se produjo el pago.

- De las sanciones impuestas a TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A.

-Que la Administración Tributaria le imputó a la recurrente el haber incurrido en contravención fiscal durante los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1998, así como el ilícito formal tipificado en el segundo aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, por Bs. 179.315.725,15 hoy Bs. 179.315,73.

-Que a TUBOSCOPE no podía aplicársele una multa calculada con un porcentaje obtenido sobre la suma total del impuesto reparado, ya que en dicho caso, tendría que excluirse de ese total los ajustes que se efectuaron a los débitos fiscales por las diferencias en cambio, ello en razón del error de derecho excusable.

-Que los reparos por diferencial cambiario son ilegales, por cuanto se fundamentan en una incorrecta interpretación de la normativa legal, ya que en materia de Impuesto al Valor Agregado la base para el cálculo de las operaciones estimadas en moneda extranjera, debe cuantificarse tomando en cuenta el valor en bolívares que tenga la divisa para el momento en que se verifique el hecho imponible, sin considerar cualquier variación monetaria ulterior que se produzca en el tipo de cambio.

-Que siendo que tal ha sido el criterio de este Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región Zuliana y del Tribunal Supremo de Justicia, en caso de haber un cambio de criterio jurisprudencial, la recurrente se encuentra amparada como eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho

-Que en caso de no aceptarse la tesis de la eximente de responsabilidad penal tributaria, a la recurrente debe aplicársele las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Respecto a la no intención del contribuyente de causar el hecho imputado de tanta gravedad, refiere la representación judicial de la contribuyente que las diferencias determinadas por la fiscalización en concepto de tributos omitidos devienen de los reparos efectuados a los débitos fiscales de los distintos ejercicios por ventas gravadas por diferencial cambiario, en razón de una interpretación razonable de la norma.

En relación a la atenuante contenida en el numeral 4to del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria redujo la sanción en un cinco (5%) de su valor, en vez de un 19% como correspondería dado que son 5 las circunstancias atenuantes que se puedan presentar.

-Que el SENIAT señaló que las sanciones de una misma índole deben concebirse como una unidad a los fines de la aplicación del concurso continuado de infracciones; y que por tal motivo la disminución como atenuante solo operaría en razón de la sanción impuesta para el período de marzo 1998; al respecto la parte recurrente destacó estar en desacuerdo con dicha ficción jurídica, sin embargo, en todo caso, la disminución como atenuante debería aplicarse para todos los períodos, no solo para el de marzo de 1998.

-Que las sanciones aplicadas a la recurrente, de ser procedentes no podrían aplicársele de la manera en que fueron aplicadas por la Administración Tributaria, toda vez que TUBOSCOPE fue sancionada por haber incurrido en contravención en diez (10) períodos fiscales distintos y por haber incurrido en la infracción formal tipificada en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo cual fue sancionada por 11 infracciones, debiendo habérsele aplicado el concurso real de infracciones, aplicándole la sanción más alta y la mitad de las restantes como lo consagra el referido cuerpo normativo.

- De la prescripción.

-Que como defensa subsidiaria, las obligaciones tributarias pretendidas por la Administración Tributaria se encuentran prescritas.

De los Informes de la República.

En su escrito de Informes presentado en fecha 26 de noviembre de 2010, el abogado A.M., en su condición de Apoderado Judicial sustituto de la Procuradora General de la República señaló:

- En cuanto al alegato de falso supuesto en el que incurrió la Administración Tributaria en el reparo efectuado en el renglón Compras sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta.

-Que el falso supuesto de hecho alegado ha de ser probado para que sea efectivo y, en consecuencia surtir efecto sobre el acto administrativo impugnado, toda vez que el acto administrativo se presume legítimo mientras no se demuestre lo contrario.

-Que el funcionario adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos en su procedimiento de fiscalización actuó ajustado a derecho, en virtud de haber dejado constancia de los actos ejecutados por la contribuyente al margen de la norma, y procedió a subsumirlas en el derecho, aplicando los ajustes pertinentes conforme lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario; por lo que mal puede la recurrente alegar falso supuesto de hecho sin haber desvirtuado los argumentos del fiscal actuante; toda vez que de las actas se desprende que el fiscal actuante verificó y comprobó los hechos establecidos en la resolución impugnada y estudio los elementos de pruebas; razón por lo cual considera infundando el argumento de falso supuesto alegado por la recurrente.

- En cuanto al alegato referido a compras sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación.

-Que de la revisión de las facturas rechazadas se desprende que efectivamente las mismas no cumplen con los requisitos de formas exigidas por la normativa vigente para la fecha de su emisión, determinándose en consecuencia que tales requisitos se encuentran dentro de los llamados requisitos esenciales; por lo que siendo que las facturas adolecen de requisitos mínimos y por ende fundamentales para el Fisco Nacional para la consecución del crédito fiscal, resulta procedente el rechazo de tales facturas.

-Que si bien la recurrente señala que las facturas si cumplen con los requisitos de forma, la misma no presenta argumentos concretos que soporten su apreciación de los hechos, ni trae al proceso elementos adicionales que demuestren de una manera suficiente y contundente que el contribuyente efectivamente haya soportado los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria.

- En cuanto al error de derecho en la determinación de reparos por concepto de ventas gravadas por diferencial cambiario.

-Que la normativa aplicable establecía la obligatoriedad en el caso de ventas efectuadas en moneda extranjera, que el precio se expresare en el equivalente en moneda nacional, sin escindir ni diferenciar si se trata de precio a pagar o precio a cuenta como señala la recurrente; y que al tratarse de un mercado fluctuante, el monto de la obligación a su vez, también estaría sometida a los cambios en el valor de la moneda en razón de lo cual, la norma establece la obligación de su expresión en moneda nacional, lo cual origina el ajuste de la base imponible.

-Que dado el derecho a la contratación que otorga la libertad de contratar y pactar el pago en moneda extranjera, la utilización de una divisa extranjera obliga a la contribuyente a realizar la conversión a que haya lugar, haciendo uso para ello del tipo de cambio referencial que corresponda, según lo dispuesto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; por lo que el hecho que no se produzca el pago de manera conjunta a la emisión de la factura, y éste fuera diferido, origina la obligatoriedad de realizar ajustes a la base imponible, que pudieran representar pérdidas o ganancias, según la movilidad de la divisa en un mercado de libre fluctuación.

-Que TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, C.A., debió especificar en su contabilidad la variación experimentada en el precio que resultó del aumento experimentado por la prestación del servicio desde el momento de su facturación hasta el momento en el que efectivamente se realizó el pago, toda vez que los débitos registrados en los libros difiere de los débitos efectivamente recibidos, calculando el impuesto sobre una base imponible menor a la real, puesto que debió calcular el impuesto sobre el precio total facturado a título de contraprestación en cumplimiento de lo establecido en la ley.

-Que siendo que la naturaleza del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor persigue la gravabilidad de los hechos imponibles en la totalidad de los montos facturados, así como de los ajustes que se originen; en un caso donde el hecho imponible se configure en dos tiempos (servicio-pago) entran en juego elementos adicionales que distorsionan la base imponible por diferencial en cambio, producto de la dinámica económica del mercado, puesto que entre el momento de la facturación y el momento del pago, el monto total facturado cambia, motivo por el cual dichas diferencias deben ser consideradas para determinar la base real sobre la cual recae el impuesto.

- En cuanto a las sanciones impuestas por contravención.

-Que el alegato de error de derecho excusable sostenido por la representación judicial de la recurrente sostiene que para que opere tal excepción es necesario que se configuren los siguientes requisitos: a) la existencia de una cláusula legal de justificación, b) la configuración fáctica del error, y por último c) la demostración de su inevitabilidad. Que si bien es cierto la cláusula legal de justificación se encuentra establecida en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, para que se configuren los restantes dos requisitos es necesario que se despliegue una actividad probatoria, ya que con la sola alegación del error no hace aplicable la eximente; asimismo señala que la disposición contenida en el artículo 49 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es clara y no tiene ambigüedades.

-Que en relación a la solicitud de concurrencia de infracciones sostiene que lo correcto es aplicar la sanción más grave que resulte de la sumatoria de las distintas multas por un mismo concepto, más la mitad de las sumatorias restantes.

- En relación al alegato de prescripción.

-Que en materia de prescripción el artículo 347 del Código Orgánico Tributario de 2001 sostiene que las normas vinculadas con la prescripción resultan aplicables a partir del día siguiente de la publicación del mismo, por lo cual en el presente caso es aplicable a tales efectos el Código Orgánico Tributario de 2001, y que a lo largo del procedimiento la Administración Tributaria ejecutó varios actos tendientes a interrumpir y suspender la prescripción del mismo.

- En cuanto a la condenatoria en costas.

-Solicita la representación fiscal que conforme con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en caso de que sea declarado con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario sea eximida de costas la República, al haber tenido motivos racionales para litigar y que de conformidad con el criterio del Tribunal Supremo de Justicia la República no puede ser condenada en costas en razón de los objetivos que persigue.

DE LAS PRUEBAS EN EL PROCESO.

Conjuntamente con la interposición del presente recurso la representación judicial de la contribuyente presentó:

- Original de la Resolución No. GGSJ/GR/DRAAT/2007-2606 de fecha 11 de septiembre de 2007, notificada a TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A., el 09 de noviembre de 2009, mediante la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente el 26 de diciembre de 2003. (Folios 22-55)

- Originales de las Planillas de liquidación Nos. N-3045000354 (multa e impuesto), N-3045000355 (multa e impuesto), N-3045000356 (multa e impuesto), N-3045000357 (multa e impuesto), N-3045000358 (multa e impuesto), N-3045000359 (multa e impuesto), N-3045000360 (multa e impuesto), N-3045000361 (multa e impuesto), N-3045000362 (multa e impuesto) y N-09049000172 (multa e impuesto), todas de fecha 28 de noviembre de 2003. (Folios 56-156)

- Copia simple de la Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2003-500159 de fecha 28 de noviembre de 2003 y notificada a la recurrente el 01 de diciembre de 2003, mediante la cual se confirmaron parcialmente las Actas de Reparo Nos. RZ-DF-1511 y RZ-DF-1512 ambas de fecha 05 de diciembre de 2002, confirmando la cantidad de Bs. 120.157.815,20 hoy Bs. 120.157,82 y revocando la cantidad de Bs. 1.760.217,49 hoy Bs. 1.760,22; arrojando un total a pagar de Bs. 356.384.743,00 hoy Bs. 356.384,74 por concepto de multas e impuesto. (Folios 158-187).

Posteriormente durante la fase probatoria, la representación judicial de la contribuyente promovió el mérito favorable desprendido de las actas y prueba de experticia, la cual aún cuando fue admitida en su oportunidad correspondiente, por voluntad de la parte promovente no fue llevada a cabo.

Al respecto, el Tribunal valora las documentales efectivamente consignadas a actas a reserva de la apreciación que se haga en el cuerpo de este fallo. Así se decide.

DEL FONDO DE LA CONTROVERSIA.

- De las compras sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta.

Refiere el apoderado judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al señalar que la factura No. 276 pertenecía a la empresa Transporte y Servicios Valenti, C.A. y no a Servicios Manjares, C.A. Asimismo arguye quien recurre que el impuesto reflejado en el documento era de Bs. 1.320,00 y no de Bs. 28.050,00

Por su parte, la representación fiscal señaló en su escrito de Informes que el falso supuesto de hecho alegado debe ser probado para que sea efectivo y, en consecuencia surtir efecto sobre el acto administrativo impugnado, toda vez que el acto administrativo se presume legítimo mientras no se demuestre lo contrario. Que el funcionario adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos en su procedimiento de fiscalización actuó ajustado a derecho, en virtud de haber dejado constancia de los actos ejecutados por la contribuyente al margen de la norma, y procedió a subsumirlas en el derecho, aplicando los ajustes pertinentes conforme lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario; por lo cual mal puede la recurrente alegar falso supuesto de hecho sin haber desvirtuado los argumentos del fiscal actuante; toda vez que de las actas se desprende que el fiscal actuante verificó y comprobó los hechos establecidos en la resolución impugnada y estudió los elementos de pruebas; razón por lo cual considera infundando el argumento de falso supuesto alegado por la recurrente.

Al respecto el Tribunal observa:

En cuanto al falso supuesto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sido conteste en afirmar que el mismo se produce cuando la Administración al dictar un acto, fundamenta su decisión en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera diferente a como fueron apreciados por la Administración, así cuando dicha decisión se fundamenta en una norma que no le es aplicable al caso concreto. Tal definición comprende las dos formas a través de las cuales se manifiesta el falso supuesto, a saber, el falso supuesto de hecho y el falso supuesto de derecho. (Vid, entre otras sentencia SPA N° 00293 del 14 de abril de 2010).

De las Actas de Reparo Nos. RZ-DF-1511 y RZ-DF-1512 ambas de fecha 05 de diciembre de 2002, se observó:

Las cantidades que se relacionan en el cuadro, corresponden a transporte terrestre de personal, las cuales la contribuyente incluyó como copras nacionales gravadas, donde se puede evidenciar que éste tiene una equivocada interpretación de la norma, ya que del análisis realizado al numeral 1 del artículo 17 de la Ley antes citada se desprende lo siguiente:

Están exentos del impuesto.

‘El transporte terrestre, acuático y aéreo nacional de pasajero. (…)’

De la lectura de esta norma resulta evidente que el legislador, al momento de conceder el beneficio fiscal contemplado en la norma, no distingue entre público o privado, extendiéndose la exención a ambas modalidades de transporte de pasajeros. Si el legislador hubiese querido restringir este beneficio únicamente al transporte público; vale decir, a aquel servicio prestado en forma personalísima e individualizada y que se encuentra al alcance de cualquier ciudadano; lo hubiese dicho expresamente, tal y como lo previó en el numeral 8 del artículo 16 del mismo texto legal, referente a las transferencias de bienes considerados exentos.

De tal manera que para la procedencia de dicha exención, la Ley únicamente exige dos requisitos; que el servicio sea de carácter nacional, es decir, prestado dentro de Venezuela; y que sea de pasajeros, o lo que es lo mismo, destinado al transporte de personas y no de carga. No exige la norma que el servicio sea de carácter público, por lo que se considera exento del impuesto todo tipo de transporte nacional de pasajeros, sea este público o privado, de lo cual resulta evidente una interpretación inadecuada de la norma transcrita por parte de la contribuyente cuando contrata los servicios de transporte de personal y alquiler de vehículos para el mismo fin …

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Por su parte, de la Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2003-500159 de fecha 28 de noviembre de 2003 y notificada a la recurrente el 01 de diciembre de 2003, se desprende:

2.- Asimismo, se observa que la contribuyente, en cuanto al reparo de compras sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta, lo considera ajustado a derecho, salvo lo relacionado la factura No. 276, de fecha 11 de febrero de 1998, alegando que se trata de una factura emitida por Servicios Manjares. Ahora bien, observa esta Instancia Administrativa que la factura 276 presentada en original, corresponde a Transporte y Servicios VALENTI, C.A., (Selvaza), tal como lo indicó el fiscal en el Acta de Reparo No. RZ-DF-1511 de fecha 05 de diciembre de 2002, anexo No. 2, 2 de 4, y no a Servicios Manjares, como equivocadamente afirma la contribuyente en el escrito de descargos. En consecuencia, siendo que la contribuyente no presentó la prueba idónea para desvirtuar el reparo por la factura en compras nacionales sin derecho a crédito fiscal, se confirma y así se declara

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Al respecto, el Tribunal considera necesario tomar en consideración lo establecido en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil Venezolano aplicable supletoriamente al ámbito tributario, el cual señala:

Las partes tienen la carga de probar sus afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación

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En materia Tributaria opera el principio de presunción de legalidad de los actos administrativos el cual impone la carga de la prueba en quien alega la desviación de poder del órgano emisor del acto. Sobre la base de la actividad probatoria corresponde al juez comparar el interés público y el fin perseguido con el acto impugnado, para determinar la existencia del mencionado vicio (Vid. Sent. No. 02651 SPA de fecha 23 de noviembre de 2006).

Ahora bien, el Tribunal observa que la recurrente argumentó que la factura No. 276 fue emitida por Servicios Manjares, C.A., el cual se encontraba exento del pago del Impuesto al Valor Agregado; sin embargo de la Resolución impugnada no se desprende tal hecho; y de la revisión del expediente administrativo respectivo no se constata la existencia de la referida factura.

En razón de lo anterior, siendo que le corresponde a la parte recurrente, la carga de probar sus alegatos de hecho y de traer a actas elementos suficientes que enerven la presunción de legalidad que reviste al acto administrativo impugnado; lo cual no fue efectivamente efectuado por la contribuyente, este Tribunal declara improcedente el alegato de falso supuesto presentado por la representación judicial de TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, C.A., Así se declara.

- En cuanto al alegato referido a compras sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación.

Refiere la representación judicial de la contribuyente TUBOSCOPE BRAND DE VENEZUELA, C.A., que el acto impugnado confirmó las diferencias de créditos fiscales por Bs. 3.512.988,42; 3.143.058,10, y 24.086.817,07; siendo que la empresa sí soportó los créditos fiscales anteriormente referidos al realizar las importaciones respectivas, teniendo el derecho en consecuencia de deducirlos de las declaraciones de impuesto al consumo suntuario correspondientes.

Por su parte la representación fiscal señaló que de la revisión de las facturas rechazadas se desprendió que efectivamente las mismas no cumplen con los requisitos de formas exigidas por la normativa vigente para la fecha de su emisión, determinándose en consecuencia que tales requisitos se encuentran dentro de los llamados requisitos esenciales; por lo que siendo que las facturas adolecen de requisitos mínimos y por ende fundamentales para el Fisco Nacional para la consecución del crédito fiscal, resulta procedente el rechazo de tales facturas. Que si bien la recurrente señaló que las facturas si cumplen con los requisitos de forma, la misma no presentó argumentos concretos que soporten su apreciación de los hechos, ni trajo al proceso elementos adicionales que demuestren de una manera suficiente y contundente que el contribuyente efectivamente haya soportado los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria.

Al respecto el Tribunal observa:

De la Resolución impugnada se observa que la recurrente en fecha 03 de febrero de 2003 presentó escrito de descargos, respecto el cual la Administración Tributaria confirmó los reparos relativos a los créditos fiscales rechazados por falta de comprobación, respecto a las facturas Nos. 00321 y 00322 emitidas por Servicios Manjares, C.A., 0073 y 0078 emitidas por Servicios y Transporte Villa-Isi, C.A., y 0036 emanada de Servicios y Construcciones Roveca, C.A., las cuales fueron rechazadas por no cumplir con los requisitos exigidos en las normas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hoy Impuesto al Valor Agregado.

En efecto, de la Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2003-500159 de fecha 28 de noviembre de 2003, se observa:

A los fines de procurar una decisión ajustada a derecho y que brinde seguridad jurídica, esta administración tributaria,[sic] en fecha 17 de junio de 2003, dictó Auto para mejor Proveer a los efectos de verificar si los proveedores de las facturas originales presentadas por TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A, solicitando mediante oficios que se identifican en el cuerpo del expediente, información a los proveedores con el objeto de establecer si efectivamente, habían emitido las facturas reparadas por falta de comprobación que se identificaron previamente.

A tales efectos, se acordó prueba de informes, que debía ser evaluada por otras Gerencias Regionales. En tal sentido, se obtuvieron los siguientes resultados: la Región Los Andes cruzó la totalidad de los proveedores señalados. La Región Nor-Oriental, por su parte, dio cumplimiento parcial a la comisión encomendada. En efecto, en fecha 11 de noviembre de 2003 se recibió fax que cursa en el cuerpo del expediente, en el cual se acompañan copias de las facturas del proveedor Dimpe, C.A., información requerida a través de memorando No. RZ-SA-2003-18 del 18 de junio de 2003. Al 24 de noviembre de 2003 no se ha presentado resultas de la comisión solicitada a través de memorandos Nos. RZ-SA-2003-17, 16 y 11, todos del 18 de junio de 2003 correspondientes a los proveedores Servicios y Transporte Villa-Isi, C.A., (SERVITRANSVICA), Servicios y Construcciones Roveca, C.A., y Servicios Ambientales Monagas, C.A., (SAM).

…(omissis)…

Con relación a las facturas originales presentadas por TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A. observa este Despacho:[sic]

Las facturas emitidas por SERVICIOS MANJARRES, no cumplen los requisitos señalados en el liberal e) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de fecha 28-12-1994, y el numeral 1 del artículo 7 de la Resolución 3061 de fecha 27-09-1996, evidenciándose las siguientes anomalías: carece del RIF del emisor. El NIT del emisor presente en la factura no concuerda con el que aparece en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT). El nombre de la litografía, según los sistemas de la Administración Tributaria, responde a empresas ubicadas en Caracas, mientras que la impresa presenta, según se lee en la factura, domicilio fiscal en la ciudad de Barinas. El NIT de la litografía es de una persona natural y no tiene fecha de la resolución de autorización de la imprenta.

Las facturas de la empresa SERVICIOS Y TRANSPORTE VILLA-ISI, C.A., adolecen de las irregularidades que se enuncian a continuación: No coincide el número de RIF de la contribuyente, no tiene fecha de la resolución de autorización de la imprenta. En el caso de la sociedad mercantil CONSTRUCCIONES ROVECA, C.A., se evidencia de los originales presentados por la contribuyente que esas facturas no tiene el número de RIF, ni el número de NIT de la contribuyente. Tampoco presenta fecha de autorización de la imprenta.

…(omissis)…

Es importante en cada caso específico establecer si los requisitos rechazados por la actuación fiscal son de fondo (esenciales) o de forma (formales), es decir, si son indispensables para la prosecución del crédito fiscal, tal como lo establece la jurisprudencia citada en concordancia con el criterio emitido por la Gerencia Jurídica Tributaria.

En el caso de las facturas emanadas de SERVICIOS MANJARRES observa esta instancia administrativa, [sic] que existen demasiadas incongruencias en los datos contenidos en el cuerpo de las facturas presentadas, siendo la más significativa, la inconsistencia de esos datos con la información llevada en los sistemas de la Administración Tributaria. Las incongruencias aludidas vician el instrumento pretendido, y por tanto los créditos fiscales contenidos en ella y que TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A. pretende hacer valer. En efecto, la información contradictoria imposibilita que la Administración Tributaria tenga los elementos necesarios para ejercer el control fiscal de las operaciones de compra y por ende establecer la veracidad y origen del crédito fiscal declarado por la contribuyente.

Igualmente, las facturas de las tres empresas mencionadas carecen de la fecha de autorización de la imprenta.

Considera esta instancia administrativa [sic] que la fecha de autorización de la imprenta es un requisito fundamental para establecer la validez de la factura. En principio, porque es a partir de esta fecha en la cual la Administración Tributaria ha posibilitado a esa entidad mercantil para elaborar las facturas de acuerdo con los requisitos que se les especificaron en la Resolución 3061 y el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario. En segundo lugar, porque los formularios de facturas efectuados por esa imprenta autorizada sólo podrán tener fecha posterior a aquella en la que se le otorgó el permiso, y la verificación de este punto se hace en el cuerpo de la factura, razón por la cual debe constar en él. En consecuencia, se trata de una exigencia primordial para la validez de la factura porque incide directamente en el control normal que debe ejercer la Administración Tributaria y su inexistencia puede crear lagunas que impidan la oportuna recaudación.

Ahora bien del análisis efectuado a las facturas, esta Administración [sic] aprecia que las mismas adolecen de requisitos mínimos y por ende fundamentales para el Fisco Nacional para la consecución del crédito fiscal, en consecuencia, es procedente el rechazo de las facturas descritas en el cuadro antes señalado como rechazadas, y por ende confirmándose el reparo. Y así se declara

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En este sentido, en relación a la validez de las facturas, la Sala Político Administrativa en sentencias Nos. 01321 de fecha 29 de octubre de 2008 y 4.581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro (Cepocentro), entre otras, dejó sentado que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo. Estimando así mismo que, en razón de lo anterior, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto a las ventas el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas; concluyendo que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

Ahora bien, observa el Tribunal del acto administrativo impugnado Resolución No. GGSJ-GR-DRAAT-2007-2602 de fecha 11 de septiembre de 2007, que la Administración Tributaria consideró que aún cuando la recurrente en su escrito recursivo (Recurso Jerárquico), pretendió desvirtuar los fundamentos del acto recurrido, no consignó en el expediente, elemento probatorio alguno que sustentara sus alegatos y que desvirtuara la presunción de legalidad que revestía al acto administrativo impugnado; afirmando a todas luces, que correspondía a la recurrente demostrar que las compras de importación fueron debidamente soportadas, a través de la presentación de pruebas suficientes que sustentara el proceder de la Administración.

En este sentido, observando igualmente los documentos traídos a actas por la representación judicial de la contribuyente y del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa, el Tribunal no observa las facturas rechazadas por falta de comprobación por la Administración Tributaria, a fin de determinar si las mismas efectivamente carecen de las formalidades esenciales referidas en la legislación aplicable; en razón de ello, siendo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil Venezolano, a la parte interesada es a la que le corresponde traer a actas las probanzas necesarias para comprobar sus afirmaciones de hecho y así lograr desvirtuar la presunción de legalidad que reviste a los actos administrativos; este Tribunal declara improcedente el alegato de falso supuesto invocado por la representación judicial de la contribuyente en relación al reparo levantado por la Administración Tributaria por motivo del rechazo de créditos fiscales por falta de comprobación. Así se declara.

- De las ventas gravadas por diferencial cambiario.

Arguye la representación judicial de la contribuyente que el SENIAT es del criterio de que la base del cálculo del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor en operaciones pactadas en moneda extranjera, debe determinarse tomando en cuenta, no el valor en bolívares de la divisa al momento de la ocurrencia del hecho imponible; sino el valor en bolívares de la divisa al momento del pago de lo previamente facturado.

Que el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable ratione temporis, dispone la obligación del sujeto pasivo de expresar la equivalencia en bolívares de la operación, tomando como referencia el tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurra el hecho imponible; por lo cual si el legislador estableció que el valor en bolívares de las operaciones pactadas en monedas extranjera se determina de acuerdo con el valor de cambio existente al momento de verificarse el hecho imponible, no es posible que el reglamentista, violando el principio de reserva legal tributaria, pretenda modificar las reglas atinentes a la determinación de la base del cálculo del impuesto, estatuyendo directrices distintas a las plasmadas en la ley; por lo que, para la realización de ese cálculo, el contribuyente no está obligado a tomar en cuenta las variaciones monetarias que se produzcan con posterioridad a la ocurrencia de tal acontecimiento; siendo que la Sala Político Administrativa fue categórica al señalar que, a la hora de fijarse la base del cálculo del impuesto al valor agregado en operaciones realizadas en moneda extranjera, debe hacerse lo que pauta la ley, es decir, determinar el valor de la divisa para el momento de generación del hecho imponible y no para el momento en que se pague la factura previamente emitida; por lo que los reparos confirmados por la resolución recurrida son nulos en su totalidad al formularse con sustento a un error de derecho evidente, al señalar que los débitos fiscales provenientes de las operaciones en moneda extranjera reparadas a TUBOSCOPE en cada uno de los períodos fiscalizados, debían calcularse no al valor en bolívares que la divisa tuvo al momento en que se emitieron las facturas sino al valor que la divisa tenía para las fechas en que se produjo el pago.

Por su parte la representación fiscal adujo que la normativa aplicable establecía la obligatoriedad en el caso de ventas efectuadas en moneda extranjera, que el precio se expresare en el equivalente en moneda nacional, sin escindir ni diferenciar si se trata de precio a pagar o precio a cuenta como señala la recurrente; y que al tratarse de un mercado fluctuante, el monto de la obligación a su vez, también estaría sometida a los cambios en el valor de la moneda en razón de lo cual, la norma establece la obligación de su expresión en moneda nacional, lo cual origina el ajuste de la base imponible.

Asimismo refiere que aun cuando las partes tengan la libertad de contratar y pactar el pago en moneda extranjera, la utilización de una divisa extranjera obliga a la contribuyente a realizar la conversión a que haya lugar, haciendo uso para ello del tipo de cambio referencial que corresponda, según lo dispuesto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; por lo que el hecho que no se produzca el pago de manera conjunta a la emisión de la factura, y éste fuera diferido, origina la obligatoriedad de realizar ajustes a la base imponible, que pudieran representar pérdidas o ganancias, según la movilidad de la divisa en un mercado de libre fluctuación; por lo que TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, C.A., debió especificar en su contabilidad la variación experimentada en el precio que resultó del aumento experimentado por la prestación del servicio desde el momento de su facturación hasta el momento en el que efectivamente se realizó el pago, toda vez que los débitos registrados en los libros difiere de los débitos efectivamente recibidos, calculando el impuesto sobre una base imponible menor a la real, puesto que debió calcular el impuesto sobre el precio total facturado a título de contraprestación en cumplimiento de lo establecido en la ley.

Finalmente señala que siendo que la naturaleza del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor persigue la gravabilidad de los hechos imponibles en la totalidad de los montos facturados, así como de los ajustes que se originen; en un caso donde el hecho imponible se configure en dos tiempos (servicio-pago) entran en juego elementos adicionales que distorsionan la base imponible por diferencial en cambio, producto de la dinámica económica del mercado, puesto que entre el momento de la facturación y el momento del pago, el monto total facturado cambia, motivo por el cual dichas diferencias deben ser consideradas para determinar la base real sobre la cual recae el impuesto.

Al respecto el Tribunal observa:

El artículo 25 del Decreto No. 126 con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de fecha 05 de marzo de 1999; y el artículo 25 de la Ley del IVA de fecha 20 de julio de 2000, aplicable ratione temporis, señalan en forma idéntica, que:

En los casos en que la base imponible de la venta o prestación de servicio estuviere expresada en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional, al tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurra el hecho imponible, salvo que éste ocurra en un día no hábil para el sector financiero, en cuyo caso se aplicará el vigente en el día hábil inmediatamente siguiente al de la operación…

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Sin embargo, el artículo 51 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de fecha 02 de agosto de 1999, señala: “En los casos en que se realicen ventas de bienes o prestaciones de servicios y el precio esté expresado en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional. Si el precio y demás componentes de la operación estuviere, según el contrato, sujeto a modificación del tipo de cambio, la diferencia positiva o negativa que se produzca al efectuarse el pago del bien o servicio adquirido, se deberá considerar, por constituir una corrección del precio, para ajustar la base imponible y determinar el impuesto. Tal ajuste se practicará emitiendo la correspondiente nota de débito o de crédito”.

El artículo 13 tanto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado del 05-05-1999 como el artículo 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado del 20 de julio de 2000 establecen:

Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

…(Omissis)…

3. En la prestación de servicios:

a) En los casos de servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano, de transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio tecnológico, siempre que sea a título oneroso, desde el momento en que se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio;

b) En los casos de servicios de tracto sucesivo, distintos a los mencionados en el literal anterior, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio o cuando se realice su pago o sea exigible la contraprestación total o parcialmente ;

c) En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.

d) En los casos de prestaciones consistentes en servicios provenientes del exterior,… desde el momento de recepción por el beneficiario o receptor del servicio;

e) En todos lo casos distintos a los mencionados en los literales anteriores, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero

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Sentadas las normas precedentes, el Tribunal considera necesario primeramente hacer algunas reflexiones sobre la naturaleza del IVA, en particular del IVA en los servicios.

Conforme el artículo 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, “se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes…”.

Este impuesto se causa cada vez que el contribuyente vende un bien mueble, presta un servicio o realiza una importación de bienes; al contrario de lo que ocurre en el Impuesto sobre la Renta, el cual grava el resultado de la actividad económica del individuo durante un período determinado.

El autor M.P.V. señala: “…el IVA es un tributo de hecho generador instantáneo y no periódico o conjuntivo. Su propia naturaleza de gravamen indirecto que, como tal, afecta actos aislados, individuales y concretos y no “conjuntos” o resultados económicos, evidencia que no es un gravamen de período fiscal en el sentido de requerir de un ejercicio o período que permita delimitar los alcances económicos del hecho generador…”; por lo cual si bien la ley fija un lapso de tiempo para la presentación de las declaraciones, cada actividad gravada constituye (por sí misma) un hecho generador del impuesto (“El IVA en los servicios”. Editorial Temis, página 188).

H.B.V. señala que mientras la ganancia, por lo general, es un flujo que va llegando a manos del perceptor en el transcurso de todo el período, “el IVA es un impuesto de verificación instantánea, y tanto es así que contiene una disposición expresa… (…)… que señala el momento en que cada hecho imponible debe tenerse por acaecido. Sin embargo, y por razones de simplificación recaudatoria, la ley reúne todos los hechos imponibles en un solo momento anual, y es sólo desde ese momento en que considera nacida la pretensión fiscal” (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, páginas 246 – 247).

En consecuencia, el hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado no es de tracto sucesivo sino instantáneo y se produce cada vez que el contribuyente vende un bien mueble, presta un servicio o realiza una importación. La declaración mensual, bimensual o anual (según lo que establezca cada legislación) es tan solo la manera como el contribuyente informa y paga el total de los impuestos causados durante el período, mediante el sistema del débito y del crédito fiscal.

Por ello, en el caso de la prestación de servicios “el gravamen se origina como consecuencia de la ejecución de una obligación de hacer en las condiciones previstas en el régimen y no porque se emita una factura o se verifique un pago”. El presupuesto de hecho, generador del tributo, no es la emisión o el pago de la factura, pues estos aspectos son “una fijación de pautas para colegir la ocurrencia del hecho previsto en la norma” (M.P.V.. Op. cit, pág. 182).

Aplicando estas ideas al caso de autos, el hecho imponible es la prestación del servicio y este hecho imponible se perfecciona a través de algunos de los elementos señalados en el artículo 13, literal e), numeral 3 de la ley: la emisión de la factura, la ejecución de la prestación, el pago, el momento en que sea exigible la contraprestación o el momento en que se entregue el bien o se ponga a disposición del adquirente, lo que ocurra primero.

Ahora bien, producido el hecho imponible, ¿puede variar la base imponible por efecto de la variación del tipo de cambio? La Administración invoca el artículo 51 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, conforme al cual “…cuando se realicen ventas de bienes o prestaciones de servicios y el precio esté expresado en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional. Si el precio y demás componentes de la operación estuviere, según el contrato, sujeto a modificación del tipo de cambio, la diferencia positiva o negativa que se produzca al efectuarse el pago del bien o servicio adquirido, se deberá considerar, por constituir una corrección del precio, para ajustar la base imponible y determinar el impuesto. Tal ajuste se practicará emitiendo la correspondiente nota de débito o de crédito”.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala que la equivalencia entre la moneda extranjera y la moneda nacional, se hará “al tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurre el hecho imponible”. De tal manera, que la determinación de la base imponible cuando se trate de ventas o prestación de servicios en moneda extranjera se hará con arreglo al tipo de cambio de un día específico: El día en que ocurre el hecho imponible. Y el hecho imponible, en el presente caso, ocurre o se perfecciona conforme el artículo 13.e.3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, “…cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiere sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero”.

Lo dispuesto en los expresados artículos 25 y 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado priva sobre lo establecido en el artículo 51 del Reglamento de dicha ley, pues conforme el artículo 2 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable ratione temporis), las leyes y actos con fuerza de ley están jerárquicamente por encima de las reglamentaciones. Norma que concuerda con el numeral 10 del artículo 236 de la Constitución, el cual faculta al Presidente de la República para reglamentar total o parcialmente las leyes, sin alterar su espíritu, propósito o razón de la ley.

De tal manera, que el artículo 51 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no enerva lo señalado en los artículos 25 y 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ni puede modificar los elementos constitutivos de la base del cálculo del tributo, por ser materia de reserva legal conforme el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razones temporales.

En el caso de autos, la contribuyente alega que primero ocurrió la emisión de las facturas y luego el pago de los servicios; cuestión que es reconocida por la administración pues precisamente, su objeción es que la contribuyente no hizo los ajustes de las bases imponibles una vez que recibió los pagos a una tasa de cambio mayor que la vigente al momento de la emisión de las facturas.

En estas circunstancias, y con base a los criterios previamente expuestos, el Tribunal estima que el hecho imponible ocurrió cuando TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A., prestó los servicios a los clientes; pero la materialización de dicho hecho imponible se dio al momento de emitir las facturas, momento que conforme expresa la contribuyente ocurrió primero que el pago del servicio, hecho que no se observa desvirtuado en actas. En efecto, la normativa aplicable es clara al indicar que la base imponible para el cálculo del impuesto al valor agregado proveniente de la prestación de un servicio determinado, mediante monedas extranjeras, es la resultante de la equivalencia de dichas divisas con la moneda nacional, conforme al tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurrió el hecho imponible, y que, para el caso de autos, tal hecho se materializó cuando se emitieron las facturas para el pago de los servicios prestados, conforme al numeral 3-5 del artículo 13 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado; por cuanto, tal como se define en la mencionada norma, la expedición de las facturas fue la primera situación acaecida para el perfeccionamiento del referido hecho. En consecuencia, la contribuyente tenía el deber, conforme a la ley de declarar el tributo en referencia en esa oportunidad.

En conclusión, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 25 y 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, antes citados, el tipo de cambio aplicable a las facturas objetadas a que se contrae este aparte, es el vigente al momento en que ocurrió el hecho imponible; y el hecho imponible (prestación del servicio) se materializó, se perfeccionó o se evidenció con la emisión de las facturas, por lo que conforme el artículo 13, literal e), numeral 3 de la ley, es el momento de la emisión de la factura con el que se considera ocurrido el hecho imponible.

En consecuencia, por los razonamientos expuestos, este Tribunal declara procedente el alegato de defensa invocado por la representación judicial de la contribuyente y en consecuencia, revoca los reparos fiscales por diferencial cambiario a que se contraen las Actas Nos. RZ-DF-1511 y RZ-DF-1512, y la Resolución Culminatoria de Sumario N° RZ-SA-2003-500159; y ordena hacer un nuevo reparo calculado conforme los elementos decididos en este fallo. Así se resuelve.

- Del impuesto y las sanciones levantadas en contra de TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A.

En su escrito recursivo se observa que la representación judicial de la contribuyente señaló que la Administración Tributaria sancionó a TUBOSCOPE al haber incurrido en contravención fiscal durante los meses de marzo a diciembre de 1998, así como el ilícito formal tipificado en el segundo aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por Bs. 179.315.725,15 hoy Bs. 179.315,73. Asimismo destacó que a la recurrente TUBOSCOPE no podía aplicársele una multa calculada con un porcentaje obtenido sobre la suma total del impuesto reparado, ya que en dicho caso, tendría que excluirse de ese total los ajustes que se efectuaron a los débitos fiscales por las diferencias en cambio, ello en razón del error de derecho excusable.

Que los reparos por diferencial cambiario son ilegales, por cuanto se fundamentan en una incorrecta interpretación de la normativa legal, ya que en materia de Impuesto al Valor Agregado la base para el cálculo de las operaciones estimadas en moneda extranjera, debe cuantificarse tomando en cuenta el valor en bolívares que tenga la divisa para el momento en que se verifique el hecho imponible, sin considerar cualquier variación monetaria ulterior que se produzca en el tipo de cambio.

Que siendo que tal ha sido el criterio de este Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región Zuliana y del Tribunal Supremo de Justicia, en caso de haber un cambio de criterio jurisprudencial, la recurrente se encuentra amparada como eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho; y que en caso de no aceptarse la tesis de la eximente de responsabilidad penal tributaria, a la recurrente debe aplicársele las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Respecto a la no intención del contribuyente de causar el hecho imputado de tanta gravedad, refiere la representación judicial de la contribuyente que las diferencias determinadas por la fiscalización en concepto de tributos omitidos devienen de los reparos efectuados a los débitos fiscales de los distintos ejercicios por ventas gravadas por diferencial cambiario, en razón de una interpretación razonable de la norma.

Que en relación a la atenuante contenida en el numeral 4to del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria redujo la sanción en un cinco (5%) de su valor, en vez de un 19% como correspondería dado que son 5 las circunstancias atenuantes que se puedan presentar.

Que el SENIAT señaló que las sanciones de una misma índole deben concebirse como una unidad a los fines de la aplicación del concurso continuado de infracciones; y que por tal motivo la disminución como atenuante solo operaría en razón de la sanción impuesta para el período de marzo 1998; al respecto la parte recurrente destacó estar en desacuerdo con dicha ficción jurídica, sin embargo, que en todo caso, la disminución como atenuante debería aplicar para todos los períodos, no solo para el de marzo de 1998.

Que las sanciones aplicadas a la recurrente, de ser procedentes no podrían aplicársele de la manera en que fueron aplicadas por la Administración Tributaria, toda vez que TUBOSCOPE fue sancionada por haber incurrido en contravención en diez (10) períodos fiscales distintos y por haber incurrido en la infracción formal tipificada en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo cual fue sancionada por 11 infracciones, debiendo habérsele aplicado el concurso real de infracciones, aplicándole la sanción mas alta y la mitad de las restantes como lo consagra el referido cuerpo normativo.

Por su parte la representación fiscal afirma sobre el alegato de error de derecho excusable sostenido por la representación judicial de la recurrente que para que opere tal excepción es necesario que se configuren los siguientes requisitos: a) la existencia de una cláusula legal de justificación, b) la configuración fáctica del error, y por último c) la demostración de su inevitabilidad. Que si bien es cierto la cláusula legal de justificación se encuentra establecida en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994; para que se configuren los restantes dos requisitos es necesario que se despliegue una actividad probatoria, ya que con la sola alegación del error no hace aplicable la eximente; asimismo señala que la disposición contenida en el artículo 49 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es clara y no tiene ambigüedades.

Que en relación a la solicitud de concurrencia de infracciones lo correcto es aplicar la sanción más grave que resulte de la sumatoria de las distintas multas por un mismo concepto, más la mitad de las sumatorias restantes.

Al respecto el Tribunal observa:

De la determinación del Impuesto debido.

En relación a la cuantía de la obligación tributaria este Tribunal observa que de conformidad con lo declarado previamente en el cuerpo de este fallo, los alegatos presentados por la representación judicial de la recurrente en lo que respecta a las compras por actividad exenta y a las compras sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación, en razón de no haber sido enervada la presunción de legalidad del acto administrativo recurrido por parte de la contribuyente, este Tribunal declaró la improcedencia de la impugnación efectuada por ésta. Únicamente, fue aceptada la improcedencia del reparo efectuado por la Administración Tributaria en materia de ventas gravadas por diferencial cambiario, en razón del criterio sostenido por el Tribunal Supremo de Justicia en relación al cálculo de la base imponible del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor hoy Impuesto al Valor Agregado en materia de divisas internacionales o moneda extranjera.

En este sentido, el Tribunal revoca el monto de Bs. 173.733.411,00 hoy Bs. 173.733,41 que por Impuesto determinara la Administración Tributaria en contra de la contribuyente; y acuerda el cálculo del mismo de la siguiente manera, excluyendo el monto determinado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT por motivo de “Ventas gravadas por diferencial cambiario”:

Periodo Concepto Monto rechazado Bs. Monto rechazado en Bsf.

Mar-98 Excedente de crédito fiscal mes anterior Bs. 18.215.802,40 Bsf. 18.215,80

Compras de importación sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación Bs. 3.143.058,10 Bsf. 3.147,06

Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación Bs. 30.872.645,51 Bsf. 30.872,65

Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta Bs. 1.347.555,00 Bsf. 1.347,56

Abr-98 Compras de importación sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación Bs. 24.086.817,07 Bsf. 24.086,82

Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación Bs. 29.563.593,64 Bsf. 29.563,60

Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta Bs. 656.617,50 Bsf. 656,62

May-98 Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación Bs. 446.160,00 Bsf. 446,16

Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta Bs. 618.750,00 Bsf. 618,75

Jun-98 Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta Bs.381.480,00 Bsf. 381,48

Jul-98 Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación Bs. 594.000,00 Bsf. 594,00

Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta Bs. 300.630,00 Bsf. 300,63

Ago-98 Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta 391.380,00 Bsf. 391,38

Sep-98 Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación Bs. 11.500,00 Bsf. 11,50

Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta Bs. 426.525,00 Bsf. 426,53

Oct-98 Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación Bs. 145.200,00 Bsf. 145,20

Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta Bs. 320.100,00 Bsf. 320,10

Nov-98 Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta Bs. 745.800,00 Bsf. 745,80

Dic-98 Compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación Bs. 8.222.775,00 Bsf. 8.222,78

Impuesto total Bs. 120.490.389,22 Bsf. 120.490,39

Conforme lo anterior, el impuesto total resultante a pagar por la contribuyente TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, C.A., resulta montante a Bs. 120.490.389,20 hoy Bs. 120.490,39, producto de la exclusión de las cantidades reparadas con motivo del diferencial cambiario. Así se declara.

De la determinación de las sanciones:

En relación a la improcedencia de las sanciones impuestas en razón del reparo efectuado por la Administración Tributaria; en su escrito recursivo la representación judicial de la contribuyente manifestó que las sanciones levantadas por Bs. 182.651.332,00 hoy Bs. 182.651,33 resultaban improcedentes en razón de haber sido calculadas en base a un impuesto a su vez improcedente.

Ahora bien, al respecto el Tribunal observa que del análisis efectuado en el cuerpo de este fallo se determinó la procedencia del reparo efectuado por la administración tributaria relativo a compras por actividad exenta y compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación; sin embargo en relación a las ventas gravadas por diferencial cambiario, este Tribunal declaró su improcedencia. En virtud de ello el impuesto adeudado fue calculado tomando en cuenta las cifras señaladas por la Administración Tributaria para el periodo investigado, excluyendo lo relativo a las referidas ventas gravadas por diferencial cambiario.

De esta manera, siendo que el monto del impuesto señalado por la Administración Tributaria fue modificado por este Juzgado, la sanción a imponer varía igualmente en razón del ajuste efectuado en el impuesto adeudado. En este sentido, éste Tribunal declara la improcedencia de la sanción por Bs. 182.651.332,00 hoy Bs. 182.651,33 y procede a calcularla de la siguiente manera:

El artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente para el caso de autos) señala:

El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

En este sentido, siendo que la sanción por causar una disminución ilegítima de los ingresos tributarios debe ser calculada entre el 10% y el 200%, siendo que su término medio comprende un 105%, este Tribunal observa que tal fue el monto del porcentaje de la sanción impuesta por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT; por lo cual en principio la sanción a imponer resulta montante a Bs. 126.514.908,68 hoy Bs. 126.514,91.

Ahora bien, la recurrente en su defensa solicita la aplicación de una causal eximente de responsabilidad penal tributaria basada en el error de derecho, toda vez que arguye que los reparos por diferencial cambiario son ilegales, por cuanto se fundamentan en una incorrecta interpretación de la normativa legal, ya que en materia de Impuesto al Valor Agregado la base para el cálculo de las operaciones estimadas en moneda extranjera, debe cuantificarse tomando en cuenta el valor en bolívares que tenga la divisa para el momento en que se verifique el hecho imponible, sin considerar cualquier variación monetaria ulterior que se produzca en el tipo de cambio; y que tal ha sido el criterio del presente Juzgado y del Tribunal Supremo de Justicia.

De acuerdo con lo anterior, en relación al error de derecho como causal eximente de responsabilidad penal tributaria la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado: (Vid sentencia No00557, del 07 de mayo del año dos mil ocho), con el voto salvado del Magistrado Hadel Mostatá Paolini quien señaló:

Así las cosas, ha considerado esta Sala Político-Administrativa que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 y 01579 de fechas 15 de febrero y 20 de septiembre de 2007, entre otras).

En tal sentido, quien obra movido por una falsa apreciación sobre el contenido y alcance de una norma jurídica (error de derecho), no debería ser sujeto de sanciones en virtud de que dicha circunstancia excluye la culpabilidad del autor, por lo que se rompe el nexo entre el sujeto y su hecho, como consecuencia de la falta del elemento culpa.

…(Omissis)…

Ahora bien, ha considerado esta Sala procedente la aplicación del error de derecho excusable, cuando la materia objeto de controversia ha originado evidentes discrepancias en la interpretación del derecho, lo cual conlleva a la demostración de haber actuado bajo la creencia de haber cumplido con una determinada conducta u obligación legal y que supone para esta Sala la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que excluya su culpa (Vid. sentencias números 00218 y 01094 de fechas 12 de febrero de 2003 y 20 de junio de 2007)

.

Ahora bien, en el caso de autos, este Tribunal considera improcedente la defensa sostenida por la representación judicial de la recurrente toda vez que en el caso en estudio se declaró la improcedencia del reparo efectuado por la Administración Tributaria a la contribuyente en razón de las ventas gravadas con el diferencial cambiario, en este sentido, resulta innecesario estudiar la aplicabilidad del error de derecho excusable a los fines del cálculo de la sanción respectiva. Así se decide.

Por otra parte, manifestó la representación judicial de la contribuyente como defensa subsidiaria la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994; señalando que la misma no tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, ya que las diferencias determinadas por la fiscalización en concepto de tributos omitidos devinieron de los reparos efectuados a los débitos fiscales de los distintos ejercicios por ventas gravadas por diferencial cambiario, en razón de una interpretación razonable de la norma.

En relación a dicha defensa observa el Tribunal que el Código Orgánico Tributario de 1994 señala en su artículo 85 numeral 2do lo siguiente:

Son circunstancias atenuantes:

…(Omissis)…

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

.

Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00144 de fecha 03 de febrero de 2011, caso: INVERSIONES BAN-PRO, C.A. señaló:

4.- De la procedencia de la atenuante prevista en el artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, a los fines de graduar la sanción contemplada en el artículo 99 eiusdem.

Denuncia la representante fiscal que es improcedente la atenuante aplicada por el Sentenciador a quo a los fines de graduar la sanción de multa impuesta a la recurrente conforme a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, consistente en “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, por cuanto la infracción imputada a la contribuyente derivó de una conducta de naturaleza objetiva que es la omisión de declarar ingresos, la cual se materializó independientemente de la intención que haya tenido aquélla de causar un daño al patrimonio de la República.

Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente indican que la señalada atenuante encuentra justificación en la equidad y en el hecho de que la Administración Tributaria debe sancionar de forma razonable y proporcional; razón por la cual -en su criterio- el Tribunal de instancia actuó conforme a derecho al ordenar disminuir la sanción aplicada a la contribuyente.

Al respecto, advierte la Sala que la circunstancia atenuante bajo análisis no procede por cuanto la infracción que se imputa es de naturaleza objetiva, es decir, producto de una disminución ilegítima de los aportes a pagar al Estado; supuesto en el cual no resulta relevante a.l.i.o.e. dolo de la actuación del contribuyente.

En efecto, ha sido criterio pacífico de esta M.I., sentado entre otros, en la sentencia Nro. 991 del 25 de abril de 2006, caso: M.C. Producciones de Televisión, S.A., que la falta de intención o dolo no es una circunstancia que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención que se imputa al contribuyente, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención o el dolo del autor (contribuyente).

Así, de conformidad con el criterio expuesto es claro que en el presente caso -a los efectos de la graduación de la sanción de multa- el Tribunal de instancia no debió considerar la atenuante bajo análisis, por cuanto ante el incumplimiento de un deber formal de naturaleza objetiva no se puede valorar la intención ni medir la magnitud del daño causado. En efecto, su inobservancia debe sancionarse una vez se compruebe su ocurrencia; razón por la cual esta Sala confirma el razonamiento de la Administración Tributaria y revoca la sentencia apelada en relación con el aspecto analizado. Así se declara

.

De acuerdo a lo anterior, la atenuante prevista en el artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo no procede en aquellos casos donde la sanción es de naturaleza objetiva, es decir, producto de una disminución ilegítima de los aportes a pagar al Estado; supuesto en el cual no resulta relevante a.l.i.o.e. dolo de la actuación del contribuyente, toda vez que la falta de intención o dolo no es una circunstancia que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención que se imputa al contribuyente, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención o el dolo del autor (contribuyente).

En razón de lo anterior este Tribunal declara improcedente la defensa subsidiaria de aplicación de la atenuante relativa a no haber tenido la intención de causar el gravamen efectivamente causado, invocada por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

En cuanto a la defensa invocada por la representación judicial de la contribuyente relativa a la aplicación del concurso continuado de infracciones en materia de sanciones de una misma índole, el Tribunal observa:

La recurrente fue sancionada por la Administración Tributaria por una parte por haber causado una disminución ilegítima de los ingresos tributarios para los períodos comprendidos entre los meses de marzo a diciembre de 1998, (Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994) y por otra parte, por haber incumplido con el deber formal de asentar en el Libro de Compras y de Ventas el Número de la factura para el período Diciembre 1998, (Artículo 106 primer aparte del Código Orgánico Tributario de 1994).

Ahora bien, en relación al concurso continuado de infracciones el artículo 99 del Código Penal señala:

Artículo 99. Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

En armonía con lo anterior, cabe destacar que el criterio asumido por la Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., consistía en que cuando se tratara de ilícitos tributarios acaecidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la figura del delito tenía cabida siempre que se transgredieran en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, es decir, en los supuestos en que la conducta del infractor constituyera una actuación repetida y constante que reflejara la unicidad de su intención, ante la ausencia de un dispositivo legal que regulara dicha situación en el aludido Código.

No obstante lo anterior, la referida Sala Político Administrativa en fecha 13 de agosto de 2008, mediante la sentencia Nro. 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., replanteó el citado criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado para la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, en la cual concluyó que el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé taxativamente las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer con ocasión de las infracciones cometidas por los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al artículo 101 del primero de los aludidos Códigos la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Sin embargo, la prenombrada Sala en la sentencia Nro. 00103 de fecha 29 de enero de 2009, señaló respecto a la aplicación temporal del criterio expuesto en la mencionada decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

Por su parte, en el fallo Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ratificó el pronunciamiento efectuado en la decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido que el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 y estableció que aquéllos ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en la normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

En tal sentido, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ordenó publicar la referida sentencia Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia en la Gaceta Oficial, la cual se cumplió en la Nro. 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

En orden a lo antes expuesto, este Tribunal observa que las infracciones en que incurrió la contribuyente TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A. en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por incumplimiento de deberes formales, corresponden a los períodos de imposición comprendidos desde los meses de enero a diciembre de 1998, es decir, que ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del año 1994, por lo que para juzgar sobre su legalidad debe seguirse el criterio asumido por la Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual se transcribe a continuación:

(…) Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

. (Vid. Sent. 612 de fecha 12 de mayo de 2011 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: E.M.D.R.).

La sentencia parcialmente transcrita describe el delito continuado en materia tributaria, a partir de una ficción creada por el legislador según la cual la conducta omisiva, repetitiva y continuada que transgrede la misma norma en varios períodos impositivos investigados, se considera a los efectos de la pena, la intención del sujeto agente, sea por dolo, culpa o error, como una sola infracción continuada.

En consecuencia, los ilícitos tributarios cometidos por la recurrente en los referidos períodos impositivos deben ser calculados como una sola infracción conforme fue decidido por el Tribunal a quo, razón por la cual este Tribunal declara la procedencia del alegato de defensa invocado por la representación judicial de la contribuyente en relación a la aplicabilidad de la teoría del delito continuado, procediendo en consecuencia a calcular la sanción a imponer de la siguiente manera:

Periodo Impuesto Sanción (105%)

Mar-98 Bs. 53.579.061,00 hoy Bs. 53.579,06 Bs. 56.258.014,10 hoy Bs. 56.258,01

Abr-98 Bs. 54.307.028,20 hoy Bs. 54.307,03 Bs. 57.022.379,60 hoy Bs. 57.022,38

May-98 Bs. 1.064.910,00 hoy Bs. 1.064,91 Bs. 1.118.155,50 hoy Bs. 1.118,16

Jun-98 Bs. 381.480,00 hoy Bs. 381,48 Bs. 400.554,00 hoy Bs. 400,55

Jul-98 Bs. 894.630,00 hoy Bs. 894,63 Bs. 939.361,50 hoy Bs. 939,36

Ago-98 Bs. 391.380,00 hoy Bs. 391,38 Bs. 410.949,00 hoy Bs. 410,95

Sep-98 Bs. 438.025,00 hoy Bs. 438,03 Bs. 459.926,25 hoy Bs. 459,93

Oct-98 Bs. 465.300,00 hoy Bs. 465,30 Bs. 488.565,00 hoy Bs. 488,57

Nov-98 Bs. 745.800,00 hoy Bs. 745,80 Bs. 783.090,00 hoy Bs. 783,09

Dic-98 Bs. 8.222.775,00 hoy Bs. 8.222,78 Bs. 8.633.913,75 hoy Bs. 8.633,91

Ahora bien, siendo que el precitado artículo 99 del Código Penal señala que una vez consideradas como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, se produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad; en consecuencia, aplicando dicha normativa al caso de autos, la sanción a imponer resulta de la siguiente manera:

Periodo Impuesto Sanción (105%) Sanción (Art. 99 CP) Aumentada en una sexta parte. (1/6) Total

Mar-98 Bs. 53.579.061,00 hoy Bs. 56.579,06 Bs. 56.258.014,10 hoy Bs. 56.258,01 Bs.9.376.335,68 hoy Bs. 9.376,34 Bs. 65.634.349,78 hoy Bs. 65.634,35

En razón de lo anterior, este Tribunal declara la improcedencia de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria y impone a la recurrente una única sanción por Bs. 65.634.349,78 hoy Bs. 65.634,35, producto del aumento en una sexta parte (1/6) de la sanción impuesta para el primer periodo verificado (marzo 1998 Bs. 56.258.014,10 hoy Bs. 56.258,01), en razón de haberse verificado la procedencia de la teoría del delito continuado para infracciones surgidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, este Tribunal anula las planillas de multas impuestas por la Administración Tributaria y ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos emitir nuevas planillas conforme lo decidido en el presente fallo. Así se decide.

- De la prescripción.

Como defensa subsidiaria, la representación judicial de la contribuyente arguye que las obligaciones tributarias pretendidas por la Administración Tributaria se encuentran prescritas.

Por su parte el apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República refirió que en materia de prescripción el artículo 347 del Código Orgánico Tributario de 2001 sostiene que las normas vinculadas con la prescripción resultan aplicables a partir del día siguiente de la publicación del mismo, por lo que en el presente caso es aplicable a tales efectos el Código Orgánico Tributario de 2001, y que a lo largo del procedimiento la Administración Tributaria ejecutó varios actos tendientes a interrumpir y suspender la prescripción del mismo.

Al respecto el Tribunal observa:

La prescripción, es un instituto jurídico por el cual el transcurso del tiempo produce el efecto de consolidar las situaciones de hecho, permitiendo la extinción de las acciones o la adquisición de las cosas ajenas. En el Derecho Tributario la prescripción (extintiva o liberatoria) priva al Estado de la posibilidad de exigir el pago de los tributos y accesorios adeudados o priva al sujeto pasivo la posibilidad de exigir el pago de cantidades abonadas al Estado.

La prescripción es una de las formas para extinguir la obligación tributaria y sus accesorios, conforme a lo establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable al caso de autos.

Ahora bien, las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 en materia de prescripción, establecen: (artículos 55, 56 y 60 del Código Orgánico Tributario de 2001)

Artículo 55.- Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

.

Artículo 56.- En los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo anterior, el término establecido se extenderá a seis (6) años cuando ocurran cualesquiera de las circunstancias siguientes:

1. El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados.

2. El sujeto pasivo o terceros no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros de control que a los efectos establezca la Administración Tributaria.

3. La Administración Tributaria no haya podido conocer el hecho imponible, en los casos de verificación, fiscalización y determinación de oficio.

4. El sujeto pasivo haya extraído del país los bienes afectos al pago de la obligación tributaria, o se trate de hechos imponibles vinculados a actos realizados o a bienes ubicados en el exterior.

5. El contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve durante el plazo legal o lleve doble contabilidad.

.

Artículo 60.- El cómputo del término de prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo (…).

.

De las normas anteriormente señaladas, se desprende el régimen jurídico aplicable a la prescripción en materia tributaria; institución esta legalmente establecida como medio de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios por el transcurso del tiempo. Así, la prescripción como medio de extinción de la obligación, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: la inactividad o inercia del acreedor; el transcurso del tiempo fijado por la Ley; la invocación por parte del interesado; que no haya sido interrumpida y que no se encuentre suspendida.

De estas condiciones concurrentes, se deriva que el instituto de la prescripción extintiva está sustentada sobre la base de abandono, silencio o inactividad del acreedor, durante un período legal concreto, que le origina consecuencialmente la pérdida de su derecho frente al deudor.

En el caso concreto, se observa que la contribuyente alegó la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a reclamar las obligaciones tributarias correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los periodos marzo a diciembre de 1998, por considerar que ya había transcurrido el lapso para su exigibilidad.

En conexión a lo indicado, este Tribunal aprecia que la causa objeto de examen se refiere, al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor hoy Impuesto al Valor Agregado y por tratarse de un impuesto que se liquida mensualmente, tal y como se expresó en sentencia Nro. 01393 del 7 de octubre de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas, el hecho generador de la obligación tributaria a los efectos de la prescripción se computará a partir del mes siguiente en que se produjo el hecho imponible.

El artículo 61 del Código Orgánico Tributario relativo a las causales de interrupción de la prescripción, destaca:

Artículo 61.- La prescripción se interrumpe, según corresponda:

1. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

2. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.

3. Por la solicitud de prórroga u otras facilidades de pago.

4. Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

5. Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición o recuperación ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido, del saldo acreedor o de la recuperación de tributos.

Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrupción (…)

.

Al respecto, tomando en cuenta lo establecido en el particular primero del artículo anteriormente citado, siendo que cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible, es capaz de interrumpir la prescripción, el Tribunal observa que desde que se inició el procedimiento de fiscalización en contra de la contribuyente (07 de mayo de 2002), la Administración Tributaria ha venido interrumpiendo consecutivamente el lapso de prescripción de las obligaciones tributarias de TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A., en razón del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para el período comprendido entre marzo y diciembre de 1998.

Sin embargo, constata igualmente el Tribunal que el 26 de diciembre de 2003, la recurrente ejerció el respectivo recurso jerárquico en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2003-500159, siendo que de actas se desprende que en fecha 16 de diciembre de 2004, la Administración Tributaria mediante P.N.. GJT-DRAJ-A-2004-1625 de fecha 05 de febrero de 2004, dictó auto de admisión de recurso jerárquico en el cual dispuso: “Por cuanto del escrito recursorio no se evidencia la promoción de medios de prueba que coadyuven a la pretensión de la recurrente, esta alzada administrativa decide no abrir el lapso probatorio a que hace referencia el artículo 251 eiusdem”.

En este sentido, habiéndose observado que la Administración Tributaria interrumpió el período de prescripción de las obligaciones tributarias, este Tribunal declara improcedente el alegato de prescripción sustentado por parte de la recurrente TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A, en razón del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hoy Impuesto al Valor Agregado, para los períodos sujetos a revisión. Así se decide.

Resumen

Una vez efectuado el análisis del caso en estudio, este Tribunal declara:

- Improcedente el alegato de falso supuesto presentado por la representación judicial de la parte recurrente relativo a las compras sin derecho a crédito fiscal por actividad exenta.

- Improcedente el alegato de falso supuesto invocado por la representación judicial de la parte recurrente relativo a las compras nacionales sin derecho a crédito fiscal por falta de comprobación.

- Procedente el alegato de falso supuesto presentado por la recurrente en razón de las ventas gravadas por diferencial cambiario; en razón de lo cual se efectuó el correspondiente ajuste del Impuesto debido a Bs. 120.490.389,20 hoy Bs. 120.490,39 en virtud de la exclusión de los reparos efectuados con motivo de las ventas gravadas por diferencial cambiario.

- Improcedente el alegato presentado por la recurrente relativo a la improcedencia de las sanciones impuestas en razón de la existencia del error excusable de derecho.

- Improcedente la atenuante invocada por la recurrente relativa a no haber tenido la intención de producir el daño.

- Procedente la defensa invocada por la representación judicial de la recurrente relativa a la aplicabilidad de la teoría del delito continuado al caso en estudio en virtud de la aplicación del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, se confirma la primera sanción impuesta por Bs. 56.258.014,10 hoy Bs. 56.258,01, aumentada en una sexta parte conforme lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, lo cual ascendería a Bs. 65.634.349,71 hoy Bs. 65.634,35.

- Improcedente el alegato de prescripción aducido por la representación judicial de la contribuyente.

En este sentido, en virtud de las consideraciones que anteceden el presente Recurso Contencioso Tributario será declarado Parcialmente Con Lugar.

DISPOSITIVO

Por los fundamentos expuestos, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil TUBOSCOPE BRANDT DE VENEZUELA, S.A. en contra de la Resolución No. GGSJ/GR/DRAAT/2007-2602 de fecha 11 de septiembre de 2007, emanada de la Gerencia de Recurso de la Gerencia de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que se sustancia bajo Expediente No. 1082-09, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso y en consecuencia declara:

Se confirma parcialmente la Resolución No. GGSJ/GR/DRAAT/2007-2602 de fecha 11 de septiembre de 2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, en los términos expuestos en la presente decisión.

- Se ordena a la Administración Tributaria una vez quede firme el presente fallo, emitir las Planillas de Pago correspondientes, conforme a las consideraciones efectuadas en el presente fallo.

- No hay condenatoria en costas en razón del carácter de este fallo.

Regístrese. Publíquese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana en Maracaibo, a los once (11) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

Dr. R.L.B.. La Secretaria,

Abog. Yusmila Rodríguez.

En la misma fecha se dictó y publicó este fallo No._________2011.

La Secretaria,

Abog. Yusmila Rodríguez

RLB/dcz.-